«Управление финансово-товарными потоками на предприятиях торговли»

Управление финансово-товарными потоками на предприятиях торговли (fb2) - Управление финансово-товарными потоками на предприятиях торговли 1149K скачать: (fb2) - (epub) - (mobi) - Елена Невешкина

Е. В. Невешкина Управление финансово-товарными потоками на предприятиях торговли Практическое пособие

Глава 1. Особенности реализации товаров торговыми организациями

Деятельность любой коммерческой организации (или предпринимателя) направлена на получение прибыли. Торговля же привлекает начинающих предпринимателей довольно быстрым оборотом капитала, а нередко и кажущейся простотой. Действительно, на первый взгляд, что может быть легче, учитывая, что оформление документов, эксплуатация помещения и иное необходимы в любой сфере деятельности: купить некий товар, продать его подороже – вот и все. Однако, когда дело уже начато, эти заблуждения рассеиваются очень быстро. Даже если не брать во внимание массу «внезапных» факторов вроде особых требований при продаже некоторых видов товаров, лицензирования и иного, как-то вдруг выясняется, что расходы на магазинчик (ларек, лоток, палатку) гораздо выше, чем изначально планировалось, зарплату, обещанную нанятым работникам (если таковые имеются), платить тяжеловато, а ходовой, казалось бы, товар попросту «завис». Казалось бы, крупным торговым организациям должно быть легче – и обороты посерьезнее, и с кредитами полегче, и персонал попрофессиональнее, но и проблемы покрупнее. Так что и начинающий хозяин киоска, и владелец солидного магазина, и руководитель торговой сети федерального уровня вполне могут оказаться в отличающейся по масштабам, но одинаковой, по сути, ситуации – дело идет и даже дает прибыль, но вот сказать, что бизнес процветает, нельзя. Как же повысить эффективность работы предприятия, увеличить прибыль, минимизировать расходы и при этом, разумеется, остаться в рамках закона? Давайте вместе попробуем найти ответы на эти вопросы.

Итак, для начала определимся с терминами, касающимися торговли, которыми оперирует наше законодательство. Обратимся к ст. 38 «Объект налогообложения» гл. 7 Налогового кодекса РФ (НК РФ). Пункт 3 этой статьи гласит: «Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации». Таможенный кодекс РФ определяет товар как любое движимое имущество, перемещаемое через границу, а также отнесенные к недвижимым вещам транспортные средства за некоторым исключением. Государственный стандарт РФ ГОСТ Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения» дает следующее определение: товар – любая вещь, не ограниченная в обороте, свободно отчуждаемая и переходящая от одного лица к другому по договору купли-продажи. Кроме того, этот ГОСТ разграничивает товары народного потребления и товары производственного назначения. Так, товары народного потребления – товары, предназначенные для продажи населению с целью личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, а товары производственного назначения – это товары, предназначенные для продажи юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям с целью их использования в хозяйственной деятельности.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (т. е. собственно торговлей) признаются передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. При этом не признаются реализацией товаров, работ или услуг:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

4.1) передача имущества и(или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством РФ;

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации;

9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.

Часто в спорных ситуациях, возникающих в предпринимательской деятельности (здесь имеются в виду и индивидуальные предприниматели – физические лица, и торговые организации – юридические лица), решающую роль играет соблюдение не только духа, но и буквы закона. Именно поэтому следует очень внимательно относиться к текстам законодательных документов (особенно кодексированных, таких как Налоговый или Гражданский кодексы РФ), и именно поэтому первое, о чем мы с вами говорим, – терминология, определения.

Естественно, что цена товара должна быть установлена таким образом, чтобы окупить все расходы, связанные с продажей товара (на транспортировку, хранение, упаковку, заработную плату персонала и т. д.), и принести прибыль. Что же такое цена? Согласно уже упоминавшемуся стандарту «Торговля. Термины и определения» цена – это денежное выражение стоимости товара. Цена может быть оптовой и розничной. Оптовая (или отпускная) цена – это цена товара, реализуемого продавцом или поставщиком покупателю с целью его последующей перепродажи или профессионального использования. Это определение вытекает из понятия оптовой торговли, т. е. продажи товаров юридическим лицам либо предпринимателям для перепродажи или использования в производственной деятельности. Здесь следует упомянуть, что понятие «оптовая» часто ошибочно трактуется как «применяемая при продаже партии товара». На самом деле оптовая торговля определяется не количеством товара в продаваемой партии, а целью, для которой он приобретается. При этом для продавца совсем не важно, как именно покупатель собирается использовать приобретенный товар. Ему достаточно знать, что покупатель не является частным лицом. Операция купли-продажи в случае оптовой торговли оформляется соответствующими документами (счетом, накладной, счетом-фактурой) независимо от формы оплаты.

Что же касается розничной цены, то это цена товара, реализуемого непосредственно населению для личного, семейного, домашнего использования по договору розничной купли-продажи. Следовательно, розничная торговля независимо от количества приобретаемого товара и формы оплаты – это продажа товаров потребителям для личного, не связанного с коммерческой деятельностью использования. Договор розничной купли-продажи, как правило, не заключается в письменной форме, если он не имеет каких-либо особых условий, и сам по себе факт приобретения товара потребителем является подтверждением того, что договор купли-продажи заключен и его условия устраивают обе стороны. Есть, разумеется, и здесь ряд нюансов, которые мы не будем рассматривать в этой книге, поскольку тема эта очень емкая и заслуживает особого внимания. Все особенности договоров розничной купли-продажи (дистанционной, продажи по образцам, комиссионной и т. д.) очень внятно и четко отражены в российском законодательстве, главным образом в Гражданском и Налоговом кодексах РФ, а также в Законе РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей».

Нередко цену, по которой приобретен товар для розничной продажи, называют закупочной. С точки зрения терминологии это не совсем верно. Из сказанного выше следует, что цена, по которой товар приобретен (мы говорим о приобретении товаров предприятиями розничной торговли), является оптовой. А закупочной называется цена сельскохозяйственной продукции, закупаемой заготовителями у производителей по договорам контрактации (см. стандарт «Торговля. Термины и определения»).

Итак, розничная цена складывается из оптовой цены (цены приобретения товара) и торговой надбавки. Торговая надбавка (торговая наценка, торговая накидка) – это элемент цены продавца, обеспечивающий ему возмещение затрат по продаже товара и получение прибыли.

Вот при формировании розничной цены и начинают возникать вопросы, связанные с размером наценки. Затраты подсчитать, безусловно, можно. А как быть с получением прибыли? Жестких рамок для размеров наценки сейчас практически нет, тем более если учесть, что основная доля торговли приходится на коммерческие структуры и индивидуальных предпринимателей (мы не учитываем, конечно, области торговли, на которые установлена государственная монополия). Существует ряд ограничений на величину торговой надбавки в случаях, когда речь идет о социально значимых товарах (например, лекарствах). Позже мы рассмотрим эту тему более подробно. А в том, что касается товаров, на которые наценка не ограничивается, продавец действует на свой страх и риск. Естественно, что прибыль хочется получить максимальную. Но, значительно завысив наценку, есть риск понести убытки. Особенно это касается товаров так называемых групп риска, главным образом скоропортящихся продуктов питания. Следовательно, нужно выбрать «золотую середину» между конкурентоспособной ценой и максимально возможным получением прибыли. Однако есть значительная группа товаров, наценки на которые на нашем рынке превышают, казалось бы, все разумные цифры. Речь идет главным образом о товарах для наиболее обеспеченных слоев населения. Там, где товар подразумевает моду, «раскрученный» бренд, определенный уровень и стиль жизни, торговая надбавка может превосходить оптовую цену товара в несколько раз. Правда, и здесь не обойтись без риска – то, что связано с модой во всех ее проявлениях, тоже своего рода скоропортящийся товар. Свои особенности есть и у специальных групп товаров, необходимых, например, для какого-либо определенного вида деятельности (для оптовиков это может быть, допустим, специализированное оборудование, для розничных продавцов – дорогостоящий спортивный инвентарь). В этом случае лучшими вариантами при определении оптимальной цены будут маркетинговые исследования, изучение конъюнктуры рынка. В целом же вне зависимости от оптовой цены и расходов на продажу конечные цены диктует рынок. Слишком завышенная по сравнению со средней рыночной цена приведет к «зависанию» товара, снижению объемов продаж и оборота денежных средств. А слишком заниженная цена, во-первых, не выгодна самому продавцу, а во-вторых, как ни парадоксально, может вызвать недоверие у покупателя. Это, конечно, не обязательно, но тем не менее процент потребителей с такой психологией в нашем обществе довольно высок. Можно сказать, что в этой ситуации прибыль зависит не столько от успешной продажи товара, сколько от его удачной покупки у оптовика или производителя.

Таким образом, при формировании цены на предприятии торговли (у индивидуального предпринимателя) приходится учитывать большое количество факторов и экономического, и конъюнктурного, и даже психологического характера.

Глава 2. Формирование стоимости товаров при принятии их к бухгалтерскому учету

Понятия «цена» и «стоимость», «стоимость» и «себестоимость» настолько часто путались и менялись местами, что на различия между ними уже не обращают внимания. Итак, вы купили товар для последующей перепродажи. Продажную цену вы установите, как уже говорилось выше, так, чтобы «перекрыть» покупную цену, расходы и затраты, связанные с осуществлением вашей торговой деятельности, и получить прибыль. Так вот, покупная цена товара и расходы, непосредственно связанные с торговой деятельностью, – это то, во что на самом деле обошелся вам товар, это – его себестоимость, которую в торговле часто называют стоимостью товара. А продажная цена, в свою очередь, выражается формулой «стоимость (себестоимость) + наценка».

Поскольку товары относятся в бухгалтерском учете к материально-производственным запасам, при их учете следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утв. приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н).

Согласно п. 2 указанного ПБУ в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

1) используемые в качестве сырья материалов и иного при производстве продукции, предназначенной для продажи;

2) предназначенные для продажи;

3) используемые для управленческих нужд организации.

Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и предназначены они для продажи.

На первый взгляд ПБУ 5/01 в п. 5 и 6 гл. 2 «Оценка материально-производственных запасов» позволяет включать в фактическую себестоимость товаров, помимо стоимости приобретения, и иные расходы по их приобретению, как то: оплата информационно-консультационных услуг, таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, посреднические вознаграждения, затраты по доставке, в том числе страхование, проценты по кредитам, выданным для приобретения товаров, затраты по предпродажной подготовке товаров и т. д. Не торопитесь с выводами и дочитайте ПБУ до конца. Несмотря на то что ПБУ признает товары частью материально-производственных запасов, оно все-таки выделяет их особо. Для организаций торговли «руководством к действию» является п. 13 гл. 2: «Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок)». А вот затраты, связанные с заготовкой и доставкой товаров, производимые до того момента, когда товар передан непосредственно в продажу, разрешено включать в состав расходов на продажу.

В бухгалтерском учете существует два метода учета товаров:

1) по цене приобретения;

2) по цене продажи.

Учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, регулируется ПБУ 3/2006, и мы не будем обсуждать эту тему подробно, но следует помнить, если столкнетесь с валютными обязательствами: нет в России другой валюты, кроме российского рубля. Оценивать обязательства по договору можно хоть в условных единицах, но бухгалтерский учет в российских организациях ведется в рублях.

Во всех случаях учет товаров ведется на счете 41 «Товары». Этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи (см. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н). На этом счете учитывается также приобретенная и изготовленная тара, если она предназначена для продажи, а не для собственного использования на предприятии.

Наиболее распространенным является способ учета товаров по цене приобретения.

Поскольку уже упоминавшееся ПБУ 5/01, с одной стороны, признает товары материально-производственными запасами, в стоимость которых можно включить расходы на их приобретение (п. 5 и 6), а с другой – ставит товары, приобретенные для перепродажи, особняком от прочих МПЗ (п. 13), некоторые бухгалтеры задаются вопросом, чем же именно руководствоваться при принятии товаров к учету и определении их стоимости? Ни тот, ни другой варианты не противоречат ПБУ 5/01, поэтому логично предположить, что выбор за вами. Вам требуется закрепить избранный вариант учета стоимости товаров в приказе об учетной политике предприятия.

Итак, стоимость товара в бухгалтерском учете может быть сформирована по следующим формулам:

1) покупная стоимость + фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов;

2) покупная стоимость + затраты на заготовку и доставку товаров до центральных складов, производимые до момента передачи товаров в продажи;

3) покупная стоимость.

Рассмотрим эти варианты подробнее. Вариант первый включает в себя практически все затраты, исключая НДС и прочие возмещаемые налоги (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Фактические затраты согласно п. 6 ПБУ 5/01 включают в себя, помимо сумм, уплачиваемых поставщику в соответствии с договором:

1) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

2) таможенные пошлины;

3) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

4) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

5) затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов;

6) затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты на услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

7) затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов. Общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в состав указанных затрат, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Плюс этого метода в том, что, поскольку большая часть расходов уже включена в стоимость товара, риск заниженной наценки сведен к минимуму. К минусу можно отнести то, что на момент приемки очень проблематично точно рассчитать фактические расходы на конкретный товар (партию товаров).

По второму методу себестоимость товара складывается из покупной цены и затрат на заготовку и доставку товаров. Этот метод вы можете применять, основываясь на п. 13 ПБУ 5/01. Хотелось бы только еще раз обратить ваше внимание на формулировку, относящуюся к транспортным расходам: если они не включены в цену материально-производственных запасов. Возможна ситуация, когда по условиям договора поставки приобретаемый торговой организацией товар продавец (оптовик или непосредственно производитель) доставляет покупателю своими силами. При этом отдельные документы на оказание транспортных услуг не составляются и стоимость этих услуг включается непосредственно в стоимость приобретаемого товара. В этом случае выделить транспортные расходы из общей суммы нельзя, и для организации-покупателя они будут являться частью покупной стоимости товаров.

Если учетная политика предприятия предусматривает учет товаров по фактической себестоимости, то при поступлении партии товара в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») – отражена сумма задолженности поставщику за товар;

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») – в стоимости товара отражены расходы, непосредственно связанные с его приобретением;

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – в стоимости товара отражены суммы невозмещаемых налогов и сборов, начисленные в связи с его приобретением;

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – в стоимости товара отражены начисленные проценты по краткосрочным кредитам и займам, полученным для его приобретения;

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – в стоимости товара отражены начисленные проценты по долгосрочным кредитам и займам, полученным для его приобретения.

Таким образом, на счете 41 «Товары» будет отражена фактическая стоимость приобретенных товаров с учетом расходов на их приобретение.

Чуть подробнее остановимся на начислении процентов по кредитам и займам. Пункт 15 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» устанавливает, что в случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика. На основании этого пункта и п. 6 ПБУ 5/01, о котором уже говорилось ранее, вы можете учесть проценты по кредитам и займам в себестоимости товара, но только в том случае, если кредит (заем) получен конкретно для приобретения партии товара и если начисление процентов по этому кредиту (займу) производилось раньше, чем товар был принят к бухгалтерскому учету. Причем, если в дальнейшем проценты по кредиту (займу) еще будут начисляться, а товар, приобретенный за счет кредитных (заемных) средств, уже оприходован, учесть проценты в себестоимости товара вы уже не можете.

Предположим, что для приобретения партии товаров торговая организация взяла кредит на 3 месяца (цель кредита должна быть указана в договоре!) 20 марта. Проценты по кредиту начисляются в бухгалтерском учете на конец отчетного периода, т. е. в последний день месяца. Товар, на приобретение которого был взят кредит, поступил к покупателю 15 апреля. Если предприятие-покупатель учитывает проценты по кредитам и займам в себестоимости приобретенного товара, то проценты, начисленные по этому кредиту 31 марта, можно отнести на фактическую себестоимость товара, но проценты, которые будут начислены по этому же кредиту 30 апреля, т. е. после принятия товаров к учету, все равно будут учитываться на субсчете 91-2 «Прочие расходы». Так что на практике начисленные проценты по кредитам и займам изначально учитываются на субсчете 91-2 «Прочие расходы», что помогает избежать лишних трудозатрат, путаницы с себестоимостью и сблизить данные бухгалтерского и налогового учета.

Что же касается транспортных расходов, то, как мы уже говорили, торговая организация может закрепить в учетной политике право относить их на фактическую себестоимость товара. Однако согласно ст. 320 НК РФ в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика – покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. Поэтому на практике для приближения данных бухгалтерского учета к налоговому транспортные расходы, не включенные в покупную стоимость товара, учитывают на счете 44 «Расходы на продажу».

Наиболее распространенным является третий способ, когда товар учитывается по стоимости приобретения за вычетом НДС и иных возмещаемых налогов. Все затраты, связанные с приобретением товаров, относятся в этом случае на счет 44 «Расходы на продажу».

В этом случае при приобретении товара в бухгалтерском учете организации будут сделаны проводки:

Дебет счета 41»Товары»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») – оприходованы товары, поступившие от поставщика;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») – учтен НДС на основании счета-фактуры поставщика.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС»,

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – произведен налоговый вычет по НДС.

А все расходы, связанные с осуществлением торговой деятельности, торговая организация должна учитывать на счете 44 «Расходы на продажу». К их числу относятся:

1) амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым в процессе продажи товаров;

2) заработная плата работников, занятых в процессе продажи товаров;

3) оплата услуг посреднических организаций;

4) транспортные расходы по доставке товаров на склад;

5) расходы на рекламу;

6) другие расходы, связанные с продажей товаров.

При отнесении расходов на продажу на счет 44 «Расходы на продажу» применяются следующие проводки (при наличии указанных расходов):

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» – начислена амортизация по основным средствам, используемым в процессе продажи товаров (отражены расходы, которые уменьшают облагаемую прибыль);

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») – учтены расходы по оплате услуг посреднических и иных сторонних организаций, связанных с продажей товаров (без учета НДС). НДС по подобным операциям будет проведен следующим образом:

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») – учтен НДС по оплате услуг посреднических и иных сторонних организаций, связанных с продажей товаров;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – отражен вычет по НДС.

В случае если реализуемые товары не облагаются НДС, то НДС по оплате услуг сторонних организаций будет также учтен в составе расходов на продажу:

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – начислена заработная плата.

Поскольку заработная плата не может быть начислена без соответствующих налогов, после проведения указанной операции на расходы по продаже будут отнесены также единый социальный налог и отчисления на обязательное пенсионное страхование:

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

Кредит субсчета 69-1-1 «Расчеты по социальному страхованию» – начислен ЕСН с заработной платы в части, подлежащей перечислению в фонд социального страхования;

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по ЕСН» – начислен единый социальный налог с заработной платы в части, подлежащей перечислению в федеральный бюджет;

Дебет счета 68 субсчет «Расчеты по ЕСН»,

Кредит субсчета 69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» – зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет взносы на обязательное пенсионное страхование;

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

Кредит субсчета 69-3-1 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию» – начислен единый социальный налог с заработной платы в части, подлежащей перечислению в федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

Кредит субсчета 69-3-2 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию» – начислен единый социальный налог с заработной платы в части, подлежащей перечислению в территориальный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

Кредит субсчета 69-1-2 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию» – начислены взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Кроме того, если в процессе продажи товаров были израсходованы подотчетные суммы, это также учитывается в составе расходов на продажу:

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

Кредит счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – учтены расходы подотчетных лиц.

В случае, если часть товаров, изначально приобретенных для перепродажи, была использована торговой организацией непосредственно для осуществления торговой деятельности (в том числе в рекламных целях), в бухгалтерском учете будет сделана проводка:

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

Кредит счета 41 «Товары» – стоимость товаров, использованных для собственных нужд, включена в состав расходов на продажу.

Также к расходам на продажу будут отнесены налоги и сборы, начисляемые при осуществлении торговой организацией основного вида деятельности:

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – сумма налога (сбора) отражена в составе расходов на продажу.

Счет 44 «Расходы на продажу» аккумулирует довольно большой объем расходов, уменьшающих впоследствии налогооблагаемую базу для налога на прибыль. Также к расходам на продажу будут отнесены налоги и сборы, начисляемые при осуществлении торговой организацией основного вида деятельности. Как показывает практика, именно метод учета товаров по покупным ценам наиболее часто используется в торговых организациях.

Осталось рассмотреть еще один вариант – это учет товаров по продажным ценам. В этом случае в плане счетов, применяемом на предприятии, будет задействован счет 42 «Торговая наценка». Право вести учет товаров по продажным ценам имеют только организации розничной торговли, и, повторим еще раз, право это должно быть закреплено в приказе об учетной политике предприятия.

При методе учета товаров по продажным ценам наценка на определенный товар устанавливается фиксированно в процентном выражении, она включает в себя и доход предприятия, и НДС по товарам, облагаемым этим налогом. Размер наценки устанавливается руководителем предприятия или соответствующей службой. В этом случае на счете 44 «Расходы на продажу» товары будут учитываться по продажной цене, а на счете 42 «Торговая наценка» будет отражаться информация обо всех наценках, скидках и накидках на товар. Рассмотрим, как выглядит оприходование товара в данном случае.

Пример

ООО «Грот» является предприятием розничной торговли. Учетная политика предприятия предусматривает учет товара по продажным ценам. ООО «Грот» закупило для перепродажи партию товара на сумму 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. (товар облагается НДС по ставке 18 %). ООО «Грот» находится на общей системе налогообложения, т. е. является плательщиком НДС. Наценка на указанный товар составляет 50 %. Бухгалтер ООО «Грот» делает в бухгалтерском учете следующие проводки:

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 10 000 руб. – оприходованы товары, полученные от поставщика;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 1800 руб. – учтен НДС по оприходованным товарам;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 11 800 руб. – оплачены товары поставщику;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Расчеты по НДС»),

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость», – 1800 руб. – произведен вычет по НДС.

Далее производятся следующие расчеты.

Сумма торговой наценки без НДС составляет 10000 руб х х 50 % = 5000 руб.

Включаемая в продажную цену товара сумма НДС составляет (10000 руб. (покупная цена без НДС) + 5000 руб.(сумма наценки на товар)) х 18 % = 15000 руб. х 18 % = 2700 руб.

Таким образом, общая сумма торговой наценки составляет 5000 руб. + 2700 руб. = 7700 руб.

В бухгалтерском учете делается последняя проводка, связанная с принятием товара к учету:

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 42 «Торговая наценка» – 7700 руб. – отражена торговая наценка на товары.

В итоге цена приобретенной партии товара составила 10000 руб. (покупная стоимость товара) + 7700 руб. (сумма торговой наценки) = 17700 руб.

Счет 42 «Торговая наценка» характерен тем, что обороты на нем отражаются только по кредиту. При оприходовании товара по кредиту отражается сумма рассчитанной торговой наценки, но при его продаже наценка не проходит по дебету счета 42 «Торговая наценка», а сторнируется опять же по кредиту в корреспонденции с субсчетом 90-2 «Себестоимость продаж». Операции по уценке товара, его выбытию в результате порчи, хищения, возврата поставщику и иного также отражаются с использованием счета 42 «Торговая наценка» и опять-таки методом «красного сторно». Несмотря на то что многие бухгалтеры считают сторнирование только исправительным методом, да и «краснота» в оборотно-сальдовых ведомостях чисто психологически мало кому нравится, указания действующей Инструкции по применению плана счетов именно таковы – счет «Торговая наценка» не должен иметь дебетовых оборотов (хотя, на взгляд автора, подобное требование не кажется логичным).

При учете товара по продажным ценам стоимость приобретения товара можно вычислить, если из сальдо счета 41 «Товары» вычесть сальдо счета 42 «Торговая наценка». Если по товару (группе товаров) уже произошло движение (выбытие), то полученная разница будет показывать покупную стоимость остатка товара.

Несмотря на то что за организациями розничной торговли законодательно закреплено право применять учет товара по продажным ценам, на практике этот метод применяется крайне редко, чаще всего в торговых организациях, имеющих небольшой оборот и ассортимент товара, а также низкий уровень автоматизации бухгалтерского учета.

Выше мы с вами говорили о способах учета товаров, приобретенных возмездно, по договорам купли-продажи (поставки), в случаях, когда стоимость товара имеет однозначное денежное выражение.

Однако существуют и другие варианты. Товар может быть передан в торговую организацию в качестве взноса в уставный капитал, по договору дарения, а также во исполнение обязательств неденежными средствами. Как в этих случаях определять стоимость (и себестоимость) товара, если к учету он должен быть принят только в денежном выражении? Снова возвращаемся к ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 8 ПБУ 5/01).

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Для целей настоящего Положения под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01).

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы (п. 10 ПБУ 5/01).

В фактическую себестоимость материально-производственных запасов, определяемую в соответствии с п. 8, 9 и 10 ПБУ 5/01, включаются также фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования, перечисленные в п. 6 ПБУ 5/01 (п. 11 ПБУ 5/01).

Итак, учредитель торговой организации (или один из учредителей, если их несколько) решает (в зависимости от ситуации единолично или по согласованию с соучредителями) внести свою долю уставного капитала или ее часть непосредственно товаром. Согласно п. 8 ПБУ 5/01, если иное не предусмотрено действующим законодательством, стоимость товара в этом случае будет установлена по совместному решению соучредителей либо по единоличному решению единственного учредителя, т. е. товар будет принят к учету по заявленной стоимости. Однако следует предостеречь учредителей от желания таким способом завысить уставный капитал. Если заявленная цена товаров будет очень уж сильно отличаться от сложившейся на момент внесения уставного капитала рыночной цены на аналогичные товары, проверяющие органы обязательно этим заинтересуются. Может, в этом случае вам и удастся доказать, что десяток простеньких струйных принтеров может стоить, как десять лазерных МФУ последней модели, но нервы вы себе попортите. Стоит ли начинать работу фирмы с подобного старта?

Некто (юридическое или физическое лицо) подарил или безвозмездно передал торговой организации партию товара. На момент принятия полученных в результате этой операции товаров к бухгалтерскому учету следует установить текущую рыночную стоимость передаваемых ценностей, т. е. денежную сумму, за которую эти товары могли бы быть реализованы.

Ваша организация заключила договор, в результате которого вторая сторона выполняет свои обязательства по этому договору, передавая вашей торговой организации материальные ценности, которые вы используете для последующей продажи, т. е. вы опять получаете товар, стоимость которого не имеет денежного выражения. В этой ситуации стоимостью принимаемого товара будет признана стоимость передаваемых вам активов. Причем, если передающая сторона уже определяла в аналогичных обстоятельствах цену подобных активов, именно по сложившейся практике и будет определяться стоимость передаваемых вашей организации ценностей.

Кроме того (см. п. 11 ПБУ 5/01), в себестоимость товаров, полученных способами, перечисленными в п. 8, 9 и 10, будут включены и фактические затраты, связанные с транспортировкой, приведением в состояние, пригодное для использования, и другие, перечисленные в п. 6 ПБУ 5/01.

Отсюда можно сделать вывод, что даже если в учетной политике торговой организации закреплен способ учета товаров по стоимости приобретения с отнесением затрат, связанных с осуществлением торговой деятельности, на счет 44 «Расходы на продажу», то товары, полученные в результате внесения их в счет уставного капитала, в результате безвозмездной передачи или по договору дарения, а также по договорам, предусматривающим неденежное исполнение обязательств, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре. Себестоимость товара на основании п. 11 будет включать в себя вышеперечисленные фактические затраты, как если бы торговая организация на основании своей учетной политики учитывала все приобретенные товары по фактической себестоимости (с учетом затрат).

Глава 3. Использование неденежных форм расчетов

Нехватка наличных или безналичных собственных денежных средств тяжело отражается на деятельности любого предприятия, но в сфере торговли такая проблема может погубить бизнес. Кроме того, если собственные средства есть, то они должны работать, а не лежать на счетах, ведь бизнес – это все-таки не домашний бюджет, в котором можно и нужно позволять себе «заначки». Первое, что приходит в голову, когда возникает необходимость в пополнении денежных средств предприятия, – это, конечно, кредиты. Но кредит требует обеспечения, гарантий, да и проценты вместе с основной суммой долга выплачивать придется. Нет, кредитование – это очень нужное, а в ряде случаев даже незаменимое дело, и хорошо, что оно есть. Но, помимо него, существует ряд способов проводить некоторые операции, не вырывая из оборота денежные средства. Речь идет о безденежных формах расчетов.

По определению, неденежная форма расчета – это погашение взаимных обязательств, за исключением движения денежных средств в пределах равных сумм задолженностей.

К числу неденежных операций относятся бартерная сделка (договор мены) и взаимозачет (зачет взаимных требований). Иногда к неденежным формам расчета относят и вексельные сделки, но это не совсем верно. Дело в том, что, с одной стороны, при передаче собственного или стороннего векселя обязанности по оплате товара перед поставщиком считаются выполненными, но передача собственного векселя предполагает в дальнейшем его гашение денежными средствами, а наличие у покупателя стороннего векселя также предполагает, что он был приобретен опять-таки за денежные средства. Возможны, конечно, варианты, что векселя передаются (или принимаются к гашению) по зачету взаимных требований, но в этом случае уместнее говорить уже о неденежной операции взаимозачета. Кроме того, вексель не является средством оплаты. Это лишь обязательство безусловной оплаты в дальнейшем, так сказать, ваше честное слово, подтвержденное документально. Оплату за третьих лиц так же, как и расчеты с применением договора переуступки долга (права требования), тоже нельзя отнести к безденежным формам расчета, ведь и в том и в другом случае подразумевается исполнение обязательств (пусть не прямо, а опосредованно, через другое лицо) денежными средствами. Если в дальнейшем обязательства будут исполнены с использованием договора мены или взаимозачета, мы опять-таки вернемся к безденежным формам расчета, но это будут уже самостоятельные операции.

Бартерная сделка – это операция, проводимая на сбалансированной основе с взаимной передачей права собственности на товар без применения денежных операций. Наряду с терминами «бартер», «бартерная сделка (контракт)» в том же контексте нередко употребляется понятие «договор мены». Понятие и условия договора мены регламентируются гл. 31 Гражданского кодекса Гражданского кодекса (ГК) РФ. Согласно ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам настоящей главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Как правило, при заключении договора мены стороны указывают стоимость товаров, подлежащих передаче, но, если в договоре это не учтено либо товары признаются равноценными, цены и расходы по договору мены регулируются ст. 568 ГК РФ.

Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.

В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Поскольку к договору мены применяются условия договора купли-продажи, товары, служащие предметом сделки, не должны относиться к числу объектов, изъятых из оборота или ограниченных в обороте. Обратите внимание на один частный случай. На основании Федерального закона от 22 ноября 1995 г. № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции», а именно ст. 26 «Ограничения в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции»: в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции запрещается заключение договоров мены, если обмениваемым товаром является этиловый спирт, алкогольная продукция или спиртосодержащая продукция. Заключенные в таком случае договоры считаются ничтожными.

Для бартерных сделок (договоров мены) характерными являются срок исполнения сделки не более года (чаще всего меньше), согласование спецификации (перечня, характеристик и оценки передаваемых товаров) до заключения договора, оформление сделки единовременно (единым контрактом).

Примерная форма договора мены (бартерной сделки, контракта) приведена в приложении 1.

Теперь рассмотрим, как отражается операция договора мены (бартера) в бухгалтерском и налоговом учете.

Поскольку мы с вами в этой книге говорим о торговых организациях, операции по получению и реализации товаров будут относиться к обычным видам деятельности предприятия. В результате проведения сделки по договору мены предприятие должно получить определенные доходы и понести расходы по сделке. Следовательно, при отражении операций по бартерным сделкам нам нужно руководствоваться ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Начнем с доходов.

Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 9/99 «Доходы организации» устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Согласно п. 2 этого Положения доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Доходы в свою очередь, делятся на два вида: доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Отнесение доходов предприятия к одному из указанных видов доходов осуществляется организацией самостоятельно, на основании требований ПБУ 9/99, а также характера деятельности предприятия, вида и условий получения доходов. Пункт 5 ПБУ 9/99 признает доходами от обычных видов деятельности выручку от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. В связи с тем, что передача товаров по договору мены отражается в бухгалтерском учете как обычная реализация товаров, доход, получаемый в результате совершения бартерной сделки, для торговых организаций признается доходом от обычных видов деятельности. Определение величины выручки, принимаемой к бухгалтерскому учету, регулируется п. 6 ПБУ 9/99, причем ситуации, когда исполнение обязательств предусматривается в неденежной форме, оговариваются особо (п. 6.3).

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п. 3 ПБУ 9/99).

Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

Остается добавить, что если в договоре (либо иных документах по сделке) указана цена передаваемого и (или) получаемого товара, то ее мы и будем принимать как стоимость товара. Важно помнить, что цена товара по договору не должна намного (более чем на 20 %) отличаться от средней рыночной стоимости аналогичных товаров на момент заключения сделки, иначе налоговые органы вполне могут заинтересоваться ее правомерностью. При признании выручки от реализации товаров по договору мены должны быть также выполнены условия п. 12 ПБУ 9/99.

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

2) сумма выручки может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Кроме того, при раскрытии в бухгалтерском учете информации о выручке по договорам мены дополнительно должны быть соблюдены условия п. 19 ПБУ 9/99.

В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

1) общее количество организаций, с которыми осуществляют-ся указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

2) доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

3) способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

После того как выручка по договору мены будет признана, у торговой организации (при условии, что она находится на общей системе налогообложения), как и после признания выручки по обычной реализации, возникают обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и налога на пользователей автомобильных дорог.

Практически любая сделка, помимо планируемого получения доходов, влечет за собой и определенные расходы. Один из наиболее важных вопросов при определении расходов заключается в том, можно ли будет отнести их к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу, или придется производить их из собственных средств предприятия (прибыли). Естественно, в последнем случае сделка становится гораздо менее выгодной. При определении расходов, производимых предприятием по договорам мены, следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ) 10/99 «Расходы организации». Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Так же, как и доходы, расходы организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы (п. 4 ПБУ 10/99). Расходы, связанные с осуществлением сделки по договору мены, для торговых организаций будут признаваться как расходы по обычным видам деятельности на основании п. 5 ПБУ 10/99.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Сумма расходов по обычным видам деятельности, которую можно принять к бухгалтерскому учету, в том числе и по бартерным сделкам, определяется п. 6 ПБУ 10/99.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (с учетом положений п. 3 ПБУ 10/99).

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

Расходы, возникающие при совершении операции по договору мены, могут включать в себя не только сумму оплаты за товар (в нашем случае стоимость переданных товаров), но и другие расходы, связанные с передачей товаров по бартеру, например транспортные. Этот вывод можно сделать на основании п. 7 ПБУ 10/99.

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

1) расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

2) расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Для признания расходов по исполнению договора мены так же, как и во всех других случаях, необходимо соблюдение условий п. 16 ПБУ 10/99.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

1) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

2) сумма расхода может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Что же касается группировки расходов, отражения их в бухгалтерской отчетности и отражения информации по ним, то ПБУ 10/99 не предъявляет к расходам по сделкам в неденежной форме каких-либо дополнительных требований, поэтому отражение расходов по бартерным сделкам производится в бухгалтерском учете предприятия аналогично отражению расходов по обычным сделкам (например, договорам купли-продажи).

После признания расходов по бартерной сделке налоговое бремя предприятия будет выражено, как и при прочих сделках, налогом на добавленную стоимость.

Поскольку речь идет о товарах, т. е. о материальных запасах, помимо ПБУ 9/99 и 10/99, данный вид сделок будет регулироваться также Положением по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Согласно п. 2 указанного ПБУ к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных активов принимаются активы, предназначенные для продажи. Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

Товары, которые будут переданы контрагенту по договору мены, уже были приняты к учету передающей стороной на момент заключения сделки и являлись ее собственностью. Поэтому посмотрим, каким образом следует принять к бухгалтерскому учету товары, поступившие на предприятие по договору мены. Для этого обратимся к п. 5 и 10 ПБУ 5/01.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.

Возникает вопрос, увеличивают ли себестоимость товаров, полученных по договору мены, затраты, связанные с исполнением этого договора (например, оплата транспортных услуг, доработка товаров и т. д.). На этот вопрос можно ответить утвердительно, руководствуясь п. 11 ПБУ 5/01.

В фактическую себестоимость материально-производственных запасов, определяемую в соответствии с п. 8, 9 и 10 ПБУ 5/01, включаются также фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования, перечисленные в п. 6 ПБУ 5/01. Как мы видим, п. 10, определяющий себестоимость материально-производственных запасов, полученных в исполнение неденежных обязательств, прямо указан в п. 11, а значит, при отнесении затрат на фактическую себестоимость товаров можно руководствоваться и п. 6, в котором содержится перечень фактических затрат на приобретение товаров, несмотря на то что п. 6 говорит о товарно-материальных запасах, приобретенных за плату. К таким затратам относятся в том числе:

1) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

2) таможенные пошлины;

3) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

4) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

5) затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты по услугам транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

6) затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

7) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Итак, мы рассмотрели, какими документами регулируется отражение операций по договорам мены в бухгалтерском учете, в чем сходство отражения этих операций с отражением операций по обычным сделкам купли-продажи и какие существуют особенности бухгалтерского учета этих сделок. Теперь обратимся к НК РФ и определим, какие особенности существуют в налоговом учете бартерных сделок.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, следовательно, на товарообменные операции распространяются те же налоговые требования, что и на обычную реализацию товаров. Так, на основании п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Как уже говорилось выше, необходимо следить за тем, чтобы стоимость обмениваемых товаров не отклонялась от рыночного уровня цен более чем на 20 %. Такое требование необходимо для правильного определения налогооблагаемой базы и обусловлено ст. 40 НК РФ «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения».

Если иное не предусмотрено ст. 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Таким образом, мы видим, что товарообменные операции попадают в своеобразную группу риска уже в силу своего определения, а если при этом не будут должным образом соблюдены требования к уровню цен на обмениваемые товары, налоговые органы вправе будут предъявить вам требование о доначислении налога в связи с неправильным определением налогооблагаемой базы и, соответственно, начислить также все предусмотренные пени и штрафы.

С 1 января 2007 г. порядок расчетов по НДС претерпел изменения. Фактически с этого момента расчеты по НДС могут проводиться только в денежной форме независимо от того, предусматривает ли налогооблагаемая операция денежную или неденежную форму расчетов. Из п. 4 ст. 168 следует, что сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Следовательно, при осуществлении операций по договору мены, передавая товары (т. е. «оплачивая» товары, полученные по договору), сумму НДС, начисленную на стоимость принимаемых товаров, больше нельзя включать в стоимость передаваемых в обмен товаров. Ее необходимо перечислить поставщику платежным поручением. Только эта сумма НДС будет считаться оплаченной и может быть принята к вычету. Таковы же будут действия вашего контрагента, которому вы передаете товары. Если при осуществлении бартерной сделки налог на добавленную стоимость не был перечислен в денежной форме платежным поручением, его нельзя будет принять к возмещению, даже если он был включен в стоимость товара и отражен в счете-фактуре.

Подведем итог. В части налогообложения товарообменные операции являются налогооблагаемой базой для тех же налогов и исходя из тех же принципов, что и операции по реализации товаров. В этом их общность. Основное же различие состоит в том, что при осуществлении бартерных сделок налог на добавленную стоимость перечисляется в денежном выражении (при обыкновенной реализации сумма НДС входит в общую стоимость оплаты за товар, но выделяется в платежном поручении отдельной строкой). Также товарообменные операции могут быть проверены налоговыми органами на предмет правильного определения налогооблагаемой базы, даже если они заключены между сторонними невзаимозависимыми организациями, уровень их цен приближен к рыночному и они произведены на внутреннем рынке, в то время как операциям реализации такая проверка грозит только при наличии одного (или нескольких) из условий, перечисленных в ст. 40 НК РФ.

Теперь несколько слов об операциях взаимозачета. По определению взаимозачет – это денежные обязательства между предприятиями, погашаемые поставкой товаров или услуг при участии двух или более сторон. Поскольку операции по проведению зачета взаимных требований относятся к неденежным формам расчета, все требования по бухгалтерскому и налоговому учету, о которых мы говорили в связи с исполнением обязательств по бартерным договорам, применимы и к операциям взаимозачета, в том числе (обратите внимание!) и требование о перечислении НДС в денежной форме (п. 4 ст. 168 НК РФ).

Однако оформление данной операции происходит совсем иначе. Если договор мены изначально предусматривает отсутствие денежных отношений между договаривающимися сторонами, то неденежные обязательства по взаимозачету могут возникнуть как при заключении договоров купли-продажи (оказания услуг), так и непосредственно в процессе деятельности предприятия, если у контрагента появились встречные обязательства по отношению к торговой организации. Взаимные требования могут возникнуть как при заключении договоров купли-продажи, так и при оказании услуг предприятию торговли. Например, торговая фирма реализовала предприятию, скажем, по ремонту торгового оборудования партию новогодних подарков для детей. В свою очередь ремонтное предприятие оказало торговой фирме услуги по ремонту стеллажей в торговом зале. Реализация детских подарков была произведена на основании заключенного договора купли-продажи. Ремонт стеллажей был произведен на основании договора оказания услуг. И та и другая операция были оформлены соответствующими документами. На момент заключения указанных договоров (или договора, который был заключен первым по времени) стороны имели намерение произвести расчеты по сделке в денежной форме. Однако после заключения обоих договоров и исполнения обязательств по ним в части поставки товара и оказания услуг между сторонами возникли взаимные денежные требования, т. е., проще говоря, торговое и ремонтное предприятия должны оплатить друг другу поставленные товары и оказанные услуги. В этих условиях правильно и логично произвести зачет взаимных требований, не отвлекая из оборота денежные средства. На основании ранее заключенных договоров и документов, подтверждающих одностороннее выполнение сделки (накладной с отметкой о получении товара, акта приемки выполненных работ), стороны заключают соглашение о зачете взаимных требований. Документом, подтверждающим полное или частичное (в зависимости от суммы, на которую отгружены товары или произведены услуги) прекращение обязательств по оплате, является акт зачета взаимных требований. Для того чтобы взаимозачет был осуществлен, требуется выполнение следующих условий:

1) встречный характер требований контрагентов;

2) однородность требований, т. е. предметом обязательства должно быть имущество, определяемое родовыми признаками. Это могут быть и денежные средства, так что зачет «товар – услуга» вполне возможен при выражении обязательств в денежной форме;

3) операция зачета взаимных требований не ограничена и не запрещена договорами сторон либо действующим законодательством;

4) срок исполнения требований наступил либо не указан или определен моментом востребования.

Правила прекращения обязательств на основании зачета взаимных требований регулируются ГК РФ, а именно гл. 26 «Прекращение обязательств». Так, ст. 410 ГК РФ «Прекращение обязательств зачетом» предусматривает возможность прекращения обязательств зачетом в одностороннем порядке.

Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Заявление о зачете взаимных требований юридических лиц находится в приложении 2.

В случае одностороннего прекращения обязательств зачетом необходимо наличие акта сверки расчетов, подписанного и заверенного обеими сторонами. Сторона, желающая прекратить обязательства зачетом, должна направить другой стороне письменное уведомление (информационное письмо, заявление) в произвольной форме. Зачет будет считаться произведенным с момента получения этого документа другой стороной. Естественно, что сторона – инициатор зачета должна иметь доказательства того, что письмо (заявление) контрагентом получено. Это могут быть отметка о получении на экземпляре инициатора, почтовое уведомление о вручении и т. д. Еще раз напомню, что форма данного документа законодательно не регламентирована, однако в любом случае заявление (письмо, уведомление) должно носить безусловный характер, т. е. ваш контрагент ставится в известность о проведении зачета. Если же письмо будет содержать формулировки «Просим Вас произвести зачет…» и подобное, это предполагает, что вы должны получить ответ (согласие или несогласие) на проведение зачета. В этом случае вручение указанного документа не будет являться основанием для проведения взаимозачета.

Но на практике предприятия (и предприниматели) чаще заключают двухстороннее соглашение о зачете взаимных требований. Форма акта, подтверждающего проведение взаимозачета, тоже не регламентирована, он составляется в произвольной форме. Обязательными для отражения в акте являются сведения об основании возникновения задолженности (реквизиты договоров, первичных документов и т. д.), реквизиты обеих сторон, сумма зачтенных требований, дата проведения зачета. Обратите внимание на то, что дата составления и проведения акта взаимозачета не должна быть раньше, чем дата возникновения однородных обязательств хотя бы у одной из сторон.

Существуют случаи, когда зачет взаимных требований не может быть заключен. Они указаны в ст. 411 «Случаи недопустимости зачетов» ГК РФ.

Не допускается зачет требований:

1) если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек;

2) о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;

3) о взыскании алиментов;

4) о пожизненном содержании;

5) в иных случаях, предусмотренных законом или договором.

Таковы основные и наиболее распространенные способы неденежных форм расчетов, позволяющие не изымать из оборота денежные средства и при этом не замедлять торговый процесс, а также своевременно ликвидировать дебиторские и кредиторские задолженности.

Глава 4. Использование товарного кредитования

Что такое товарный кредит и чем он отличается от коммерческого кредитования или от займа вещей? Определение товарного кредита приводится в ст. 822 ГК РФ.

Сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила гл. 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства.

Условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (ст. 465–485), если иное не предусмотрено договором товарного кредита.

В первую очередь товарный кредит отличается от денежного тем, между какими лицами он заключается. Если в случае предоставления денежного кредита заимодавцем выступает кредитное учреждение (чаще всего банк), то договор товарного кредита может быть заключен между любыми лицами, как юридическими, так и физическими. В этом он более схож с договором займа, который, как известно, тоже может быть заключен между любыми лицами. Специальные разрешения или лицензии на предоставление товарного кредита, как и займа, не требуются, в то время как денежный кредит предоставляется только организациями, имеющими лицензию на осуществление финансово-кредитной деятельности.

Договор товарного кредита регулируется одновременно и правилами, предъявляемыми к денежному и коммерческому кредитам, и правилами, предъявляемыми к договорам купли-продажи.

Чтобы разобраться в определенной двойственности товарного кредита, давайте рассмотрим оба этих аспекта.

Итак, начнем с требований и правил, которые предъявляются к денежному кредиту. Данный вид кредита регулируется ст. 819, 820 и 821 ГК РФ.

Поскольку к денежному кредиту применимы правила, предусмотренные § 1 гл. 42 ГК РФ «Заем», и одновременно товарный кредит регулируется теми же правилами, что и денежный, значит, положения § 1 применимы и к товарному кредиту.

Так как мы говорим о договоре товарного кредита, в котором как минимум одна сторона является юридическим лицом, договор должен быть заключен в письменной форме с соблюдением всех требований, предъявляемых законодательством к договорам такого рода. Пункт 1 ст. 808 ГК РФ гласит: договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в 10 раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случае, когда заимодавцем является юридическое лицо, – независимо от суммы. Несоблюдение требований о надлежащем оформлении договора товарного кредита может привести к признанию его ничтожным. Это оговорено в ст. 820 ГК РФ (еще раз напомним, что условия денежного кредита применимы и к товарному кредиту). Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора. Такой договор считается ничтожным.

Хотелось бы отметить, что ГК РФ допускает большую вариантность условий договора. Основные статьи, регулирующие условия кредитных договоров, чаще всего имеют формулировку «если иное не предусмотрено условиями договора или не вытекает из существа обязательств». Это значит, что если при заключении договора положения таких статей не были соблюдены, договор все равно будет считаться действующим и не нарушающим законодательство (если, конечно, при этом не нарушены какие-либо условия, являющиеся обязательными по закону). Поэтому подходить к заключению договора следует внимательно, тщательно и неформально. Не секрет, что при заключении договоров займа или товарного кредита между организациями-партнерами, особенно небольшими, договорные отношения нередко носят характер своеобразного джентльменского соглашения и подписание договора не расценивается сторонами (или одной из сторон) как создание серьезного правоустанавливающего документа. Это, разумеется, не норма, но разве вы не сталкивались с подобными случаями? А потом «джентльменские отношения» портятся, а подписанный «для проформы» договор остается и имеет законную юридическую силу. Так что к документам следует относиться очень серьезно. Если какие-либо условия не прописаны в заключенном договоре, то они будут регулироваться статьями ГК РФ. В качестве одного из наиболее существенных моментов можно привести ситуацию с возмездностью договора. Предположим, что, заключая договор товарного кредита, вы совершенно упустили из виду это условие. Вы не указали, что договор является возмездным и что за пользование кредитом заемщик уплачивает кредитору (заимодавцу) какое-то вознаграждение, проценты (в денежном или товарном выражении). Но при этом вы не указали и то, что договор является безвозмездным, беспроцентным. В этом случае отношения сторон будут регулироваться непосредственно статьями ГК РФ. Статья 819 ГК РФ указывает на обязанность уплатить проценты по кредиту, но это относится к денежным суммам.

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные § 1 гл. 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами § 1 «Заем» и не вытекает из существа кредитного договора.

А согласно ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в местожительстве заимодавца (а если заимодавцем является юридическое лицо – в его местонахождении) ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:

1) договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

2) по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

Значит, если в договоре не оговорено условие по уплате процентов, то, несмотря на то что кредитный договор подразумевает возмездность и ГК РФ даже определяет ставку и сроки уплаты процентов, в случае с товарным кредитом действовать будет абз. 3 п. 3 ст. 809 ГК РФ. Вот еще одно отличие договора товарного кредита (займа) от денежного. Если в договоре нет условия о процентах (их отсутствии), денежный кредит будет признан процентным, а товарный – беспроцентным.

Что же касается условий возврата товарного кредита, то к ним применимы положения ст. 810 ГК РФ.

Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.

Если иное не предусмотрено договором займа, сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно. Сумма займа, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно с согласия заимодавца.

Если иное не предусмотрено договором займа, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет.

Естественно, что п. 3 ст. 810 ГК РФ в случае с товарным кредитом неприемлем в буквальном толковании. Однако из данного пункта, а также из существа обязательств по договору следует, что обязательства заемщика по договору товарного кредита будут прекращены в момент передачи товаров (вещей) кредитору притом, что условия возврата товара (количество, качество, ассортимент и т. д.) будут соблюдены полностью.

Несколько слов об условиях товарного кредита в свете их регулирования правилами договора купли-продажи. Условия и действие договоров купли-продажи регулируются § 1 гл. 30 ГК РФ. Естественно, что не на все условия, применяемые для договоров купли-продажи, можно безоговорочно ссылаться при заключении договора товарного кредита. Однако непременно должны быть соблюдены условия количества, ассортимента и качества передаваемого товара. Эти условия регулируются ст. 465, 467 и 469 ГК РФ.

Количество товара, подлежащего передаче покупателю, предусматривается договором купли-продажи в соответствующих единицах измерения или в денежном выражении. Условие о количестве товара может быть согласовано путем установления в договоре порядка его определения. Если договор купли-продажи не позволяет определить количество подлежащего передаче товара, договор не считается заключенным (ст. 465 ГК РФ).

Если по договору купли-продажи передаче подлежат товары в определенном соотношении по видам, моделям, размерам, цветам или иным признакам (ассортимент), продавец обязан передать покупателю товары в ассортименте, согласованном сторонами.

Если ассортимент в договоре купли-продажи не определен и в договоре не установлен порядок его определения, но из существа обязательства вытекает, что товары должны быть переданы покупателю в ассортименте, продавец вправе передать покупателю товары в ассортименте, исходя из потребностей покупателя, которые были известны продавцу на момент заключения договора, или отказаться от исполнения договора (ст. 467 ГК РФ).

Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи.

При отсутствии в договоре купли-продажи условий о качестве товара продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется. Если продавец при заключении договора был поставлен покупателем в известность о конкретных целях приобретения товара, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для использования в соответствии с этими целями.

При продаже товара по образцу и (или) по описанию продавец обязан передать покупателю товар, который соответствует образцу и (или) описанию. Если законом или в установленном им порядке предусмотрены обязательные требования к качеству продаваемого товара, то продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязан передать покупателю товар, соответствующий этим обязательным требованиям.

По соглашению между продавцом и покупателем может быть передан товар, соответствующий повышенным требованиям к качеству по сравнению с обязательными требованиями, предусмотренными законом, или в установленном им порядке (ст. 469 ГК РФ).

Кроме того, учитывая, что по договору товарного кредита должны соблюдаться вышеперечисленные условия, можно сделать вывод, что при возникновении споров по поводу надлежащего исполнения договора стороны вправе апеллировать и к другим статьям § 1 гл. 30 ГК РФ в части, касающейся ответственности за нарушение условий количества, ассортимента и качества передаваемого товара. Обратите особое внимание, что ГК РФ, как уже говорилось выше, предоставляет свободу действий при заключении договоров. Большая часть условий, регламентируемых ГК РФ, вступает в силу, как явствует из текста самих статей, в случаях, если иное не предусмотрено условиями договора. Так что относиться к составлению договора следует очень внимательно и осмотрительно, чем больше энергии вы потратите на его составление и заключение, тем меньше вы потратите ее на судебные разбирательства. Конечно, речь идет о худших вариантах развития событий, но, к сожалению, никто из нас от них не застрахован. Важно только помнить, что условия договора являются доминирующими, если на них ссылаются соответствующие статьи ГК РФ, но в случае, если статья не допускает неоднозначного толкования, отношения по договору будут регулироваться законодательно.

Гражданский кодекс РФ при всей своей гибкости не допускает искажения сущности законодательства, и при вступлении условий договора в прямое противоречие с действующим законодательством договор будет признан ничтожным. Не каждая фирма может (или хочет) позволить себе иметь юридический отдел, поэтому и руководителям предприятий, и бухгалтерам (особенно главным) часто приходится быть еще и юристами.

Хотелось бы обратить внимание на еще одну статью, требования которой кажутся настолько естественными, что о них чаще всего даже не задумываются. А между тем ее вольное или невольное нарушение чревато серьезными последствиями, и признание ничтожности договора – не самое неприятное из них. Речь идет о ст. 129 гл. 6 ГК РФ «Оборотоспособность объектов гражданских прав».

Объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследования, реорганизации юридического лица) либо иным способом, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте.

Виды объектов гражданских прав, нахождение которых в обороте не допускается (объекты, изъятые из оборота), должны быть прямо указаны в законе.

Виды объектов гражданских прав, которые могут принадлежать лишь определенным участникам оборота либо нахождение которых в обороте допускается по специальному разрешению (объекты, ограниченно оборотоспособные), определяются в порядке, установленном законом.

Земля и другие природные ресурсы могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой их оборот допускается законами о земле и других природных ресурсах.

Следовательно, заключая договор товарного кредита, вы должны соблюсти основное условие – передаваемые (приобретаемые) взаймы товары не должны иметь законодательных ограничений по обороту.

Что же касается условий возврата кредита, то требования о количестве, ассортименте и качестве возвращаемого товара регулируются точно так же, как и требования к товарам, передаваемым заимодавцем заемщику по заключении договора. Причем, если относительно ассортимента и количества претензии и с той и с другой стороны легко доказуемы и устранимы, то в отношении качества товара следует соблюдать особую внимательность (пожалуй даже, уместно будет сказать – щепетильность). Качество товара – тема емкая и непростая, в рамках этой книги мы не будем ее обсуждать. Но хотелось бы напомнить, что ответственность за реализацию товаров ненадлежащего качества несет согласно законодательству продавец, а не тот, кто поставил ему реализуемые товары. Поэтому держите под рукой ГК РФ и Закон РФ «О защите прав потребителей».

А теперь перейдем непосредственно к бухгалтерской части оформления товарного кредита и посмотрим, как он учитывается у заимодавца и заемщика и как он связан с налогообложением.

Начнем с того, что действующая Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета не предусматривает наличия типовых проводок, в которых корреспондируют счета учета займов (66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») и счета учета материальных ценностей (в нашем случае, так как мы говорим о торговых организациях, это счет 41 «Товары»). У организации-заимодавца все несколько проще. Товар (для простоты будем считать, что договор заключается между двумя торговыми организациями) списывается со счета 41 «Товары») в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами». Поскольку заем (независимо от того, товарный он или денежный) расценивается законодательством как финансовое вложение, он должен учитываться на счете 58 «Финансовые вложения» (субсчет «Займы выданные»). Естественно, что на счете «Финансовые вложения» заем будет учитываться уже в денежном исчислении.

Пример

Предположим, что ООО «Старт» предоставило товарный кредит (заем) ООО «Волна» сроком на 11 месяцев. Стоимость товаров, переданных по договору, составляет 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Товары на момент заключения договора находились в собственности ООО «Старт». При передаче товаров (т. е. с момента, когда договор вступил в силу) в бухгалтерском учете ООО «Старт» делаются следующие проводки:

Дебет субсчета 76-5,

Кредит счета 41 «Товары» – 100 000 руб. – списаны товары для передачи по договору товарного кредита;

Дебет субсчета 76-5,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «НДС») – 18 000 руб. – начислен НДС при передаче товаров по договору товарного кредита;

Дебет субсчета 58-3 «Предоставленные займы»,

Кредит субсчета 76-5-118 000 руб. – отражена сумма выданного товарного кредита.

В принципе, если субсчет 76-5, который, как видно из примера, закрывается в течение одной операции по выдаче кредита, не задействовать, большим нарушением это не будет, т. е. проводки могут выглядеть следующим образом:

Дебет субсчета 58-3 «Предоставленные займы»,

Кредит счета 41 «Товары» – 100 000 руб – отражена стоимость товаров, переданных по договору товарного кредита;

Дебет субсчета 58-3 «Предоставленные займы»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «НДС») – 18 000 руб. – начислен НДС на товары, переданные по договору товарного кредита.

Как мы видим, и в том и в другом случае итоговое сальдо по счетам 41 «Товары», 68 «НДС» и субсчету 58-3 «Предоставленные займы» будет одинаковым. Но, если бухгалтер в принципе считает нетиповые проводки некорректными или в силу технических причин (например, не все бухгалтерские программы позволяют делать нетиповые проводки, а изменение программы может быть нежелательно или невозможно), логично применить приведенные выше проводки с использованием субсчета 76-5.

Что же касается заемщика, в его бухгалтерском учете будут задействованы счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в зависимости от срока предоставления кредита. Вернемся к примеру, который мы рассматривали.

В бухгалтерском учете ООО «Волна» получение товарного кредита будет выглядеть следующим образом:

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит субсчета 66-1 «Расчеты по краткосрочным кредитам» – 100 000 руб. – получены товары по договору товарного кредита;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

Кредит субсчета 66-1 «Расчеты по краткосрочным кредитам» – 18 000 руб. – отражен НДС по полученным товарам.

Вот здесь проводок, связывающих счета учета кредитов и учета материальных ценностей, не избежать. Но поскольку Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета носит больше рекомендательный, а не законодательный характер, проблем по этому поводу быть не должно.

Как связана операция товарного кредита с налогом на добавленную стоимость? Можно предположить, что коль скоро товар по кредиту предоставляется на время (ведь кредитор обязан вернуть через некоторое время товар такого же качества, ассортимента и как минимум в таком же количестве), объекта для обложения НДС не возникает. Однако передается-то он все-таки в собственность, ведь кредитор обязан возвратить «такой же», а не «этот же» товар. Большинство бухгалтеров и налоговых инспекторов придерживаются мнения, что операции по договору товарного кредита все-таки облагаются НДС. Обратимся к НК РФ. Прямо о налогообложении операции именно товарного кредита Кодекс не говорит, поэтому будем разбираться самостоятельно. Для начала посмотрим, что является по определению НК РФ объектом налогообложения (применительно к нашей ситуации). Статья 146 НК РФ гласит: объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях настоящей главы передача прав собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ.

На основании подп. 1 п. 1 приведенной выше статьи можно сделать вывод, что передача товаров по договору товарного кредита является объектом налогообложения, тем более что таковым объектом признается даже безвозмездная передача прав собственности. Однако здесь не зря процитирована ссылка на ст. 39 НК РФ. Проверим, не подпадает ли интересующая нас операция под не признающиеся объектами налогообложения. Итак, ст. 39 НК РФ «Реализация товаров, работ или услуг».

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, – передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.

Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с ч. 2 НК РФ.

Не признаются реализацией товаров, работ или услуг:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

4.1) передача имущеста и(или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством РФ;

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ;

9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.

В прямом перечне операций, не признаваемых реализацией товаров, работ или услуг, товарный кредит не указан. Нет у нас оснований и для того, чтобы отнести его к подп. 9 п. 3 ст. 39 НК РФ. Что же касается сомнений, которые возникают у некоторых экспертов по поводу передачи на возмездной (но не на возвратной) основе, то безвозмездность передачи товаров по договору товарного кредита вполне можно отнести к «случаям, предусмотренным Кодексом», а именно к уже упоминавшейся ст. 146 НК РФ. Если в договоре будет указано условие уплаты процентов по кредиту, это также может позволить рассматривать его как возмездную операцию.

Таким образом, кредитор (заимодавец) при исполнении обязательств по договору товарного кредита может принять к вычету НДС, который он уплатил, приобретая в свое время передаваемые товары. Заемщик же, получая товары взаймы, начисляет «входной» НДС, который он сможет принять к вычету, исполняя свои обязательства по возврату кредита. Следует помнить о том, что при возврате товара заемщик должен выставить кредитору счет-фактуру, который и послужит для заимодавца основанием для принятия НДС к вычету.

Еще один вопрос, касающийся НДС. Если товарный кредит предоставляется заемщику на возмездной основе, т. е. под проценты, будут ли они облагаться налогом на добавленную стоимость так же, как основной заем, или нет? Согласно п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

Следовательно, в случае с денежными кредитами вопросов не возникает, толкование НК РФ однозначно. Но организациям, уже имевшим дело с традиционными денежными кредитами и займами, в случае с товарным кредитом действовать «по аналогии» нельзя. Обратимся к ст. 162 НК РФ «Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)». Налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153–158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Значит, начисленные проценты именно по товарному кредиту должны облагаться налогом на добавленную стоимость, но не полностью. Налогом будет облагаться сумма процентов, превышающая ставку рефинансирования ЦБ РФ на момент начисления процентов. С 14 июля 2008 г. ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 11 %. Таким образом, если кредит выдан, например, под 13 % годовых, то НДС следует начислять с суммы, равной 2 % (13 %-11 %), соответственно, расчет НДС будет выглядеть следующим образом (при условии ежемесячного начисления процентов): (13 %-11 %) х 18 / 118 / 12 месяцев. Если же проценты по кредиту будут равны 11 %, НДС на них не начисляется, так как величина превышения равна нулю.

Если выплата процентов предусматривается в денежной форме, то кредитор, начисляя НДС на проценты в части превышения ставки рефинансирования, выписывает счет-фактуру в одном экземпляре. При этом начисление и оплата процентов не дают заемщику права на вычет по НДС с этой суммы (это не предусмотрено ст. 171 НК РФ, да и ст. 162 говорит о полученных суммах).

Если оплата процентов предусматривается в натуральном выражении, то она признается реализацией, и, следовательно, заемщик должен начислить по ней НДС. При этом право на налоговый вычет теряет уже кредитор.

Теперь рассмотрим, как влияет товарный кредит на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Статья 251 НК РФ «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы» устанавливает, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Таким образом, товар, полученный заемщиком от кредитора во исполнение договора товарного кредита, не увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Соответственно, товар, полученный кредитором от заемщика при возврате товарного кредита, тоже не будет увеличивать налогооблагаемую базу.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований (ст. 270 НК РФ).

Следовательно, для кредитора не уменьшит налогооблагаемую базу передача товаров по договору товарного кредита так же, как для заемщика налогооблагаемая база не уменьшится при передаче товара в счет погашения товарного кредита.

Налогооблагаемая база по налогу на прибыль ни для кредитора, ни для заемщика не изменится. Но речь идет только об основной сумме кредита. Если условия договора предусматривают уплату процентов, определенные изменения в налогооблагаемой базе произойдут.

Статья 250 НК РФ «Внереализационные доходы» предписывает признавать проценты, полученные по договорам займа (кредита), как внереализационные доходы. Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ. Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются ст. 290 НК РФ).

Таким образом, проценты, полученные кредитором по договору товарного кредита, увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в полном объеме. Если уплата процентов предусмотрена в натуральной (неденежной) форме, их исчисление производится в соответствии с гл. 274 «Налоговая база» НК РФ.

Налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и естественного убытка.

Доходы и расходы налогоплательщика в целях настоящей главы учитываются в денежной форме.

Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено этой главой.

Для целей ст. 274 НК РФ рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абз. 2 п. 3, а также п. 4-11 ст. 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).

Что же касается влияния процентов на налогооблагаемую базу у заемщика, начисленные проценты могут быть приняты в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, но с учетом требований ст. 269 НК РФ «Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам».

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 % – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ понимаются:

1) в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

2) в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

На практике чаще применяется расчет по ставке рефинансирования.

Еще несколько нюансов, связанных с учетом товарного кредита.

Вероятнее всего, товары, приобретенные заемщиком для возврата кредита, будут иметь стоимость, отличную от той, по которой они (т. е. аналогичные им товары) были приняты от кредитора в качестве кредита. При этом кредитору они должны быть возвращены по первоначальной цене. Образовавшаяся в результате этого разница относится к расходам в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение заимствований (п. 12 ст. 270 НК РФ и подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), и, следовательно, не влияют на уменьшение (увеличение) налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

При передаче материальных ценностей по договору товарного кредита возникает вопрос, применимы ли к данной операции нормы п. 4 ст. 168 НК РФ «Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю», действующие с 1 января 2007 г. В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Статья прямо указывает на товарообменные операции, взаимозачеты и расчеты с использованием ценных бумаг. Непосредственно о товарном кредите в статье не говорится, поэтому, в принципе, можно решить, что требования о перечислении НДС платежным поручением на передачу товаров по договору товарного кредита не распространяются. Официальных разъяснений по этому вопросу пока нет ни от Минфина России, ни от налоговых органов. Отсутствует на данный момент и арбитражная практика. Если же исходить из преобладания сущности закона над его формой, с точки зрения автора, применение п. 4 ст. 168 НК РФ к операциям товарного кредита вполне возможно, ведь товарный кредит можно отнести к неденежным формам операций, как и перечисленные в статье, поэтому вероятны претензии со стороны налоговых органов. Если у вас возникают сомнения, лучше узнать мнение вашего налогового инспектора по этому вопросу, по крайней мере, пока нет официальных разъяснений и сложившейся судебной практики.

Так каковы же плюсы и минусы товарного кредита? Вкратце можно сказать, что, если кредит является процентным, либо кредитор, либо заемщик оказываются в проигрыше (не очень большом при разумном размере процентов). Однако товарный кредит позволяет заемщику получить необходимый в настоящее время товар, не отвлекая на его приобретение денежные средства. Кроме того, есть еще один фактор, не имеющий на первый взгляд явной финансовой выраженности, но при этом немаловажный. Представьте себе, что партия товара, который необходимо пустить в продажу именно сейчас, по каким-либо причинам не может быть приобретена. В условиях жесткой конкуренции в сфере торговли перебои (временные, незначительные, но все-таки перебои) – это потеря клиентов, а значит, упущенная прибыль. Может быть, месяц отсутствия определенного сорта чая в сетевом магазине – это не так уж страшно, но покупатель-то привык к тому, что всегда может купить именно этот чай и именно в этом магазине. Может быть, вы получите партию отличного шампанского по очень выгодной цене 20 января, но вам оно нужно перед Новым годом, на пике продаж. Так что иногда товарный кредит оправдывает себя уже тем, что в нужный момент «вытягивает» ассортимент. Другой вариант. Оптовая торговая организация заключила договор на продажу партии товара. Товара на данный момент в наличии у этой организации нет, но к моменту, когда по условиям договора товар должен быть поставлен покупателю, продавец-оптовик рассчитывает его получить. Сбой в поставке товара оптовику (мало ли причин может быть) грозит невыполнением обязательств по договору, который организация в свою очередь, заключила с покупателем. А это уже и возможные санкции, и просто урон деловой репутации. И в этот момент нужны не деньги на приобретение товара, а сам товар. Конечно, в первую очередь оценивается финансовая целесообразность той или иной операции, в том числе и товарного кредита, но сбрасывать со счетов подобные ситуации не стоит. В конце концов, имидж фирмы – это тоже фактор, влияющий на прибыль, пусть и косвенно.

Глава 5. Роль ценовой политики в повышении товарооборота. Методы регулирования цен

Одним из важнейших факторов торговли является ценовая политика предприятия. Продавец независимо от того, является он юридическим или физическим лицом, постоянно решает вопрос, как привлечь и не упустить покупателя. Естественно, что для покупателя, особенно для так называемого среднего класса, и, конечно, для малообеспеченных, социально незащищенных потребителей уровень цен очень важен. Конечно, чем ниже цена, тем привлекательнее она для покупателя, но при этом ни один продавец не захочет упускать свою выгоду и продавать товар дешевле, чем его готов приобрести покупатель. На изучение покупательского спроса, на проведение маркетинговых исследований крупные торговые предприятия тратят немалые деньги. Это, безусловно, правильная политика. Но, как показывает опыт, даже самая грамотно выстроенная теоретическая база может не дать желаемых результатов. Наиболее эффективно действует сочетание хорошей теории, практики работы на рынке и (можете не соглашаться с мнением автора) здравого смысла. Если считать, что успешный предприниматель – это прежде всего мастер своего дела (простите за банальность), то грамотное ценообразование – это настоящее искусство. В этой главе мне хотелось бы поговорить не столько об экономических аспектах ценообразования, сколько о ценовой политике как средстве привлечения покупателей.

В начале главы упоминалось о маркетинговых исследованиях. Услуга эта в настоящее время не из дешевых, предприниматель средней руки не всегда может себе ее позволить. Но при этом, как уже говорилось выше, следование рекомендациям, выработанным в результате этих исследований, не всегда дает нужный эффект. Почему? Прежде всего я ни в коем случае не призываю вас отказываться от профессионального изучения потребительского рынка или нанимать для этих целей дилетантов. Еще раз повторюсь – это важно, это нужно, это необходимо. Мне бы хотелось лишь высказать свое мнение относительно возможных «сбоев» в этом процессе.

Один из основных недочетов в исследовании покупательского спроса – при составлении методик и рекомендаций далеко не всегда учитывается менталитет покупателей. В данном случае речь идет о потребительском рынке, о розничной торговле. Ведь при определении потребительского спроса крайне важно учитывать не только уровень обеспеченности отдельных слоев населения, но и уровень материального благосостояния по региону (городу, области, даже по району города) в целом. Поэтому методики, дающие прекрасный результат в Москве, могут быть малоэффективны в областном центре среднего размера и абсолютно неприемлемы для небольшого города уровня районного центра. Еще одна (грубейшая, на мой взгляд) ошибка – прямое проецирование зарубежных (особенно западно-европейских, американских, японских) технологий продаж на российский рынок без адаптации к местным условиям. Возможно, то, что вы сейчас читаете, – прописные истины, но сколько дорогостоящих ошибок было сделано из-за их несоблюдения!

При формировании ценовой политики продавец должен отчетливо представлять себе, на какие именно слои населения он ориентирует свою торговлю. Разумеется, подавляющее большинство потребителей заинтересовано в оптимальном сочетании «цена – качество». Но в зависимости от материальной обеспеченности это сочетание варьируется от «пусть немного похуже, но подешевле» до «не важно, сколько стоит, если меня этот товар устраивает». Выше говорилось о том, что чем ниже цена, тем привлекательнее она для покупателя. Но и это верно не во всех случаях. В нашем обществе уже сформировался определенный слой потребителей, которых низкая цена может просто отпугнуть. Причем это необязательно те, кого не так давно называли новыми русскими. Даже покупатели, чей материальный статус определяется как «выше среднего», нередко искренне уверены, что чем дороже товар, тем он качественнее. Для категории покупателей, относящих себя к состоятельным, богатым слоям населения, цена приобретаемой вещи нередко является вопросом престижа, что тоже не следует сбрасывать со счетов.

Следует отметить, что подход к ценообразованию, особенно у руководителей небольших предприятий, можно условно разделить на два направления. В первом случае наценка на реализуемый товар, оставаясь в пределах минимально эффективной, несколько ниже общепринятой, что позволяет продавать товар по цене ниже, чем у конкурентов. Во втором случае наценка берется максимально возможной и товар продается по цене на уровне или выше средней рыночной. Логично, что в первом случае определенная партия товара будет реализована быстрее, чем во втором. Предположим, что в обоих этих случаях прочие условия (например, закупочные цены, сроки оплаты поставщику, сегмент потребительского рынка и т. д.) одинаковы. Но если в первом случае партия товара будет продана, предположим, за 1 месяц, во втором случае такая же партия будет продана за 1,5 месяца. Что выигрывают и что проигрывают продавцы, придерживающиеся таких подходов к уровню наценки? В первом случае выручка будет меньше, но оборот товара и денежных средств будет выше. Это, в свою очередь, позволит быстрее высвобождать и пополнять финансовые активы предприятия, которые будут использованы для дальнейшей деятельности предприятия. Во втором случае выручка будет выше, но товарный и денежный оборот снизятся. Кроме того, мы с вами помним, что себестоимость товара – это не только его закупочная цена, но и расходы на хранение, на заработную плату персонала предприятия и т. д. Естественно, что, например, заработную плату предприятие выплатит сотрудникам в первом случае за 1 месяц, а во втором – за 1,5 месяца. Так что во втором случае повышаются расходы, связанные с продажей товара, что приводит к уменьшению прибыли. Кроме того, чем ниже скорость реализации товара, тем выше риск его «зависания». А в условиях нынешнего насыщения рынка это может обернуться и просто его дальнейшей неликвидностью. Разумеется, это схематичная картина, и любое принятие решения об установлении цены должно сопровождаться расчетами.

Нижняя граница наценки – это минимальный уровень покрытия всех расходов, связанных с продажей данного товара. Верхняя граница в большинстве случаев ограничивается только здравым смыслом продавца – цена, существенно превышающая сформировавшийся средний рыночный уровень, сделает товар попросту неконкурентоспособным.

В числе факторов, влияющих на формирование цены, можно назвать также сезонный характер спроса на определенные группы товаров. При реализации сезонных товаров чаще всего применяются так называемые сезонные скидки. Чуть ниже мы остановимся на этом подробнее.

Разумеется, все, что было сказано ранее, относится только к тем группам товаров, на которые цены регулируются единственно рыночными условиями, без контроля со стороны государства и местных органов власти. Законодательство не устанавливает каких-либо обязательных методик по формированию рыночного уровня цен. 1 октября 1997 г. Министерством экономики Российской Федерации был издан приказ № 118 «Об утверждении Методических рекомендаций по реформе предприятий (организаций)». Положения приказа носят рекомендательный, а не обязательный характер; кроме того, он рассчитан в основном на переходный период от тотального планирования к рыночной экономике и во многом адресуется предприятиям, занятым производством, а не торговлей. Но, несмотря на это, документ дает общие направления политики ценообразования, которые применимы и к предприятиям торговли в современных условиях. Поскольку этот документ имеет почти десятилетнюю давность и не очень широко известен, но при этом, на взгляд автора, представляет интерес в методологическом плане, ниже приводится его текст (со значительными сокращениями).

Ценовую политику предприятия рекомендуется использовать для достижения следующих целей:

1) максимизации рентабельности продаж, т. е. отношения прибыли (в процентах) к общей величине выручки от продаж;

2) максимизации рентабельности чистого собственного капитала предприятия (т. е. отношения прибыли к общей сумме активов по балансу за вычетом всех обязательств);

3) максимизации рентабельности всех активов предприятия (т. е. отношения прибыли к общей сумме бухгалтерских активов, сформированных за счет как собственных, так и заемных средств);

4) стабилизации цен, прибыльности и рыночной позиции, т. е. доли предприятия в общем объеме продаж на данном товарном рынке (эта цель может приобретать особое значение для предприятий, действующих на рынке, где любые колебания цен порождают существенные изменения объемов продаж);

5) достижения наиболее высоких темпов роста продаж.

Необходимы обоснование и анализ различия цен, устанавливаемых предприятием, и цен на конкурирующую продукцию с точки зрения приобретения потребителем дополнительных услуг и выгод в виде сервисного обслуживания, новизны и качества продукции, гарантий на эту продукцию, предоставляемых предприятием-производителем, а также снижения ее себестоимости (несмотря на то что речь идет о предприятиях-производителях, такой подход приемлем и для организаций торговли, особенно тех, которые закупают товар для перепродажи непосредственно у производителей – прим. автора).

Политика и стратегия ценообразования должны разрабатываться в соответствии с определенной (выбранной) маркетинговой стратегией предприятия. Такой стратегией, например, могут быть:

1) проникновение на новый рынок продукции;

2) развитие рынка продукции, выпускаемой предприятием;

3) сегментация рынка продукции (т. е. выделение из общей массы покупателей их отдельных групп, различающихся требованиями к свойствам продукции и чувствительностью к уровню его цены).

В условиях, когда реализовать избранную предприятием стратегию маркетинга без использования активных мер в области ценообразования нельзя, необходимо определить задачи, выполняемые только при помощи управления ценами. Исходя из этого рекомендуется выбрать одну из типовых ценовых стратегий:

1) установление цен несколько выше, чем у конкурентов;

2) установление цен примерно на уровне конкурентов;

3) установление цен несколько ниже, чем у конкурентов.

Установление цены продукции несколько более высокой, чем у конкурентов (стратегия премиального ценообразования), может быть избрано в том случае, если имеется сегмент рынка, в котором покупатели готовы платить за особые свойства продукции, выпускаемой предприятием, несколько более высокую цену, чем основная масса потенциальных клиентов. При этом с помощью маркетинговых исследований следует предварительно оценить:

1) может ли прирост объема прибыли за счет объема продаж данной продукции по повышенной цене (и, соответственно, с большей рентабельностью к затратам) окупить потерю объема прибыли по сравнению с уровнем объема продаж, возможным при более низкой цене;

2) позволит ли продажа предприятием продукции по относительно высоким ценам создать ему рекламу предприятия, производящего высококачественную продукцию;

3) возможно ли за счет сокращения объемов продаж этой продукции (и, соответственно, ее производства) освободиться от части используемого оборудования, а также сократить объем запасов и оборотного капитала в целях повышения рентабельности продукции.

Стратегия премиального ценообразования может быть использована также и в случае, если продукция обладает определенными свойствами, которые имеют преимущественное значение для покупателей в данном сегменте рынка. Только при соблюдении этого условия предприятие сможет получать массу прибыли за счет продаж своей продукции в данном сегменте рынка по цене, включающей так называемую премиальную надбавку по сравнению со среднерыночным уровнем цены за наиболее полное удовлетворение требований этой группы покупателей.

Установление цены на продукцию предприятия примерно на уровне цен конкурентов (нейтральная стратегия ценообразования) не только означает отказ от использования цен для увеличения занимаемого (освоенного) сектора рынка, но и не позволяет цене сокращать этот сектор. Таким образом, при избрании такой стратегии роль цены как инструмента маркетинговой политики предприятия сводится к минимуму.

Такое решение может быть рациональным в том случае, если:

1) исследования рынка продукции доказывают, что целей предпринимательской стратегии предприятия можно достичь с помощью иных маркетинговых инструментов, нежели цена;

2) финансовый анализ использования предприятием иных инструментов маркетинга свидетельствует, что осуществление этих мероприятий потребует меньших затрат, чем проведение мероприятий, связанных с изменением цен в рамках новой стратегии ценообразования предприятия.

Нейтральное ценообразование можно рекомендовать предприятиям, действующим на рынке, где:

1) покупатели весьма чувствительны к уровню цены продукции предприятия (что не благоприятствует премиальному ценообразованию);

2) предприятия-конкуренты жестко отвечают на любую попытку изменить сложившиеся пропорции продаж на рынке (что делает опасной стратегию ценового прорыва);

3) каждому предприятию на рынке необходимо поддерживать определенные соотношения цен в рамках ценового ряда. Под ценовым рядом понимаются существующие одновременно соотношения цен на различные модели или модификации одной и той же продукции одного изготовителя или всех изготовителей, действующих на данном рынке.

Стратегия установления относительно пониженной цены продукции (ценового прорыва) направлена на получение большей массы прибыли за счет увеличения объема продаж и захваченной доли рынка. При этом цена продукции, устанавливаемая в рамках такой стратегии, вовсе не обязательно должна быть низкой по абсолютной величине. Она низка только по отношению к потребительским свойствам продукции, ее необходимости для покупателей и ценам аналогичных конкурирующих видов продукции.

Реализация такой ценовой стратегии может быть рекомендована лишь в том случае, если есть основания полагать, что потенциальные конкуренты по каким-то причинам не смогут (или не захотят) ответить аналогичным снижением цен. Такое может быть связано с одной из следующих ситуаций:

1) когда предприятие, инициирующее снижение цен, обладает более эффективной технологией или дешевыми ресурсами, чем предприятия-конкуренты, и может увеличивать объемы производства с более низкими затратами, в результате чего оно получит прибыль и при пониженных ценах;

2) когда предприятие, инициирующее снижение цен, только вступает на рынок и объемы его продаж еще малы. В этом случае использование продажи своей продукции по пониженным ценам затронет столь малый сегмент рынка, что крупным конкурентам не будет смысла реагировать на это аналогичным снижением цен на свою широко продаваемую продукцию;

3) когда покупатели на данном рынке особенно сильно реагируют на снижение цен и в то же время нет доказательств их особой приверженности к тем или иным маркам продукции. Лишь при этих условиях покупатели отреагируют на пониженные цены продукции увеличением покупок именно этой продукции.

Разработка ценовой политики и стратегии предприятия осуществляется в 3 этапа:

1) сбор исходной информации;

2) стратегический анализ;

3) формирование стратегии.

При осуществлении этих этапов разработки ценовой политики и стратегии предприятия выполняются следующие мероприятия:

1) оценка затрат производства и сбыта продукции;

2) уточнение финансовых целей предприятия;

3) определение потенциальных покупателей;

4) уточнение маркетинговой стратегии предприятия;

5) определение потенциальных конкурентов продукции предприятия;

6) финансовый анализ деятельности предприятия;

7) сегментный анализ рынка;

8) анализ конкуренции предприятия в условиях конкретного рынка;

9) оценка влияния мер государственного регулирования на вопросы ценообразования;

10) определение окончательной ценовой стратегии.

Первым этапом работ является сбор исходной информации для разработки ценовой политики и стратегии предприятия, причем основными мероприятиями в ходе выполнения данного этапа работ являются следующие:

1) оценка затрат. При оценке затрат производства и сбыта продукции основное внимание следует уделять выявлению всех тех затрат, с которыми реально связаны производство и сбыт данной продукции, а также выявлению и анализу тех статей затрат, величина которых может изменяться при изменении объемов выпуска (продаж) продукции в результате изменения цен;

2) уточнение финансовых целей предприятия. Ценовая стратегия должна соответствовать основным финансовым целям предприятия, принятым на ближайшее время и перспективу.

В соответствии с финансовым планом предприятия определяются минимальный уровень прибыльности, необходимый при продаже каждого вида продукции, а также приоритетность задачи – получение наибольшего объема прибыли или получение прибыли в определенный срок для погашения задолженностей по ранее привлеченным заемным средствам (включая неплатежи в бюджеты всех уровней, внебюджетные фонды, работникам и поставщикам);

3) определение перечня потенциальных конкурентов. При осуществлении этого мероприятия необходимо выявить существующих и потенциальных конкурентов, деятельность которых может в наибольшей степени повлиять на прибыльность продаж продукции предприятия и установить уровень договорных цен на продукцию, производимую существующими конкурентами, и оценить, насколько эти цены отличаются от цен реальных сделок, в том числе за счет различного рода скидок и особых условий продаж.

На основе имеющейся информации о предприятиях-конкурентах, их деятельности в прошлом, персональных особенностей их руководящих работников, организационной структуры, планов развития и иного требуется определить основную цель в сфере ценообразования и проанализировать преимущества и недостатки, имеющиеся в производстве и сбыте продукции конкурентов (например, с точки зрения репутации у покупателей, качества продукции, ассортимента и т. д.).

Вторым этапом процесса разработки ценовой политики стратегии является стратегический анализ. В ходе его выполнения ранее собранная информация подвергается соответствующему анализу, как то:

1) финансовому анализу. Проведение финансового анализа основывается на информации:

а) о возможных вариантах цены;

б) продукте и затратах на его производство;

в) возможном выборе того сегмента рынка, в котором предприятие может завоевать покупателей более полным удовлетворением их требований, либо по другим причинам у него предпочтительные шансы создания устойчивых конкурентных преимуществ.

Финансовый анализ позволит определить предприятию наиболее предпочтительный и выгодный сектор рынка либо посредством дополнительных затрат для удовлетворения требований покупателей продукции более высокого уровня и качества, чем у конкурентов, либо путем совершенствования организации и технологии производства, направленной на удовлетворение требований покупателей продукции того же уровня качества, как и у конкурентов, но с меньшими затратами. При этом необходимо рассчитать величину чистой прибыли от производства (продаж) единицы каждого вида продукции при существующей цене, величину роста объема продаж каждого вида продукции в случае снижения ее цены и при условии увеличения общей величины чистой прибыли предприятия, а также предельное сокращение объема продаж продукции предприятия в случае повышения ее цены, при котором общая сумма чистой прибыли предприятия упадет до существующего уровня;

2) сегментный анализ рынка, в ходе которого необходимо определить, как наиболее выгодно дифференцировать цены на продукцию, выпускаемую предприятием, чтобы максимально учесть различия между сегментами рынка по чувствительности покупателей к уровню цен продукции и по уровню затрат предприятия для наиболее адекватного удовлетворения требований покупателей из различных сегментов.

В этих целях требуется заблаговременно определить состав покупателей в различных сегментах рынка и границы между отдельными сегментами, для того чтобы установление предприятием пониженных цен на свою продукцию в одном из сегментов не мешало установлению более высоких цен в других сегментах. А также следует произвести дифференцирование цен по сегментам рынка, предварительно проанализировав выполнение требований действующего законодательства по вопросам ценообразования;

3) анализ конкуренции. Целью такого анализа является оценка (прогнозирование) возможного отношения конкурентов к намечаемым изменениям цен на продукцию и тех конкретных мер, которые они могут предпринять в ответ.

На этой основе необходимо попытаться определить влияние ответных мер конкурентов на уровень прибыльности и эффективность той ценовой стратегии, которую предприятие предполагает осуществлять на рынке. Целесообразно определить уровень продаж и прибыльности каждого вида продукции, который предприятие реально может достичь с учетом возможной реакции конкурентов, изыскать меры воздействия на конкурентов в целях достижения результатов своей ценовой стратегии и снижения потерь от конкурентной борьбы. Кроме того, необходимо определить возможности предприятия в повышении гарантированности достижения своих целей по объемам и прибыльности продаж продукции за счет сосредоточения усилий на тех целевых сегментах рынка, где ему легче добиться устойчивого конкурентного преимущества, а также выявить те сегменты рынка, в которых стратегически рационально прекратить расходование ресурсов (например, отказаться от производства предназначенной для этих сегментов рынка продукции).

Третьим этапом разработки ценовой политики и стратегии является выбор окончательной ценовой стратегии, являющейся частью общей стратегии развития предприятия.

Простейшим методом регулирования продажных цен является, безусловно, увеличение или уменьшение наценки. В настоящее время в торговле сложились определенные размеры наценок для различных категорий товара, и, хотя они и не являются обязательными, большинство предпринимателей, работающих в сфере торговли, при формировании цен берет их за исходную точку. Однако для продавца может сложиться ситуация, когда при поддержании конкурентного уровня цен наценка опускается до критической точки, т. е. обеспечивает только окупаемость затрат. Работать себе в убыток не захочет никто, но удержаться на рынке надо во что бы то ни стало. Подобная ситуация может возникнуть, скажем, при освоении крупной торговой сетью нового региона, где сложившийся уровень цен заметно ниже, чем тот, на который предприятие привыкло ориентироваться. Минимизация наценки может не дать нужного экономического и «политического» эффекта. В этих ситуациях компаниям приходится срочно применять новые методы ценового регулирования. Напрашивается естественный вывод: если цену повышать нельзя, наценку понижать нельзя, значит, нужно понижать себестоимость товара. Вот здесь без грамотных маркетинговых исследований уже не обойтись. Правда, некоторые руководители начинают снижение затрат с уменьшения (пусть и временного) заработной платы сотрудников. О непопулярности такой меры говорить излишне. Возможно, кадровую реорганизацию провести необходимо, даже в коммерческих фирмах бывают неоправданно раздутые штаты и сотрудники, которых иначе, как балласт, не назовешь. Но в таком случае это должна быть именно реорганизация – выверенная, продуманная, основанная на грамотной кадровой политике. В противном случае в качестве эффекта от такой экономии вы можете получить необходимость заново набирать и обучать половину штата сотрудников (причем, как показывает опыт, первыми уйдут именно грамотные, энергичные, действительно полезные фирме работники).

Какие еще инструменты для снижения себестоимости товара может применить торговая организация? В первую очередь поиск новых поставщиков (здесь развитие и насыщение рынка сыграют вам на руку), которые готовы будут предоставить товар на более выгодных условиях. Под выгодными условиями понимается не только более низкая оптовая цена, но и другие преимущества, которые готов предоставить вам оптовик. Это могут быть и системы скидок – за скорейшую оплату, за приобретение крупной партии товара и т. д. Это может быть бесплатная доставка товара покупателю – розничной торговой организации – транспортом продавца. Кстати, не исключено, что поставщик, с которым вы уже работаете, также согласится изменить условия договора и пойти на уступки, когда вы заявите, что условия договора вас больше не устраивают и вы вынуждены его расторгнуть.

Немаловажную роль играют и транспортные расходы. Посчитайте, может быть, вам уже выгоднее «разориться» на собственный автотранспорт, чем оплачивать услуги транспортной фирмы? Кстати, грамотно проведенные расчеты в этой области могут дать интересный результат – нередко приобрести товар в другом регионе и доставить его к месту продажи оказывается дешевле, чем приобрести его у местного оптовика.

К числу расходов, которые в принципе можно регулировать, относятся и расходы на хранение, а также на предпродажную подготовку товара.

В любом случае, если эффективность работы торгового предприятия можно повысить только с помощью изменения ценовой политики, без маркетинговой и финансовой служб вам не обойтись.

Глава 6. Использование системы скидок

Использование скидок как в оптовой, так и в розничной торговле является, пожалуй, одним из наиболее популярных и эффективных методов управления ценами. Законодательно ни условия предоставления скидок, ни их размеры не ограничиваются. Понятно, чем привлекательны предоставление скидок и проведение различного рода акций, применяющих временное снижение цен, для покупателя. Для продавца же основными целями при предоставлении скидок (дисконта, других видов льгот при приобретении товара) являются, во-первых, привлечение новых покупателей, а во-вторых, удерживание старых, своего рода создание клиентской базы постоянных покупателей. В ряде случаев скидки также эффективный, а нередко и единственный способ избавиться от залежалого товара либо товара с истекающим сроком годности. В этом случае, конечно, речь идет не столько о целенаправленной маркетинговой политике, сколько о возможности не сработать «в полный минус» при «зависании» товара. Условия и способы предоставления скидок разрабатываются торговым предприятием самостоятельно, однако они, как и сам факт возможности их применения, должны быть обязательно зафиксированы в маркетинговой политике предприятия. Это в равной степени относится и к приобретающей все большую популярность системе реализации (предоставления) дисконтных карт. Кроме того, помимо отражения в маркетинговой политике, все акции, связанные с предоставлением скидок (дисконта), уценок, проведения различного рода акций, в том числе и так называемых распродаж, и иного, должны быть оформлены приказом по предприятию. В приказе отражаются также размеры скидок, условия их предоставления, сроки проведения рекламных акций и т. д. Давайте сначала поговорим об общих направлениях, связанных с этой областью ценовой политики, а затем рассмотрим основные моменты бухгалтерского и налогового учета.

Начнем с того, что условия предоставления скидок оптовым и розничным покупателям по сложившейся практике несколько различаются. Для оптовиков так же, как и для потребителей (розничных покупателей), возможно применение скидок, предоставляемых в зависимости от суммы покупки, объема закупаемого товара, сезонных колебаний и т. д. А вот скидки за досрочную оплату, например, в розничной торговле применяются гораздо реже. Кроме того, оптовому покупателю более, чем розничному, интересны так называемые скрытые скидки (например, бесплатная или льготная доставка, погрузо-разгрузочные работы, сервисное обслуживание и т. д.). Но еще раз подчеркнем, что деление на скидки оптовые и розничные очень и очень условно.

Как уже говорилось выше, основная цель применения системы скидок – это формирование постоянной клиентской базы, причем для предприятий розничной торговли это ничуть не менее актуально, чем для оптовиков. В зависимости от применения и условий получения скидки можно (опять-таки условно) разделить на несколько групп.

Во-первых, это постоянно применяемые скидки, предоставление которых зависит от условий приобретения товара. Это скидки, которые предоставляются за оплату раньше установленного срока, за приобретение товара в определенном количестве или на определенную сумму, постоянным клиентам за неоднократные покупки и т. д.

Ко второй группе можно отнести скидки, предоставляемые в ограниченных временных рамках – в пределах так называемых акций. К ним можно отнести также премиальные варианты, наиболее распространенными из которых являются схемы «два товара по цене одного», «при покупке определенного товара – подарок» и т. д. Ограниченными по времени являются и распродажи, в том числе и сезонные. Говоря о распродажах в розничной торговле, т. е. для потребителей-граждан, хотелось бы отметить следующее. Психологически это очень действенный способ привлечения покупателей, однако применять его следует так, чтобы скидка выглядела оправданно. Дело в том, что современные потребители начинают довольно активно разбираться в технологиях продаж. Так, например, популярный некогда ход с «неровной» ценой типа «99,99» в последние 5–6 лет стал терять эффективность, потому что покупатель уже начал воспринимать указанную цену не как «99», а как «100». Так вот, посещая распродажу, покупатель должен быть уверен, что действительно получает товар по выгодной цене и приобрести его надо именно сейчас, иначе цена опять вернется на прежний уровень. Например, магазин с октября по февраль продавал сапоги по цене 1500 руб., а в конце февраля объявил о распродаже с 1 по 15 марта и в этот период продает те же сапоги по 750 руб. Покупателя это должно привлечь. Ведь этот товар действительно стоил дороже, значит, приобрести его за половину цены представляется выгодным, и надо поторопиться, чтобы успеть в объявленные магазином сроки. Таким способом магазин стимулирует потребителя и увеличивает в этот период объемы продаж за счет привлечения покупателей. Если же цены в магазине постоянно объявляются сниженными, они начинают восприниматься покупателем как постоянно действующие, т. е., во-первых, теряется временной фактор, побуждающий сделать покупку как можно скорее, а во-вторых, сама цена перестает представляться действительно выгодной, поскольку потребителю просто не с чем ее сравнивать в пределах конкретного магазина. Демонстративно зачеркнутая более высокая цена на ценнике, скорее всего не сработает, мнение покупателя в этом случае можно выразить фразой: «Написать можно все что угодно». Сезонные или временные распродажи не только увеличивают объемы продаж за относительно короткий период времени и активно привлекают покупателей, но и позволяют избежать или свести к минимуму риск «зависания» товара, что особенно актуально, если речь идет о товарах народного потребления, имеющих сезонное назначение или связанных с понятием «мода», «актуальность».

И третья группа – уцененные товары. Вариант не вполне «скидочный», но тоже направленный на привлечение клиентов и активную ликвидацию товара. Здесь можно говорить не о «чистых» скидках, а о продаже товара с истекающими сроками годности, частично потерявшего товарный вид, имеющего незначительные дефекты и т. д. Естественно, что в этом случае необходимо особенно внимательно относиться к требованиям законодательства. Даже «за копейки, почти даром» торговая организация не имеет права реализовывать товар, потерявший свои потребительские свойства либо представляющий при его использовании угрозу для здоровья и жизни граждан, а также способный нанести вред окружающей среде. Такой товар подлежит утилизации или уничтожению, несмотря на то что потребитель может быть заинтересован в его покупке в силу низкой цены и веры в вечное «обойдется». Продажа уцененного товара имеет свою специфику, связанную с требованиями законодательства, в частности ГК РФ и Закона РФ «О защите прав потребителей». Помимо определенного уровня, ниже которого потребительские свойства реализуемого товара не должны снижаться, покупатель также должен быть уведомлен о причинах уценки товара, о наличии дефектов и т. д. Покупатель должен знать, что он не сможет вернуть приобретенный товар на основании наличия дефектов, о котором он был уведомлен. О доведении этой информации до потребителя также должен позаботиться продавец, хотя бы для того, чтобы обезопасить себя и избежать возможных конфликтов. Ведь в спорных случаях закон встает на сторону потребителя, и иногда впору не покупателя защищать от недобросовестных продавцов и производителей, а наоборот.

Таким образом, мы рассмотрели основные способы применения скидок. Теперь необходимо рассмотреть, как они отражаются в бухгалтерском учете. При определении прибыли от продажи товара учитывается конечная цена товара с учетом всех предоставленных скидок (см. п. 6.5 ПБУ 9/99). Таким образом, если право на скидку возникло у покупателя непосредственно в момент продажи товара (скидка за количество товара или сумму покупки, скидка по условиям акции и т. д.), то в бухгалтерском учете такая операция будет отражаться так же, как и обычная реализация товара, с той лишь разницей, что цена его будет ниже. Немного сложнее обстоит дело с отражением предоставленной скидки в том случае, если покупатель получает ее уже после момента продажи (например, скидка за досрочную оплату товара). Чаще всего такие скидки, как уже говорилось выше, предоставляются оптовым покупателям. В розничной торговле они могут быть применены в случае, если потребитель приобретает товар «под заказ», с полной или частичной предварительной оплатой (на практике такие случаи встречаются не слишком часто). Здесь складывается ситуация, когда реализация товара уже отражена в бухгалтерском учете, выписаны первичные документы (накладная, счет-фактура), и уже после этого возникает необходимость в корректировке цены товара. В таком случае бухгалтеру следует использовать сторнировочные проводки на сумму скидки. Естественно, проводки по НДС тоже будут скорректированы.

Пример

ООО «Вымпел» заключило с ООО «Камелия» договор на поставку партии товара стоимостью 118 000 руб, в том числе НДС 18 000 руб. Себестоимость проданного товара составляет 60 000 руб. Согласно условиям договора ООО «Камелия» должно оплатить товар в течение 20 календарных дней с момента поставки товара. При этом договор предусматривает, что при оплате в течение 10 дней после поступления товара ООО «Вымпел» предоставляет ООО «Камелия» скидку в размере 10 % от стоимости партии товара, а при оплате от 10 до 15 дней – 5 %. (Обратите внимание на то, что условия и размеры предоставления скидок должны быть обязательно указаны в договоре, даже если они прописаны в маркетинговой политике предприятия!) Бухгалтер ООО «Вымпел» сделал в бухгалтерском учете следующие проводки:

Дебет счета 90 «Продажи»,

Кредит счета 41 «Товары» – 60 000 руб. – списана себестоимость реализованного товара;

Дебет счета 90 «Продажи»,

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – 40 000 руб. – отражена прибыль от реализации товара;

Дебет счета 90 «Продажи»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 18 000 руб. – начислен НДС;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит счета 90 «Продажи» – 118 000 руб. – отгружен товар покупателю (отражена выручка от продажи товара).

Через 9 дней после поставки товара ООО «Камелия» перечислило на счет ООО «Вымпел» 106 200 руб., получив согласно условиям договора скидку 10 %, которая и была учтена при перечислении оплаты за товар. Бухгалтер ООО «Вымпел» делает следующие записи:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит счета 90 «Продажи» – 11 800 руб. – сторно! Скорректирована выручка от продажи товара на сумму предоставленной скидки;

Дебет счета 90 «Продажи»,

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – 10 000 руб. – сторно! Скорректирована прибыль от реализации товара;

Дебет счета 90 «Продажи»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 1800 руб. – сторно! Скорректирован начисленный НДС;

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 106 200 руб. – получена оплата от покупателя.

Если представить, что ООО «Камелия» получило скидку на момент продажи товара, то проводки выглядели бы следующим образом:

Дебет счета 90 «Продажи»,

Кредит счета 41 «Товары» – 60 000 руб. – списана себестоимость реализованного товара;

Дебет счета 90 «Продажи»,

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – 30 000 руб. – отражена прибыль от реализации товара;

Дебет счета 90 «Продажи»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 16 200 руб. – начислен НДС;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит счета 90 «Продажи» – 106 200 руб. – отгружен товар покупателю (отражена выручка от продажи товара).

Для оптовых покупателей скидки могут предоставляться в виде частичного уменьшения обязательств по оплате товаров в последующие отчетные периоды без изменения первоначальной цены. Однако в этом случае сумма предоставляемой покупателю скидки не уменьшает выручку продавца от продажи товара. Разумеется, этот вариант тоже должен быть четко прописан в договоре купли-продажи, но, помимо этого, стороны должны составить акт взаимного урегулирования расчетов, на момент подписания которого и будет отражено частичное прекращение обязательств по оплате товара в бухгалтерском учете. Предположим, что покупатель приобретает у поставщика товар на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб., при этом по условиям договора получая вышеуказанную скидку в сумме 30 000 руб. В этом случае в бухгалтерском учете у продавца проводки будут выглядеть следующим образом:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит счета 90 «Продажи» – 100 000 руб. – отражена выручка от продажи товара;

Дебет счета 90 «Продажи», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 18 000 руб. – начислен НДС;

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 88 000 руб. – получена оплата от покупателя;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 30 000 руб. – прекращение части обязательств по оплате.

Причем последняя проводка делается на день подписания акта об урегулировании взаимных расчетов.

Какие претензии могут возникнуть у налоговых органов при проверке реализации товаров со скидкой? В первую очередь будет отслеживаться правильность начисления налога на прибыль и НДС, т. е. наибольшее внимание будет обращено на то, насколько правомерно уменьшение налогооблагаемой базы для исчисления указанных налогов. Обратимся к ст. 252 НК РФ, регулирующей признание расходов, уменьшающих доходы налогоплательщика, а, следовательно, и налоговую базу. Пункт 1 ст. 252 НК РФ закрепляет, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и(или) документами, косвенно подтверждающими производственные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Итак, для того чтобы можно было признать скидки или иные, уменьшающие первоначальную цену товара, варианты, не неоправданным уменьшением налогооблагаемой базы, а расходами, уменьшающими доходы, необходимо, чтобы скидки, во-первых, были экономически оправданы, во-вторых, документально подтверждены и, в-третьих, их применение должно быть направлено на увеличение дохода.

Что касается экономической оправданности изменения цены, она может быть подтверждена сезонными колебаниями спроса на товары, критическими сроками годности, частичной потерей потребительских свойств (товарного вида) товара, продвижением на рынок товаров, не имеющих аналогов, опытных образцов и т. д. Все эти условия должны быть отражены в условиях договора купли-продажи в случае оптовой торговли, а также (и в оптовой и в розничной торговле) внутренними документами предприятия – распоряжениями, приказами и т. д. Обратите внимание, что эти документы необходимы даже при грамотно и тщательно спланированной маркетинговой политике организации. Документы должны четко и недвусмысленно обозначать сроки, размеры и причины предоставления скидок (уценки товара). Так мы подошли к документальному подтверждению, необходимому для признания расходов. Помимо маркетинговой политики, распоряжений и приказов, подтверждающими документами будут являться также первичные учетные документы. Условия предоставления скидок и иных ценовых льгот, как уже говорилось выше, должны быть зафиксированы в условиях договора. В розничной торговле договор купли-продажи тоже существует, но имеет некоторые отличия от договора поставки. Так, при розничной купле-продаже условия договора не обсуждаются и согласовываются сторонами, а предлагаются продавцом в одностороннем порядке, и факт совершения сделки свидетельствует о том, что эти условия приняты второй стороной (покупателем). Также договор розничной купли-продажи носит более публичный характер. Поэтому условия предоставления скидок в розничной торговле можно считать включенными в условия договора купли-продажи в случае, если покупатель имеет возможность с ними ознакомиться, желательно до совершения покупки. Факт публичности условий предоставления скидок может быть доказан, если эти условия, например, размещены на видном месте в торговом зале, если торговая точка (магазин, лоток) снабжена рекламными плакатами, объявлениями, если о распродажах, акциях и подобном сообщалось в средствах массовой информации.

Что же касается направленности скидок на получение дохода, то об этом мы уже говорили в начале этой главы. Естественно, что акции, направленные на привлечение и удержание покупателей, на продажу товара, который в противном случае может оказаться неликвидным (и, следовательно, торговая организация понесет убытки), несмотря на временное снижение запланированной прибыли, в конечном итоге направлены на увеличение дохода фирмы, в крайнем случае – на минимизацию убытков. Причем доказывать, что проведенная кампания дала желаемые результаты, вам не надо. И сложившаяся практика (в том числе арбитражная), и само законодательство предполагают, что налогоплательщик должен доказать лишь намерение получить доход, совершая те или иные расходы. Можно сказать, что в данном случае результат значения не имеет (для закона, конечно, а не для самого предприятия).

И еще несколько слов о приобретающих все большую популярность дисконтных картах.

Дисконтная карта – это идентификационный документ, подтверждающий право на получение скидок. Держатель карты – потребитель, покупающий дисконтную карту, для того чтобы впоследствии приобретать товары и услуги по льготным ценам. Способ и условия распространения, а также цены на карточки компания, создающая свою систему скидок, определяет самостоятельно. Эти сведения фирма указывает в специальном внутреннем документе. К каждой карточке прилагают правила ее использования и печатный каталог участников дисконтной системы (в случае, когда в ней участвуют несколько компаний).

Излишне напоминать, что применение и условия распространения дисконтных карт тоже должны быть прописаны в маркетинговой политике предприятия (положении о дисконтных картах).

Основными путями распространения дисконтных карт являются их продажа либо за вполне значимую, либо за символическую цену, а также передача в безвозмездное пользование покупателям – либо постоянным, либо совершившим покупку на определенную сумму (соответствующую другим, тоже определенным, условиям), либо в рамках акции по выдаче дисконтных карт.

Дисконтные карты интересны тем, что более точно, чем другие акции, позволяют определить эффективность проводимой политики льготных цен. Ведь на покупателей, получивших дисконтные карты, предприятие должно вести лицевые счета. Точнее, это могут быть счета не на конкретное лицо с указанием паспортных данных, ИНН и прочей информации, а счета, «привязанные» к каждой карте. Вся необходимая информация содержится на самой карте, и применение карты сразу же отражается в учете. Дисконтные карты изготавливаются с магнитной полосой, с микросхемой или с простым штрих-кодом. Последние наиболее дешевы как в изготовлении, так и в обслуживании.

При реализации (распространении) карт возникают определенные проблемы. Дело в том, что законодательно статус дисконтных карт неоднозначен. Разъяснения, которые дает Минфин России по этому поводу, также носят двойственный и противоречивый характер. С одной стороны, дисконтная карта – это не товар, т. е. не вещь, подлежащая свободному отчуждению и передаче, а лишь средство, направленное на подтверждение права покупателя на скидку. С другой стороны, карта может рассматриваться как товар собственного изготовления (эта точка зрения наиболее популярна у налоговых органов). Соответственно, применение дисконтных карт несет некоторые налоговые риски. Продажа дисконтных карт отражается в бухгалтерском и налоговом учете обычным порядком, как любая реализация. Если же карта передается покупателю бесплатно, это может быть расценено как безвозмездная передача товара в собственность. Это мнение можно оспорить. Ведь дисконтные карты не раздают на улице, как листовки. Покупатель может ничего не платить за карту, но он получает ее только при условии совершения покупки, чаще всего на определенную сумму. Так что это отнюдь не безвозмездный договор.

Нередко возникают вопросы, связанные с затратами на изготовление дисконтных карт. Некоторые налоговые инспекции считают, что эти расходы нельзя принять как уменьшающие доходы предприятия. Однако такая точка зрения неправомерна. Выше мы говорили о критериях признания расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу. Поскольку применение дисконтных карт направлено на привлечение покупателей, стимулирование их заинтересованности в приобретении товаров именно у данного продавца, то оно является экономически целесообразным и направленным на извлечение дохода. Так что при наличии первичных документов, подтверждающих расходы на изготовление дисконтных карт, расходы эти вполне можно принять как уменьшающие доходы предприятия. Если налоговый орган расценивает передачу дисконтной карты как безвозмездную реализацию, могут возникнуть проблемы и при начислении НДС. Можно оспаривать, и небезуспешно, мнение налоговиков, но лучше перестраховаться и в принципе исключить возможность возникновения таких вопросов. Для этого многие предприятия в положении о дисконтных картах указывают, что карта, даже будучи переданной покупателю, остается собственностью предприятия. При таком условии, поскольку не происходит передачи права собственности, нет и самого факта безвозмездной реализации, и связанных с ним проблем.

При продаже дисконтных карт операции по их реализации отражаются на счете 41, а при их бесплатной передаче – на счете 10.

Возьмем для примера ситуацию, когда предприятие заплатило за изготовление дисконтных карт 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. Проводки по этой операции будут выглядеть так:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 11 800 руб. – перечислена оплата за изготовление дисконтных карт;

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 10 000 руб. – оприходованы дисконтные карты;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 1800 руб. – учтен входной НДС;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – 1800 руб. – НДС принят к вычету.

Теперь предположим, что за первый месяц предприятие реализовало 500 карт из 1000 изготовленных. Дисконтные карты реализовывались по цене 100 руб. за штуку. Тогда в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 50 «Касса»,

Кредит субсчета 91-1 «Прочие доходы» – 50 000 руб. – реализованы дисконтные карты;

Дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 41 «Товары» – 42372,88 руб. – списана себестоимость дисконтных карт;

Дебет субсчета 91-1 «Прочие доходы»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», – 7627,12 руб. – начислен НДС.

Как правило, используются два типа карт – простые, по которым предоставляется постоянная (как правило, небольшая) скидка, и накопительные, величина скидки по которым увеличивается в зависимости от суммы, на которую покупателем приобретены товары за весь период с момента приобретения карты. При применении накопительных карт могут возникнуть проблемы с налоговыми органами, если размер скидок по карте составит более 20 %. В этом случае на основании ст. 40 НК РФ налоговые органы могут проверить правильность применения цен на предприятии. Однако арбитражная практика показывает, что налоговикам бывает нелегко доказать значительное отклонение цены от сложившейся рыночной и, соответственно, начислить штрафы и пени, поскольку на основании той же ст. 40 НК РФ рыночная цена может формироваться с учетом скидок. Если не хотите рисковать в принципе, возможны два варианта – либо установить максимальный размер скидок на уровне 20 %, что для потребителя уже привлекательно, учитывая, что средний процент по простым картам составляет от 3 до 10 %, либо вместо процентов можно предложить покупателю дополнительные льготы – бесплатное сервисное обслуживание, доставку и т. д.

Глава 7. Учет финансовых результатов деятельности предприятий торговли

Конечной целью любой коммерческой деятельности, в том числе и торговой, является получение прибыли. Давайте уточним для себя значение некоторых терминов, таких как «прибыль», «доход», «результаты финансовой деятельности». Как показывает практика, незнание или неправильное толкование этих понятий может привести к очень неприятным в финансовом плане ситуациям, особенно в небольших начинающих торговых предприятиях. В частности, мне довелось столкнуться с ситуацией, когда небольшое, но перспективное предприятие «прогорело» буквально за год. Причина, как потом выяснилось, заключалась в том, что предприниматель – хозяин предприятия честно начислял проценты своим партнерам пропорционально суммам, вложенным ими в дело, но выплачивать их долю не мог из-за отсутствия средств. Ошибка начинающего предпринимателя заключалась в том, что проценты компаньонам он начислял не с прибыли (которую, кстати, предприятие давало буквально с первого дня работы), а с выручки. В итоге долг перед партнерами рос, а большая часть начисленных им денег уходила на оплату коммунальных платежей, зарплату персонала и т. д. Это, разумеется, крайний случай, но в итоге перспективное, обещавшее быть успешным предприятие буквально лопнуло из-за элементарной финансовой неграмотности хозяина, оставив его с долгами и испорченными отношениями с партнерами.

Экономический словарь характеризует понятие «финансовый результат» как «… итоги хозяйственной деятельности компании и ее подразделений, выраженные в виде финансовых показателей, таких как прибыль (убытки), изменение стоимости собственного капитала, дебиторская и кредиторская задолженность, доход». Что же касается термина «финансовый результат» с точки зрения бухгалтерского учета, обратимся к словарю «Бухгалтерский учет, налоги, хозяйственное право» (к помощи этого словаря мы будем обращаться и при определении других терминов): «В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т. е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения…»

Мы видим, что в бухгалтерском учете понятие «финансовый результат» неразрывно связано с прибылью. Однако сам термин «прибыль» имеет схожие, но неодинаковые толкования в зависимости от того, используется это понятие в бухгалтерском или налоговом учете. Кроме того, различаются прибыль и чистая прибыль. Итак, если мы говорим о налогообложении, то (обращаемся к вышеупомянутому словарю, а также к НК РФ): «Для целей определения налога на прибыль прибылью признается:

1) для российских организаций – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ;

2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, – полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ;

3) для иных иностранных организаций – доходы, полученные от источников в РФ. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ».

Прибыль, полученная налогоплательщиком, признается объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (ст. 247 НК РФ).

Что же касается прибыли с точки зрения бухгалтерского учета, то «… бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ».

Чистая же (или нераспределенная) прибыль – это прибыль, оставшаяся после уплаты налога на прибыль и других аналогичных обязательных платежей.

Таким образом, для налогового учета прибыль – это все доходы предприятия за минусом всех расходов, признаваемых согласно НК РФ уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль. А вот то, что останется у предприятия после уплаты всех налогов, в том числе и налога на прибыль, и будет являться чистой прибылью, т. е. финансовым результатом деятельности предприятия. С одной стороны, чем больше чистая прибыль, тем лучше результаты работы предприятия, ведь именно извлечение прибыли, как мы уже говорили, является основной целью работы коммерческих организаций. Однако, чем выше валовая прибыль, являющаяся базой для начисления налога на прибыль, тем соответственно больше и сам налог. Чтобы на законных основаниях снизить налогооблагаемую базу, следует грамотно отражать в бухгалтерском и налоговом учете затраты предприятия. Чуть позже мы поговорим об этом подробнее. А сейчас рассмотрим, как формируется финансовый результат в бухгалтерском учете предприятия, какие счета задействованы в этом процессе и какие используются проводки.

Итоговый финансовый результат хозяйственной деятельности отражается на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Записи по этому счету производятся в конце финансового года при закрытии счета 99 «Прибыли и убытки». Кредитовое сальдо счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – отражает нераспределенную прибыль предприятия, т. е. положительный финансовый результат. Соответственно дебетовое сальдо:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – отражает непокрытый убыток организации.

Сам по себе счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в течение всего финансового года не задействован в бухгалтерском учете, а текущее отражение прибылей и убытков по итогам отчетных периодов аккумулируется на счете 99 «Прибыли и убытки». Схема отражения финансового результата по счету 99 «Прибыли и убытки» выглядит следующим образом.

Прибыль (убыток) от продаж + (-) сальдо прочих доходов и расходов – налог на прибыль (в том числе платежи по пересчету этого налога), санкции (пени, штрафы) за нарушение налогового законодательства.

Из этой схемы видно, что как минимум отсутствие нарушений налогового законодательства, влекущих штрафные санкции, уже увеличивает чистую прибыль. Теперь посмотрим, как же формируется сальдо счета 99 «Прибыли и убытки» в процессе хозяйственной деятельности.

Для отражения прибыли или убытка от продаж используется корреспонденция со счетом 90 «Продажи»:

Дебет субсчета 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж»,

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – прибыль,

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,

Кредит субсчета 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» – убыток.

В свою очередь сальдо субсчета 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» формируется внутренними проводками по счету 90 «Продажи». На него списываются дебетовые обороты по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и кредитовый оборот по субсчету 90-1 «Выручка».

Кроме того, на счет 99 «Прибыли и убытки» списывается также сальдо прочих доходов и расходов, отражаемое на счете 90 «Продажи». Если доходы предприятия за отчетный период превысили прочие расходы, сальдо 99 «Прибыли и убытки» счета будет кредитовым:

Дебет субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»,

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Проводка показывает, что сумма прочих расходов предприятия превысила сумму доходов:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,

Кредит субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Отметим, что в числе прочих расходов и доходов отражаются так называемые чрезвычайные расходы и доходы. Чрезвычайные расходы, как видно даже из названия, возникают вследствие чрезвычайных ситуаций, т. е. ситуаций, которые, как правило, нельзя ни предвидеть, ни предотвратить разумными средствами. Это стихийные бедствия, техногенные катастрофы, действия правительства (национализации, введение блокад, чрезвычайных положений, объявление военного положения и т. д.). А к чрезвычайным доходам относятся доходы, полученные в результате ликвидации (полной или частичной) ущерба, нанесенного чрезвычайными обстоятельствами. Предположим, что в результате стихийного бедствия пострадала автомашина (основное средство), т. е. имеют место чрезвычайные расходы. Но при этом из не подлежащей восстановлению машины удалось изъять некоторые детали, пригодные для дальнейшего использования в качестве запчастей. Оприходование этих запчастей и будет являться чрезвычайным доходом. Сюда же можно отнести и страховые возмещения убытков, понесенных в результате чрезвычайных ситуаций. Автор искренне надеется, что применять знания, полученные из этого абзаца, вам не придется.

Несмотря на то что наша книга адресована в первую очередь специалистам, работающим на предприятиях торговли, в таблице 1 приводятся универсальные типовые проводки по счету 99 «Прибыли и убытки», так как на практике торговые организации по мере роста и развития все чаще расширяют сферу своей деятельности, не ограничиваясь только операциями купли-продажи.

Таблица 1

Проводки по дебету счета 99 «Прибыли и убытки»

Проводки по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки»

Глава 8. Управление расходами

Для того чтобы осуществлять любую коммерческую деятельность, предприятию приходится идти на определенные затраты. Затраты эти носят различный характер. Естественно, торговому предприятию нужно оплачивать приобретенный для перепродажи товар. Кроме того, нужно оплачивать аренду помещений (или нести расходы, связанные с содержанием недвижимости, находящейся в собственности предприятия), коммунальные услуги. Заработная плата, транспортные расходы и, разумеется, налоги – далеко не полный перечень расходов, без которых не обойтись организации в процессе работы. Все эти затраты оплачиваются предприятием за счет собственных средств, поэтому естественно, что для него выгодно максимальное признание расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Возможность правильно и грамотно признать расходы, связанные с хозяйственной деятельностью предприятия, напрямую связана с формированием налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете основные вопросы, связанные с расходами организации, регулируются ПБУ 10/99. Кроме того, существует ряд методических указаний и нормативных актов, регулирующих формирование и учет затрат по отдельным направлениям, таким как учет затрат на производство продукции, продажу товаров, себестоимость работ, услуг и т. д. Тема формирования и учета затрат емкая и многогранная, практически каждый вопрос в ней достоин отдельной книги. А сейчас обратимся к основному документу, регулирующему правила формирования расходов коммерческих организаций (кроме страховых и кредитных), – ПБУ 10/99.

Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). В то же время не все затраты предприятия, даже непосредственно направленные на осуществление хозяйственной деятельности, признаются расходами в плане бухгалтерского учета. Так, согласно подп. 3 ПБУ 10/99 расходами не признается выбытие активов по следующим причинам:

1) в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.);

2) вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

3) по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;

4) в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

5) в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

6) в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Расходы в бухгалтерском учете подразделяются на 2 группы: расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Понятно, что к прочим относятся все расходы, которые нельзя отнести к группе расходов по обычным видам деятельности. Для предприятий торговли расходами по обычным видам деятельности будут являться расходы, связанные с приобретением и перепродажей товаров. Они формируются из расходов, связанных непосредственно с приобретением товаров и их предпродажной подготовкой, а также расходов, связанных с функционированием предприятия – на содержание, эксплуатацию и поддержание в надлежащем состоянии основных средств (таких как недвижимость, торговое оборудование, автотранспорт), управленческих и коммерческих расходов и т. д. Мы уже неоднократно говорили о том, что многие торговые организации, помимо непосредственной продажи товаров, осуществляют и другие виды деятельности, чаще всего прямо или косвенно связанные с продажей. Как правило, это оказание услуг и выполнение работ, предлагаемых покупателю как дополнительный сервис, – доставка, установка, ремонт, сборка реализуемых товаров и т. д. Расходы, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, тоже относятся к расходам по обычным видам деятельности. Кроме того, расходами по обычным видам деятельности ПБУ 10/99 признает расходы, связанные с возмещением стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений. Указанные расходы принимаются к бухгалтерском учету в полном объеме, т. е. в исчисленной в денежном или ином выражении сумме оплаты или величине кредиторской задолженности. Если сумма оплаты не полностью покрывает произведенные расходы, то к учету они принимаются в виде суммы оплаты и оставшейся кредиторской задолженности. При оплате товаров и услуг с отсрочкой платежа (на условиях коммерческого кредита) расходы принимаются к учету как полная сумма кредиторской задолженности. Сумма оплаты или (и) кредиторской задолженности определяется ценой товаров и (или) услуг согласно условиям договора. В том случае, если цену невозможно определить исходя из договора (цена не указана или договор предусматривает неденежную форму расчетов), она определяется исходя из сложившихся среднерыночных цен на аналогичный товар или услугу при сходных условиях продажи на момент заключения договора.

Следует также помнить, что если при продаже товара предоставляется коммерческий кредит в виде отсрочки (рассрочки) платежа, то расходы по такой операции будут приняты к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Если сумма оплаты (кредиторской задолженности) изменяется в соответствии с условиями конкретного договора, то сумма расходов, принятая к бухгалтерскому учету по данной операции, тоже корректируется.

Предприятие самостоятельно определяет перечень статей затрат для организации учета расходов. Однако ПБУ 10/99 требует обязательной группировки расходов по обычным видам деятельности. Это:

1) материальные затраты;

2) затраты на оплату труда;

3) отчисления на социальные нужды;

4) амортизация;

5) прочие затраты.

Себестоимость проданных товаров с учетом корректировок, связанных с особенностями их продажи (если таковые имеются), а также оказанных услуг, используется как база для формирования финансового результата по обычным видам деятельности. При этом учитываются расходы, признанные как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, а также переходящие расходы, имеющие отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды. При этом в себестоимости проданных товаров коммерческие и управленческие расходы, совершенные в отчетном году, учитываются расходами по обычным видам деятельности.

Что же касается прочих расходов, то в их число входят согласно подп. 11–13 ПБУ 10/99:

1) расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

2) расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

3) расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

4) расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

5) проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

6) расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

7) отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

8) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

9) возмещение причиненных организацией убытков;

10) убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

11) суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

12) курсовые разницы;

13) сумма уценки активов;

14) перечисление средств (взносов, выплат и т. д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

15) «прочие расходы», в том числе и так называемые чрезвычайные расходы, т. е. возникшие в результате стихийных бедствий, действий правительства, аварий и других непредвиденных обстоятельств непреодолимой силы.

Как мы видим, практически все расходы, признаваемые в бухгалтерском учете в группе прочих расходов, могут иметь место в деятельности торговых организаций.

Штрафы, пени и неустойки принимаются к бухгалтерскому учету в полном объеме; дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности, как и другие долги, нереальные для взыскания, принимается к учету в той сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете; величина других расходов (выбытие активов, отличных от денежных средств, кроме иностранной валюты, расходы по оплате услуг кредитным организациям, участие в уставных капиталах других организаций и т. д.) отражается в бухгалтерском учете так же, как и сходные расходы по обычным видам деятельности.

Возможность принять расходы к учету имеет большое значение для предприятия, ведь, как мы уже говорили выше, в конечном итоге от этого зависит определение налоговой базы. Для того чтобы расходы были приняты к учету, помимо правильного отнесения к определенной группе и статье расходов, требуется выполнить еще ряд условий.

Во-первых, расходы должны быть произведены по конкретному договору, с учетом требований нормативов и законодательства и в соответствии с обычаями делового оборота. Во-вторых, сумма расходов может (и должна) быть определена. В-третьих, должна быть твердая уверенность, что в организации по итогам конкретной операции произойдет снижение экономических выгод, т. е. организация либо передала актив, либо в отношении передачи актива отсутствует неопределенность. В то же время для признания расходов не обязательно доказывать, что действия, с которыми связаны расходы, в дальнейшем обязательно принесут предприятию доход (прибыль). Не может служить отказом для признания расходов и то, в какой именно форме они были понесены – в денежной или неденежной. Разумеется, все произведенные расходы необходимо подтверждать документально, подтверждающие документы должны быть оформлены в соответствии с требованиями, предъявляемыми к ним законодательством и соответствующими нормативными актами.

В бухгалтерском учете расходы от обычных видов деятельности и прочие расходы отражаются на различных счетах.

Для расходов по обычным видам деятельности используется счет 90 «Продажи». Этот счет непосредственно предназначен для сбора и обобщения информации о доходах и расходах по обычным видам деятельности и для определения финансового результата по ним. Помимо того что на нем отражаются выручка и себестоимость по товарам, он также используется для отражения себестоимости и выручки по услугам, в том числе по перевозке грузов, транспортно-экспедиционным и погрузо-разгрузочным работам и т. д. К счету 90 «Продажи» рекомендованы следующие субсчета:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-4 «Акцизы»;

90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

Естественно, что, если организация не связана с продажей товаров, в цену которых включены акцизы, субсчет 90-4 «Акцизы» в ее бухгалтерском учете не нужен. Предприятие в соответствии со спецификой своей деятельности самостоятельно определяет, какие субсчета ему следует открывать, однако субсчета «Выручка», «Себестоимость», «Прибыль/убыток от продаж» обязательно используются в бухгалтерском учете.

При продаже товаров (оказании услуг) по счету 90 «Продажи» делается как минимум две проводки:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит субсчета 90-1 «Выручка» – отражена выручка от продажи товаров;

Дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж»,

Кредит счета 41 «Товары» – списана себестоимость проданных товаров.

Если организация является плательщиком НДС, появляется еще одна проводка:

Дебет субсчета 90-3 «Налог на добавленную стоимость»,

Кредит счета 68 «Расчеты по НДС» – начислен НДС к уплате.

По дебету счета 90 «Продажи» также будут отражаться акцизы, таможенные сборы и иное, т. е. фактически расходы, непосредственно связанные с продажей товаров.

Что касается прочих расходов, то для их учета применяется счет 91 «Прочие доходы и расходы». Расходы, признанные в бухгалтерском учете как прочие, отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». Как правило, к счету 91 «Прочие доходы и расходы» открываются субсчета:

91-1 «Прочие доходы»;

91-2 «Прочие расходы»;

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Аналитический учет расходов рекомендуется вести в разрезе видов расходов. При этом аналитика расходов по видам хозяйственных и финансовых операций должна быть построена таким способом, чтобы обеспечить возможность определения финансового результата по каждой операции.

Принятие расходов для налогового учета имеет некоторые особенности по сравнению с бухгалтерским учетом. В первую очередь, как мы уже говорили, расходы влияют на формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль – одному из самых мобильных и вариабельных налогов. Раз уж расходов не избежать, имеет смысл сделать все возможное для того, чтобы они были приняты не только к бухгалтерскому, но и к налоговому учету. В противном случае понесенные расходы будут оплачены из прибыли предприятия, т. е. из суммы, которая облагается налогом на прибыль. Естественно, что платить налог с денег, которые фактически уже потрачены, невыгодно. Для того чтобы посмотреть, как расходы принимаются к налоговому учету, обратимся к ст. 252 «Расходы. Группировка расходов» НК РФ. К налоговому учету, как и к бухгалтерскому, принимаются расходы, во-первых, обоснованные и, во-вторых, документально подтвержденные. Обоснованными являются расходы, экономически оправданные и выраженные в денежной форме. При этом расходы, выраженные в иностранной валюте или в условных единицах, принимаются к учету в совокупности с расходами, выраженными в российских рублях. Для этого должен быть произведен их пересчет в российские рубли. То же можно сказать и о расходах, понесенных предприятием в неденежной форме (об этом мы уже говорили в этой главе).

Согласно п. 1 ст. 250 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Что же касается документального подтверждения расходов, то это затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором) (ст. 252 НК РФ). Суммы, признанные расходами налогоплательщика, можно учесть для налогового учета лишь единожды.

Для налогового учета расходы подразделяются на связанные с производством и реализацией и внереализационные. Согласно ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущест-ва, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на обязательное и добровольное страхование;

4) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В свою очередь расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются:

1) на материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Расходы, не принимаемые к налоговому учету, перечислены в ст. 270 НК РФ. Это расходы:

1) в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения;

2) в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций;

3) в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество;

4) в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

5) в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ;

6) в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255, 263 и 291 НК РФ;

7) в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255 НК РФ;

8) в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ;

9) в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров;

10) в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством РФ, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 НК РФ;

11) в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства РФ, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;

12) в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований;

13) в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ;

14) в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

15) в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений);

16) в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей;

17) в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ;

18) в виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен;

19) в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ;

20) в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям;

21) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

22) в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

23) в виде сумм материальной помощи работникам;

24) на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

25) в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

26) на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

27) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;

28) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;

29) на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников;

30) в виде расходов налогоплательщиков-организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов РФ по операциям с материальными ценностями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов, связанные с восстановлением и содержанием указанного запаса;

31) в виде стоимости переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента;

32) в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога;

33) в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ;

34) в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ;

35) на осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов в соответствии с п. 5 ст. 261 НК РФ;

36) в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством РФ;

38) на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ;

39) в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке;

40) в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме указанных в подп. 29 и 30 п. 1 ст. 264 НК РФ;

41) на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции, помимо расходов и потерь, указанных в подп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ;

42) в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные п. 2 ст. 264 НК РФ;

43) в виде расходов, предусмотренных абзацем шестым п. 3 ст. 264 НК РФ;

44) на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не предусмотренные абзацами вторым – четвертым п. 4 ст. 264 НК РФ, сверх установленных абзацем пятым п. 4 ст. 264 НК РФ предельных норм;

45) в виде сумм отчислений в Российский фонд фундаментальных исследований, Российский гуманитарный научный фонд, Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федеральный фонд производственных инноваций, Российский фонд технологического развития, а также в иные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированные в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», сверх сумм отчислений, предусмотренных п. 3 ст. 262 НК РФ;

46) отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости;

47) в виде расходов учредителя доверительного управления, связанных с исполнением договора доверительного управления, если договором доверительного управления предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель;

48) в виде расходов, осуществляемых религиозными организациями в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также в связи с реализацией религиозной литературы и предметов религиозного назначения;

48.1) в виде стоимости имущества (работ, услуг), полученного в соответствии с подп. 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также стоимости имущества, приобретаемого (создаваемого) за счет указанных средств, в том числе при дальнейшей реализации этого имущества;

48.2) в виде расходов, включая вознаграждение управляющей компании и специализированному депозитарию, произведенных за счет средств организаций, выступающих в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, при инвестировании средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии;

48.3) в виде сумм, которые направлены организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, на пополнение средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, и которые отражены на пенсионных счетах накопительной части трудовой пенсии;

48.4) в виде средств пенсионных накоплений для финансирования накопительной части трудовой пенсии, передаваемых в соответствии с законодательством РФ негосударственными пенсионными фондами в Пенсионный фонд РФ и (или) другой негосударственный пенсионный фонд, которые выступают в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию;

48.5) расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов;

48.6) расходы банка развития – государственной корпорации;

48.7) понесенные налогоплательщиками, являющимися российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со ст. 3 Федерального закона «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», включая расходы, связанные с инженерными изысканиями при строительстве, архитектурно-строительным проектированием, со строительством, с реконструкцией и организацией эксплуатации олимпийских объектов;

48.8) в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров;

49) иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Как видно, формирование расходов для принятия к налоговому учету имеет множество нюансов. Например, проценты по кредитам относятся к прочим расходам и принимаются к бухгалтерскому учету в полном объеме, а к налоговому – с ограничениями, в зависимости от того, какой способ их принятия выберет налогоплательщик (см. ст. 269 НК РФ). Если же говорить о материальных расходах и расходах на оплату труда, которые в свою очередь НК РФ относит к расходам на производство и реализацию, то в Налоговом кодексе их принятие регулируется отдельными статьями. Естественно, пересказывать и цитировать все статьи НК РФ, связанные с расходами, в этой книге не имеет смысла. Здесь отражены лишь те моменты, которые должны помочь предприятию-налогоплательщику в основных вопросах. В том же, что касается отдельных групп расходов, возможности и условия их принятия к налоговому учету, бухгалтерам и руководителям предприятий лучше обращаться к первоисточнику – НК (главным образом к гл. 24 «Единый социальный налог» и 25 «Налог на прибыль организаций»).

Глава 9. Управление доходами

Что такое доходы предприятия? Первый ответ, который напрашивается, – все. Все, что заработала организация, на первый взгляд является ее доходами. Однако это, разумеется, не так. Не все, что поступило в кассу или на расчетный счет предприятия, является доходом. Причем само понятие «доходы» различается с точки зрения бухгалтерского и налогового учета. В бухгалтерском учете «… доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)» (ПБУ 9/99, п. 2). При этом не всякое поступление активов считается доходом. Согласно п. 3 ПБУ 9/99 «… не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

1) сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

2) по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;

3) в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

4) авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

5) задатка;

6) в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

7) в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику».

Поступления, признаваемые доходами в бухгалтерском учете, разделяются на 2 группы:

1) доходы от обычных видов деятельности;

2) прочие доходы.

ПБУ 9/99 дает предприятию право самостоятельно решать, какие из полученных доходов относить к обычным видам деятельности, а какие – к прочим. Следует помнить, что, принимая решение об отнесении доходов к той или иной группе, предприятие должно руководствоваться не только характером своей основной деятельности, но и учитывать виды дохода и условия его получения, а также требования Положения 9/99.

К прочим доходам согласно Положению относятся:

1) поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

2) поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

3) поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

4) прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

5) поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

6) проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

7) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

8) активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

9) поступления в возмещение причиненных организации убытков;

10) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

11) суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

12) курсовые разницы;

13) сумма дооценки активов;

14) прочие доходы.

Чрезвычайные доходы, которые фактически направлены на минимизацию ущерба, причиненного форс-мажорными обстоятельствами, также учитываются в составе прочих расходов.

Для предприятий торговли обычным видом деятельности является реализация товаров, следовательно, к доходам от обычных видов деятельности будет относиться выручка от продажи товаров. Если, помимо продаж, организация занимается оказанием каких-либо услуг (чаще всего связанных с продажами, например доставкой, установкой, сборкой, обслуживанием реализуемых товаров), выручка от оказания этих услуг тоже относится к доходам от обычных видов деятельности. На практике многие предприятия, изначально планируя заниматься оптовой или розничной торговлей, включают в свой устав максимально широкий перечень видов деятельности. Впоследствии, если сфера коммерческих интересов предприятия расширится, выручку, полученную по новым видам деятельности, можно будет отнести к первой группе доходов. Кроме того, это удобно и в случаях, когда совершается разовая сделка в сфере деятельности, не являющейся для организации традиционной, но прописанной в уставе предприятия. Это важно еще и потому, что выручка может быть принята к бухгалтерскому учету только в случае, если предприятие имело право на ее получение. Если в уставе предприятия нет детализации, а просто указано, что оно может осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные законодательством, обычными видами деятельности для него будут считаться те, общая сумма выручки по которым за отчетный период составила более 5 % от общей суммы выручки. Есть и другие условия, выполнение которых обязательно для признания выручки. Это, во-первых, возможность определить сумму выручки; во-вторых, наличие уверенности в том, что в результате проведенной операции предприятие получит экономическую выгоду; в-третьих, право собственности на предмет продажи должно перейти от продавца к покупателю или покупатель должен подтвердить документально факт оказания услуг (если это не сделка купли-продажи или аналогичная ей); в-четвертых, если по данной операции будут производиться расходы, необходимо наличие возможности опередить их. Если же по каким-либо причинам четыре вышеназванных условий не удовлетворены, в бухгалтерском учете будет признана не выручка, а кредиторская задолженность. На что еще следует обратить внимание? Выручка признается в бухгалтерском учете в полном объеме. Если в отчетном периоде предприятие оптовой торговли передало по договору партию товара покупателю, но получило за него лишь часть оплаты, то выручка по этой сделке (а следовательно, и признанный доход) будет признана как сумма полученных в счет оплаты денежных средств и оставшейся дебиторской задолженности, т. е. как общая сумма по договору купли-продажи. Если считать, что чем больше доход, тем больше в итоге прибыль предприятия, а чем больше прибыль, тем больше налог на нее, то такая ситуация для организации-продавца не очень выгодна. Получается, что предприятие платит налоги с сумм, которых фактически не имеет в своем распоряжении. Эти средства появятся на счету (в кассе продавца) позднее, но в данный момент их нет, их нельзя использовать, их нельзя пустить в оборот, но при этом они влияют на размер признаваемой прибыли и на них должны быть начислены налоги. Тем не менее многие предприятия оптовой торговли идут на условия продажи товаров с отсрочкой платежа. Как правило, основных вариантов здесь два. В одном случае организация-продавец предоставляет отсрочку без дополнительных обязательств постоянному крупному клиенту, имеющему хорошую деловую репутацию, и тогда поступление оплаты за предыдущие поставки «перекрывает» дебиторскую задолженность по текущим сделкам. Кроме того, гарантия постоянного сбыта товара, которую продавец получает в лице постоянного клиента, тоже является немаловажным фактором. Второй случай – когда отсрочка платежа предоставляется покупателю в виде краткосрочного кредита (займа) под определенный процент. Разумеется, при этом процент за отсрочку оплаты как минимум должен окупить затраты предприятия, возникающие в связи с признанием доходом дебиторской задолженности. Кроме того, если такое решение устраивает покупателя, он также может войти в число постоянных клиентов, так как гибкая политика оплаты, предлагаемая продавцом, в ряде случаев является для покупателей очень привлекательной. Особенно это может быть интересным для клиентов-оптовиков, только начинающих свою деятельность, либо для организаций, по тем или иным причинам нуждающихся в дополнительном притоке средств (например, для вложения в проекты, направленные на дальнейшее расширение их деятельности). Отсрочка платежа по сделке дает таким фирмам возможность перенаправить на другие цели средства, которые должны были пойти на оплату товара. Кстати, одним из способов стимулировать быструю ликвидацию дебиторской задолженности является предоставление скидок за досрочную оплату, о которых мы говорили в главе «Использование системы скидок». Говоря о скидках, хотелось бы напомнить, что величина поступлений и дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных предприятию скидок и накидок (наценок).

Что еще можно сказать об особенностях отражения доходов в бухгалтерском учете? Если предприятие (это актуально и для организаций торговли) заключает договор, предусматривающий оплату за товар неденежными средствами, например договор мены (бартер) или договор, предусматривающий зачет взаимных требований, выручка по такому договору должна быть признана в размере, соответствующем стоимости предоставленных в оплату товаров или услуг (т. е. материальных или нематериальных неденежных активов). Порядок определения стоимости этих активов, если ее нельзя определить на основании договора, такой же, как во всех аналогичных случаях: цена передаваемых материальных ценностей (оказанных услуг) определяется по их рыночной стоимости на момент заключения договора. То же относится и к безвозмездно переданным активам. Если в течение действия договора обязательства по нему изменяются, то первоначальная величина поступлений и дебиторской задолженности корректируется исходя из новых условий.

В бухгалтерском учете доходы по обычным видам деятельности учитываются на счете 90 «Продажи». К этому счету в обязательном порядке открываются следующие субсчета:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

Субсчета 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и 90-5 «Экспортные пошлины» открываются по мере необходимости, т. е. если предприятие является плательщиком налога на добавленную стоимость, акцизов или экспортных пошлин.

Выручка отражается в бухгалтерском учете непосредственно после перехода права собственности на проданные товары от продавца к покупателю. Признание суммы выручки от продажи товаров (оказания услуг) записывается проводкой:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит субсчета 90-1 «Выручка».

Одновременно формируется проводка:

Дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж»,

Кредит счета 41 «Товары» – отражает списание себестоимости проданных товаров. Выше мы говорили о возможности предоставления отсрочки платежа при условии начисления процентов на сумму задолженности. Эта операция отражается двумя аналогичными проводками, отражающими отдельно основную сумму по договору и ее увеличение по условиям договора:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит субсчета 90-1 «Выручка» – признана сумма выручки.

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит субсчета 90-1 «Выручка» – выручка увеличена на сумму процентов за отсрочку платежа.

В конце месяца по счету 90 «Продажи» определяется финансовый результат по обычным видам деятельности. Он является разницей между кредитовыми оборотами по счету 90-1 «Выручка» и суммой дебетовых оборотов по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «НДС», 90-4 «Акцизы» и 90-5 «Экспортные пошлины». Финансовый результат отражается на субсчете 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» внутренними проводками:

Дебет субсчета 90-1 «Выручка»,

Кредит субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

Дебет субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж »,

Кредит субсчета 90-2 «Себестоимость продаж».

Дебет субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»,

Кредит счета 90-3 «НДС».

Дебет субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

Кредит субсчета 90-4 «Акцизы».

Дебет субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»,

Кредит субсчета 90-5 «Экспортные пошлины».

Соответственно, кредитовое сальдо субсчета 90-9 «Прибыль/ убыток от продаж» будет отражать прибыль, а дебетовое – убыток. Как уже говорилось в главе «Учет финансовых результатов деятельности предприятий торговли», субсчет 90-9 «Прибыль/ убыток от продаж» закрывается заключительной проводкой:

Дебет субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»,

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – прибыль или:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,

Кредит субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» – убыток.

В таблице 2 приводится корреспонденция счета 90 «Продажи».

Таблица 2

Корреспонденция счета 90 «Продажи»

Теперь поговорим о доходах предприятия с точки зрения налогового законодательства. Согласно ст. 41 НК РФ «доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23, 25 НК РФ – „Налог на доходы физических лиц“, „Налог на прибыль (доход) организаций“.

Статья 248 гл. 25 НК РФ разделяет доходы предприятия на две группы: доходы от продажи товаров (услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Эта статья исключает из доходов предприятия суммы налогов, предъявленные продавцом (налогоплательщиком) покупателю в соответствии с НК РФ. К доходам от реализации ст. 249 НК РФ относит выручку «… от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручку от реализации имущественных прав». Выручка от реализации определяется «… исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах». Все остальные виды доходов, не указанные в данной статье, относятся на основании ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам. Не все поступления, полученные организацией, учитываются при определении налоговой базы. Исключения перечислены в ст. 251 НК РФ. Выдержки из этой статьи приведены ниже. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

1) в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

2) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

3) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);

а) в виде сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с гл. 21 НК РФ при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или пае-вых взносов в паевые фонды кооперативов;

4) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

5) в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

6) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;

7) в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

8) в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

а) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации;

б) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации;

в) от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

9) в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования или федеральными законами:

а) в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ;

б) в виде инвестиций, полученных от иностранных ин-весторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

в) в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

г) в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций – членов общества взаимного страхования;

10) в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе);

11) в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни;

12) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ;

13) в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ;

14) в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

15) в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу);

16) в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

Глава 10. Снижение налоговой нагрузки посредством налогового планирования

Одной из существенных статей расходов предприятия является уплата обязательных налогов. Естественным желанием любого предпринимателя является сведение этих платежей к минимуму. При этом минимизация налогов должна оставаться в рамках закона, иначе в конечном итоге, как говорится, дороже обойдется. Степень риска, на который готова пойти организация при минимизации налогов, зависит и от настроя руководства фирмы (хозяина предприятия), и от компетентности главного бухгалтера. При этом, говоря о риске, мы опять-таки не имеем в виду какие-то незаконные операции. Но и в рамках закона возможны варианты от грамотно составленной учетной политики и объективно оправданного применения специальных налоговых режимов до использования различных схем минимизации, возможных главным образом из-за наличия несостыковок, разночтений и других «дыр» в законодательстве.

Чтобы снизить налоговую нагрузку без нарушения закона, общих, универсальных рецептов нет. Все зависит от множества факторов: тут и особенности хозяйственной деятельности (а они есть даже у однотипных торговых организаций), и личное мнение руководящего состава, и установки местного налогового органа (как известно, одну и ту же ситуацию разные налоговые инспекции оценивают по-разному, руководствуясь при этом одной и той же законодательной базой). Так что, прежде чем что-то предпринять в этом плане, руководству предприятия совместно с бухгалтерской, финансовой и другими соответствующими службами (если таковые имеются) стоит тщательно просчитать последствия принятия тех или иных решений.

Начинается все, конечно, с учетной политики предприятия. Надо отметить, что наше законодательство не все вопросы регулирует жестко и однозначно, в ряде случаев предоставляя предприятиям право самим выбирать наиболее удобные и выгодные методы ведения бухгалтерского и налогового учета, не выходя за рамки закона. Так, предприятие вправе самостоятельно выбирать метод учета доходов и расходов. Метод начисления заключается в том, что предприятие принимает к учету доходы в тот период, когда они были заработаны, а расходы – в тот период, когда они были понесены, независимо от того, когда фактически были получены или израсходованы денежные средства. Кассовый же метод предполагает принятие к учету доходов непосредственно в периоде их поступления на расчетный счет или в кассу предприятия, а расходов, соответственно, в периоде фактического выбытия (выплат) денежных средств с расчетного счета или из кассы. Однако при выборе метода учета доходов и расходов следует помнить, что ст. 273 НК РФ «Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе» устанавливает ограничение для применения кассового метода, а именно п. 1 этой статьи: организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал.

Есть случаи, когда для организации нет существенной разницы, какой из методов избрать. Для предприятий розничной торговли момент реализации товара фактически совпадает с моментом его оплаты, т. е. и при кассовом методе, и при методе начисления доходы будут признаны в одно и то же время. Здесь опять-таки есть исключения – если розничная торговая организация реализует свои товары в рассрочку, предоставляет покупателям кредит без участия кредитных организаций, то при использовании метода начисления доходы будут признаны раньше, чем при кассовом методе. В то же время для предприятий, работающих по предоплате, при кассовом методе доходы будут признаны раньше, чем при методе начисления. Организациям оптовой торговли, реализующим товар без предоплаты (авансов), сложнее спланировать фактическое поступление доходов, так как даже при грамотно составленном договоре купли-продажи есть риск задержки поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу, так как в этом случае оно зависит и от платежеспособности покупателя, и просто от его деловой порядочности – словом, факторов риска больше. А вот расходы, и начисленные, и фактически понесенные, регулирует уже само предприятие-продавец в любом случае. Пожалуй, можно сказать, что для начисления налога на прибыль метод принятия доходов по факту их поступления является более выгодным, ведь в этом случае налог будет уплачен с реально имеющейся прибыли, а не с той, которую продавец только еще должен получить (что происходит, если при использовании метода начисления принятие доходов к учету и их фактическое получение не попадают в один период). Что же касается расходов, то тут все зависит, как уже говорилось, от самого предприятия. Для признания расходов в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль интереснее выглядит метод начисления – расходы уже приняты к учету, налог на прибыль уменьшается, а фактически денежные средства все еще находятся в распоряжении организации. Если платежная политика предприятия такова, что оно предпочитает не затягивать выплаты и фактически расходы производятся в том же периоде, в котором были начислены, кассовый метод кажется более предпочтительным, учитывая то, что мы говорили выше о принятии к учету доходов. Если же существенные расходы значительно «растянуты» по времени, более выгодным может оказаться метод начисления. Так что повторим еще раз – готовых ответов нет, организация сама должна просчитать, какой метод окажется для нее более выгодным в плане формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

Если предприятие представляет собой торговую сеть, имеющую филиалы и обособленные подразделения, самостоятельно уплачивающие налоги, в учетной политике должны быть отражены следующие вопросы:

1) перечень налогов, которые уплачиваются по местонахождению обособленных подразделений;

2) на кого возлагается обязанность по начислению и уплате налогов – на обособленные подразделения или на головное предприятие;

3) сроки представления данных в центральное отделение (головное предприятие) для составления сводной налоговой отчетности.

Грамотные и однозначные ответы на эти вопросы помогут избежать в том числе и возможной неразберихи с налоговыми органами. А это, в свою очередь, снижает риск начисления штрафных санкций и пеней.

Что еще может предпринять предприятие, чтобы облегчить налоговое бремя? Один из принципов снижения налоговой нагрузки – платить налоги по минимуму и как можно ближе к последней дате установленного для оплаты срока. На первый взгляд, разница невелика, в первый день или в последний, но платить налоги все равно придется. Но чем крупнее фирма, чем больше ее обороты, тем важнее для нее каждый день, когда деньги «работают». Так что, чем дольше сумма, предназначенная для уплаты налогов, будет находиться в распоряжении предприятия, тем лучше для работы. Кроме того, нередко возникают ситуации, когда определенные денежные средства необходимы, что называется, здесь и сейчас. Но при этом уложиться в сроки, отпущенные законом для уплаты налогов в бюджет, все-таки надо: штрафы и пени – это как раз те расходы, на которых можно сэкономить. Немаловажный момент – точно определенная сумма налога и, как ни элементарно это звучит, правильное заполнение платежных документов. Излишне перечисленный платеж вы в конце концов вернете, но мы уже говорили о том, что деньги должны работать. А что касается неправильного зачисления налогов из-за ошибок в платежных документах, то практически каждый бухгалтер знает, что такое сверка с налоговой и насколько охотно переплата по одному налогу «перебрасывается» на недоимку по другому.

Что касается налоговых отсрочек, то вряд ли они интересны торговым предприятиям. Получение такого рода льготы предполагает, что предприятие должно доказать, что нуждается в поддержке государства, а для коммерческих организаций, которыми в настоящее время является большинство торговых фирм, это затруднительно. Дело в том, что для предоставления законных отсрочек по налогам существует несколько условий, в числе которых задержка бюджетного финансирования или оплаты госзаказа. В настоящее время и госзаказ, и бюджетное финансирование для организаций торговли неактуальны. Основаниями для предоставления налоговой отсрочки могут также явиться понесение ущерба в результате стихийного бедствия или техногенной катастрофы, а также угроза банкротства предприятия в случае единовременной уплаты всех налогов. От этого и коммерческие фирмы не застрахованы.

Еще один способ увеличить свои расходы и тем самым уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль – создание резервов. Пользоваться ими могут только предприятия, применяющие при учете доходов и расходов метод начисления. Право на создание резервов должно быть обязательно отражено в учетной политике предприятия. Резервы могут быть созданы для самых разных целей – на проведение ремонтных работ (в этом случае ремонт лучше планировать в конце года), на оплату отпусков и т. д. Право на создание резервов не распространяется на списание процентов по долгам. Существует также возможность создавать резерв на списание сомнительных долгов. Для создания этого резерва необходимо соблюдать следующие условия:

1) задолженность не погашена в обусловленный договором срок;

2) задолженность не обеспечена банковской гарантией, залогом или поручительством;

3) задолженность возникла по расчетам за товары, услуги.

Первые два требования должны выполняться по правилам и налогового, и бухгалтерского учета, третье – только по правилам бухгалтерского учета. Чтобы избежать лишней работы и максимально сблизить налоговый и бухгалтерский учет, резерв лучше создавать исходя из всех трех требований.

Чем создание резервов поможет при снижении налога на прибыль? Отчисления в созданные резервы производятся ежемесячно или ежеквартально, в зависимости от того, как предприятие платит налог на прибыль. Эти отчисления уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, т. е. если вы планируете проведение ремонтных работ в конце года и к началу года создаете резерв на ремонтные работы, то отчисления в резерв начнут уменьшать налогооблагаемую базу сразу же, с первого месяца (или квартала) года, в то время как затраты на ремонт фактически будут произведены только в конце года. Однако учтите, что если резерв создан, то соответствующие траты вы сможете списать только за его счет. Поэтому если тот же запланированный ремонт будет произведен, скажем, во втором квартале, расходы все равно придется списывать в течение всего года как отчисления в резерв.

Рассмотрим подробнее способы создания некоторых видов резервов. Один из наиболее распространенных резервов – это резервный фонд на оплату отпусков. Прежде всего следует подготовить исходные данные для расчета ежемесячных отчислений в резервный фонд. Для этого нужно составить смету (таблицу) в произвольной форме на календарный год, в которой необходимо отразить следующие параметры:

1) расходы на оплату труда;

2) ЕСН с заработной платы;

3) общую сумму расходов на оплату труда с учетом ЕСН;

4) расходы на оплату отпускных;

5) ЕСН с отпускных выплат;

6) общую сумму расходов на оплату отпусков с учетом ЕСН.

Смета должна быть подписана руководителем предприятия, главным бухгалтером и руководителем отдела труда и зарплаты или аналогичного подразделения, если таковое имеется на предприятии.

Имея исходные данные, мы можем рассчитать процент периодических (ежемесячных или ежеквартальных) отчислений в резервный фонд. Для этого планируемые расходы на оплату отпусков (в том числе ЕСН) нужно разделить на планируемые расходы на оплату отпусков (в том числе ЕСН) и умножить на 100.

Получив ежемесячные резервные отчисления в процентном выражении, рассчитываем те же отчисления, но в суммовом (денежном) выражении. Это делается следующим образом. Сумму фактических расходов на оплату труда с учетом ЕСН умножаем на полученный процент отчислений в резервный фонд и делим на 100. Полученный результат и будет являться ежемесячной или ежеквартальной суммой отчислений в резервный фонд на оплату отпусков. Аналогичным порядком производятся расчеты для отчислений при создании фондов на выплаты вознаграждений по итогам года, за выслугу лет и т. д.

Создание резервов на ремонт имеет свои особенности в зависимости от того, какой именно ремонт планируется – обычный (текущий) или особо сложный (дорогостоящий). НК РФ, а именно ст. 324, ограничивает сумму резерва на обычный ремонт. Она не должна превышать сумму, истраченную предприятием на обычный ремонт за 3 последних года. Если к концу года по этому виду резерва имеется остаток, он увеличит прибыль предприятия. Остаток резерва на дорогостоящий ремонт можно переносить на следующий год, так как и сам резерв (накопления) на дорогостоящий ремонт создается в течение нескольких лет. Сумма резерва на особо сложный ремонт не ограничивается. Однако, если подобный ремонт недавно на предприятии уже производился или проведение ремонтных работ осуществляется в срок менее 1 года, резерв на особо сложный ремонт создавать нельзя.

Максимальная сумма резерва рассчитывается на основании сметы на ремонт. Для расчета нормативных отчислений в резерв предельную сумму резерва (определяемую по смете) нужно разделить на первоначальную стоимость всех основных средств на начало года и полученный результат разделить на 100. Для определения отчислений в суммовом выражении первоначальную стоимость всех основных средств на начало года нужно умножить на полученный норматив отчислений в резерв. Полученный результат делится на 12 месяцев или на 4 квартала, в зависимости от периодичности уплаты налога на прибыль. Так мы получим сумму ежемесячных или ежеквартальных отчислений в резервный фонд.

Что же касается создания резервов по сомнительным долгам, то, как мы уже говорили, они могут быть созданы только в случаях, если задолженность не погашена в срок и не обеспечена залогом, банковскими гарантиями или поручительством. Кроме того, напоминаем, что резервы нельзя создавать для списания процентов по долгам. Размер резерва зависит от времени просрочки долга. На задолженности сроком до 45 дней резервы не создаются. При задолженности от 45 до 90 дней размер резерва определяется как половина суммы просроченной задолженности с учетом НДС, и только при просрочке свыше 90 дней резерв можно формировать на всю сумму долга (см. ст. 266 НК РФ). Помимо этого, есть и еще одно ограничение, налагаемое НК РФ. В любом случае сумма резерва не может превышать 10 % выручки от продаж. Срок просрочки определяется исходя из условий договора. Если по каким-либо причинам срок погашения задолженности в договоре не отражен, он определяется согласно законодательству. На основании ст. 486 Гражданского кодекса РФ, если иное не указано в договоре, оплата за товар по договорам купли-продажи (поставки) должна быть произведена либо перед получением товара, либо сразу после его получения, т. е., если в договоре не указан срок оплаты, задолженность считается просроченной самое позднее с момента получения товара покупателем. При выполнении работ и оказании услуг ст. 314 ГК РФ определяет срок оплаты, «разумные сроки». Следовательно, фактически, если в договоре нет конкретных указаний на сроки оплаты, исполнитель сам определяет эти сроки. В этом случае задолженность считается просроченной с восьмого дня после выставления исполнителем требования об уплате (если оно не было удовлетворено). До выставления требования задолженность просроченной не считается, так как исполнитель не совершал никаких действий, направленных на истребование оплаты, и, следовательно, все время до выставления требования об оплате считается разумным сроком.

Для экономии на еще одном «любимом» налоге – НДС – способов немного. Одним из них является заключение договора комиссии вместо договора купли-продажи. В этом случае предприятие торговли выступает как посредник между поставщиком товара и покупателем, получая за это комиссионное вознаграждение. Перехода права собственности в этом случае не возникает (предприятие-комитент не приобретает товар в собственность), а следовательно, не возникает и объекта налогообложения по НДС. К этому способу нередко прибегают, если поставщиками являются организация или индивидуальный предприниматель, не являющийся плательщиком налога на добавленную стоимость, например применяющий УСН, или являющийся плательщиком ЕНВД. Ведь если предприятие, находящееся на общем режиме налогообложения, приобретает товар у поставщика – неплательщика НДС, то и само оно принять НДС к вычету не сможет.

Как еще можно «поиграть» с налогами?

Один из наиболее распространенных вариантов – использование специальных налоговых режимов, упрощенной системы налогообложения и применение единого налога на вмененный доход. Подробно о них говорится в следующей главе этой книги. Напомним лишь, что для крупных предприятий нередким является сознательное дробление, создание разного рода «дочек», подпадающих под применение специальных налоговых режимов. Только имейте в виду – одно дело, когда «упрощенка» и «вмененка» появляются в фирме как логичное следствие реорганизации или расширения бизнеса, что приводит к снижению налоговой нагрузки на организацию в целом, и совсем другое, когда то же самое происходит без видимой экономической необходимости, с единственной целью – минимизировать налоги или вовсе уйти от них. Так как схемы с использованием организаций, применяющих «упрощенку» и являющихся плательщиками ЕНВД, активно применяются для «ухода» от ЕСН, налоговые органы обращают на такие «реорганизации» особое внимание. Так что будьте осторожны – для использования фирм-льготников должны быть еще какие-то основания, кроме снижения налогового бремени, иначе вы рискуете не только заплатить в полном объеме все «сэкономленные» налоги, но и заплатить пени и штрафы, что называется, по полной программе. То же относится и к использованию предприятий, имеющих другие льготы, например организаций инвалидов. Кстати, льгота по НДС организациям инвалидов предоставляется только при продаже продукции собственного производства, на торговую деятельность эта льгота не распространяется. А вот льгота по ЕСН (при соблюдении необходимых условий) довольно существенна.

Вообще, что хотелось бы сказать по поводу снижения налогового бремени за счет использования льготников и различных условий, предусмотренных законом. Мнение автора таково, что «зону риска» в таких вопросах каждый определяет сам. И дело не в пренебрежении законом и не в морально-этических принципах – на самом деле рамки закона довольно широки. Просто многое зависит от настроя руководства предприятия и компетентности финансовой и бухгалтерской служб. Например, дана установка – придумать, как снизить ЕСН. Вот не хочет хозяин столько платить в бюджет, и все. И начинается «придумывание» с поиском и созданием фирм-однодневок для получения «серых» или «черных» наличных, с якобы переводом персонала в фирмы на «упрощенке» и «вмененке». В первом случае ЕСН экономится за счет «зарплаты в конвертах», во втором – за счет выплаты зарплаты на предприятиях, не являющихся плательщиками ЕСН. Проценты за обналичку, увеличение объема работ («левую» документацию тоже надо делать!), нередко с привлечением дополнительных сотрудников, которым тоже надо платить. Все это, возможно, имеет смысл на крупном предприятии, к тому же имеющем сильного грамотного юриста. А фирма помельче с этим справится? В итоге вполне может оказаться, что результат экономии не так значителен, как хотелось бы. Нет, многие предприятия именно так и делают – и ничего, живут. Просто, прежде чем действовать, подумайте. Может, не только проще, но и не менее эффективно будет часть зарплатных выплат проводить как поощрения из прибыли? Да, эти затраты не уменьшат налоговую базу по прибыли, но при этом налог на прибыль все-таки немного меньше, чем ЕСН. Или представьте, что предприятие в целях экономии выплачивает часть зарплаты «в конвертах». Отлаженная, проверенная, действующая схема с проверенными «каналами» обналички. Да, так можно работать долго и относительно спокойно. Только налоговые органы в последнее время взялись за эту тему всерьез. Теперь представьте, что в этой схеме появились еще два фактора. Первый – недовольный (возможно, уволенный, причем «за дело») сотрудник, который заявляет о факте выплаты «серых» зарплат. Да, он в этот момент не думает, что, если этот факт подтвердится, он тоже пострадает – ему ведь придется выплатить НДФЛ со всех «конвертных» зарплат, что он получил. Не сбрасывайте со счетов человеческий фактор! А потом появляется дотошный налоговый инспектор, предъявляющий в качестве доказательства объявление о приеме на работу в эту фирму, где указана зарплата не в 3000–4000 руб., которые проходят по документам бухгалтерии, а, скажем, 10000-15000 руб. Кстати, в арбитражной практике есть случаи, когда такие доказательства принимались судом. При этом в том же объявлении предприятие указывает, что ему требуются, например, ученики продавцов, или обещает бесплатное обучение в случае отсутствия опыта работы, т. е. фирма официально заявляет, что проводит обучение сотрудников, но при этом не заключает ни одного ученического договора. Нет, это, конечно, не является нарушением, но ведь выплаты, производимые в рамках ученического договора, как раз не облагаются ЕСН. Более того, стипендия, выплачиваемая ученику, не облагается даже налогом на доходы физических лиц. Использование ученических договоров тоже при-влекает внимание налоговиков как вариант схемы уклонения от налогов, но, если предприятие действительно проводит обучение, почему бы этим не воспользоваться, чтобы уменьшить налоговое бремя? Да, придется заключать ученические договоры, следить за сроками их окончания, разделять стипендию и заработную плату на время обучения. Но, может быть, это будет как раз та часть энергии работников, которая сейчас тратится на ведение «двойной» бухгалтерии?

Глава 11. Использование специальных налоговых режимов

Крупные торговые организации работают на общей системе налогообложения. Однако при выполнении определенных условий более мелкие предприятия могут использовать специальные режимы налогообложения – упрощенную систему налогообложения и применение единого налога на вмененный доход. «Упрощенка» – налоговый режим, который предприятие выбирает добровольно, если посчитает его более выгодным и удобным и если, естественно, выполняются условия, позволяющие осуществить переход на эту систему налогообложения. Что же касается «вмененки», то при наличии законодательно установленных условий переход на этот способ налогообложения является обязательным. Правда, стоит отметить, что применение ЕНВД (единого налога на вмененный доход) регулируется региональными властями, поэтому не исключено, что при одних и тех же условиях хозяйствования одно предприятие будет обязано перейти на «вмененку», а его «сосед» из другого региона останется на общей системе налогообложения. «Упрощенка» и ЕНВД – режимы, широко применяемые в сфере малого бизнеса. Варьировать начисление и уплату налогов при применении этих режимов практически невозможно, в отличие от общей системы налогообложения, где при должном подходе можно в определенных пределах регулировать такие налоги, как НДС, ЕСН, налог на прибыль. Однако о выгоде применения спецрежимов налогообложения можно судить уже по тому факту, что на практике некоторые крупные фирмы специально «дробятся», создавая подразделения на «вмененке» и «упрощенке», чтобы снизить налоговое бремя.

Итак, какие условия необходимы для перехода на тот или иной специальный режим налогообложения и что это дает? Начнем с «упрощенки» – упрощенной системы налогообложения.

При упрощенной системе налогообложения предприятие не платит НДС, ЕСН, налог на прибыль и налог на имущество. Вместо этого в бюджет уплачивается единый налог. Этот налог может исчисляться по двум ставкам. Если предприятие определяет налоговую базу только по доходам, ставка единого налога составит 6 %. Если же организация-»упрощенец» предпочитает учитывать не только доходы, но и расходы, т. е. определяет налоговую базу по формуле «доходы – расходы», то ставка налога составит 15 %. Для того чтобы выбрать метод определения налоговой базы, предприятию, переходящему на «упрощенку», нужно проанализировать уровень своих доходов и расходов и их соотношение в хозяйственной деятельности. Естественно, что, если доля расходов организации относительно невелика, лучше выбрать 6 %-ный налог и пренебречь учетом расходов. Если же расходы по отношению к доходам довольно значимы, то вероятно, что 15 %-ный налог окажется более выгодным с учетом уменьшения налоговой базы. Если на УСН (упрощенную систему налогообложения) переходит вновь созданная организация, она имеет право сделать это с момента регистрации. Уже действующим предприятиям придется подождать до нового года. Итак, вы решили, что вашей фирме лучше перейти на УСН – условия позволяют, да и бухгалтерии работы поменьше. Каковы ваши действия? В период с 1 октября по 30 ноября следует подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в вашу налоговую инспекцию. В заявлении указывается доход фирмы от реализации за 9 месяцев текущего года. Установленная форма заявления приведена в приложении 3.

Одно из условий перехода на «упрощенку» – доход не должен превышать 15 000 000 руб. без НДС. В заявлении указывается также выбранный вами способ определения налоговой базы – «доходы» или «доходы – расходы». Имейте в виду, что сделанный вами выбор нельзя изменить до конца года, в котором вы начинаете его применять. Так что, если вы просчитались, выбрав, например, 6 %-ный налог по методу «доходы», а в процессе работы пришли к выводу, что 15 % с налоговой базой «доходы – расходы» все-таки выгоднее, придется ждать до следующего года. Естественно, что в этом случае вам опять придется подавать заявление в налоговую инспекцию. После подачи заявления о переходе на УСН налоговая инспекция присылает организации уведомление, в котором сообщает о том, что предприятию разрешен переход на УСН, или отказывает в этом. Приказом МНС РФ от 19 сентября 2002 г. № ВГ-3-22/495 утверждено, помимо заявления, несколько форм уведомлений: «Уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения», «Уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения», «Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения» и «Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения».

Условия, ограничивающие право перехода предприятия на упрощенную систему налогообложения, отражены в ст. 346.12 НК РФ.

Организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 000 000 руб.

Величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с настоящим пунктом ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ.

Не вправе применять упрощенную систему налогообложения:

1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства;

2) банки;

3) страховщики;

4) негосударственные пенсионные фонды;

5) инвестиционные фонды;

6) профессиональные участники рынка ценных бумаг;

7) ломбарды;

8) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

9) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;

10) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;

11) организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;

12) организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с гл. 26.1 НК РФ;

13) организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 %. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 %, на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19 июня 1992 г. № 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации», а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом;

14) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;

15) организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 000 000 руб. Учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ;

16) бюджетные учреждения;

17) иностранные организации.

Если предприятие, кроме торговли, осуществляет еще какие-либо виды деятельности и по некоторым видам деятельности переведено на уплату единого налога на вмененный доход, оно также вправе перейти на «упрощенку», что тоже отражено в ст. 346.12 НК РФ.

Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с гл. 26.3 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные гл. 25 НК РФ, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности, а предельная величина доходов, установленная п. 2 ст. 346.12 НК РФ, определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения.

Что же касается расходов, принимаемых к учету при упрощенной системе налогообложения, то, как уже говорилось выше, их перечень определен ст. 346.16 НК РФ. Эти расходы включают в себя:

1) расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ);

2) расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком (с учетом положений п 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ);

2.1) расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;

2.2) расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации;

2.3) расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ;

3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

4) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;

5) материальные расходы;

6) расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ;

7) расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ;

8) суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с ст. 346.16 и ст. 346.17 НК РФ;

9) проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в том числе связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа за счет имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ;

10) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;

11) суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством РФ;

12) расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ;

13) расходы на командировки, в частности на:

а) проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

б) наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

в) суточные или полевое довольствие;

г) оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

д) консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

14) плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;

15) расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги;

16) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);

17) расходы на канцелярские товары;

18) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;

19) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;

20) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;

21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

22) суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, за исключением суммы налога, уплаченной в соответствии с гл. 26.2 НК РФ;

23) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров;

24) расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения;

25) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

26) расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров;

27) расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством РФ) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы;

28) плата за предоставление информации о зарегистрированных правах;

29) расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков);

30) расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности;

31) судебные расходы и арбитражные сборы;

32) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

33) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ;

34) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ;

35) расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники;

36) расходы по вывозу твердых бытовых отходов.

В данной статье отражен также порядок принятия некоторых видов расходов (в частности, относящихся к основным средствам).

Порядок определения доходов при упрощенной системе налогообложения регулируется ст. 346.15 НК РФ.

Налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

1) доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

2) внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Несколько слов о ведении бухгалтерского и налогового учета. Так вот, бухгалтерского учета у «упрощенцев» практически нет. Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 4. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете, т. е. в части бухгалтерского учета речь идет только об основных средствах и нематериальных активах. А вот налоговый учет предприятие, применяющее УСН, вести обязано. Налоговый учет при «упрощенке» ведется по специальному налоговому регистру – Книге доходов и расходов. Форма этого регистра утверждена приказом Минфина РФ от 30 декабря 2005 г. № 167н. В книгу заносятся все доходы и расходы предприятия в хронологическом порядке (по мере их совершения). Некоторые предприятия, находящиеся на «упрощенке», вообще не учитывают свои расходы, пользуясь правом не вносить записи о них в Книгу учета. Но злоупотреблять этим правом не стоит. Конечно, велик соблазн свести «бюрократию» к минимуму, тем более что закон это разрешает. Но скажите, как, не зная фактических затрат, руководитель (нередко он же хозяин предприятия) сможет узнать реальную эффективность работы своего предприятия? Как можно вести управленческий учет, не зная, сколько и на что израсходовано средств? К тому же представьте, что право на УСН вы потеряли (например, превысили пятнадцатимиллионный «порог» дохода). При переходе на общую систему налогообложения потребуются остатки по счетам, а что такое восстановление учета, да еще за весь прошедший период, опытные бухгалтеры знают на собственном опыте. Нередко для этого приходится временно привлекать дополнительные кадры или специализированные фирмы, оплата услуг которых значительно снизит экономию, которую принесла «упрощенка».

Утвержденная форма Книги учета доходов и расходов при применении упрощенной системы налогообложения приведена в приложении 4.

Теперь поговорим о другой системе налогообложения – в виде единого налога на вмененный доход. Как уже говорилось выше, переход на эту систему является обязательным для предприятий и индивидуальных предпринимателей при определенных условиях. Единым налогом на вмененный доход (ЕНВД) облагается не предприятие в целом, а отдельные виды деятельности. Так что одно и то же предприятие (мы опять-таки имеем в виду торговые организации, расширяющие сферу своей деятельности) может платить ЕНВД и одновременно находиться на общей или упрощенной системе налогообложения. Кроме того, напомним, что переход на ЕНВД регулируется законодательством на муниципальном уровне. Однако муниципальные решения должны находиться в рамках федерального законодательства, не превышать их и не вступать с ними в противоречие. Согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ единый налог на вмененный доход может применяться при осуществлении следующих видов деятельности:

1) оказании бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению;

2) оказании ветеринарных услуг;

3) оказании услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

4) оказании услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок);

5) оказании автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;

6) розничной торговле, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 м2 по каждому объекту организации торговли. Для целей настоящей главы розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 м2 по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;

7) розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;

8) оказании услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 м2 по каждому объекту организации общественного питания. Для целей настоящей главы оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 м2 по каждому объекту организации общественного питания, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;

9) оказании услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;

10) распространения наружной рекламы с использованием рекламных конструкций;

11) размещение рекламы на транспортных средствах;

12) оказании услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов), а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей;

13) оказании услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей;

14) оказания услуг по передаче во временное владение и(или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.

Если предприятие (или индивидуальный предприниматель) осуществляет одновременно несколько видов деятельности, подпадающих под уплату ЕНВД, учет показателей, необходимых для определения налога, должен вестись раздельно по каждому виду деятельности.

Глава 12. Управление финансовыми потоками на предприятиях торговли

Мы рассмотрели, из чего складывается прибыль предприятия, какие расходы в процессе хозяйственной деятельности являются необходимыми, а также основные направления снижения налоговой нагрузки и формирования ценовой политики. Хотелось бы еще раз подчеркнуть, что любые рекомендации, которые можно дать руководителям и бухгалтерам торговых предприятий, указывают лишь возможные направления деятельности, так как то, что выгодно и желательно для одного предприятия, может оказаться малоэффективным или даже вовсе неприемлемым для другого, в зависимости от особенностей их финансово-хозяйственной деятельности.

Подводя итог тому, что было сказано ранее, попробуем систематизировать все вышесказанное. Итак, конечная цель любого коммерческого предприятия, тем более предприятия торговли, заключается в получении максимальной прибыли. Однако любая фирма, оставаясь законопослушным налогоплательщиком, попадает в своеобразную «вилку». Чем больше прибыль, тем больше налог на нее. Избежать этого нельзя, но можно минимизировать налогооблагаемую базу. Чтобы этого добиться, необходимо принять в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу максимальное количество понесенных расходов. При этом, ставя перед собой задачу сократить расходы, следует в первую очередь сосредоточить внимание на расходах, которые либо не могут быть приняты к учету, либо не влияют или влияют частично на формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Основной принцип при планировании расходов можно сформулировать примерно так: «Где можно сэкономить, там нужно сэкономить». Однако надо совершенно четко представлять себе, где, как и на чем именно возможна экономия. В противном случае есть риск, что изрядная доля заработанных средств будет уходить на «латание дыр», возникших в результате якобы экономии. Так, например, для торговых организаций весьма актуальным является ориентированность на снижение торговых издержек и потерь. Да, разумеется, расходы, связанные с процессом реализации товара, снижают налоговую базу по налогу на прибыль, но это не значит, что предприятию безразлично, сколько тратится на транспортировку, хранение, предпродажную подготовку товара и т. д. К сожалению, именно здесь достаточно часто встречаются примеры псевдоэкономии, приводящей в итоге к затратам, которых можно было бы если не избежать полностью, то хотя бы свести к минимуму. Тут мы подходим к теме, настолько очевидной, что о ней как-то даже не принято говорить. При этом опыт показывает, что на торговых предприятиях, особенно малых и средних, чаще всего занимающихся реализацией продуктов питания, именно эта тема достаточно актуальна. Речь идет в первую очередь о сохранности товара, а также о сведении к минимуму риска «затаривания». Последнее относится как к торговле продуктами питания, так и к реализации товаров народного потребления, главным образом одежды, обуви и бытовой техники и электроники. Допустим, предприятие реализует продукты питания. Предположим также, что это предприятие вновь созданное или реорганизованное, не имеющее подходящих площадей и оборудования, либо эти площади и оборудование устаревшие, не соответствующие мощностям и техническим требованиям. Безусловно, затраты на холодильное оборудование, вентиляцию, ремонтные работы в складских и торговых предприятиях будут велики. Пробуем сэкономить, так сказать, напрямую. Покупаем подержанное или маломощное холодильное оборудование, обходимся без работ по монтажу принудительной вентиляции в помещениях, рискнем также обойтись без настилов в складских помещениях и поставим побольше стеллажей для выкладки товара в торговый зал. Естественно, получаем значительную экономию на затратах по приобретению и реконструкции оборудования и помещений. И еще имеем максимальное количество товара, предназначенного для продажи, в торговом зале. Результат такого рода экономии, как вы понимаете, не замедлит сказаться. В самом «мрачном» варианте это будет выглядеть следующим образом. Во-первых, мощности холодильного оборудования не хватает на поддержание требуемого качества скоропортящегося товара в течение срока реализации. Вряд ли этот товар можно будет вернуть поставщику даже при грамотно составленном договоре, так как в его порче виновато само торговое предприятие. Кстати, посчитайте, покупка и ремонт подержанного оборудования обойдутся намного дешевле того, которое нужно для нормального хранения товара, пусть даже приобретенного с использованием кредита или по договору лизинга. Во-вторых, отсутствие вентиляции в складском помещении, а также «скученность» при хранении товара тоже могут привести к порче товара, особенно чувствительного к запахам и влаге, такого как чай в картонных упаковках, пряности, злаковые хлопья и т. д. Кроме ухудшения потребительских свойств, хранение товара в ненадлежащих условиях приводит к потере товарного вида. Картонные коробки и жестяные банки, конечно, не едят, но покупатели стараются все-таки покупать товар, который приятно взять в руки, а не в мятой и поцарапанной таре. В этом случае, чтобы заинтересовать покупателя, на так называемую некондицию приходится снижать цену. Кроме того (и это уже относится не только к продуктам питания) неупорядоченное, хаотичное размещение товара на складе, перегрузка склада, затрудненный доступ к части товара нередко приводят к тому, что товар просто «теряется» на складе и в итоге «зависает». Для товаров с ограниченным сроком годности, таких как продукты питания, косметика, корма для животных, частично бытовая химия, это в первую очередь истечение сроков годности до того, как их можно будет реализовать, а для сезонных товаров, одежды, обуви и иного это снижение потребительского спроса в связи с окончанием сезона и неактуальностью. Таким образом, предприятие оказывается перед выбором – подождать в надежде реализовать товар в следующем сезоне (снижение оборотов, риск неликвидности) или привлекать покупателя снижением цен (об этом мы подробно говорили в одной из глав этой книги). Кроме того, для успешной реализации товара необходимы не только его качество, своевременность и конкурентная цена. Для предприятий розничной торговли несколько больше, чем для фирм-»оптовиков», важны комфорт и удобство покупателей. Душный торговый зал, наполненный смесью малоприятных запахов, со стеллажами, между которыми два человека уже с трудом протискиваются… Вряд ли покупателю захочется задержаться там подольше. Конечно, здесь несколько сгущены краски, но, к сожалению, в той или иной мере с подобной разорительной экономией работники торговых предприятий сталкиваются нередко. Таким образом, финансовые вложения в приобретение, реконструкцию, ремонт и поддержание в рабочем состоянии оборудования и помещений в конечном итоге приводят к снижению издержек и потерь в процессе реализации товара. Однако при этом повторим еще раз – не жалейте времени и сил на предварительный просчет результатов тех или иных действий. Естественно, что евроремонт в овощном ларьке – трата, безусловно, излишняя. Но, как мы уже говорили, совсем избежать расходов на благоустройство помещений, тем более торговых, невозможно. Открывая торговую точку, проанализируйте, на какую группу покупателей вы рассчитываете, какой контингент собираетесь привлечь. Выше мы говорили о связи между различными покупательскими группами и политикой ценообразования в торговле. То же верно и при планировании обустройства, оборудования, даже интерьера торговых точек. Так, если вы рассчитываете на широкий круг потребителей так называемого среднего класса, то ваша торговая точка (магазин) должна прежде всего привлекать широтой ассортимента, удобством местонахождения, приемлемыми ценами, удобным и логичным расположением товаров в зале. Если же ваша торговля рассчитана на потребителей с высоким уровнем доходов (и, соответственно, запросов), здесь экономия неуместна, так как этот круг покупателей ждет не только соответствующего качества товаров, но и соответствующего уровня сервиса, комфорта. В этом случае вряд ли следует экономить на кондиционерах, системах отопления и даже на отделочных материалах. Однако, на какой бы круг покупателей ни была рассчитана торговая точка, в торговом зале должны быть комфортная температура в любое время года, свежий воздух и достаточная вентиляция. Комфортно себя должен чувствовать и обслуживающий персонал. Согласитесь, продавцу, почти теряющему сознание от жары и духоты летом или измученному сквозняками и насморком зимой, мягко говоря, не до того, чтобы улыбаться покупателям, хорошо, если он в состоянии не обсчитаться, работая с деньгами. И тут мы опять возвращаемся к человеческому фактору. Не стоит думать, что это нечто, не имеющее отношения к прибыли. Лет двадцать назад, может, так и было, но сейчас каждое грубое слово вашего работника – ваш убыток. Равнодушный, не заинтересованный в своей работе сотрудник – это тоже ваш убыток. Ему безразлично, уйдет посетитель с покупкой или нет, захочет ли еще раз прийти или нет. Конечно, чем крупнее компания, тем труднее подбирать сотрудников, полностью соответствующих представлениям работодателя, но сформировать ядро коллектива, состоящее из надежных и добросовестных работников, вполне реально. И, кроме грамотного исполнения обязанностей сотрудниками, занимающимися подбором персонала, необходимо как минимум обеспечить работникам нормальные условия труда и отдыха и, разумеется, должный уровень заработной платы. Как правило, в каждом регионе формируется свой средний уровень зарплаты, при этом на каких-то предприятиях он ниже, на каких-то выше. Естественно, что люди стремятся получить и сохранить работу в той организации, где выше заработная плата, лучше условия труда, больше социальных гарантий, практикуются различные поощрения за хорошую работу. Соответственно, такая организация может выбирать более грамотных и квалифицированных сотрудников. К тому же там, где работники дорожат своим рабочим местом, ниже текучесть кадров, выше трудовая дисциплина. Не стоит уповать на то, что «незаменимых у нас нет». На каждом предприятии свои особенности, свои нюансы в работе, и чем лучше сотрудник их усвоил, тем выше его отдача, тем более полезен он фирме. Это относится не только к руководящему составу, но и к исполнителям, таким как кассиры, продавцы, складские работники. А если хорошими работниками стоит дорожить, то мы приходим к выводу, что экономия с помощью урезания фонда оплаты труда или сокращения штатов – это не лучший из вариантов. Но и к формированию уровня заработной платы и различных поощрений надо подходить, что называется, с умом. Ведь средний уровень зарплат по отрасли формируется не случайно. Занижение зарплат, как мы уже говорили, приведет к дефициту кадров. Однако, если вы вместо средних, например, 7000-10000 руб. начнете выплачивать зарплату в 25 000 руб., вы рискуете обанкротиться. Такое превышение среднего уровня зарплат могут позволить себе, как правило, лишь очень крупные предприятия, являющиеся либо федеральными сетями, либо монополистами в своей области или составляющими крупных объединений, чья деятельность не ограничивается торговлей.

Также стоит обратить внимание на транспортные расходы. Доставка товара может осуществляться от поставщика покупателю или транспортом поставщика, или через транспортные компании (наемный транспорт), или транспортом предприятия-покупателя. Для предприятия розничной торговли приемлемы любые варианты доставки товара от поставщика, в зависимости от того, что для него выгоднее – оплачивать транспортные расходы поставщику, транспортной компании или приобрести собственный транспорт. Фирмы, занимающиеся оптовой или оптово-розничной торговлей, чаще приобретают собственный транспорт, что позволяет им оказывать услуги по доставке товара покупателю. Для предприятий, реализующих потребителям крупногабаритные товары (мебель, бытовую технику), тоже выгоднее приобрести собственный автотранспорт. Это позволяет и оказывать транспортные услуги, и привлекать покупателей дополнительным сервисом, осуществляя доставку приобретенного товара. Некоторые организации закладывают стоимость транспортных затрат в цену товара и заявляют его доставку как бесплатную. Цена товара при этом ненамного отличается от среднерыночной, но как рекламный ход, привлекающий покупателей, это довольно эффективно. Кроме того, большая часть потребителей, приобретающих крупногабаритные товары, готова оплатить услуги по их доставке непосредственно в месте покупки, чтобы сберечь время и силы на поиски наемного транспорта.

Регулировать расходы, связанные с оплатой за приобретенный товар, тоже возможно, хотя способов для этого меньше, чем для минимизации расходов, связанных, например, с хранением или транспортировкой товаров. Причем понятие регулирования в данном случае тесно связано с понятием контроля. Ситуация не вполне бухгалтерская, но тем не менее упомянуть о ней стоит. К сожалению, она может быть актуальна для любых торговых предприятий, где вопросами закупки товара занимается не лично руководитель. Речь идет о правильном выборе поставщика. Разумеется, руководитель крупной и даже средней торговой фирмы не может лично проверять каждую сделку. Однако если раньше, во времена полупустых прилавков, продавец был больше заинтересован в поставщике, то теперь ситуация в корне иная. В настоящее время поставщик, будь то производитель товара или оптовик, заинтересован в сбыте своей продукции, а для этого ему нужны посредники, т. е. предприятия розничной и мелкооптовой торговли. Разного рода «вступительные взносы» для поставщиков, желающих продавать свою продукцию через крупные торговые фирмы, главным образом располагающие сетью магазинов, ни для кого уже не секрет. О правомерности такого рода «бонусов» говорить не будем, прямым нарушением закона это не является. Как бы к этой практике ни относились поставщики, но в условиях жесткой конкуренции они получают возможность успешной реализации своих товаров. А организация-продавец, в свою очередь, получает, во-первых, дополнительную прибыль, а во-вторых, более выгодные условия получения товаров. Оформляются такие соглашения различными видами договоров. Это могут быть договоры о премиях и скидках за количество проданного или выбранного товара за определенный период времени, в том числе так называемые ретро-скидки. Впрочем, последний вариант не слишком удобен в плане бухгалтерского учета, так как скидка предоставляется на товар, ранее переданный поставщиком и оприходованный у покупателя по более высокой цене, при выполнении определенных условий договора. Кроме того, многие предприятия заключают договоры поставки, включающие пункты о продаже товара по наилучшей (наиболее выгодной) цене. Этот пункт, как правило, предусматривает также автоматическое снижение цены поставки или штрафные санкции в случае, если выяснится, что поставщик предоставляет другому покупателю более выгодные условия покупки товара. В ряде случаев предусматривается также единовременная безвозмездная передача определенного количества и ассортимента товара при первой поставке продукции организации-покупателю (в случае, если речь идет о торговой сети, это может быть, например, единовременная безвозмездная поставка в каждый вновь открываемый магазин). Большая часть магазинов в настоящее время практикует принцип свободного доступа покупателей к товару (т. е. самообслуживание). Исследования показывают, что месторасположение товара на полках и стеллажах также влияет на его реализацию. Даже самые внимательные покупатели изначально обращают внимание на товары, выложенные на средних полках, расположенных на уровне глаз. Привлекают внимание и специализированные, «фирменные», стеллажи и другие устройства для размещения товара, выделяющиеся по цвету ценники, рекламные листовки, размещенные непосредственно в магазинах. Естественно, что такого рода «привилегии» получит товар того поставщика, сотрудничество с которым наиболее выгодно. Поэтому схемы размещения товара и особенности его выкладки также могут быть предметом договора (договор о продвижении товара, маркетинговый договор). Так предприятие получает дополнительный доход не только от приобретения товара по более выгодным ценам, но и от его выкладки. Кроме того, многие поставщики готовы бесплатно предоставлять для размещения товара собственное оборудование в узнаваемом «брендовом» исполнении (холодильники для напитков, мороженого и замороженных продуктов, лотки с логотипами, навесные полки «фирменных» цветов и т. д.). Все эти способы вполне приемлемы и применимы в торговых взаимоотношениях между поставщиком и продавцом, важно только правильно закрепить эти отношения на договорном уровне, подтвердив факт исполнения обязательств обеими сторонами соответствующими документами. Например, для маркетингового договора это будут акт выполненных работ и счет-фактура (в случае, если продавец находится на общей системе налогообложения). В начале разговора о «входных бонусах» было сказано, что здесь присутствует и проблема, которая не является бухгалтерской. Связана она, как уже говорилось, с невозможностью руководителя контролировать каждую сделку. В целом это и не нужно, каждый должен выполнять свою работу, именно за это он и получает зарплату. Но, к сожалению, встречаются ситуации, когда поставщику и дешевле, и намного проще заплатить «вступительный взнос» наличными непосредственно сотруднику, занимающемуся закупками. В принципе, речь идет о банальной взятке. Ни в коем случае не следует подозревать в нечистоплотности всех своих сотрудников, однако принцип «доверяй, но проверяй» здесь вполне уместен. Что может насторожить в заключаемых договорах поставки, какими вопросами следует задаться руководителю при заключении договоров? В общем-то, их немного. Почему выбран именно этот поставщик? Он поставляет товар по цене более выгодной, чем другие (если речь идет об идентичном товаре одной марки, одного производителя)? Действительно ли нужно везти товар через полстраны, не «съедят» ли предоставляемые скидки (или выгода от более низкой цены) затраты на транспортировку, нет ли поставщиков с аналогичным товаром ближе к покупателю? Если удовлетворительных ответов на эти вопросы нет, стоит повнимательнее приглядеться и к сотруднику, и к заключаемым им сделкам. Тема неприятная, но все-таки забывать о такой возможности не надо.

Кстати, те же вопросы имеет смысл задать и в другом случае. Практически все предприятия привлекают сторонние организации для проведения каких-либо работ, оказания услуг. Особенно это касается проведения различного рода строительно-монтажных и ремонтных работ. Почему выбор пал именно на этого подрядчика? Действительно ли соотношение «цена – качество» является у этого подрядчика оптимальным? Если возникают сомнения, проверьте проектно-сметную документацию. Если предприятие активно расширяется и потребность в проведении работ такого рода возникает постоянно, имеет смысл ввести в штат собственного специалиста по проектно-сметной документации или заключить с ним долгосрочный гражданско-правовой договор. При выполнении строительных и ремонтных работ неспециалисту нелегко будет выявить в предоставляемых документах неточности (в том числе и завышение стоимости и объема работ), поэтому затраты на оплату труда сметчика наверняка окупятся.

Еще один путь сокращения расходов – удержать их в рамках, которые устанавливает налоговый учет. В ряде случаев расходы, полностью принимаемые к бухгалтерскому учету, к налоговому учету могут быть приняты в определенных размерах. Соответствие расходов, принятых для целей бухгалтерского и налогового учета, является также и способом максимально сблизить эти учеты и избежать возникновения постоянных налоговых обязательств. Примером может служить начисление процентов по денежным кредитам. Как известно, начисленные проценты по кредитам признаются расходами в бухгалтерском учете в полном объеме. Но при принятии к расходам процентов по кредитным договорам в налоговом учете существуют ограничения, регулируемые ст. 269 НК РФ. Налоговый кодекс позволяет налогоплательщику самому определить метод принятия расходов в виде начисленных процентов по кредитам. Этот метод должен быть закреплен в учетной политике предприятия. К налоговому учету указанный вид расходов может быть принят либо в полном объеме при условии, что процентная ставка не отличается существенно (более чем на 20 %) от процентных ставок по другим кредитным договорам, заключенным на аналогичных условиях (так называемый учет по средневзвешенной ставке). Под аналогичными условиями подразумеваются примерно одинаковые суммы кредита, способы обеспечения, сроки заключения и действия договора. Можно выбрать и другой способ. В этом случае к налоговому учету принимается сумма процентов, равная ставке рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1,1 раза. Это относится к договорам, заключенным на получение кредита в российских рублях. Для договоров, заключенных в иностранной валюте, расходы по начисленным процентам принимаются в размере 15 %. Таким образом, чтобы избежать возникновения постоянных налоговых обязательств или свести их к минимуму, при втором способе (по ставке рефинансирования) вам будут выгодны кредиты, взятые по процентной ставке, меньшей или равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на коэффициент 1,1. Если проценты по кредиту превышают этот показатель, то это превышение вы не сможете принять к налоговому учету и указанная разница будет являться постоянным налоговым обязательством. Если вы берете кредиты под достаточно высокий процент, но при этом не имеете возможности принимать расходы на проценты к налоговому учету по средневзвешенной ставке, так как у вас либо нет аналогичных кредитов, либо взятый кредит вообще является у вас единственным, можно воспользоваться способом, который поможет вам принять проценты к расходам в полном объеме. Предположим, вы берете единственный кредит в сумме 120 000 руб. под 19 % годовых. Для того чтобы воспользоваться методом принятия к налоговому учету по средневзвешенной ставке (не забывайте, что это должно быть отражено в учетной политике предприятия), попробуйте договориться с банком и взять не один кредит на 120 000 руб., а три кредита по 40 000 руб. или четыре по 30 000 руб. Сроки, обеспечение, сумма и период действия договоров-близнецов будут одинаковыми, процентная ставка – тоже, следовательно, вы на практике сможете применить метод, который позволит вам принять и к бухгалтерскому, и к налоговому учету сумму начисленных процентов в полном объеме.

К кредитам предприятие прибегает в случае нехватки собственных денежных средств. В любом бизнесе, а особенно в торговле, возникают ситуации, когда срочное использование денежных средств оказывается выгодным даже при условии возврата в дальнейшем большей суммы (имеются в виду процент, плата за кредит). В этой книге мы подробно говорили и о таких способах выхода из затруднительных ситуаций, как товарный кредит, а также отсрочка и рассрочка платежа при оплате за товар (работы, услуги). Еще один вариант отсрочки платежа поставщику – выдача собственных векселей. Вексель – это не средство расчета, как ошибочно полагают до сих пор некоторые. Это лишь обязательство заплатить определенную сумму в определенный срок. Причем обязательство безусловное. В чем выражается эта безусловность? Предположим, что вы заключили договор на поставку товара на условиях предоплаты. Денежные средства поставщику перечислены, однако поставщик условия договора не выполнил и товар не поставил. В этом случае, если поставщик не в состоянии выполнить взятые на себя обязательства, вы вправе потребовать возврата перечисленной в качестве предоплаты денежной суммы. Если же в качестве предоплаты вы выдали поставщику вексель, невыполнение условий договора не может являться причиной для его неоплаты по предъявлении. Вы не можете указать непосредственно в векселе, что оплата будет произведена при выполнении неких условий, такие записи автоматически признаются ничтожными. В этом, конечно, минус векселя. Однако векселя в настоящее время находят все более широкое применение при проведении хозяйственных операций. По сути, вексель – это ваше честное слово, но слово, подтвержденное документально. Для выпуска (эмиссии) собственных векселей предприятию не нужно каких-то особых разрешений и регистрации. Обязательное обеспечение векселя также не требуется. Начиная работу, организация вполне может выдать поставщику вексель, превышающий по номиналу все ее активы, рассчитывая на получение прибыли в будущем. Вопрос только в том, захочет ли поставщик этот вексель принять или предпочтет другие способы оформления отсрочки платежа. Если вы применяете вексельные расчеты с поставщиком, это следует отразить в договоре поставки. Несмотря на то что вексель не является платежным документом, ваши обязательства перед поставщиком по оплате товара (работ, услуг) с момента передачи векселя будут считаться выполненными. Вексель может также использоваться как обеспечение при получении займов и кредитов. Требования к форме векселя ограничиваются указанием в нем ряда обязательных сведений, таких как наименование векселя (само слово «вексель»), дата его составления, полное юридическое наименование и адрес эмитента (лица, выпустившего вексель и являющегося плательщиком по нему), номинальная стоимость векселя, а также дата, место и условие его погашения. Под условием в данном случае подразумевается только размер выплачиваемых по нему процентов, если вексель является процентным. Дата погашения векселя может быть указана как «во столько-то времени от предъявления», «по предъявлении», «по предъявлении, но не ранее такой-то даты». При выполнении условия предъявления эмитент обязан оплатить вексель и начисленные согласно условиям выдачи векселя проценты. Совершенно не обязательно, что вексель предъявит к оплате именно ваш поставщик, которому вексель был выдан. Вексель может совершить длительное путешествие, являясь объектом мены, дарения, продажи, иных способов передачи (отчуждения). Срок гашения векселя ограничивается законодательством 1 годом от даты, объявленной для предъявления. Если вексель выписан со сроком оплаты «по предъявлении», год исчисляется с даты его выдачи. Так что, если выданный вами вексель не был предъявлен к оплате в течение установленного законом срока, это не ваши проблемы. Вы свои обязательства перед поставщиком выполнили, а разыскивать свой вексель и предлагать его погасить в ваши обязанности не входит, главное, что вы были готовы произвести оплату в любой момент с даты, указанной в векселе. В зависимости от того, как эмитент первоначально использует вексель, они подразделяются на товарные и финансовые. Как уже ясно из названия, товарные векселя передаются в качестве оплаты (точнее, гарантии оплаты) за поставленные товары, произведенные работы, оказанные услуги. Финансовые векселя служат обеспечением (залогом) при получении займов и кредитов. К операциям получения займа будет относиться также и продажа собственных векселей, ведь фактически вы берете денежные средства под обязательства, которые обязуетесь погасить позднее. Поэтому не забывайте о том, что расходы в виде процентов по собственным выданным векселям вы сможете принять к налоговому учету на тех же основаниях, что и расходы на проценты по кредитам, т. е. в зависимости от учетной политики предприятия либо по средневзвешенной процентной ставке, либо с учетом ставки рефинансирования РФ, увеличенной в 1,1 раза. Для учета собственных векселей в бухгалтерии используется субсчет 60-3 «Векселя выданные». На нем отражаются эмиссия гашение собственных векселей по номиналу независимо от того, как они были переданы или приняты к оплате (с дисконтом, по номиналу, с процентами). Отклонения от номинальной стоимости векселя (дисконт) и начисленные по нему проценты учитываются на субсчете 76-5 «Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Например, вы передали поставщику собственный вексель номиналом в 1000 руб., а через месяц (срок предъявления соблюден) приняли его к оплате. Сумма начисленных процентов составила 100 руб. Проводки в бухгалтерском учете будут выглядеть следующим образом:

Дебет субсчета 60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит субсчета 60-3 «Векселя выданные» – 1000 руб. – передан поставщику собственный вексель по номиналу;

Дебет субсчета 60-3 «Векселя выданные»,

Кредит субсчета 76-5 «Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 1000 руб. – принят собственный вексель по номиналу;

Дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы»,

Кредит субсчета 76-5 «Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 100 руб. – начислены проценты по векселю к уплате;

Дебет субсчета 76-5 «Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит счета 51 «Касса» (50 «Расчетные счета») – 1100 руб. – оплачен собственный вексель и проценты по нему.

Если же держатель вашего векселя просит погасить его досрочно, вы вправе отказать в оплате векселя до момента его предъявления, либо принять его по номиналу, либо принять его с дисконтом, т. е. дешевле его номинала – на ваше усмотрение. Дисконт за досрочное погашение определяется договорным путем. Нередко дисконт рассчитывается на основании указанной в векселе процентной ставки «в обратную сторону», т. е., если вексель при ставке 12 % годовых принят к оплате на месяц раньше указанного срока, дисконт составит 1 % от номинальной стоимости векселя. Но еще раз подчеркнем – законодательно расчет дисконта не регулируется, этот вопрос решают между собой эмитент и держатель векселя на договорных условиях.

Хотелось бы обратить ваше внимание на то, что, поскольку передача векселей в качестве гарантии оплаты за товары (работы, услуги) относится к неденежным формам расчетов, сумма НДС должна быть перечислена поставщику платежным поручением, а вексель обеспечивает часть оплаты без НДС, т. е. если вы передаете вексель поставщику за товар на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб., то 18 000 руб. вы должны будете перечислить на расчетный счет поставщика, а стоимость векселя (предположим, что номинал векселя покрывает полную сумму задолженности) составит 100 000 руб.

В главе о снижении налоговой нагрузки мы говорили с вами о способах регулирования расходов с помощью минимизации налогов. Хотелось бы напомнить, что основными принципами при уменьшении налогового бремени являются хорошее знание законодательства, правильное использование возможных налоговых льгот и грамотное применение схем минимизации налогов. Хочется подчеркнуть, что в последнем случае очень важно оставаться в рамках закона. Применяя какую-либо схему, даже очень логичную и экономически целесообразную, т. е. ту, которая действительно обусловлена хозяйственной деятельностью предприятия, вы должны быть готовы к пристальному вниманию налоговых органов. Вполне вероятно, что отстаивать свою правоту вам придется в судебном порядке. Это вполне естественно, ведь не секрет, что многие предприятия идут на самые сложные ухищрения, чтобы избежать уплаты налогов или свести ее к минимуму. Не секрет также и то, что налоговые органы, замечая признаки применения схем снижения налоговой нагрузки, нередко записывают в нарушители и те организации, которые используют эти схемы вполне оправданно. Еще раз повторим: если схема служит увеличению эффективности работы предприятия, если единственной причиной ее создания не является уклонение от налогов, то это не нарушение, это предоставленный налогоплательщику законом способ снизить налоговую нагрузку. Но грань между применением схем в законных, околозаконных и незаконных целях очень тонка. Если предприятие имеет собственный учетный центр для подготовки и переподготовки кадров – заключение ученических договоров и выплата стипендий будут являться нормальным и обоснованным результатом хозяйственной деятельности предприятия. Однако если большая часть персонала годами ходит в учениках и при этом стипендия по ученическому договору практически равна заработной плате, это уже повод для обвинения в применении схемы уклонения от уплаты единого социального налога. Если предприятие постоянно нуждается в услугах специалистов по компьютерному обеспечению и пользуется услугами вновь созданной «дочерней» фирмы, специализирующейся на технической поддержке компьютерных систем, находящейся на специальном налоговом режиме и при этом оказывающей услуги другим сторонним организациям, это тоже нормальный и вполне законный вариант деятельности. Но если отдел техподдержки, ранее существовавший на предприятии, внезапно превращается в самостоятельную фирму на «упрощенке», но при этом сотрудники продолжают выполнять те же функции, остаются на тех же рабочих местах и обслуживают только одну организацию, от которой «отпочковались», – это с вероятностью 99 % тоже схема уклонения от налогов. В случае, если налоговые органы докажут факт применения «уклонистской» схемы, предприятию грозит как минимум доначисление всех налогов, которых оно пыталось избежать, а также штрафов и пеней. Как максимум ко всем налогам прибавится привлечение руководства к административной, а возможно, и к уголовной ответственности. Но если вы готовы отстаивать свою правоту – действуйте, дело того стоит.

Итак, каковы же основные принципы, которые позволят вам эффективно управлять финансовыми потоками на предприятии? Во-первых, это управление прибылью. Доходы в принципе нельзя назвать легко контролируемой статьей. Однако здесь помогут своевременное истребование задолженностей, а также грамотное оформление договоров, в том числе использование особых условий перехода права собственности на товар, что актуально при применении метода начисления, так как дата реализации определяет момент начисления налога на прибыль и уплату налога на добавленную стоимость. Договор комиссии вообще не предусматривает перехода права собственности, что также сказывается на налоге на прибыль и НДС. Кроме того, договор комиссии является своего рода страховкой от «зависания» товара и позволяет оплачивать товар только по мере его реализации, в отличие от договоров поставки, где оплату надо производить за всю партию товара.

Что касается контроля над расходами, здесь возможности предприятия гораздо шире. Основные направления управления расходами – это:

1) снижение издержек и потерь, связанных с реализацией товаров;

2) снижение налоговой нагрузки;

3) грамотное распределение и минимизация прочих расходов.

Снижение торговых издержек достигается в том числе оптимизацией хранения и размещения товаров, обязательным отражением в договорах поставки условий о качестве товара, предъявлении претензий и возврате товара.

Снижение налоговой нагрузки – наиболее трудоемкий, но и наиболее продуктивный способ уменьшения налогов. Для достижения должных результатов используются такие методы, как уплата налогов в последние дни отведенного для этого срока в минимальных размерах, широкое применение специальных налоговых режимов и льгот, применение легальных способов минимизации налогов, использование специальных видов договоров. Кроме того, эффективным является приведение размеров расходов, принимаемых к бухгалтерскому учету в полном объеме, в соответствие с нормами, по которым эти расходы принимаются к налоговому учету. Сближение бухгалтерского и налогового учета помогает также экономить время и силы сотрудников бухгалтерской службы предприятия. Кроме того, уплачивая налоги «в последний момент», необходимо следить за отсутствием просроченных платежей по налогам и технически правильным оформлением их перечисления. Это позволит избежать пеней и штрафов, которые, как мы говорили выше, отнюдь не являются обязательными расходами, которых нельзя избежать. Не бойтесь использовать все легальные возможности для минимизации налогов, но при этом не увлекайтесь «накрученными» схемами, направленными только на уклонение от налогов, в надежде на то, что налоговые органы в них не разберутся. На практике нередки случаи, когда, стремясь облегчить налоговую нагрузку, предприятия тратят потрясающее количество средств и сил, создавая сложные схемы, которые в итоге рассыпаются, как карточный домик. Происходит это нередко именно потому, что управление схемой просто выходит из-под контроля в силу излишней сложности. Отсюда – ошибки и расхождения в документах, обеспечивающих работу схемы, или просто их отсутствие. При этом, как мы уже неоднократно подчеркивали, вполне возможно изыскать менее трудоемкие, законно обоснованные и, следовательно, в конечном итоге более эффективные и безопасные способы снижения налоговой нагрузки.

Что же касается прочих расходов, здесь основополагающим фактором является четкое представление о том, какие расходы и в каком размере можно принять. Опять следует помнить о возможной разнице в требованиях о принятии расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Кроме того, необходимо контролировать грамотное документальное оформление расходов. Надо отметить, что, к сожалению, на многих предприятиях к документам, подтверждающим прочие расходы, относятся, мягко говоря, халатно. Как ни странно это звучит, но чаще всего таким небрежным отношением к документообороту отличаются именно руководители предприятий. Возможно, это объясняется тем, что чем крупнее организация, тем меньше руководитель, особенно если он же является фактическим хозяином фирмы, так сказать, вдается в подробности. Вот в этом случае бухгалтеру стоит набраться терпения и взять хотя бы под частичный контроль идеи руководителя. Возможно, что умный и деятельный руководитель совершенно искренне не знает, что можно и чего нельзя делать с собственными деньгами (ведь именно так воспринимается прибыль организации) и к каким последствиям в бухгалтерском и налоговом плане могут привести те или иные его действия.

Кроме того, хотелось бы еще раз подчеркнуть, что последствия любых идей, любых вариантов возможной экономии должны быть тщательно просчитаны. Управление финансовыми потоками – это не только экономия расходов и максимальное получение доходов. Это еще (а возможно, и в первую очередь) умение просчитать эффективность и необходимость финансовых вложений в тот или иной проект, будь то проведение ремонтных работ или заключение договора с новым поставщиком. Не следует также пренебрегать и человеческим фактором. Создавая работоспособный в полном смысле коллектив, необходимо помнить, что не только деловая нечистоплотность, равнодушие и некомпетентность сотрудников могут навредить делу, хотя сбрасывать со счетов эти качества нельзя, как бы это ни было неприятно. Иногда неменьший вред наносят желание выделиться любой ценой, излишняя увлеченность какой-либо идеей, провоцирующая узкий, однобокий подход к решению той или иной проблемы. Именно поэтому действительно слаженный, крепкий коллектив отличают способность к контролю и самоконтролю, критичное отношение и к своей, и к чужой работе. При этом и руководящий состав, и рядовые сотрудники должны быть, простите за избитую фразу, открыты новым идеям. Предприятие может давно и продуктивно работать, принося стабильную прибыль, большинство хозяйственных операций может быть отлажено и, что называется, проверено временем. Но условия коммерческой и хозяйственной деятельности в стране постоянно меняются. Изменяется законодательство, появляются новые возможности (или исчезают старые, что тоже вероятно). В такой ситуации стабильное предприятие, не тратящее сил на рост и развитие, в лучшем случае выживет, но не более того. Всегда есть возможность повысить эффективность работы. Но при этом одним из основных условий развития является умение правильно рассчитать свои силы, т. е. возможности предприятия. Рассматривая новые варианты улучшения (во всех смыслах) работы предприятия, не стоит также увлекаться и разрушать доказавшие свою работоспособность методы и способы ведения учета и хозяйственной деятельности.

Помните, что эффективная работа предприятия и в конечном итоге ваше личное благополучие зависят от многих факторов. Изучайте законодательство, следите за его изменениями. Думайте, считайте, взвешивайте каждый шаг, экономьте, но только там, где это действительно можно и нужно, и тратьте там, где это окупится.

Приложения

Приложение 1

Договор мены (бартерной сделки)

1. Предмет и общие условия договора

1.1. В соответствии с настоящим товарообменным договором (бартерной сделкой) каждая из сторон (Продавец-1 и Продавец-2) обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

При этом каждая из сторон договора признается продавцом товара, который она обязуется передать другой стороне, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен на свой товар.

1.2. Описание и характеристика (наименование, количество, качество, ассортимент и т. п.) товаров, обмениваемых сторонами настоящего договора, приведены в приложениях 3 (товар Продавца-1) и 4 (товар Продавца-2), которые являются неотъемлемыми частями настоящего договора.

1.3. Стороны договора согласились, что настоящая товарообменная сделка осуществляется между ними на безденежной компенсационной основе на равную стоимость товаров, куда включена цена тары и упаковки, стоимость маркировки.

1.4. В приложениях 3 и 4 к настоящему договору на основе цен, установленных в соответствии с действующими принципами и методикой ценообразования, соответственно указываются:

– общая стоимость товаров, передаваемых каждой из сторон по настоящему договору (для учета сбалансированности обмена);

– оценка каждого товара в отдельности (для учета выполнения обязательств сторонами и возможного урегулирования отношений в случаях, когда не происходит возмещения в натуре).

1.5. Товар должен отгружаться в упаковке, соответствующей характеру поставляемого товара, обеспечивающей при надлежащем обращении с грузом его сохранность при длительной транспортировке, с учетом возможной его перевозки морским путем, смешанным транспортом, а также при наличии нескольких перегрузок в пути.

В каждое грузовое место должен быть вложен подробный упаковочный лист, в котором указывается: перечень упакованных предметов, количество, номер места, вес брутто и нетто, наименование сторон настоящего договора и номер договора.

1.6. Товары должны по качеству и комплектности соответствовать (указываются государственные стандарты, технические условия и др. документы и удостоверения, технические паспорта, сертификаты качества, собственные требования, согласованные между сторонами договора).

1.7. Товары подлежат маркировке в соответствии с требованиями стандартов и технических условий, должны быть затарены в соответствии с теми же требованиями.

1.8. Гарантийный срок пользования товарами составляет (указать начало течения этого срока, устанавливаемого сторонами или изготовителями, сроки и условия гарантии).

1.9. Срок пригодности товаров и использования их по прямому назначению со дня изготовления (указывается в паспорте, на упаковке и т. п.) составляет (указывается длительность периода).

1.10. Только для случаев транспортировки товаров и необходимости таких условий. Специфические (отдельные) условия перевозки товаров ввиду специфических качеств и свойств (скоропортящийся товар, товары в стеклянных баллонах и бутылках, взрывоопасные, ядовитые, радиоактивные и др.), необходимость сопровождения и охраны в пути следования и т. п. (при сдаче к перевозке обязательны отметки в транспортных документах).

1.11. Указанные товары Продавцы обязуются передать друг другу в собственность в согласованном количестве, номенклатуре и ассортименте, а также обязуются принять данные товары в порядке и в сроки, установленные сторонами настоящего договора.

1.12. На момент передачи обмениваемых товаров последние должны принадлежать Продавцам на праве собственности, не быть заложенными или арестованными, не являться предметами исков третьих лиц.

2. Право собственности на товары

2.1. В смысле настоящего договора стороны его определили, что право собственности на товары, являющиеся предметом данного товарообменного договора (п. 1 договора), переходит к каждому из Продавцов с момента сдачи их другим Продавцом перевозчику для доставки его первому Продавцу.

2.2. Расходы по содержанию, хранению и обеспечению сохранности готового к передаче, но не подтвержденного к отгрузке товара несет не давший подтверждения Продавец до выполнения условий договора.

3. Риск случайной гибели товаров

Риск случайной гибели или случайной порчи, утраты или повреждения товаров, являющихся предметом настоящего договора, несет каждый Продавец в зависимости от того, кто из них обладал правом собственности на товар в момент случайной гибели или случайного повреждения его.

4. Транспортные и базисные условия договора

4.1. Транспортировка товаров должна быть осуществлена по железной дороге стандартными металлическими пятитонными контейнерами железной дороги на железнодорожные станции назначения, указанные Продавцами в договоре.

4.2. Заказ контейнеров в установленном порядке и организацию сдачи товаров (груза) к перевозке принимает на себя каждый из Продавцов.

4.3. Товары должны быть отправлены по адресу: (станция назначения, наименование железной дороги, грузоотправитель, индекс и адрес грузополучателя, телефон, факс и т. п. – по каждому из Продавцов).

4.4. Базисные условия по договору – франко-контейнерная площадка станции назначения железной дороги – по каждому из Продавцов.

4.5. Моментом передачи товаров по данному договору является момент получения каждым из Продавцов от станции отправления железной дороги при сдаче товара (груза) к перевозке надлежащим образом оформленной товарно-транспортной накладной.

4.6. Товары должны быть отгружены каждым Продавцом в адрес другого Продавца в порядке исполнения обязательств по договору в течение 25 дней со дня вступления договора в силу.

4.7. Товары отгружаются в упаковке и таре, пригодной для контейнерной перевозки, обеспечивающей сохранность их при перевозке и хранении.

4.8. Тара из-под товаров является одноразовой и не подлежит возврату Продавцам.

5. Передача принадлежностей и документов на товары

5.1. Продавцы обязуются одновременно с передачей товара передать друг другу принадлежности этого товара, а также относящиеся к нему документы (технический паспорт, сертификат качества, инструкцию по эксплуатации и т. п.), необходимые при использовании товара по его назначению (по усмотрению сторон).

5.2. Указанные принадлежности и документация должны быть переданы Продавцами вместе с товаром при передаче его (отгрузке), либо в трехдневный срок после отгрузки товара должны быть высланы почтой в адреса друг друга.

5.3. В случаях когда принадлежности и(или) документы, относящиеся к товару, не переданы кем-либо из Продавцов в установленный срок, другой Продавец вправе отказаться от товара и потребовать возмещения убытков.

6. Расчеты по договору

6.1. Учитывая договоренность сторон о безденежной компенсационной основе настоящей товарообменной операции, расчеты между ними за отгружаемые во исполнение настоящего договора товары осуществляться не будут.

6.2. В соответствии с базовыми условиями договора транспортные расходы, связанные с доставкой товаров на контейнерную площадку станции назначения железной дороги (по каждому из Продавцов), несет Продавец-грузоотправитель (через цену товара), а дальнейшие расходы до склада разгрузки – Продавец-грузополучатель.

6.3. Платежи между сторонами договора могут осуществляться в случаях необходимости уплаты друг другу или отдельно кем-либо из Продавцов санкций по договору (штраф, пеня, неустойка), которые применяются без взаимных зачетов.

7. Порядок приемки товаров по количеству, качеству, ассортименту

7.1. Товары, являющиеся предметом настоящего договора, принимаются Продавцами по количеству, качеству и ассортименту в следующем порядке:

7.1.1. По исправности перевозки в соответствии с правилами сдачи-приемки грузов, действующими на железной дороге (обратить внимание на наличие коммерческого акта или акта общей формы).

7.1.2. На складе Продавца-получателя в порядке и сроки, предусмотренные (применительно) «Инструкцией о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству», утвержденной постановлением Госарбитража СССР от 15 июня 1965 г. № П-6, с изменениями и дополнениями (БНА СССР, 1975 г., № 2 и 3) и «Инструкцией о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству», утвержденной постановлением Госарбитража СССР от 25 апреля 1966 г. № П-7, с дополнениями и изменениями (БНА СССР, 1975 г., № 2 и 3).

7.2. Вызов представителя Продавца-отправителя обязателен в случаях обнаружения недостачи, несоответствия качества товара требованиям стандартов или согласованных условий, скрытых недостатков товара, а также требованиям по ассортименту.

7.3. При неявке представителя в трехдневный срок после получения им извещения о вызове или получения в этот же срок уведомления Продавца-отправителя о неявке, Продавец-получатель осуществляет приемку товара по количеству и качеству в порядке и сроки, предусмотренные инструкциями о порядке приемки продукции и товаров по количеству и качеству (№ П-6 и П-7), о результатах информирует Продавца-отправителя и в трехдневный срок направляет ему документы по приемке.

8. Ответственность сторон по договору

8.1. Сторона договора, имущественные интересы (деловая репутация) которой нарушены в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по договору другой стороной, вправе требовать полного возмещения причиненных ей этой стороной убытков, под которыми понимаются расходы, которые сторона, чье право нарушено, произвела или произведет для восстановления своих прав и интересов; утрата, порча или повреждение товара (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые эта сторона получила бы при обычных условиях делового оборота, если бы ее права и интересы не были нарушены (упущенная выгода).

8.2. Любая из сторон настоящего договора, не исполнившая обязательства по договору или исполнившая их ненадлежащим образом, несет ответственность за упомянутое при наличии вины (умысла или неосторожности).

8.3. Отсутствие вины за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору доказывается стороной, нарушившей обязательства.

8.4. Сторона, не исполнившая или ненадлежащим образом исполнившая свои обязательства по договору при выполнении его условий, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение обязательств оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы (форс-мажор), то есть чрезвычайных и непредотвратимых обстоятельств при конкретных условиях конкретного периода времени. К обстоятельствам непреодолимой силы стороны настоящего договора отнесли такие: явления стихийного характера (землетрясение, наводнение, удар молнии, извержение вулкана, сель, оползень, цунами и т. п.), температуру, силу ветра и уровень осадков в месте исполнения обязательств по договору, исключающих для человека нормальную жизнедеятельность; мораторий органов власти и управления; забастовки, организованные в установленном законом порядке, и другие обстоятельства, которые могут быть определены сторонами договора как непреодолимая сила для надлежащего исполнения обязательств. Положения настоящей статьи договора применяются его сторонами независимо от того, в чьей собственности в момент наступления форс-мажорных обстоятельств находился товар, предусмотренный предметом настоящего договора.

8.5. За неисполнение или ненадлежащее исполнение условий настоящего договора его стороны несут взаимную материальную ответственность (штраф, пеня, неустойка), причем санкции применяются без взаимных зачетов:

8.5.1. За нарушение сроков передачи товара, отгрузки или отсылки его или неполную передачу его Продавец уплачивает другому Продавцу штраф в размере____________________% стоимости не переданного первым Продавцом товара, за каждый день просрочки.

8.5.2. За необоснованный отказ в приеме товара Продавец уплачивает другому Продавцу неустойку в размере____________________% стоимости товара.

8.5.3. За необоснованный отказ Продавца от исполнения условий товарообменного договора от полной или частичной передачи товара, его отгрузки или отсылки Продавец уплачивает другому Продавцу неустойку в размере____________________% от стоимости товара, предусмотренного п. 1 настоящего договора, или той части товара, в отношении которой имел место отказ.

8.5.4. За нарушение условий договора по количеству, качеству и ассортименту товара, подлежащего передаче Продавцу, другой Продавец уплачивает ему штраф в размере____________________% от полной стоимости товара.

8.6. По требованиям об уплате санкций (штраф, пеня, неустойка) на сторонах не лежит бремя доказывания понесенных ими убытков.

8.7. При неисполнении или ненадлежащем исполнении условий и обязательств по настоящему договору убытки, понесенные любой из сторон, взыскиваются сверх санкций (см. выше) в полной сумме в соответствии с положениями п. 8.1 настоящего договора.

8.8. Уплата штрафа, пени и неустойки не освобождает ни одну из сторон настоящего товарообменного договора от надлежащего исполнения условий его в полном объеме.

9. Защита интересов сторон

По всем вопросам, не нашедшим своего решения в тексте и условиях настоящего договора, но прямо или косвенно вытекающим из отношений сторон по нему, затрагивающих имущественные интересы и деловую репутацию сторон договора, имея в виду необходимость защиты их охраняемых законом прав и интересов, стороны настоящего договора будут руководствоваться нормами и положениями действующего законодательства Российской Федерации.

10. Изменение и (или) дополнение договора

10.1. Настоящий договор может быть изменен и(или) дополнен сторонами в период его действия на основе их взаимного согласия и наличия объективных причин, вызвавших такие действия сторон.

10.2. Если стороны договора не достигли согласия о приведении договора в соответствие с изменившимися обстоятельствами (изменение или дополнение условий договора), по требованию заинтересованной стороны, договор может быть изменен и(или) дополнен по решению суда только при наличии условий, предусмотренных действующим законодательством.

10.3. Последствия изменения и(или) дополнения настоящего договора определяются взаимным соглашением сторон или судом по требованию любой из сторон договора.

10.4. Любые соглашения сторон по изменению и(или) дополнению условий настоящего договора имеют силу в том случае, если они оформлены в письменном виде, подписаны сторонами договора и скреплены печатями сторон.

11. Расторжение договора

11.1. Настоящий договор может быть расторгнут по соглашению сторон.

11.2. Договор может быть расторгнут судом по требованию сторон только при существенном нарушении условий договора одной из сторон или в иных случаях, предусмотренных настоящим договором или действующим законодательством.

Нарушение условий договора признается существенным, когда одна из сторон его допустила действие (или бездействие), которое влечет для другой стороны такой ущерб, что дальнейшее действие договора теряет смысл, поскольку эта сторона лишается того, на что рассчитывала при заключении договора.

11.3. Договор может быть расторгнут по требованию сторон или по решению суда, если в период его действия произошло существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, в случае когда эти обстоятельства изменились настолько, что если бы такие изменения можно было предвидеть заранее, договор между сторонами вообще не был бы заключен или был бы заключен на условиях, значительно отличающихся от согласованных по настоящему договору.

11.4. В случаях расторжения договора по соглашению сторон (см. п. 11.1. договора) договор прекращает свое действие по истечении____________________(6, 10, 12 и т. п.) дней со дня, когда стороны достигли соглашения о расторжении заключенного между ними договора.

11.5. Последствия расторжения настоящего договора определяются взаимным соглашением сторон его или судом по требованию любой из сторон договора.

12. Пролонгация договора

12.1. При наличии достаточных к тому оснований по обоюдному решению сторон настоящий договор может быть пролонгирован (продлен сроком действия) на период, определяемый соглашением сторон.

12.2. При этом одна из сторон – инициатор действия – не менее, чем за____________________(60, 75, 90 и т. д.) дней до истечения срока действия настоящего договора направляет другой стороне в письменном виде свои предложения о пролонгации договора и, при наличии в том необходимости, об уточнении условий договора на последующий период. Другая сторона рассматривает данные предложения и при согласии с ними не позднее, чем за ____________________(25, 30, 40 и т. д.) дней до истечения срока действия договора письменно извещает сторону – инициатора пролонгации – о своей позиции.

12.3. Решение сторон о продлении срока действия настоящего договора с изменением редакций положений договора по существу должно быть оформлено протоколом переговоров сторон или путем соответствующих отметок о пролонгации договора на экземплярах сторон с подписью каждой из сторон с приложением к ним новых формулировок отдельных (измененных) условий договора и скреплено печатями сторон.

13. Действие договора во времени

13.1. Настоящий договор вступает в силу со дня подписания его сторонами, с которого и становится обязательным для сторон, заключивших его. Условия настоящего договора применяются к отношениям сторон, возникшим только после заключения настоящего договора.

13.2. Настоящий договор действует со дня вступления его в силу и до момента окончания исполнения сторонами своих обязательств по нему и прекращает свое действие с «__»____________________20__года.

13.3. Прекращение (окончание срока) действия договора влечет за собой прекращение обязательств сторон по нему, но не освобождает стороны его от ответственности за нарушения, если таковые имели место при исполнении условий договора.

14. Юридические адреса и реквизиты сторон

14.1. В случае изменения юридического адреса или обслуживающего банка стороны договора обязаны в____________________-дневный срок уведомить об этом друг друга.

14.2. Реквизиты сторон:

Приложения к Договору мены (бартерной сделки)

Приложение 1

(Полномочия представителя Продавца-1 на подписание (заключение) товарообменного договора).

Приложение 2

(Полномочия представителя Продавца-2 на подписание (заключение) товарообменного договора).

Приложение 3

(Спецификация (описание) товара, предлагаемого Продавцом-1 и согласованного сторонами, к товарообменной сделке).

Приложение 4

(Спецификация (описание) товара, предлагаемого Продавцом-2 и согласованного сторонами, к товарообменной сделке).

Приложение 2

ЗАЯВЛЕНИЕ

о зачете взаимных требований юридических лиц

____________________, именуем__ в дальнейшем «Заявитель», в лице____________________, действующ__ на основании ____________________, в соответствии со ст. 410 Гражданского кодекса РФ заявляет о зачете сумм взаимных однородных требований, срок которых наступил.

Взаимные требования выражены в рублях Российской Федерации, основания указаны ниже (или в акте сверки от «____________________» ____________________20__г. ____________________), всего на сумму____________________ (____________________) рублей, в том числе НДС ____________________(____________________) рублей.

После проведения сторонами зачета взаимных однородных требований по настоящему заявлению остаток задолженности ____________________перед____________________по состоянию на «____________________»____________________20____________________г. составляет____________________ (____________________) руб., в том числе НДС____________________ (____________________) руб.

Уполномоченное лицо

главный бухгалтер

М. П.

Приложение:

Акт сверки взаимной задолженности от «____________________»____________________20____________________г. ____________________

Приложение 3

Утверждено

приказом МНС России

от 19.09.2002 №ВГ-3-22/495

Форма № 262-1

Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения

(* Данные сведения не указываются вновь созданной организацией (вновь зарегистрированным индивидуальным предпринимателем), а также налогоплательщиком, прекратившим применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с законом субъекта Российской Федерации.

В не заполненных налогоплательщиком строках заявления проставляется прочерк.)

Приложение 4

Утверждена

приказом Минфина РФ

от 30 декабря 2005 г. № 167н

Книга

учета доходов и расходов организаций и

индивидуальных предпринимателей, применяющих

упрощенную систему налогообложения

I. Доходы и расходы

I. Доходы и расходы

I. Доходы и расходы

I. Доходы и расходы

Справка к разделу I:

010 Cумма полученных доходов за налоговый период ____________________

020 Cумма произведенных расходов за налоговый период ____________________

030 Cумма разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке налога за предыдущий налоговый период ____________________

Итого получено:

040 – доходов

(код стр. 010 – код стр. 020 – код стр. 030) ____________________

041 – убытков

(код стр. 020 + код стр. 030) – код стр. 010) ____________________

II. Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу

Окончание

III. Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения

Окончание

Литература

Список нормативных актов

1. Конституция Российской Федерации.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ).

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ).

4. Закон РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей».

5. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Доходы организации“ ПБУ 9/99».

6. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № ЗЗн «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Расходы организации“ ПБУ 10/99».

7. Приказ Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет материально-производственных запасов“ ПБУ 5/01».

8. Приказ Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 19 сентября 2002 № ВГ-3-22/495 «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения».

9. Приказ Минфина РФ от 30 декабря 2005 г. № 167н «Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка ее заполнения».

10. Приказ Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. № 154н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте“ (ПБУ 3/2006)».

11. Государственный стандарт РФ ГОСТ Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения» (принят и введен в действие постановлением Госстандарта РФ от 11 августа 1999 г. № 242-ст).

Оглавление

Глава 1. Особенности реализации товаров торговыми организациями

Глава 2. Формирование стоимости товаров при принятии их к бухгалтерскому учету

Глава 3. Использование неденежных форм расчетов

Глава 4. Использование товарного кредитования

Глава 5. Роль ценовой политики в повышении товарооборота. Методы регулирования цен

Глава 6. Использование системы скидок

Глава 7. Учет финансовых результатов деятельности предприятий торговли

Глава 8. Управление расходами

Глава 9. Управление доходами

Глава 10. Снижение налоговой нагрузки посредством налогового планирования

Глава 11. Использование специальных налоговых режимов

Глава 12. Управление финансовыми потоками на предприятиях торговли

Приложения

  Приложение 1

  Приложение 2

  Приложение 3

  Приложение 4

Литература Fueled by Johannes Gensfleisch zur Laden zum Gutenberg