«Все о счетах-фактурах»

Все о счетах-фактурах (fb2) - Все о счетах-фактурах 523K скачать: (fb2) - (epub) - (mobi) - Анна Валентиновна Клокова

Анна Клокова Все о счетах-фактурах

Счет-фактура является основным документом, на основании которого налогоплательщик может предъявить НДС к вычету. В то же время для налоговых органов счет-фактура значится в списке наиболее проверяемых документов первой при проведении налоговых проверок по НДС, так как, обнаружив, что счет-фактура заполнен неверно, налогоплательщик лишается вычета, отстоять право на который зачастую возможно только в суде. Отметим тот факт, что наибольшее количество судебных разбирательств связано именно со счетами-фактурами. Несмотря на многочисленные разъясняющие письма финансового и налогового ведомств, комментарии экспертов и специалистов, меньше вопросов по поводу составления и заполнения счетов-фактур не становится.

Дело в том, что в статье 169 Налогового кодекса РФ «Счет-фактура» изложены общие требования по их заполнению. Более конкретно требования по оформлению счетов-фактур описаны в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства от 2 декабря 2000 г. № 914 с изменениями и дополнениями от 11 мая 2006 г. Но однозначной трактовки ни тот, ни другой документ не дает, что служит причиной разногласий между проверяющими органами и налогоплательщиками.

В данном издании мы попытались дать разъяснения по наиболее «острым» вопросам в трактовке налоговых органов и показать наиболее приемлемые варианты, обобщив судебную практику.

ГЛАВА 1. Заполнение счетов-фактур

1.1. Нумерация

В ранее существовавшем Порядке ведения журналов счетов-фактур, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 29 июля 1996 г. № 914, были изложены достаточно жесткие требования к нумерации счетов-фактур.

В соответствии с ним налогоплательщики должны были вести достоверный количественный и номерной учет незаполненных бланков счетов-фактур, для чего было необходимо, чтобы все бланки счетов-фактур заранее нумеровались. Нумерация бланков типографским способом представлялась слишком затруднительной, так как это значительно усложняло процедуру выдачи счетов-фактур организациями, поскольку необходимо обеспечить нужное количество этих документов. Поэтому нумерация осуществлялась организациями самостоятельно, но при условии, что номера выдаваемых покупателю счетов-фактур совпадали с номерами вторых экземпляров счетов-фактур, остающихся у продавцов. Также существовало указание на обязательную нумерацию бланков счетов-фактур по возрастающей в пределах отчетного года (без пропусков присвоенных номеров), а в начале следующего календарного года налогоплательщики обязаны были старую нумерацию прервать и начать новую с цифры 1.

В настоящее время жестких требований к нумерации счетов-фактур в действующем законодательстве не содержится, однако необходимо учитывать нижеследующие моменты.

Налогоплательщик может избрать следующие методы нумерации:

· сплошная нумерация в течение всей своей деятельности;

· нумерация по порядку в течение календарного года – наиболее распространенный метод нумерации;

· нумерация по порядку в течение налогового периода, причем налоговым периодом является для определенного круга налогоплательщиков месяц, а для некоторых – квартал. Так, в соответствии со статьей 163 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал, для всех остальных налогоплательщиков налоговый период устанавливается как месяц;

· для идентификации филиала могут использоваться в номере буквы;

· комплексная нумерация, содержащая указание в номере счета-фактуры на дату (число, месяц, год).

Пунктом 2 новых Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ № 914 от 02.12.2000 г. установлено, что продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке. Порядок заполнения счетов-фактур установлен пунктом 5 статьи 169 НК РФ, где приведены обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура. Одним из обязательных реквизитов является порядковый номер. Если данный реквизит будет отсутствовать или счета-фактуры будут нумероваться не по порядку, то это может привести к отказу в принятии к вычету суммы „входного“ НДС.

Согласно пункту 20 указанных Правил разрешается регистрация продавцом счетов-фактур с одинаковыми реквизитами в книге продаж только в двух случаях:

1) при поступлении средств в порядке частичной оплаты (если продавец определяет момент возникновения налоговой базы для НДС по факту поступления денежных средств);

2) при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) под полученную сумму авансовых или иных платежей с соответствующей корректировкой (зачетом) ранее начисленных сумм налога по платежу.

Что касается включения в номер счета-фактуры буквенных обозначений, то запрета на это в официальных разъяснениях нет. Поэтому в целях упорядочения учета реализации по филиалам или обособленным подразделениям, возможно применять в порядковом номере счета-фактуры буквы. Обособленные подразделения выписывают счета-фактуры всегда от имени головной организации. Это связано с тем, что обособленное подразделение в соответствии со ст. 19 НК РФ не является налогоплательщиком.

Обособленным подразделением признается любое территориально обособленное от организации подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом не имеет значения, отражено или нет его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, несущественны и полномочия, которыми наделяется указанное подразделение. Данная норма изложена в статье 11 НК РФ. При этом нужно учитывать, что если организация реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) через свои обособленные подразделения, то счета-фактуры на перечисленные позиции выставляются покупателям обособленными подразделениями и нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации (письмо ФНС от 6 июля 2005 г. № 03-1-04/1166/13@). Возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения; журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и продаж организации. Но не всегда представляется возможным определить заранее количество номеров счетов-фактур, приходящихся на обособленное подразделение. Поэтому можно рекомендовать такой вариант, при котором обособленные подразделения нумеруют выписываемые счета-фактуры самостоятельно по возрастанию, но с присвоением индекса обособленного подразделения. Обособленные подразделения, наделенные обязанностью ведения бухгалтерского учета, могут оформлять счета-фактуры, выставляемые покупателям, в трех экземплярах. Первый экземпляр передается покупателю, второй непосредственно организации, а третий хранится в обособленном подразделении.

Необходимо отметить, что использование различных систем нумерации счетов-фактур с большой долей вероятности может привести налогоплательщика к конфликту с налоговыми органами. Если инспекторы обнаружат, что налогоплательщик зарезервировал определенное количество номеров, но в пределах обозначенного в учетной политике отчетного периода все не выбрал, то могут возникнуть подозрения, что по „невыбранным“ номерам осуществлялась отгрузка покупателям, но данные суммы не отражались в книге продаж для последующего налогообложения НДС. Даже если налогоплательщик вовсе не стремился скрыть выручку от налогообложения, лучше обезопасить организацию от лишних придирок со стороны проверяющих. К тому же они могут использовать такой аргумент: статья 169 НК РФ подразумевает наличие порядкового номера, следовательно, налогоплательщик обязан соблюсти единую присвоение именно порядковых номеров. Таким образом, если организацией применяется сложная система нумерации, но которая представляется удобной для организации в целях налогового контроля и сверки с контрагентами, то целесообразно подробно описать данную систему в учетной политике в разделе по исчислению НДС во избежание разногласий с налоговыми органами.

Судебная практика по вопросу нумерации счетов-фактур в основном положительна. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2004 г. № А56-45387/03 указано, что ввиду отсутствия нормативно закрепленных правил нумерации счетов-фактур, налогоплательщик самостоятельно устанавливает порядок учета счетов-фактур и присвоения им порядковых номеров. Организация установила такой порядок, в соответствии с которым нумерация бланков счетов-фактур осуществлялась в пределах дня.

Спорные счета-фактуры имели одинаковые порядковые номера, но разные даты, следовательно, вывод налоговой инспекции о наличии у спорных счетов-фактур одинаковых реквизитов, что препятствует отражению указанных в них сумм налога в налоговой декларации в составе налоговых вычетов, неправомерен.

Но если счета-фактуры вообще не имеют номеров, то суда принимают сторону налоговых органов. В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 4 февраля 2004 г. по делу № Ф03-А73/03-2/3556 сделан вывод: поскольку в названных документах отсутствовали номера счетов-фактур, наименование грузоотправителей и их адреса, адреса грузополучателей, а подписи в счетах-фактурах учинены от имени руководителя юридического лица, не являющегося таковым, то отсутствуют правовые основания для принятия налоговых вычетов.

Согласно статье 172 НК РФ условием для учета налогоплательщиком в налоговой декларации сумм налоговых вычетов является фактическая уплата сумм налога на добавленную стоимость продавцу товара на основании счетов-фактур, выставленных последним (прим. авт. с 1 января 2006 года данная норма отменена). При этом документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения своей обязанности по уплате налога, должны отвечать предъявленным требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Если счет-фактура содержит значительную номенклатуру продукции и выписывается на нескольких листах, то листы также подлежат сквозной нумерации. Ссылка на данное утверждение содержится в письме Минфина РФ от 15 мая 2006 г. № 03-04-09/11.

В любом случае следует знать, что привлечь фирму к ответственности по статье 120 НК РФ по выбранному способу нумерации нельзя. Согласно этому положению, инспекторы могут наложить штраф, в частности, за отсутствие счетов-фактур. Если все счета-фактуры имеются в наличии, зарегистрированы в журнале регистрации выданных счетов-фактур и инспекторы доказать обратное не могут, то штрафовать по статье 120 НК РФ за неправильное заполнение счетов-фактур нельзя. Об этом говорится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11 октября 2004 г. по делу № А56-6325/04.

1.2. Подписи

Обратимся к первоисточнику: пункт 6 статьи 169 НК РФ гласит: „Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя“.

Таким образом, для выполнения данного пункта необходимо, чтобы счета-фактуры подписывали руководитель организации и главный бухгалтер либо руководитель должен выпустить приказ, в тексте которого обозначить, что за руководителя подписывается такое-то лицо, за главного бухгалтера – это же или другое лицо. Примерная форма приказа может быть следующая:

Обращаем внимание, что при передаче полномочий по подписанию счетов-фактур другим сотрудникам организации обязательно должен быть составлен приказ либо должна иметься доверенность. Довольно часто про данные „формальности“ организации забывают и подписывают счета-фактуры, например, в филиалах руководитель и главный бухгалтер филиала, хотя такого права не имеют. Такая забывчивость может привести к тому, что у контрагентов возникнут проблемы с вычетом НДС и организация может лишиться клиентов. Причем покупатель имеет право попросить копию документа, удостоверяющего полномочия лиц, подписывающих счета-фактуры.

В тех организациях, где не предусмотрена должность главного бухгалтера, бухгалтерские услуги выполняет аутсорсинговая фирма, с которой заключен договор, что разрешено пунктом 2 статьи 6 Федерального закона „О бухгалтерском учете“ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ. В этом случае в счете-фактуре подпись вместо главного бухгалтера ставит тот, на кого возложены обязанности главного бухгалтера – либо руководитель организации, либо бухгалтер-специалист, с которым заключен гражданско-правовой договор, либо уполномоченный представитель специализированной фирмы, ведущей в организации бухгалтерский учет.

Казалось бы, вопрос исчерпан, однако на практике возникает немало „подводных камней“, о которых необходимо знать налогоплательщику.

1. Отсутствие расшифровки подписи руководителя и главного бухгалтера.

Пунктом 6 статьи 169 НК РФ, приведенным полностью выше, об этом не упоминается. Тем не менее, неоднократные разъяснения Минфина России свидетельствуют о том, что расшифровка подписей является обязательным реквизитом. В письме от 5 апреля 2004 г. № 04-03-1/54 даются следующие указания: „в состав реквизита „Подпись“ включается как личная подпись, так и ее расшифровка (инициалы, фамилия), что подтверждается рядом нормативных и рекомендательных документов, в том числе Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н (зарегистрирован в Минюсте России 21.11.2003 г. № 5252) и разработанных на основе Федерального закона от 21.11.1996 г. „О бухгалтерском учете“, а также ГОСТом Р 6.30-2003 „Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов“, принятым постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 № 65-ст.

Таким образом, дополнение, внесенное в форму счета-фактуры постановлением Правительства Российской Федерации от 16.02.2004 г. № 84 „О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914“ о необходимости расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или индивидуального предпринимателя вышеуказанной норме пункта 6 статьи 169 НК РФ не противоречит. Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного указанными пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю сумм НДС к вычету или возмещению.

Пунктом 6 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 г. № 763 „О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти“ предусмотрено, что акты Правительства Российской Федерации, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус федеральных органов исполнительной власти, а также организаций, вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении семи дней после дня их первого официального опубликования. Учитывая изложенное, а, также принимая во внимание, что указанное постановление Правительства Российской Федерации от 16.02.2004 г. № 84 официально опубликовано в Собрании законодательства Российской Федерации 23.02.2004 г., суммы НДС, указанные в счете-фактуре, выставленном после 01.03.2004 и в котором отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или индивидуального предпринимателя, к вычету приниматься не должны“. Все последующие разъяснения содержат такую же точку зрения (письма от 11 января 2006 г. № 03-04-09/1, от 12 июля 2005 г. № 03-04-11/154). По данному вопросу сложилась неоднозначная судебная практика. Поэтому покупателю стоит все же позаботиться о наличии необходимых реквизитов в предъявляемых на вычет счетах-фактурах, чтобы избежать судебных разбирательств. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 7 сентября 2005 г. № Ф08-4127/05-1643А судом был признан обоснованным отказ налоговой инспекции в предоставлении налогового вычета налогоплательщику, так как счета-фактуры подписаны неустановленными лицами, подписи должностных лиц не имеют расшифровок. Документы, содержащие недостоверные данные и подписанные неуполномоченными лицами, не соответствуют требованиям законодательства. Мотивировка заключалась в следующем: согласно статье 3 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ „О бухгалтерском учете“ основной задачей бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона „О бухгалтерском учете“ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.

Пунктом 2 статьи 9 Федерального закона „О бухгалтерском учете“ и пунктом 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, установлен перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов. В указанный перечень, в частности, входят наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи с расшифровкой. Судом был также отклонен довод организации о том, что нормы законодательства о бухгалтерском учете неприменимы к отношениям по оформлению счетов-фактур, поскольку счет-фактура также относится к категории учетных бухгалтерских документов, однако служит при этом инструментом налогового контроля. Причем сделан акцент на том, что при осуществлении предпринимательской деятельности, которая в силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) осуществляется на свой риск, лицо должно проявить достаточную осмотрительность и при заключении сделок проверить правоспособность контрагента, наличие у него необходимой регистрации, соответствующей требованиям действующего законодательства. Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности в хозяйственной деятельности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и не могут быть перенесены на федеральный бюджет в виде необоснованных выплат.

В Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20 марта 2006 г. № Ф08-921/06-403А также судом указывается, что необходимость расшифровки подписей в счете-фактуре вытекает из требований нормы права, направленной на установление того обстоятельства, что счет-фактура должна быть подписана надлежащим лицом. Именно на налогоплательщике лежит обязанность принять к налоговому учету надлежаще оформленные счета-фактуры.

Если все-таки организация не расшифровала подписи должностных лиц, то у покупателя есть шанс отстоять право на вычет в суде. Федеральный арбитражный суд Московского округа, принимая сторону налогоплательщика (постановление от 2 ноября 2004 г. по делу № КА-А40/10090-04, от 30 августа 2005 г. по делу № КА-А41/8169-05) руководствуется следующими аргументами: „Согласно п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н, первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Названное Положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности, поэтому к спорным правоотношениям по возмещению НДС неприменимо.

Пунктом 6 статьи 169 НК РФ установлено специальное требование к счету-фактуре, то есть к конкретному первичному учетному документу, предъявляемому покупателю для оплаты налога на добавленную стоимость, а именно – счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером. Указание на наличие расшифровки подписей должностных лиц отсутствует“.

При подписании счетов-фактур уполномоченными лицами следует иметь в виду, что на счетах-фактурах в этом случае также проставляются фамилии и инициалы руководителя и главного бухгалтера, поскольку такие реквизиты счета-фактуры, как „Руководитель организации“ и „Главный бухгалтер“, являются формализованными показателями. Изменение и (или) дополнение реквизитов счета-фактуры „Руководитель организации“ и „Главный бухгалтер“ НК РФ не предусмотрено. Однако налоговые органы не будут придираться, если счет-фактура будет подписан уполномоченным лицом с указанием непосредственно его должности, поскольку такой счет-фактуру не следует рассматривать как составленный с нарушением требований пункта 6 статьи 169 НК РФ. Такие разъяснения даны в письме ФНС от 20 мая 2005 г. № 03-1-03/838/8. Также стоит привести письмо Минфина РФ от 12 июля 2005 г. № 03-04-11/154, которое настоятельно рекомендует для идентификации уполномоченных лиц в целях устранения возможности неправомерного вычета налога на добавленную стоимость указанные подписи в счетах-фактурах расшифровывать.

2. Применение факсимильной подписи на счете-фактуре.

Позиция финансового и налогового ведомств однозначна: использовать факсимиле при подписании счетов-фактур нельзя. Поскольку статья 169 НК РФ не представляет возможности использования факсимильных подписей руководителя и главного бухгалтера организации, то налогоплательщик не вправе регистрировать в книге покупок выставленные продавцом счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения и предъявлять к вычету или возмещению суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщику, на основании счета-фактуры, заверенного факсимильной подписью руководителя и главного бухгалтера организации (письмо ФНС от 7 апреля 2005 г. № 03-1-03/557/11, от 14 февраля 2005 г. № 03-1-03/210/11, письмо Минфина России от 26.05.2004 г. № 04-02-05/2/28). Существуют и судебные решения, принятые в пользу налоговых органов. Например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 2 февраля 2005 г. № Ф03-А51/04-2/3404, Северо-Западного округа от 24 января 2005 г. № А13-6464/04-19. В них отклоняются доводы о том, что пункт 3 статьи 75 Арбитражного Процессуального Кодекса РФ фактически воспроизводит дословно диспозицию пункта 2 статьи 160 ГК РФ, в соответствии с которой допускается использование при совершении сделок (и представлении документов в качестве письменных доказательств) факсимильного воспроизведения подписи либо аналога собственноручной подписи. И факт отсутствия в действующем законодательстве порядка и случаев, при которых допускается использование факсимильного воспроизведения подписи на счетах-фактурах, трактуется судом, как запрет на указанные действия.

В любом случае организация выбирает самостоятельно, применять ли ей факсимильные подписи при оформлении счетов-фактур или нет, не исключая возможности отстаивать свою позицию, отличную от позиции проверяющих органов, в суде.

1.3. Адрес

Одним из обязательных реквизитов в счете-фактуре является адрес (подп. 2 п. 5 статьи 169 НК РФ). Адрес у организации может быть юридический, то есть тот адрес, по которому организация зарегистрирована, фактический – по которому организация находится, и почтовый. Статьей 169 НК РФ не определено, какой адрес должна указывать организация в счете-фактуре. Однако в приложении 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914, конкретизировано, какой именно адрес должна содержать соответствующая строка счета-фактуры.

Так, в строке 2а согласно Правилам должен быть указан адрес продавца в соответствии с учредительными документами.

В строке 3 в случае несовпадения продавца и грузоотправителя указывается почтовый адрес грузоотправителя. В случае совпадения в этой строке пишется „он же“.

В строке 4 указывается почтовый адрес грузополучателя.

В строке 6а должен быть указан адрес покупателя в соответствии с учредительными документами. Причем при совпадении покупателя и грузополучателя в одном лице в Правилах нет ссылки на разрешение указывать фразу „он же“ в строке 4.

По сути, постановлением вводятся дополнительные условия, не содержащиеся в НК РФ, а любой нормативно-правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ в случае ограничения прав налогоплательщиков, что установлено в подпункте 2 пункта 1 статьи 6. Данные расхождения между НК РФ и Постановлением Правительства служат поводом для претензий налоговых органов к фирме и многочисленных судебных разбирательств.

Причем определенного рода ошибки при указании адреса судами не считаются значимыми, и они принимают сторону налогоплательщика, а какие-то ошибки становятся поводом для отказа в вычете НДС.

Указание фактического адреса покупателя, который не совпадает с юридическим.

В данном случае суды придерживаются позиции налогоплательщика, ссылаясь при этом на нормы НК РФ. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 7 сентября 2005 г. по делу № Ф09-3894/05-С2 разъяснено, что статья 169 НК РФ не конкретизирует, какой именно адрес покупателя должен быть указан в счете-фактуре. Судами первой и апелляционной инстанций, исходя из имеющихся в деле доказательств, было установлено, что в представленных организацией счетах-фактурах указан адрес фактического местонахождения покупателя и ведения им хозяйственной деятельности, причем о наличии у налогоплательщика данного адреса налоговому органу было известно еще до проверки. Таким образом, несовпадение адреса покупателя, указанного в счете-фактуре, с юридическим адресом налогоплательщика не свидетельствует о недостоверности информации, указанной в представленных обществом документах.

Нужно признать, что положительная судебная практика по данному вопросу достаточно обширна (постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 1 апреля 2004 г. по делу № А19-15259/03-41-Ф02-981/04-С1, Московского округа от 3 ноября 2004 г. по делу № КА-А40/10060-04, Северо-Западного округа от 11 февраля 2005 г. по делу № А56-25379/04).

Но при рассмотрении вышеуказанных дел суды руководствовались тем принципом, что в соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо. Поэтому если организацией были представлены доказательства того, что она находится по фактическому адресу (договор аренды помещения, свидетельство о регистрации недвижимого имущества) и указывает данный адрес в выдаваемых счетах-фактурах, то ссылка недостоверность данных в счетах-фактурах судом отклоняется.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 сентября 2005 г. по делу № А56-30792/04 рассматривался вопрос об отсутствии налогоплательщика по адресу, указанному в учредительных документах, но указанному в счетах-фактурах, предъявляемых к вычету. Тем не менее, судом было принято решение в пользу налогоплательщика. При этом приводились следующие аргументы:

„Довод жалобы налогового органа о том, что представленные Обществом счета-фактуры оформлены с нарушением пункта 5 статьи 169 НК РФ, в связи с чем не могут являться основанием для предъявления сумм налога к вычету, следует также признать необоснованным. Данный довод основан на том, что Общество фактически не находится по адресу, указанному в учредительных документах.

Вместе с тем Инспекция не учитывает, что в соответствии с подпунктами 2 и 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, а также наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.

Таким образом, названная норма права не содержит конкретного требования о том, какой именно адрес покупателя и грузополучателя следует указывать продавцу при оформлении счета-фактуры, то есть адрес покупателя, указанный в учредительных документах, или его фактический адрес.

Согласно приложению № 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914, в счете-фактуре в строке „Грузополучатель и его адрес“ указывается почтовый адрес грузополучателя, а в строке „Адрес“ – место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами.

Из материалов дела следует и налоговым органом не оспаривается, что в представленных Обществом счетах-фактурах указан адрес, соответствующий его адресу по месту государственной регистрации.

При таких обстоятельствах следует признать, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры оформлены надлежащим образом и содержат все необходимые сведения, предусмотренные пунктом 5 статьи 169 НК РФ“.

Таким образом, обобщая все вышеизложенное, можно констатировать факт, что указание фактического адреса вместо юридического не может быть причиной отказа в возмещении НДС.

Если же организация – продавец соблюдает Правила и указывает в счете-фактуре юридический адрес покупателя, но покупатель осуществляет свою деятельность по другому адресу, то налоговые органы также могут отказать в вычете.

ФАС Северо-Западного округа разбирал следующую ситуацию (постановление от 23 декабря 2004 г. № А56-23573/04).

В счете-фактуре указывался юридический адрес фирмы-покупателя, хотя фактически фирма не находилась по нему. Поэтому налоговые органы посчитали, что покупатель не вправе принять к вычету НДС по такому счету-фактуре, поскольку принять к вычету НДС при соблюдении всех прочих условий организация вправе, если верно оформлен счет-фактура. Правила, по которым его надо составлять, перечислены в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ, а также в постановлении Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914. В соответствии с указанным постановлением в строке 4 „Грузополучатель и его адрес“ нужно указать почтовый адрес. Если это условие нарушено, то счет-фактура содержит недостоверные данные и зачесть НДС по нему нельзя. Организация отстаивала правомерность своей позиции, указывая на то, что все обязательные реквизиты, которые должны быть в счете-фактуре, приведены в пункте 5 статьи 169 НК РФ. Этот перечень является исчерпывающим. Вследствие этого налоговики не вправе требовать того, чего в нем не содержится. В Налоговом кодексе упомянут адрес грузополучателя, но без уточнения, какой именно адрес – указанный в учредительных документах фирмы или тот, где находится организация.

Следовательно, когда в счетах-фактурах поставщиков указан юридический адрес покупателя, оговоренный в его учредительных документах, это не противоречит требованиям НК РФ. И если все иные условия для вычета НДС соблюдены, отказать в нем нельзя.

Суд поддержал позицию налогоплательщика, отметив в решении, что наличие в счетах-фактурах юридического адреса вместо фактического не является основанием для отказа в вычете, поскольку в таком случае требования пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ не нарушены.

Здесь следует сделать отступление. Налогоплательщикам, ведущим деятельность не по адресу, указанному в учредительных документах, налоговые органы могут вменить штраф. Основания могут быть следующие: если организация поставлена на учет по одному адресу, а работает по другому, то, по мнению налоговых органов, фирма открыла обособленное подразделение в соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ. Регистрацию обособленного подразделения необходимо произвести в течение месяца согласно пункту 4 статьи 83 НК РФ. В случае пропуска указанного срока пунктом 1 статьи 116 НК РФ предусмотрен штраф в размере 5000 или 10 000 рублей в зависимости от того, насколько компания опоздала с регистрацией (на срок более месяца или 90 дней). Или руководитель организации может быть оштрафован за опоздание с предоставлением сведений или их непредставление либо за предоставление недостоверных сведений о фирме (пункт 3 статьи 14.25 Кодекса об административных правонарушениях РФ, п. 1 ст. 25 Закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ) на сумму 5000 рублей.

Отметим, что Минфин России придерживается такого же мнения (письмо от 5 августа 2005 г. № 03-02-07/1-212).

Кроме того, если посланные в организацию документы вернутся обратно в налоговую с пометкой „адрес не значится“, то налоговые органы могут посчитать, что организация предоставила заведомо ложную информацию, и руководителя могут оштрафовать на 5000 рублей или дисквалифицировать на срок до трех лет (пункт 4 статьи 14.25 Кодекса об административных правонарушениях РФ). Поэтому нужно позаботиться во избежание нежелательных конфликтов о перерегистрации организации по фактическому местонахождению.

Указан неполный адрес

Как свидетельствует судебная практика, неполное указание адреса в счетах-фактурах не свидетельствует о его отсутствии (Постановление ФАС Московского округа от 1 сентября 2005 г. по делу № КА-А40/8403-05).

Указан в адресе неверный индекс или индекс не указан

Указание неверного индекса также носит характер ошибки и не делает адрес недостоверным. При внесении исправлений по таким счетам-фактурам можно предъявить к вычету НДС.

Такой вывод был сделан при рассмотрении дела № А56-34238/04 ФАС Северо-Западного округа сделал вывод (постановление от 21.09.2005 г): если первоначально организация предоставила счета-фактуры, оформленные с нарушением порядка, установленного положениями статьи 169 НК РФ, впоследствии до вынесения налоговым органом решения представила уже исправленные счета-фактуры, то положения пункта 2 статьи 169 НК РФ не исключают право налогоплательщика применить налоговый вычет и возместить налог на добавленную стоимость, устранив нарушения, допущенные поставщиками товаров (работ, услуг) при оформлении счетов-фактур.

При этом суд отклоняет довод налоговой инспекции о том, что право на применение вычетов у общества не возникает в том налоговом периоде, когда имелись первоначальные счета-фактуры, поскольку исправленные счета-фактуры были представлены в другой налоговый период. Данный довод подкреплен следующими аргументами:

Из положений статей 171 и 172 НК РФ следует, что основными условиями, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата. Следовательно, налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет налога на добавленную стоимость в том налоговом периоде, в котором выполняются указанные условия.

Таким образом, в случае исправления или переоформления счета-фактуры налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты в том налоговом периоде, в котором имели место соответствующие хозяйственные операции (приобретение и принятие товара к учету, его оплата), а не в периоде исправления ошибки.

Полное отсутствие адреса

Арбитражные суды в случаях полного отсутствия или указания недостоверного адреса и ИНН также отказывают в применении вычета по НДС (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13 сентября 2005 г. по делу № А56-44863/04, ФАС Уральского округа от 19 августа 2003 г. по делу № Ф09-2522/03-АК, от 13 августа 2003 г. по делу № Ф09-2429/03-АК и ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 августа 2003 г. по делу № А33-798/03-С3н-Ф02-2400/03-С1).

Однако следует учесть, что, если организация работает с поставщиком на регулярной основе и периодически покупает у него товары, то в случае не указания адреса организация может самостоятельно дописать от руки адрес. Тем более, в „обновленные“ Правила введен пункт, позволяющий организациям заполнять счета-фактуры комбинированным способом, то есть с помощью компьютера и от руки одновременно. Хотя специалисты налоговых органов запрещают покупателям дополнять полученные счета-фактуры, мотивируя это тем, что требования статьи 169 НК РФ по составлению счетов-фактур предъявляются к продавцу, а не к покупателю. Поэтому рекомендуют обращаться к поставщику, чтобы он дописал адрес. На практике такая процедура может занять немалое количество времени, что приведет к потере „драгоценного“ вычета, особенно, если суммы поставок значительные. Ничто не мешает попросить по телефону продавца дописать в его экземпляре недостающий реквизит на случай возникновения встречной проверки. Вы все равно не сможете проверить, исправил ли он свой экземпляр даже, если получите свою уже правильную счет-фактуру.

Обращаем внимание на то, что до введения пункта о заполнении смешанным способом в Правила, нигде не было запрета на принятие такие счетов-фактур и предъявлению по ним НДС к вычету. Тем не менее, налоговики оспаривают данное право налогоплательщиков. Но суды не соглашаются с их мнением (постановление ФАС Московского округа от 28 октября 2004 г. по делу № КА-А40/9948-04).

Указание недостоверного адреса

Поскольку в пункте 5 статьи 169 НК РФ приводится в качестве обязательного реквизита адрес, причем эти данные должны быть достоверными, иначе на основании пункта 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут служить основанием для принятия сумм НДС к вычету или возмещению.

Однако не исключена вероятность указания продавцом неверного адреса непреднамеренно, и он готов заменить счет-фактуру на правильный. Возникает вопрос, в каком налоговом периоде предъявлять к возмещению данный счет-фактуру: в тот момент, когда произошла поставка или тогда, когда исправленная счет-фактура поступила к покупателю?

Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура действителен, если в нем верны реквизиты, приведенные в пункте 5 этой статьи, в том числе адрес поставщика. Как сказано выше, только по правильному документу можно предъявить к вычету НДС. Если есть возможность переделать счет-фактуру оперативно, то есть до возможной камеральной проверки, или внести исправления в неверную счет-фактуру, заверив их надлежащим образом, то можно предъявлять НДС к вычету в том периоде, в котором товар поступил. Если такой возможности нет, и организация имеет исправленный счет-фактуру с датой более поздней, чем дата поставки, и желает получить вычет, то можно попытаться поспорить с налоговиками.

1 вариант: Добросовестный плательщик не отвечает за контрагента. Ответственность за выписку счета-фактуры несет продавец. Судами такая позиция поддерживается (постановления ФАС ВВО от 25 декабря 2003 г. № А39-2150/2003-136/9, ФАС МО от 25 декабря 2002 г. № КА-А41/8514-02).

2 вариант: Налоговый кодекс не запрещает исправлять счет-фактуру, а порядок внесения изменений прописан в пункте 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур. Если организация исполнила указанные требования, то претензий не должно возникать (ФАС УО постановлении от 14 января 2004 г. № Ф09-4774/03-АК). Однако принимались и другие решения, в которых указывалось, что вычесть НДС можно только в тот день, когда ошибка устранена (постановление ФАС ВСО от 19 декабря 2003 г. № А19-10818/03-41-Ф02-4588/03-С1). В письме от 21.09.2005 № 07-05-06/252 также отмечено, что счета-фактуры, составленные и выданные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут служить основанием для принятия к вычету НДС (пункт 2 статьи 169 НК РФ). При этом пункт 29 „Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость“ разрешает вносить исправления в уже выданный документ. По мнению финансовых специалистов, счета-фактуры с внесенными поправками должны быть зарегистрированы в Книге покупок не ранее даты исправлений, указанной на счете-фактуре.

При получении продукции по железной дороге стоит обратить внимание на соответствие грузоотправителя, указанного в железнодорожной накладной и счете-фактуре. Если при этом обнаружилось, что адрес, указанный в такой накладной не соответствует предоставленному счету-фактуре, то не стоит предъявлять НДС к вычету.

Понятие грузоотправителя приводится в Уставе железнодорожного транспорта РФ (Федеральный закон от 10 января 2003 г. № 18-ФЗ „Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации“). Согласно части 4 статьи 2 Устава под грузоотправителем (отправителем) понимается физическое или юридическое лицо, которое по договору перевозки выступает от своего имени или от имени владельца груза, багажа, грузобагажа и указано в перевозочном документе. Перевозочным документом в силу части 10 статьи 2 Устава является документ, подтверждающий заключение договора перевозки груза (транспортная железнодорожная накладная) или удостоверяющий заключение договора перевозки пассажира, багажа, грузобагажа (проездной документ (билет), багажная квитанция, грузобагажная квитанция).

Следовательно, сведения, указанные в графе „Грузоотправитель“ предъявленного счета-фактуры должны соответствовать наименованию грузоотправителя в железнодорожной накладной. Поэтому различие наименования грузоотправителя, указанного в счете-фактуре и железнодорожной накладной, может рассматриваться как нарушение порядка составления счета-фактуры, установленного статьей 169 НК РФ. Данный вывод подтверждается и судебной практикой. В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 22 февраля 2005 г. по делу № Ф03-А51/04-2/3770 отмечено, что поскольку в счете-фактуре и железнодорожных накладных данные о грузоотправителе не совпадают, налоговый орган сделал правильный вывод о нарушении налогоплательщиком требования пункта 5 статьи 169 НК РФ, выразившемся в указании в счете-фактуре недостоверных сведений о наименовании и адресе грузоотправителя.

Таким образом, несоответствие грузоотправителя, указанного в железнодорожной накладной, грузоотправителю, указанному в счете-фактуре, может являться основанием для отказа в возмещении НДС и привлечения предприятия к ответственности.

3 вариант: Незначительность погрешностей в счете-фактуре (постановление ФАС Московского округа от 18 сентября 2002 г. № КА-А41/6187-02).

При совпадении грузоотправителя и продавца указание в графе „Грузоотправитель и его адрес“ „он же“

При заполнении данной графы следует иметь в виду, что в случае оказания услуг или выполнения работ, когда понятия „грузоотправитель“ и „грузополучатель“ неприменимы, строки о грузоотправителе и грузополучателе не заполняются, и в соответствующих графах ставятся прочерки (письмо МНС России от 21 мая 2001 г. № ВГ-6-03/404). Хотя прочерки допустимо тоже не ставить, как указывается в письме МНС России от 2 декабря 2003 г. № 03-1-08/3487/14-АТ605.

Если грузоотправителем и продавцом является одно и то же лицо, то в соответствующей строке счета-фактуры пишется „он же“. В отношении же грузополучателя в Правилах такой формулировки не предусмотрено. Однако налогоплательщики указывают в данной строке „он же“, что служит причиной судебных разбирательств. При решении данного вопроса суды встают на сторону налогоплательщика. Так, ФАС Северо-Западного округа считает, что, когда грузоотправителем и продавцом является одно и то же лицо с одним и тем же адресом, допустимо указание его наименования и адреса только в графе „Продавец и его адрес“ и указание в графе „Грузоотправитель и его адрес“ – „он же“. Такое заполнение счета-фактуры не является нарушением (Постановление от 22 августа 2005 г. по делу № А56-38595/03).

Аналогичная точка зрения изложена ФАС Московского округа в Постановлении от 8 сентября 2005 г. по делу № КА-А40/5141-05. В нем, в частности, отмечено, что довод жалобы о несоответствии спорного счета-фактуры требованиям ст. 169 НК РФ и неправомерном применении налоговых вычетов по этому документу в связи с не указанием в нем адреса грузополучателя обоснованно отклонен судом, поскольку данные требования налогового органа не имеют правового основания. По спорному счету-фактуре заявителю оказывались услуги. Кроме того, закон не требует повторного указания сведений об одном и том же лице в счете-фактуре. Сведения о покупателе в спорном документе отражены.

При отгрузке продукции через структурные подразделения строка „Грузоотправитель и его адрес“ заполняется в обязательном порядке, так как структурные подразделения организаций плательщиками НДС не являются, а, следовательно, счета-фактуры по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) могут выписываться покупателям этими подразделениями только от имени организации. Поэтому при заполнении счетов-фактур по товарам (работам, услугам), реализованным через структурные подразделения, в строке 2 „Продавец“ и строке 2а „Адрес“ указываются реквизиты организации-продавца, в строке 2б „ИНН/КПП продавца“ – КПП соответствующего структурного подразделения, в строке 3 „Грузоотправитель и его адрес“ – наименование и почтовый адрес структурного подразделения, если грузоотправителем является непосредственно структурное подразделение.

При совпадении грузополучателя и покупателя указание в графе „Грузополучатель и его адрес“ „он же“

Отсутствие адреса грузополучателя не является нарушением порядка оформления счетов-фактур, поскольку покупатель и грузополучатель являются одним лицом и их адрес совпадает, а данные о покупателе указаны в соответствующей строке счета-фактуры (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 сентября 2005 г. по делу № А56-45292/2004).

Положения статьи 169 НК РФ требуют не заполнения отдельных граф счетов-фактур, а указания в них конкретных сведений. Поскольку спорные документы содержат сведения о наименовании и местонахождении продавца и покупателя товара, повторного заполнения граф документа о местонахождении грузоотправителя и грузополучателя не требуется. Такой вывод следует из Постановления ФАС Московского округа от 29 июля 2004 г. по делу № КА-А40/6477-04.

1.4. „Лишние реквизиты“

Пунктом 5 статьи 169 НК РФ установлены обязательные реквизиты, которые должна содержать выдаваемая покупателю счет-фактура.

К ним относятся:

· порядковый номер (см. раздел настоящего издания „Нумерация“) и дата выписки счета-фактуры. Причем в соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ счета-фактуры должны быть выставлены продавцом (поставщиком) покупателю не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). На наш взгляд, дата отгрузки товара включается в пятидневный срок. Стоит отметить, что ответственность за несвоевременную выдачу счета-фактуры или даже невыдачу счета-фактуры продавцом своему контрагенту действующим законодательством не предусмотрена. Поэтому страдает в данном случае покупатель, который не может предъявить НДС к вычету. Мерой ответственности может являться только прекращение деловых отношений с „нерадивым“ поставщиком. Однако если поставщик является монополистом в этой сфере (энергоснабжающие предприятия, операторы связи, узкоспециализированные поставщики), то покупатель оказывается абсолютно беззащитным;

· наименование (для юридических лиц, являющихся коммерческой организацией – фирменное наименование, для некоммерческих организаций – наименование, содержащее указание на характер деятельности организации, для индивидуальных предпринимателей – имя), адрес (для индивидуальных предпринимателей – место жительства, для юридических лиц – место нахождения, которое определяется местом его государственной регистрации) и ИНН налогоплательщика и покупателя. Налоговым кодексом не предусмотрено внесение в счет-фактуру кода причины постановки на учет (КПП). Однако Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 г. № 84 были внесены изменения в Постановление Правительства РФ от 21.12.2000 г. № 914 „Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость“, касающиеся введения КПП в форму счета-фактуры. Считаем необходимым предупредить, что в данном вопросе при разрешении споров между налоговыми органами и налогоплательщиками арбитражные суды принимают сторону налоговиков. Поэтому во избежание конфликтных ситуаций лучше указывать КПП;

· наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя (если поставка осуществляется транзитом). Причем в данном случае под адресом понимается почтовый адрес, как грузоотправителя, так и грузополучателя в соответствии с Правилами. Если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то разрешено указывать „он же“. А что касается грузополучателя, то указание на то, чтобы указывать „он же“ в случае совпадения, Правилами не предусмотрено. И налоговым ведомством не разрешается при совпадении покупателя и грузополучателя товара в одном лице указывать в строке 4 счета-фактуры фразу „он же“ (письмо МНС России от 26.02.2004 г. № 03-1-08/525/18). Однако существует обширная судебная практика судов разных регионов, которые не признают обоснованным отказ налоговых органов по причине указания в данном реквизите „он же“ (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.06.2006 г. № А19-38799/0552-Ф02-2084,2709/06-С1, Уральского округа от 26.04.2006 г. № Ф09-3069/06-С2).

Если же понятия грузоотправитель и грузополучатель невозможно применить, например, в случае оказания услуг, то в соответствующих строках ставятся прочерки (письмо Минфина РФ от 23.09.2004 г. № 03-04-11/158). В то же время допускается в случае совпадения продавца и грузоотправителя, покупателя и грузополучателя ставить указывать одинаковые данные вместо прочерков. Минфин России нарушением это не считает (письмо от 24.04.2006 г. № 03-04-09/07);

· номер платежно-расчетного документа в случае получения покупателем аванса или иных платежей в счет предстоящих поставок (или выполнения работ, оказания услуг). Следует отметить, что Правила дополняют данный реквизит, установленный Налоговым кодексом, датой платежно-расчетного документа. Под расчетными документами понимаются платежные поручения, чеки, аккредитивы, инкассовые поручения и т. д. В то же время при оказании услуг связи допускается выставлять счета-фактуры одновременно с платежно-расчетными документами, но не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем (письмо МНС России от 24 июля 2001 г. № 03-4-09/2189/34-х127), следовательно, в данном случае под платежно-расчетным документом подразумевается платежное требование на оплату либо счет. В случае оплаты наличными Правила предусматривают указывать в данной строке реквизиты кассового чека. Указание номера приходного кассового ордера, а не кассового чека считается нарушением (письмо Минфина России от 24.04.2006 г. № 03-04-09/07). Напомним, что строка 5 заполняется только в случае получения авансовых платежей в счет отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг. Если в счет отгрузки товара поступало несколько авансовых платежей, то указываются реквизиты всех платежно-расчетных документов. Некоторые организации указывают номер накладной, номер договора, что является излишним;

· наименование поставляемых (отгруженных) товаров, видов выполненных работ, оказанных услуг и единицы измерения (в штуках, килограммах, метрах и т. п.). Если указать единицу измерения невозможно, например, при оказании услуг, то в этой графе ставится прочерк. Хотя если оказываемую услугу можно измерить, например, консультация аудиторской фирмы, выраженная в часах, или арендная плата за месяц или квадратный метр площади, то такую единицу измерения следует указать;

· количество (объем) поставленных (отгруженных) товаров, работ, услуг по данному счету-фактуре, исходя из принятых по этому документу единиц измерения;

· цена (тариф) за единицу измерения, если ее возможно указать, в соответствии с заключенным договором (контрактом) без учета суммы НДС, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы НДС. Перечень продукции и услуг, на которые государственное регулирование цен (тарифов) на внутреннем рынке РФ осуществляют Правительство Российской Федерации и федеральные органы исполнительной власти и органы исполнительной власти субъектов федерации установлены Постановлением Правительства РФ от 7 марта 1995 г. № 239 „О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)“.

При заключении договоров стороны вправе самостоятельно определять цены на поставляемую продукцию или оказываемые услуги, однако при этом необходимо учитывать, что для целей налогообложения согласно ст. 40 НК РФ принимаемая цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, должна соответствовать уровню рыночных цен;

· стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгружаемых) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав без учета НДС;

· сумма акцизов (только по подакцизным товарам);

· налоговая ставка. Статьей 164 НК РФ установлены следующие ставки НДС:

1) ставка 0 %, которая применяется в отношении операций, перечисленных в пункте 1 статьи 164 НК РФ. Например, экспорт товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природный газ, которые экспортируются на территории государств – участников СНГ) при условии его подтверждения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых товаров за пределы таможенной территории РФ и в других случаях;

2) ставка 10 %, которая применяется в отношении операций, перечисленных в пункте 2 статьи 164 НК РФ, в частности, при реализации отдельных видов продовольственных товаров (скот и птица в живом весе, мясо и мясопродукты, молоко и молокопродукты, яйца, сахар, соль, хлеб и др.), товаров для детей (детские кровати и матрацы, коляски, счетные палочки, подгузники и др.), а также периодических печатных изданий, если таковые не носят рекламного или эротического характера, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера и др., отдельных видов медицинских товаров отечественного и зарубежного производства;

3) ставка 18 %, которая применяется по всем остальным товарам, а также работам и услугам, не перечисленным в пунктах 1 и 2 статьи 164 НК РФ;

4) расчетные ставки 18/118 % и 10/110 %, которые применяются при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2–4 статьи 155 НК РФ, а также при удержании налога налоговыми агентами, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, при передаче имущественных прав и т. д.

При реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС или освобождаемых от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ и со статьей 145 НК РФ, счета-фактуры выставляются без выделения в них соответствующих сумм НДС. При этом в счетах-фактурах делается надпись или ставится штамп „Без налога (НДС)“ согласно пункту 5 статьи 168 НК РФ;

· сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, и определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

· стоимость всего количества поставляемых (отгружаемых) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы НДС;

· страна происхождения товара. Данная графа заполняется в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Если налогоплательщик реализует товары российского производства или оказывает услуги, то в данной графе указывается прочерк. Однако не является нарушением, если налогоплательщик укажет слово „Россия“ или „РФ“, так как это не противоречит порядку заполнения счетов-фактур, установленному пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Такое разъяснение дано в письме МНС РФ от 05.07.2004 г. № 03-1-08/1485/18. Таким образом, данную графу заполняют организации-импортеры, а также организации, приобретающие импортированные товары на внутреннем рынке. При реализации импортных товаров, приобретенных у российских поставщиков, информацию о стране происхождения и номере грузовой таможенной декларации организации получают из выставленного в их адрес счета-фактуры продавца. При этом продавец несет ответственность за соответствие указанных сведений о стране происхождения в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям и ранее полученным счетам-фактурам и другим товаросопроводительным документам. Страна происхождения каждого конкретного товара указывается в виде кода в графе 34 ГТД. Этот код соответствует Общероссийскому классификатору стран мира. В случае отсутствия информации о стране происхождения импортного товара по вине продавца, налогоплательщик не несет за это ответственности, так как он должен нести ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах тем, которые содержатся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах. Арбитражная практика поддерживает налогоплательщика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 июня 2004 г. по делу № А56-40828/03). Судом было отмечено, что налогоплательщик, покупающий товары, не может нести ответственность за отсутствие в счетах-фактурах информации, предусмотренной подпунктами 13 и 14 пунктом 5 статьи 169 НК РФ, не указанной продавцом;

· номер таможенной декларации. Налогоплательщик, импортировавший товар, должен сформировать номер ГТД, указываемый в счете-фактуре на продажу товара в соответствии с порядком, установленным совместным Приказом ГТК России и МНС России от 23 июня 2000 г. № 543/БГ-3-11/240. При этом номер должен состоять из собственно номера ГТД, а через дробь указывается порядковый номер товара, содержащийся в графе 32 ГТД основного или добавочного листа. При отсутствии данной информации налоговый орган может отказать в вычете НДС. В случае перепродажи импортных товаров покупатель указывает в выставляемом счете-фактуре номер ГТД, указанный продавцом. В данном случае также работает правило, что налогоплательщик, реализующий данные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах информации, содержащейся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

Таким образом, при выставлении счетов-фактур следует обеспечивать наличие обязательных реквизитов, указанных выше. В то же время, введение дополнительных реквизитов (указание слова „Россия“ при выставлении счетов-фактур по реализуемым российским товарам, при совпадении продавца и грузоотправителя, покупателя и грузополучателя указывать не прочерки, и полное наименование в строках 3 и 4, указывать дополнительные ссылки на номер договора или номер товарной накладной) не рассматривается проверяющими органами как нарушение установленного порядка выставления счетов-фактур. На это указывает ряд писем, а также разъяснения специалистов налоговых и финансовых ведомств. При этом следует учитывать, что изменения внешней формы счета-фактуры не должны нарушать последовательности расположения, содержания и числа показателей, утвержденных в типовой форме (письмо МНС России от 13 мая 2004 г. № 03-1-08/1191/15). В этом же письме даются разъяснения касательно заполнения счета-фактуры комбинированным способом (с помощью компьютера и ручным способом). Такие счета-фактуры признаются соответствующими требованиям налогового законодательства, если не содержат подчистки и помарки, а исправления, внесенные в счета-фактуры, заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Следует отметить, что налоговые органы не приветствуют смешанный способ заполнения счетов-фактур, склоняясь к выводу, что такой счет-фактура может быть дополнен покупателем от руки в части недостающих реквизитов. При этом подобные дополнения трактуются как исправления, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления в соответствии с п.29 Правил. Однако суды решают подобные споры в пользу налогоплательщика, ссылаясь на отсутствие доказательств со стороны налоговой инспекции по внесению исправлений именно покупателем, а, следовательно, считается установленным факт изначального изготовления спорного счета-фактуры смешанным (машинно-рукописным способом) (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2004 № Ф04/2644-292/А67-2004, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.2004 № А19-5097/04-33-Ф02-4012/04-С1, Центрального округа от 12.07.2004 № А48-4869/03-2).

1.5. Отсутствие реквизитов

В предыдущем разделе приведены реквизиты, которые должны обязательно содержаться в выдаваемых счетах-фактурах. Если предъявить НДС к зачету по счетам-фактурам с каким-либо отсутствующим реквизитом, то налоговые органы при проверке откажут в вычете. Однако налоговые органы вправе потребовать от налогоплательщика внести исправления в неправильно оформленный документ. При этом налогоплательщик организует либо замену счета-фактуры, либо внесение исправлений в имеющийся счет-фактуру поставщиком. И только в случае отказа исполнить данное требование проверяющих органов они могут не принять к зачету заявленные суммы НДС по счетам-фактурам с нарушениями. Суды указывают на необходимость реализации налоговыми органами своего права на истребование у налогоплательщика документов, подтверждающих положения налоговой декларации в соответствии со ст. 88 и 93 НК РФ. И только в случае непредставления таких документов по требованию налоговой инспекции налогоплательщику при наличии на то оснований может быть отказано в принятии соответствующих вычетов НДС в целях уменьшения налоговой базы.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 августа 2003 г. № А26-1309/03-29 решение налогового органа о привлечении организации к ответственности было признано недействительным в связи со следующими причинами:

Оспариваемые счета-фактуры в соответствии с положениями статей 169, 171 и 172 НК РФ оплачены Обществом, а выставлены продавцами товаров, которые и допустили ошибки при их оформлении. Кроме того, данные ошибки были установлены ходе проверки обоснованности применения заявителем налоговых вычетов, однако в нарушение положений статьи 88 НК РФ инспекция не сообщила об этом налогоплательщику и не потребовала внести соответствующие изменения. В ходе судебного разбирательства организацией были представлены исправленные продавцами счета-фактуры с теми же номерами и реквизитами, которые фактически являются дубликатами ранее представленных счетов-фактур, причем исправления в оплаченных налогоплательщиком счетах-фактурах произведены в соответствии с требованиями пункта 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914 на основании пункта 8 статьи 169 НК РФ.

Поскольку налоговый орган в нарушение положений статьи 88 и пункта 3 статьи 101 НК РФ не истребовала эти документы к рассмотрению, следовательно, у него отсутствовали законные основания для привлечения организации к налоговой ответственности. В связи с этим суд не находит оснований для удовлетворения жалобы налогового органа.

Кроме того, суды зачастую принимают сторону налогоплательщиков, у которых налоговые органы не принимают исправленные (замененные) счета-фактуры (постановление ФАС СЗО от 27 августа 2002 г. № А56-9657/02, постановление ФАС Московского округа от 22 августа 2002 г. № КА-А40/5482-02).

К числу необязательных реквизитов налоговые органы относят по причине возможного отсутствия необходимой информации сведения о сумме акциза (если товары не относятся к подакцизным), о стране происхождения, о номере таможенной декларации (информация должна указываться только в случае реализации импортных товаров), о единицах измерения и цены за единицу (в случае оказания услуг). При отсутствии данных реквизитов налоговики указывают на необходимость проставления в пустых графах прочерков (письмо МНС России от 21 мая 2001 г. № ВГ-6-03/404). Однако при отсутствии прочерков суды не поддерживают налоговые органы в их отказе в вычете НДС налогоплательщикам по формальным признакам. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 05.06.2006 г. № КА-А40/4676-06 указал, что НК РФ не предусмотрено обязательного проставления прочерков в случае не указания отдельных сведений в счете-фактуре. Как указывал Конституционный Суд РФ в ряде постановлений, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным (Постановления от 6 июня 1995 года по делу о проверке конституционности положения статьи 19 Закона РСФСР „О милиции“, от 13 июня 1996 года по делу о проверке конституционности части пятой статьи 97 УПК РСФСР, от 28 октября 1999 года по делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона „О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации „О налоге на прибыль предприятий и организаций“). Данная правовая позиция имеет общий характер и касается любых правоприменителей, включая налоговые органы.

Приведем в пример положительную судебную практику по спорам в случае отсутствия реквизитов:

· отсутствует код причины постановки на учет. Постановлением ФАС Поволжского округа от 24 февраля 2005 г. № А55-12857/2004-29 признано неправомерным решение налогового органа об отказе принятия к вычету сумм НДС по счетам-фактурам, где не указан КПП. При этом судом указывается, что невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. К тому же код причины постановки на учет не является идентификационным, как ИНН налогоплательщика, и указанные нормы Налогового кодекса не обязывают налогоплательщиков указывать его в счетах-фактурах;

· отсутствуют сведения об адресе грузоотправителя, подписи руководителя и главного бухгалтера. В постановлении Северо-Западного округа от 24 февраля 2005 г. № А56-28727/04 говорится, что положения пункта 2 статьи 169 НК РФ не исключают право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и возмещение налога на добавленную стоимость после устранения нарушений, допущенных поставщиками при составлении и выставлении счетов-фактур на приобретенные покупателем товары (работы, услуги). Поэтому если организация до принятия инспекцией оспариваемого решения представило в налоговый орган одновременно с возражениями на акт выездной налоговой проверки надлежащим образом оформленные поставщиками счета-фактуры, то суд признает их надлежащим основанием для применения налоговых вычетов. При этом спорные суммы налоговых вычетов подлежат учету в проверяемом периоде, а не в период представления исправленных счетов-фактур. В данном утверждении суд ссылается на то, что по смыслу статей 171 и 172 НК РФ основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога по приобретенным товарам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата. Следовательно, суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются указанные условия. Как указано в пункте 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет приобретаемых товаров. Таким образом, момент применения налоговых вычетов связан с моментом оплаты товара и принятия его на учет, а не с моментом выписки исправленных счетов-фактур. Вывод суда таков: организация подтвердила свое право на применение налоговых вычетов в проверяемый период, поэтому у налогового органа отсутствуют законные основания для доначисления обществу НДС и соответствующих пеней;

· отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15 июня 2006 г. № Ф04-3482/2006(23428-А27-25) довод налогового органа относительно отсутствия расшифровок подписи руководителя и главного бухгалтера, и в связи с этим отсутствие права плательщика на получение налогового вычета по НДС, отклонен судом как несостоятельный и не основанный на нормах действующего налогового законодательства. При этом налоговым органом не представлено опровергающих доказательств о том, что спорные счета-фактуры подписаны уполномоченными лицами;

· отсутствие реквизитов грузоотправителя и грузополучателя. ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 26 декабря 2003 г. по делу № А19-12109/03-33-Ф02-4587/03-С1) рассматривалась ситуация непринятия к налоговому вычету сумм НДС по счетам-фактурам, где отсутствовали реквизиты и адреса грузоотправителей и грузополучателей. Налогоплательщик ссылался на разъяснения налогового органа, данные в Письме МНС России от 21 мая 2001 г. № ВГ-6-03/404 „О применении счетов-фактур при расчетах по НДС“, которое допускает не заполнение в ряде случаев некоторых из строк и граф счета-фактуры при отсутствии необходимой информации. Поскольку данные счета-фактуры были выставлены по договорам оказания услуг и подряда и понятия „грузоотправитель“ и „грузополучатель“ в данных правоотношениях отсутствуют, налогоплательщиком не были заполнены соответствующие графы. Это обстоятельство было принято судом во внимание, который пришел к выводу, что указанные разъяснения были даны налоговым органом в рамках его компетенции и, следовательно, в действиях налогоплательщика отсутствует вина, что является основанием для освобождения его от ответственности.

Однако если реквизиты признаются в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ обязательными, то отсутствие их в счетах-фактурах судом не приветствуется, и принимаются решения в пользу налоговых органов.

Отрицательная судебная практика:

· отсутствие наименования и адреса. ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 24 августа 2005 г. № А19-31616/04-44-Ф02-4048/05-С1 отказал организации в вычете по НДС, поскольку в представленном изначально варианте счета-фактуры данные сведения отсутствовали. Хотя на момент проведения камеральной проверки организацией все-таки был представлен надлежаще оформленный счет-фактура, суд посчитал неправомерным применение вычета по НДС организацией;

· отсутствие расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера. ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 15 июня 2006 г. № Ф08-2468/05-991А было отказано в вычете НДС по спорным счетам-фактурам. Мотивировка приводилась следующая: Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914 утверждены „Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость“. Приложение № 1 к указанным Правилам содержит форму счета-фактуры, которая предусматривает подписи руководителя организации и главного бухгалтера. В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона „О бухгалтерском учете“ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Пунктом 2 указанной статьи и пунктом 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, установлен перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов. В указанный перечень, в частности, входят наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи с расшифровкой. То есть, первичным документом, служащим основаниям для возмещения уплаченного налога на добавленную стоимость, служит счет-фактура. Счет-фактура должна содержать необходимые достоверные сведения, достаточные для признания права налогоплательщика на возмещение налога.

Судом было установлено, что представленные предпринимателем счета-фактуры не соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ, поскольку в них отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера продавца, адреса грузоотправителя и грузополучателя. Следовательно, данные документы не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Справедливости ради нужно отметить, что суд при вынесении данного решения не руководствовался формальным подходом к наличию реквизитов в оспариваемых счетах-фактурах. Были изучены в ходе рассмотрения результаты встречной проверки, которые свидетельствовали о том, что сведения о поставщике, по счетам-фактурам которого предъявлялись суммы НДС к вычету, в ЕГРЮЛ отсутствуют и указанного ИНН не существует.

Таким образом, если организация приобретала товары у реально существующего поставщика, который уплачивает с реализованной продукции НДС и представляет декларации, то суды, как правило, защищают интересы налогоплательщика и призывают налоговые органы не относиться формально к представленным документам. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 27 апреля 2006 г. № Ф09-3128/06-С2 судьи считают обоснованным применение вычетов НДС по счетам-фактурам, оформленным с недостатками, мотивируя это тем, что закон не ограничивает возможности подтверждения права на уменьшение налоговой базы на налоговые вычеты только представлением счетов-фактур, а предписывает представлять налогоплательщиками документы, подтверждающие фактическую уплату налога, либо иные документов, предусмотренные пунктами 3 и 6 статьи 161 НК РФ. Поскольку налогоплательщик предоставил весь пакет необходимых документов, подтверждающих фактическую оплату товара денежными средствами и его оприходование в бухгалтерском учете, а также те факты, что недостатки в оформлении счетов-фактур были устранены налогоплательщиком до принятия инспекцией решения по результатам проверки и данных о недобросовестности общества и злоупотреблении правом при формировании налоговой базы за проверяемый период материалы дела не содержат, то оснований отказать налогоплательщику в применении вычетов не имеется.

1.6. Новая форма счета-фактуры с 30.05.2006 г

С 1 января 2006 года все организации должны осуществлять исчисление НДС в соответствии с новой редакцией Главы 21 НК РФ. Однако выставление счетов-фактур и регистрация в книге продаж и книге покупок производилось согласно Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденном Правительством РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 и последние изменения в которые вносились постановлением от 16.02.2004 г. № 84. И только по прошествии почти 6 месяцев Правительство РФ внесло изменения в Правила постановлением от 11 мая 2006 г. № 283. Суть изменений заключается в следующем.

1. Изменена форма счета-фактуры. Наименование графы 11 „номер грузовой таможенной декларации“ изменено на „Номер таможенной декларации“. Наименование граф 1,5 и 9 дополнено словами „имущественных прав“.

2. Разрешено регистрировать в книге покупок счета-фактуры, заполненные комбинированным способом, то есть частично от руки, частично с помощью компьютера и соответствующие установленным нормам заполнения.

3. В книге покупок графа 4 дополнена словами „имущественных прав“, наименование графы 6 поменялось с „Номер ГТД“ на „Номер таможенной декларации“.

4. Регистрация счетов-фактур в книге покупок осуществляется по мере возникновения права на налоговые вычеты, установленные статьей 172 НК РФ, т. е. не дожидаясь оплаты поставщику. Хотя графа 3 книги покупок „Дата оплаты счета-фактуры продавца“ по-прежнему сохранилась. Но заполняют ее только те налогоплательщики, для которых факт перечисления денежных средств является одним из условий для вычета по НДС, например, при ввозе товаров в Россию, для товаров, работ, услуг, приобретенных, но не оплаченных до 1 января 2006 года.

5. Тем не менее, сохранил свою силу пункт 9 Правил, касающийся регистрации счетов-фактур при частичной оплате принятых на учет товаров (работ, услуг). Как и прежде, такие счета-фактуры подлежат регистрации в книге покупок с пометкой у каждой суммы „частичная оплата“. Однако в этот пункт сохранил свою силу только для тех товаров, работ, услуг, имущественных прав, вычеты по которым производятся при наличии документов, подтверждающих уплату сумм НДС. К ним относятся товары, ввозимые на территорию России, а также оказание услуг налоговому агенту. Также из данного пункта убрана фраза о регистрации счетов-фактур при приобретении основных средств и нематериальных активов.

6. Уточнены условия регистрации счетов-фактур при возврате платежей при расторжении договора. Счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные в книге продаж при получении сумм оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, регистрируются в книге покупок после отражения в учете операций по корректировке в связи с отказом, но не позднее одного года с момента отказа.

7. По товарам, ввезенным из Белоруссии, в книге покупок регистрируются заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате налога на добавленную стоимость и реквизиты документов, подтверждающих фактическую уплату налога на добавленную стоимость. Напомним, что с 1 января 2005 года при ввозе товаров из Белоруссии обязанность по уплате НДС, согласно межправительственному соглашению, возникает у российского импортера.

8. Для организаций, у которых операции облагаются по различным ставкам или не облагаются вообще, в книге покупок регистрация счета-фактуры производится на ту сумму, на которую получено право на вычет. Таким образом, данные счетов-фактур могут не совпадать с суммами, внесенными в книгу покупок.

9. Организация, получающая в качестве вклада в уставный капитал от сторонних лиц имущество (нематериальные активы, имущественные права), должна зарегистрировать в книге покупок документ, оформляемый акционером (участником, пайщиком) по такой передаче, где указана восстановленная и уплаченная акционером (участником, пайщиком) сумма НДС. Данную сумму НДС принимающая сторона включает в вычеты.

10. Введены новые положения, касающиеся регистрации счетов-фактур при восстановлении сумм НДС, принятых к вычету. Теперь при восстановлении сумм НДС по принятым ранее к вычету товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, счета-фактуры регистрируются в книге продаж на сумму, подлежащую восстановлению. Если в первые 10 лет начисления амортизации основное средство, НДС по которому был принят к вычету, начали использовать в деятельности, не облагаемой НДС, то в книге продаж указывается сумма НДС, подлежащая восстановлению за текущий календарный год.

11. Счета-фактуры по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления с 1 января 2001 г., составляются в момент определения налоговой базы (последний день месяца каждого налогового периода) и регистрируются в книге продаж.

12. Теперь регистрируются в книге продаж счета-фактуры по всем операциям, когда возникает обязанность по исчислению НДС (в том числе налоговые агенты, СМР для собственного потребления и т. д.), а также при не подлежащих обложению операциях.

13. Внесение исправлений в книгу продаж и книгу покупок сопровождается заполнением дополнительных листов к книге покупок и книге продаж. Причем в случае исправления счета-фактуры аннулируется весь счет-фактура и вводится правильная сумма.

После введения данных изменений сразу возникает несколько вопросов:

С какого момента выставлять счета-фактуры по новой форме покупателям?

Если счет-фактура выставлен по старой форме, чем это чревато для покупателя?

На этот счет существует несколько точек зрения, которые предлагаем вашему вниманию.

· В тексте постановления № 283 не указывается, с какого числа нужно применять новые правила. Поэтому нужно следовать общему правилу. Согласно пункту 6 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. № 763 акты Правительства РФ, затрагивающие интересы организаций, вступают в силу по истечении семи дней со дня их официального опубликования. Текст постановления Правительства РФ № 283 был опубликован в Собрании законодательства Российской Федерации от 22.05.2006 г. № 21 ст. 2261, а также в Российской бизнес-газете от 23.05.2006 г. № 19. Следовательно, оно вступает в силу 30 мая 2006 года. Многие специалисты считают, что если счета-фактуры после указанной даты некоторые продавцы оформляют на старых бланках, то нарушения в данном случае не возникает ни у продавцов, ни у покупателей. Аргументы даются такие: поскольку счет-фактура считается заполненным с нарушениями, если не соблюден порядок, установленный пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, то при наличии всех необходимых реквизитов оформление документа на бланке устаревшего образца не считается нарушением и налоговые органы не вправе отказать в вычете. Судебные органы также не считают нарушением, если документы составляются на устаревших бланках. Главное, чтобы были указаны все необходимые реквизиты (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17 сентября 2003 г. № КА-А41/7016-03).

Следует отметить, что некоторые эксперты считают, что новая форма счета-фактуры действует с 31 мая 2006 г., ссылаясь на то, что первоначальная публикация была 23 мая 2006 г. Однако обращаем ваше внимание, что ФНС России в письме от 22.06.2006 г. № ШТ-6-03/625@ настаивает на том, что новая форма действует с 30 мая 2006 г.

· Более осторожные считают, что все счета-фактуры, выставленные позже 29 мая 2006 г., должны быть оформлены на новых бланках во избежание претензий со стороны налоговых органов. Достаточно много судебных разбирательств по поводу применения устаревших бланков, правда касающихся изменений, внесенных в те же Правила постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 г. № 84, по поводу не указания КПП и расшифровок подписей. Однако судьи встают на сторону фирм (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 апреля 2006 г. по делу № А19-43279/05-30-Ф02-1764/06-С1, ФАС Дальневосточного округа от 14 сентября 2005 г. по делу № Ф03-А51/05-2/2681).

Резюмируя все вышеизложенное, считаем, что организациям все же следует нацелить своих поставщиков на предоставление счетов-фактур по новой форме, особенно на значительные суммы. В крупных организациях, где объем получаемых счетов-фактур очень высок и есть штат юристов, готовых к судебным спорам, возможно принимать счета-фактуры по устаревшей форме, однако с наличием всех необходимых реквизитов.

Что же касается ведения книг продаж и книг покупок в новом формате, то можно порекомендовать начинать вести „обновленные“ книги, начиная с нового налогового периода после изменений, если организация ведет их на бумажных носителях. Если книги ведутся в электронном виде, то исправить их не представляет особого труда. При этом следует указать, что ответственность за неправильное ведение книг покупок или книг продаж законодательством не предусмотрена. Существует немало судебных дел, в которых суды отказывают налоговым органам в привлечении налогоплательщика к ответственности по статье 120 НК РФ за неправильное оформление книги покупок и книги продаж или даже за их отсутствие (постановление ВАС РФ от 15 февраля 2002 г. № 5803/01, постановление ФАС Уральского округа от 14 мая 2004 г. № Ф09-1869/04-АК, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 13 апреля 2005 г. № А78-7893/04-С2-17/702-Ф02-1348/05-С1).

ГЛАВА 2. Счета-фактуры по отдельным операциям

2.1. Возврат товара

Операции по возврату товара встречаются на практике довольно часто. При оформлении счетов-фактур в этом случае возникают следующие вопросы.

Является возврат некачественного товара реализацией?

По поводу данного пункта существует две точки зрения:

Специалисты Минфина России (письмо от 25 августа 2004 г. № 03-04-11/136) считают, что возврат товара реализацией не является, поэтому при возникновении подобных ситуаций следует заменить ранее выданный счет-фактуру, отразив в новом счете-фактуре сведения о реализованных товарах без учета возвращаемых товаров, и произвести соответствующие перерасчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость. А суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них на основании пункта 5 статьи 171 НК РФ. При этом должны быть соблюдены следующие условия:

· НДС, начисленный с выручки от реализации товаров, уплачен в бюджет;

· в бухгалтерском учете сделаны корректировки в связи с отказом от товаров;

· не истек один год со дня отказа от товаров.

Напомним, что при реализации товаров счет-фактура выписывается в двух экземплярах, один из которых регистрируется в книге продаж, а другой выдается покупателю. При расторжении договора с покупателем организация с 1 января 2006 года имеет право принять к вычету ранее начисленный НДС, либо с предоплаты (если в счет отгруженных товаров была получена предоплата), либо со стоимости отгруженных, но возвращенных товаров.

Получается, что в случае возврата товаров организация должна зарегистрировать в книге покупок свой собственный счет-фактуру, на основании которого был ранее начислен НДС.

Такая позиция представляется обоснованной, так как при возврате стороны исполняют обязательства на основании того же договора, по которому ранее приобретался товар. Если товар возвращается продавцу по причине отказа покупателя от исполнения договора и покупатель получает ранее уплаченную за товар сумму, то происходит расторжение договора купли-продажи на основании статьи 475 ГК РФ. В результате обе стороны возвращаются в то положение, в котором они находились до поставки товара.

При этом на сумму возврата сторнируются операции по реализации товара, уменьшая задолженность покупателя перед продавцом. Соответственно сторнируется в учете выписанный счет-фактура, если товар по сделке возвращается полностью. Если же происходит частичный возврат товара, что встречается более часто, то в первоначальный счет-фактуру вносятся исправления в соответствии с законодательством, то есть заверяются подписями уполномоченных лиц и заверяются печатью организации-продавца.

Мнение налоговых органов противоположное. Они считают, что при возврате товаров покупателем поставщику происходит переход права собственности, следовательно, осуществляется реализация товаров (письмо УМНС России по г. Москве от 18.03.03 № 24–11/14735). При этом по их мнению, следует покупателю, получившему некачественный товар и желающему его вернуть, выписать счет-фактуру с последующим отражением его в книге продаж. Нужно отметить, что суды также не признают возврат товара реализацией. В постановлении ФАС Московского округа от 25 октября 2004 г. №КА-А40/9796-04 указывалось, что возврат продавцу неоплаченных товаров при расторжении договора поставки не является возмездной передачей права собственности.

Допустимо ли выписывать „отрицательный“ счет-фактуру на возвращаемый товар?

Поскольку порядок внесения исправлений в счет-фактуру детально не регламентирован, в настоящее время достаточно широко распространено выставление „отрицательных“ счетов-фактур, причем особенно растиражировано данное явление предприятиями связи и предприятиями, отпускающими электроэнергию. Отметим, что Налоговый кодекс РФ не содержит понятие „отрицательного“ или „сторнировочного“ счета-фактуры, хотя возможность его выставления подтверждается налоговыми органами, например, при возврате товаров, на величину суммовой разницы (письмо Управления МНС России по г. Москве от 10.04.2000 г. № 02–11/14094), при предоставлении скидок (письмо Управления МНС России по г. Москве от 21.03.2002 г. № 26–12/12839). При этом под „отрицательным“ счетом-фактурой понимается счет-фактура, составленный на образовавшуюся по тем или иным основаниям положительную/отрицательную разницу. Такие счета-фактуры должны соответствовать требованиям пунктам 5 и 6 статьи 169 НК РФ и пункту 29 Правил.

На самом деле такая точка зрения представляется ошибочной, поскольку требование пункта 29 Правил состоит в том, что исправления в счетах-фактурах возможны только с заверением подписями должностных лиц организации и печатью продавца.

Однако многие крупные компании с филиальной структурой зачастую не принимают исправленную надлежащим образом счет-фактуру, а просят именно „отрицательную“, мотивируя это тем, что все документы отправлены в головной офис.

Выписывается ли счет-фактура на возвращаемый товар организацией, не являющейся плательщиком НДС, но получившей от поставщика счет-фактуру на товар?

При рассмотрении данного вопроса возможны две ситуации:

1) организация – не плательщик НДС возвращает товар ненадлежащего качества. Гражданский кодекс РФ предусматривает несколько случаев, когда можно отказаться от товара:

· фактическое количество товара, переданное покупателю, не соответствует договору (статья 466 ГК РФ);

· ассортимент переданных товаров не совпадает с ассортиментом, указанным в договоре (статья 468 ГК РФ);

· в товаре обнаружены неустранимые недостатки (статья 475 ГК РФ);

· комплектация товара не соответствует указанной в договоре (статья 480 ГК РФ);

· отсутствие у продавца аналогичной вещи другого размера, фасона, расцветки (статья 502 ГК РФ).

В данном случае возврат товара реализацией не признается, поэтому покупатель, возвращающий товар, счет-фактуру не выставляет. Продавец при возврате товара регистрирует в книге покупок после отражения в учете операции по корректировке в связи с отказом от товаров исправленный счет-фактуру, но не позднее года с момента отказа на основании пункта 13 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также производит перерасчеты по НДС с бюджетом. Изложенный порядок действий при возврате товаров подтверждается финансовым ведомством (например, письмо Минфина РФ от 3 октября 2005 г. № 03-04-14/18);

2) организация – не плательщик НДС возвращает качественный товар, но который не может реализовать. В данном случае ситуация неоднозначна. Позиция финансового ведомства заключается в том, что возврат покупателем качественного товара поставщику из-за отсутствия покупательского спроса на данный товар безналичным путем трактуется как самостоятельный вид предпринимательской деятельности, результат от которой подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (письмо Минфина РФ от 11 марта 2005 г. № 03-06-05-05/23), следовательно, рассматривается в качестве реализации. Но выдать счет-фактуру неплательщик НДС не имеет права, поэтому продавец не может принять НДС к вычету. В то же время не запрещается скорректировать начисленную сумму НДС по ранее отгруженным товарам в книге покупок согласно п. 13 Правил в новой редакции, действующей с 30 мая 2006 года. До внесения изменений в Правила позиция Минфина РФ была такой же (письмо от 14.07.2005 г. № 03-04-11/162), правда, касались эти разъяснения возврата товаров ненадлежащего качества. Новая редакция Правил не содержит указаний на то, что возврат товара может происходить только вследствие поставки товара ненадлежащего качества, следовательно, можно в данном случае можно применять порядок действий по отражению операций по возврату, изложенному в первой ситуации. Однако, могут возникнуть споры с налоговыми органами. Для того, чтобы избежать их, можно рекомендовать предусматривать при заключении договоров поставки возможность их расторжения не только вследствие нарушений качества товара, но и по соглашению сторон.

Такое соглашение может содержать пункт, который допускает возможность расторжения в случае, если покупатель не сможет реализовать приобретенный товар в силу отсутствия покупательского спроса или даже без объяснения причин, но в течение определенного срока. Такой возврат нельзя признать реализацией, поскольку он является следствием расторжения ранее заключенной сделки, при наступлении которого стороны возвращаются в исходное положение до заключения сделки.

2.2. Посреднический договор

При осуществлении операций с помощью посредников могут оформляться три вида договоров: агентский договор, договор поручения и договор комиссии. При этом исчисление НДС и выставление счетов-фактур имеет свою специфику. При исчислении НДС налогоплательщиками при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров следует руководствоваться статьей 156 НК РФ, которая предписывает определять налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений при исполнении любого из вышеназванных посреднических договоров. Причем на посреднические договоры не распространяется освобождение от налогообложения в случае реализации посредником товаров, работ, услуг, освобождаемых от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ, за исключением посреднических услуг по реализации товаров, работ, услуг, перечисленных в п.2 статьи 156 НК РФ (реализация медицинских товаров, ритуальных услуг, изделий народных художественных промыслов и т. п.). Таким образом, исчислять НДС посредники должны только с суммы полученного вознаграждения.

Агентский договор

Согласно статье 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке же, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. Таким образом, агентский договор предусматривает вариантность заключения сделок, как от имени агента, так и от имени принципала, в отличие от договоров поручения и комиссии.

Одним из условий исполнения агентского договора является представление агентом отчетов принципалу в порядке и в сроки, предусмотренные договором в соответствии с положениями статьи 1008 ГК РФ. К отчету агента прикладываются необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала, хотя статьей 1008 не исключается возможность, если стороны в договоре предусмотрели иное, не представлять подтверждающие документы, а только перечень произведенных расходов.

Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым принципалом.

Статья 1006 ГК РФ обязывает принципала уплачивать агенту вознаграждение даже при отсутствии в договоре указаний на это. Таким образом, агентский договор может быть только возмездным.

Следует учитывать, что к отношениям, вытекающим из агентского договора, могут применяться правила о договорах поручениях и комиссии, рассматриваемых ниже, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, но в части, не противоречащей положениям Гражданского кодекса РФ об агентском договоре или существу агентского договора.

При выставлении счетов-фактур в рамках исполнения агентского договора следует руководствоваться Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость в редакции Постановления правительства РФ от 11 мая 2006 г. № 283. Данными правилами предусмотрен различный порядок выставления счетов-фактур в зависимости от того, от чьего имени осуществляется реализация товаров, работ, услуг:

От имени принципала. Если агент реализует товары (работы, услуги) по агентскому договору от имени принципала, то счет-фактура должен выставляться покупателю от имени принципала. Принципал должен регистрировать выдаваемые агентом счета-фактуры в своей книге продаж. Причем на уполномоченных лиц агента, имеющих право подписывать такую счет-фактуру, принципал должен выдать доверенность.

Если агент приобретает по поручению принципала и от его имени товары, работы, услуги, то продавец должен выставить счет-фактуру на имя принципала, на основании которой принципал имеет право внести запись в свою книгу покупок и предъявить НДС к вычету.

От имени агента. Если агент реализует товары (работы, услуги) принципала от своего имени, то счет-фактура выставляется агентом в двух экземплярах от своего имени. При этом номер указанному счету-фактуре присваивается агентом в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр счета-фактуры передается покупателю, а второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж агента. Принципал в этом случае должен оформить агенту счет-фактуру с такими же показателями с отражением в книге продаж. Агент в своей книге покупок полученный от принципала счет-фактуру не регистрирует.

Если агент осуществляет приобретение товаров или заказывает работы или услуги от своего имени, то счет-фактура должна выставляться продавцом (подрядчиком) на имя агента. Агент, в свою очередь, должен выписать счет-фактуру с теми же показателями, что отражены в счете-фактуре, полученной от продавца, на имя принципала. Выданную агентом счет-фактуру принципал может включить в книгу покупок и предъявить НДС к зачету. У агента ни полученный от продавца, ни выданный принципалу, счет-фактура в книге продаж и книге покупок не отражаются. Полученный счет-фактура хранится у агента в журнале регистрации счетов-фактур.

Агент регистрирует в книге продаж в обоих случаях только счет-фактуру, выдаваемый принципалу на сумму агентского вознаграждения, который принципал отражает в книге покупок.

Договор поручения

Согласно пункту 1 статьи 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по совершаемой поверенным сделке возникают непосредственно у доверителя.

За оказываемые посреднические услуги доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручения согласно статье 972 ГК РФ.

Договор поручения может заключаться как на возмездной, так и безвозмездной основе. Если договор оказания посреднических услуг возмездный, но нет ссылки на размер вознаграждения и порядка его уплаты, то вознаграждение выплачивается поверенному после исполнения поручения по цене, которая взимается при сравнимых обстоятельствах за аналогичные товары, работы, услуги.

Если же договором поручения за оказанные услуги предусматривается выплата поверенному вознаграждения, то оно может выплачиваться лично доверителем, либо может быть погашено путем удержания поверенным в обеспечение своих требований по договору поручения находящихся у него вещей, которые подлежат передаче доверителю на основании статьи 359 ГК РФ.

Поскольку договор поручения предусматривает совершение сделок от имени доверителя, то порядок составления счетов-фактур будет аналогичен порядку выставления счетов-фактур по агентским договорам от имени принципала. То есть поверенный должен составлять счета-фактуры только от имени доверителя. Необходимо обратить внимание, что в Правилах не содержится требование о хранении счетов-фактур доверителя в журналах регистрации счетов-фактур поверенного.

Договор комиссии

Согласно статье 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершать сделки от своего имени, но за счет комитента. Отличие договоров комиссии от договоров поручения состоит в том, что по операциям, совершенным комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки, то есть именно комиссионер совершает сделки от своего имени. Хотя на основании статьи 996 ГК РФ вещи, полученные комиссионером от комитента, либо приобретенные за его счет, являются собственностью комитента. При этом комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента (статья 998 ГК РФ).

Договор комиссии, в отличие от договора поручения, не может являться безвозмездным, так как статья 991 ГК РФ обязывает комитента уплатить вознаграждение комиссионеру, даже, если в договоре не оговариваются размер вознаграждения и сроки его уплаты.

Комиссионное вознаграждение может выплачиваться перечислением с расчетного счета комитента на основании отчета комиссионера и акта об оказании услуг комиссионером, либо комиссионер может удержать сумму вознаграждения из сумм, причитающихся к перечислению комитенту.

Помимо выплаты вознаграждения комитент обязан возместить посреднику суммы, израсходованные им на исполнение данного поручения. Например, такими расходами могут являться расходы на хранение полученного от комитента товара, если договором комиссии это предусматривается, страховка товаров, их транспортировка и т. д.

Поскольку комиссионер действует во взаимоотношениях с третьими лицами в данном случае только от своего имени, то счета-фактуры должны оформляться от имени комиссионера. Комиссионер составляет счет-фактуру покупателю в двух экземплярах от своего имени, один из которых отдается покупателю, другой подшивается в журнале регистрации счетов-фактур без регистрации его в своей книге продаж. Комитент оформляет на имя комиссионера счет-фактуру, в котором отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю. Данный счет-фактуру комитент отражает в своей книге продаж, а комиссионер хранит полученный от комитента счет-фактуру в журнале учета полученных счетов-фактур без отражения его в книге покупок.

При выполнении комиссионером поручения комитента по приобретению товаров, выполнению работ или оказанию услуг счета-фактуры оформляются комиссионером на имя комитента также от своего имени. В этом случае основанием у комитента для принятия НДС к вычету будет являться счет-фактура, полученный от комиссионера. При этом такой счет-фактура выставляется посредником комитенту с отражением всех показателей из счета-фактуры, выставленного ему продавцом. Причем оба счета-фактуры, как полученный, так и выставленный у комиссионера в книгах покупок и книге продаж не регистрируются.

На сумму вознаграждения комиссионер должен составить комитенту отдельный счет-фактуру по комиссионному договору, который регистрируется у комиссионера в установленном порядке в книге продаж, а у комитента – в книге покупок.

На практике может оказаться, что посредник не является плательщиком НДС. Например, заключается посреднический договор с организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения. Такой комиссионер обязан выполнить за комитента обязанность по исчислению НДС и выставить счет-фактуру покупателю. В данном случае комиссионер-упрощенец выдает счета-фактуры покупателям на реализованную продукцию в соответствии с порядком, предусмотренным п.24 Правил, а также выдает счет-фактуру комитенту с теми же показателями. Комиссионер не выставляет лишь счет-фактуру комитенту на сумму своего вознаграждения, поскольку не является плательщиком НДС. Если же комитент находится на упрощенной системе налогообложения, то комиссионер не должен выставлять счета-фактуры покупателям, поскольку собственником товара является комитент, не являющийся плательщиком НДС.

2.3. Необлагаемые операции

К необлагаемым НДС операциям Налоговый кодекс относит следующие.

1. На основании статьи 145 НК РФ освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика организации и индивидуальные предприниматели, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей. Данное освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ. Организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение ими утрачивается. Такое право утрачивается, если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели использовали право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров. При наступлении указанных событий налогоплательщики, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение, а суммы налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

2. Статьей 149 НК РФ определены операции, не подлежащие налогообложению или освобождаемые от налогообложения. В частности, к ним относятся операции по реализации медицинских товаров, перечень которых утверждается Правительством РФ, определенные медицинские услуги, услуги по перевозке пассажиров городским транспортом и т. п.

По вышеперечисленным операциям в соответствии с пунктом 5 статьи 168 НК РФ расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп „Без налога (НДС)“. Таким образом, названная группа налогоплательщиков от составления счетов-фактур не освобождается. Следовательно, также они должны вести учет полученных и выставленных счетов-фактур в соответствующих журналах учета.

В отличие от указанных налогоплательщиков, освобожденных от уплаты НДС по статье 145 и статье 149 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы в виде единого сельскохозяйственного налога, упрощенной системы налогообложения, единого налога на вмененный доход, не должны выставлять своим покупателям счета-фактуры, так как Налоговый кодекс РФ этого не требует.

В случае заполнения счетов-фактур по облагаемым и необлагаемым операциям можно составить единую счет-фактуру, так как запрета на это ни Налоговый кодекс РФ, ни Правила ведения не содержат.

Приведем пример заполнения счета-фактуры, выставляемого налогоплательщиком, реализующим необлагаемую НДС продукцию, например, очки, которые не облагаются НДС на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ:

Если по каким-либо причинам налогоплательщики, освобожденные от уплаты НДС, выделяют в выдаваемых покупателям счетах-фактурах НДС, то в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ они должны исчислить и уплатить соответствующую сумму НДС в бюджет. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Что касается составления счета-фактуры при поступлении авансового платежа от покупателя, то в этом случае необходимо учесть следующее:

Пункт 18 Правил ведения гласит, что при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж. При этом никакой ссылки на случай возникновения необлагаемых операций данный пункт не содержит.

Однако на этот счет существует позиция Минфина РФ, изложенная в письме от 25 августа 2005 г. № 03-04-11/209, которая заключается в следующем: составление счетов-фактур при получении поставщиком авансов от покупателей в счет предстоящей поставки товаров, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость, не производится, так как на основании пункта 2 статьи 162 НК РФ по таким авансам суммы налога на добавленную стоимость не исчисляются и соответственно вычеты не производятся.

2.4. Продажа со скидкой

При продаже товара со скидкой возникают те же проблемы со счетами – фактурами, что при возврате товара.

Скидка предусматривает уменьшение первоначальной цены товара. Система скидок широко применяется продавцами для привлечения покупателей, чтобы повысить уровень продаж. Самые простой вариант для учета у организации – покупателя – это предоставление скидки при покупке определенного объема товара, так как такая скидка предоставляется в момент продажи. На сумму покупаемого товара оформляются отгрузочные документы, в том числе и счет-фактура, в которых отражена стоимость товара уже с учетом скидки.

Проблемы возникают при предоставлении накопительных скидок, когда организация является постоянным покупателем и при достижении определенного объема закупок скидка может быть представлена задним числом на уже поставленный товар.

По результатам продаж поставщики практикуют выставление „отрицательного“ счета-фактуры на сумму скидок. Однако при этом следует учитывать, что скидка – это снижение цен на конкретные товары, поэтому данный счет-фактура должен быть заполнен по каждому виду товаров, как и первоначальный счет-фактура. Если указать в счете-фактуре только скидку и соответственное уменьшение НДС, то налоговые органы могут расценить данную операцию как прощение долга и признать уменьшение налога неправомерным.

Кроме того, поскольку Налоговым кодексом не предусмотрена возможность выставления „отрицательных“ счетов-фактур, налоговые органы могут признать такие счета-фактуры недействительными. Поэтому при предоставлении скидки покупателю, более разумным будет внесение исправлений в первоначально выставленный счет-фактуру, что предусмотрено пунктом 29 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Причем в этом случае продавец товара исправляет как свой счет-фактуру, так и счет-фактуру покупателя. Исправления заверяются печатью и подписью руководителя организации-продавца с указанием даты внесения исправлений.

На основании исправленных счетов-фактур продавцу необходимо внести изменения в книгу продаж, а покупателю – откорректировать книгу покупок. Необходимо отметить, что исправления следует вносить в том периоде, когда предоставляется скидка, а не в период реализации товара.

Суммы, на которые уменьшается НДС со стоимости реализованных товаров у продавца, и сумма вычетов, подлежащая восстановлению у покупателя, отражаются в книге продаж и в журнале выставленных счетов-фактур продавца, в книге покупок и в журнале полученных счетов-фактур покупателя сторнировочной записью в период предоставления скидки, предусмотренной договором на дату исправления счета-фактуры.

Такой порядок отражения скидок может быть оспорен налоговыми органами. Так в соответствии с разъяснениями ФНС России, изложенными в письме ФНС России от 25 января 2005 г. № 02-1-08/8@ „О порядке учета в целях налогообложения прибыли предоставленных продавцом скидок“ поставщики и покупатели на основании изменений, внесенных в первичные документы, должны внести изменения в данные налогового учета и представить уточненные декларации за период, в котором была произведена отгрузка товара.

Покупатель должен произвести перерасчет суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, и уплатить ее с соответствующим начислением пеней, если указанная в первоначальном счете-фактуре сумма налога на добавленную стоимость была им ранее принята к вычету.

Однако статья 54 НК РФ, на которую ссылаются налоговики, предусматривает проведение перерасчетов только в случае обнаружения ошибок или искажений. В данном случае и первоначальные операции по поставке товара, и последующие операции по предоставлению скидки отражены в соответствующих периодах верно. Поэтому предоставление скидки в текущем периоде не может быть квалифицировано как ошибка, что, в свою очередь, не влечет за собой необходимости представлять уточненную декларацию.

2.5. Обособленные подразделения

Согласно пункту 3 статьи 169 НК РФ обязанность составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возлагается на налогоплательщиков налога на добавленную стоимость. В соответствии со статьей 143 НК РФ налогоплательщиками по налогу на добавленную стоимость признаются организации, индивидуальные предприниматели, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), а также иные операции, подпадающие под обложение данным налогом. Поэтому их обособленные или структурные подразделения таковыми выступать не могут. Следовательно, обособленные подразделения не могут от своего имени выставлять счета-фактуры, на что неоднократно указывали многочисленные разъяснения Минфина России (письмо Минфина РФ от 4 мая 2006 г. № 03-04-09/08). Поэтому, если товары, работы, услуги реализуются организациями через свои подразделения, не являющимися юридическими лицами, то счета-фактуры по отгруженным товарам, оказанным услугам, выполненным работам могут выписываться покупателям этими подразделениями только от имени организации.

При составлении счетов-фактур обособленными подразделениями следует указывать:

в строке 2 – полное или сокращенное наименование организации-продавца в соответствии с учредительными документами, то есть наименование головной организации;

в строке 2а – адрес головной организации в соответствии с учредительными документами;

в строке 2б – ИНН головной организации и КПП обособленного подразделения;

в строке 3 – наименование и почтовый адрес грузоотправителя (в случае выполнения работ и оказания услуг ставится прочерк), то есть наименование и почтовый адрес обособленного подразделения.

Что касается вопроса оформления подписей на счетах-фактурах, то, согласно пункту 6 статьи 169 НК РФ счета-фактуры подписываются руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Соответственно, для того, чтобы должностные лица обособленных подразделений могли подписывать выдаваемые счета-фактуры, они должны быть наделены полномочиями по подписанию счетов-фактур от имени головной организации либо на основании приказа, либо на основании доверенности.

Нумерация выставляемых обособленным подразделением счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации. Специалистами налогового ведомства по поводу нумерации счетов-фактур обособленными подразделениями даются следующие разъяснения: „Возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения“ (письмо ФНС России от 6 июля 2005 г. № 03-1-04/1166/13@). Таким образом, организация самостоятельно выбирает порядок нумерации выставляемых счетов-фактур для своих обособленных подразделений: либо даются определенный набор номеров, например, с 1 по 1000, либо для идентификации номер может состоять из цифр и букв одновременно. Порядок нумерации счетов-фактур должен быть отражен в учетной политике организации.

При отгрузке товаров, оказания услуг, выполнения работ в адрес обособленного подразделения в счетах-фактурах следует отражать:

в строке 4 – наименование и почтовый адрес грузополучателя (в случае выполнения работ и оказания услуг ставится прочерк), то есть наименование и почтовый адрес обособленного подразделения;

в строках 6 и 6а – наименование и адрес, указанный в учредительных документах головной организации;

в строке 6б – ИНН головной организации, а КПП обособленного подразделения организации-покупателя.

Данный порядок заполнения счетов-фактур подтверждается разъяснениями Минфина РФ (письмо от 09.08.2004 г. № 03-04-11/127, письмо от 16.06.2004 г. № 03-03-11/95).

Журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж ведутся обособленными подразделениями в виде разделов единого журнала учета счетов-фактур, единых книги покупок и книги продаж организации. За отчетный налоговый период данные разделы представляются головной организации обособленными подразделениями для оформления единого журнала учета счетов-фактур, единых книги покупок и книги продаж и составления организацией деклараций по налогу на добавленную стоимость. Порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и продаж должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения.

Таким образом, при оформлении счетов-фактур в адрес обособленного подразделения нужно обращать особое внимание на соответствие порядку, установленному п. 5 и 6 статьи 169 НК РФ и Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Так как нарушение данного порядка влечет за собой отказ налоговыми органами в праве на вычет по НДС налогоплательщику.

Как правило, у организаций, имеющих значительный объем операций по поступающим в их адрес товарам, оказываемым услугам, выполняемым работам, а таковыми в большей степени являются организации с филиальной структурой, счета-фактуры по приобретенным товарам, работам, услугам поступают с опозданием, так как невозможно отследить своевременность поступления документов при большом объеме. Поэтому организации оказываются перед выбором: либо сдавать уточненные декларации по тем периодам, за которые поступили счета-фактуры в текущем периоде, либо допустимо предъявить НДС к вычету по поступившему счету-фактуре в периоде ее поступления.

Опираясь на требования главы 21 НК РФ, НДС к вычету возможно предъявлять только при соблюдении следующих условий:

· принятие на учет налогоплательщиком приобретенных товаров (работ, услуг);

· использование приобретенных товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом обложения НДС, либо для перепродажи;

· наличие счета-фактуры, а также иных подтверждающих документов.

Таким образом, в момент принятия к учету товаров, работ, услуг и использование их для деятельности, облагаемой НДС, при отсутствии счета-фактуры у налогоплательщика отсутствуют основания для предъявления НДС к вычету до момента его получения. Следовательно, если одно из условий выполняется в последующих налоговых периодах, вычет не должен применяться в том периоде, когда все три условия не были соблюдены. Статья 54 НК РФ обязывает подавать уточненные декларации, если были обнаружены ошибки и искажения. В связи с этим, если отсутствие счетов-фактур произошло не по вине организации, а по вине продавца, о чем свидетельствует более поздняя дата выписки счета-фактуры, или продолжительной доставки, что можно подтвердить датой на конверте, в котором поступила счет-фактура, то ошибок и искажений в этом случае не возникает, и организация вправе предъявить НДС по поступившему счету-фактуре в налоговом периоде ее поступления. Если же счета-фактуры поступили своевременно или покупатель не может доказать несвоевременность его поступления, то получается, что были соблюдены все три условия, но по вине организации произошло искажение налоговой базы. Следовательно, в этом случае возникает необходимость в подаче уточненных деклараций за соответствующий период.

2.6. Строительство для собственных нужд

Строительство объектов может вестись подрядным способом, то есть с помощью привлечения сторонних организаций (подрядчиков), хозяйственным способом (строительство ведется собственными силами организации) или смешанным способом (для выполнения части работ привлекаются подрядные организации, часть работ выполняется самостоятельно работниками организации-застройщика).

Порядок начисления НДС по строительству для собственных нужд с 1 января 2006 года претерпел массу изменений, соответственно и составление счетов-фактур по таким операциям также изменилось. Рассмотрим данные изменения, внесенные в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ.

До 1 января 2006 года

Подрядный способ

При строительстве объектов основных средств таким способом суммы НДС, предъявленные подрядчиками, предъявлялись к вычету только после завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию в момент начала начисления амортизации по данному объекту либо в момент реализации объекта незавершенного строительства. Причем предъявлять вычеты можно было только по оплаченным подрядным работам.

На практике может возникнуть такая ситуация, когда объект построен и введен в эксплуатацию до 1 января 2006 года, а начисление амортизации осуществляется с 1 января 2006 года. Возникает вопрос, когда предъявлять налогоплательщику к вычету суммы НДС, предъявленные подрядной организацией налогоплательщику и уплаченные им в 2005 году? Разъяснения по этому вопросу даны в письме ФНС России от 14 февраля 2006 г. № ММ-6-03/157, в котором указано, что принять НДС можно с момента начисления амортизации, то есть в январе 2006 года. Иными словами исчисление НДС в режиме переходного периода в данном случае не применяется.

Хозяйственный способ

В соответствии с подп. 3 п. 1 статьи 146 требуется начислять НДС на стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления. Порядок начисления НДС прописан в пункте 10 статьи 167 НК РФ. НДС должен был начисляться на стоимость выполненных работ только после окончания строительства. В пункте 47 Методических рекомендаций по НДС разъясняется, что НДС начисляется в момент начала начисления амортизации по вновь построенному объекту, то есть в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. В этот же момент организации следовало составить счет-фактуру „самой себе“ на стоимость строительно-монтажных работ, сделав пометку „строительство собственными силами“. Составление счетов-фактур в этом случае было предусмотрено пунктом 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в ранее действующей редакции (постановление № 914 от 02.12.2000 г.).

Кроме того, при выполнении строительно-монтажных работ собственными силами организация имеет право по выставленному счету-фактуре предъявить к вычету суммы НДС:

1) по товарам (работам, услугам), использованным для строительства объекта. Данная сумма НДС предъявляется к вычету в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию;

2) суммы НДС, начисленной на стоимость выполненных строительно-монтажных работ. Данная сумма может быть предъявлена к вычету только после ее уплаты в бюджет.

НДС по материалам, приобретаемых для осуществления строительно-монтажных работ собственными силами, предъявлялся к вычету по мере завершения строительства в соответствии с п.5 статьи 172 НК РФ. В связи с этим возникали определенные сложности с квалификацией использования материалов и предъявлением к вычету НДС. Если при принятии на учет материалов, их оплате и при наличии счета-фактуры налогоплательщик имел право предъявить НДС по ним к вычету, то при использовании их впоследствии для строительно-монтажных работ, налогоплательщик обязан был восстановить сумму предъявленного к вычету НДС и ждать до тех пор, пока объект не будет введен в эксплуатацию.

Смешанный способ

В этой ситуации НДС начисляется только на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами организации. Стоимость подрядных работ в налоговой базе не учитывается. Такое утверждение было дано налоговыми специалистами в письме МНС России от 24 марта 2004 г. № 03-1-08/819/16. Такая позиция основана на том, что понятие строительно-монтажных работ в Налоговом кодексе РФ не дано. Следовательно, стоит руководствоваться определениями, содержащимися в других отраслях законодательства. Например, в Постановлениях Госкомстата России от 24 декабря 2002 г. № 224 и от 1 декабря 2003 г. № 105 указывалось, что работы, выполненные подрядными организациями, не входят в состав строительно-монтажных работ для собственных нужд.

Предъявление НДС к вычету и по подрядным работам, и по работам, выполненных собственными силами производится аналогично порядку, описанному выше для подрядного способа и хозяйственного способа.

После 1 января 2006 года

Подрядный способ

С 1 января 2006 г. суммы НДС по подрядным работам предъявляются к вычету в общем порядке, то есть по мере принятия к учету выполненных работ независимо от факта оплаты. Необходимо учесть, что такой порядок действует в отношении подрядных работ, выполняемых с 1 января 2006 года, то есть предъявляемые подрядчиком акты выполненных работ по форме КС-2 и КС-3 должны датироваться числом после 1 января 2006 года.

Однако данный порядок действует в том случае, если заказчик и инвестор является одним и тем же лицом. Статьей 4 Закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ „Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений“ установлено, что субъектами инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений. К инвесторам относятся участники долевого строительства, чьи денежные средства привлекаются для финансирования строительных работ (ст. 3 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ). Заказчиком является физическое или юридическое лицо, уполномоченное инвесторами реализовать инвестиционный проект. Подрядчиком – физическое или юридическое лицо, которое выполняет работы по договору подряда.

В соответствии со статьей 753 ГК РФ заказчик может принимать строительно-монтажные работы у подрядчика как после выполнения всего объема работ, так и по завершении определенного этапа строительства, указанного в договоре. Подтверждением приемки работ заказчиком у подрядчика являются Акт о приемке выполненных работ по форме № КС-2 и Справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3, утвержденных постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100. На основании пункта 1 статьи 172 НК РФ заказчик сможет предъявить НДС к вычету в момент принятия на учет выполненных работ. Если же инвестор и заказчик – разные лица, то инвестор (участник долевого строительства) стоимость объекта может отразить в учете лишь после ввода его в эксплуатацию и, следовательно, предъявить НДС к вычету может только после завершения строительства.

При оформлении и регистрации счетов-фактур инвестором и заказчиком – застройщиком, осуществляющим работы по реализации инвестиционного проекта с привлечением подрядных организаций без выполнения строительно-монтажных работ своими силами, следует воспользоваться разъяснениями Минфина России, изложенными в письме от 25 августа 2005 г. № 03-04-10/08. В частности, в этом письме указывается, что в соответствии с пунктом 6 статьи 171 и пунктом 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику заказчиками-застройщиками при осуществлении капитального строительства, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала начисления амортизации, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Для вычета налога на добавленную стоимость, предъявленного налогоплательщику заказчиками-застройщиками, необходимо наличие соответствующих счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату данного налога. В соответствие с новыми положениями Главы 21 НК РФ, действующими с 1 января 2006 года, документов, подтверждающих фактическую уплату данного налога, не требуется с 1 января 2006 года.

НДС по объектам капитального строительства может быть предъявлен инвестором к вычету на основании предъявленного заказчиком-застройщиком сводного счета-фактуры по соответствующему объекту.

Данный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в отдельные позиции.

К сводному счету-фактуре заказчиком прилагаются копии счетов-фактур, полученные от подрядчиков и поставщиков. Сводные счета-фактуры с приложениями, полученные инвестором от заказчика, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по соответствующим объектам капитального строительства.

У заказчика второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж. Счета-фактуры, полученные заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), хранятся у заказчика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок.

На сумму стоимости услуг заказчика, оказанных инвестору по организации строительства, заказчиком оформляется и регистрируется в книге продаж счет-фактура в общеустановленном порядке, причем стоимость данных услуг в сводный счет-фактуру не включается. У инвестора счета-фактуры по услугам заказчика хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и по мере принятия к вычету налога на добавленную стоимость по объектам капитального строительства регистрируются в книге покупок.

Что касается подрядных работ, произведенных до 1 января 2006 года, то здесь нужно рассматривать несколько ситуаций:

Статья 3 Закона № 119-ФЗ предусматривает переходные положения в отношении объектов, строительство которых было начато до 1 января 2006 г.

1) НДС, предъявленный подрядчиками до 1 января 2005 года и учтенный заказчиком на 19 счете. Такой НДС предъявляется к вычету по мере постановки на учет объекта капитального строительства, либо при реализации объекта незавершенного капитального строительства;

2) НДС, предъявленный подрядчиками в периоде с 1 января 2005 года до 31 января 2005 года. В этом случае суммы НДС подлежат вычету в течение 2006 года равными долями. Например, если налоговым периодом по НДС для организации является календарный месяц, то НДС предъявляется к вычету в размере 1/12 от общей суммы НДС, числящейся на 19 счете и принятой к учету за период с 1 января 2005 года до 31 января 2005 года, ежемесячно в течение 2006 года. Если в 2006 году строительство завершается либо организация решит реализовать незавершенный строительством объект, то в момент принятия построенного объекта к учету либо в момент реализации к вычету предъявляется вся не принятая к вычету к этому моменту сумма НДС.

Необходимо обратить внимание, что первоначальная редакция статьи 3 Закона № 119-ФЗ не содержала условие о том, что услуги подрядчиков и материалы поставщиков, используемых для строительства в переходный период, должны быть оплачены для предъявления НДС к вычету. Формально весь входной НДС, в том числе и неоплаченный, можно было предъявить к вычету при соблюдении условий, содержащихся в пунктах 1,2 и 3 статьи 3. Однако Федеральным законом № 28-ФЗ от 28.02.2006 г. в статью 3 были внесены изменения, распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 01.01.2006 г. В соответствии с данными изменениями вычету подлежат в указанном случае только уплаченные суммы НДС, предъявленные подрядчиками и поставщиками при подрядном ведении строительства, а также при ведении собственными силами в переходный период. Данный закон вступает в силу не ранее, чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС. Закон был опубликован в „Российской газете“ 2 марта 2006 г. Распространение введенных изменений на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г., явно ухудшают положение налогоплательщика, так как налагают дополнительное условие в виде оплаты для предоставления вычета, которого в первоначальной редакции не содержалось.

Пункт 2 статьи 5 НК РФ в свою очередь предусматривает, что акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Таким образом, не исключены разбирательства в судебном порядке. Тем налогоплательщикам, которые не имеют желания отстаивать свою позицию в суде, можно посоветовать пересчитать налоговую базу и подать уточненные декларации.

Хозяйственный способ

НДС на стоимость выполненных с 1 января 2006 года строительно-монтажных работ собственными силами начисляется по окончании каждого налогового периода. Поэтому если налоговым периодом для организации является календарный месяц, в течение которого выполнялись работы, то на конец месяца следует начислить НДС, выписать счет-фактуру и отразить в налоговой декларации. Соответственно, если налоговым периодом является квартал, то НДС начисляется на конец последнего месяца квартала исходя из суммы расходов на строительство за квартал. Необходимо обратить внимание, что если ранее выписывался один счет-фактура на общий объем строительно-монтажных работ после окончания строительства, то теперь счет-фактура должен выписываться в конце каждого налогового периода, если происходило в течение его выполнение. Это предусмотрено действующей редакцией пункта 25 Правил. Несмотря на то, что новые Правила действуют с 30 мая 2006 года, при выписке счетов-фактур следовало руководствоваться Налоговым кодексом, который имеет приоритет над документами Правительства РФ, то есть составлять счета-фактуры каждый налоговый период, начиная с 1 января 2006 года при условии, что производились строительно-монтажные работы собственными силами.

При составлении счетов-фактур организацией „самой себе“ следует указывать все реквизиты, которые в обязательном порядке должны содержаться в счете-фактуре. Перечень этих реквизитов приведен в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Также дополнительные реквизиты (КПП, расшифровки подписи должностных лиц) содержат Правила в новой редакции. Несмотря на надежды налогоплательщиков на то, что перечень реквизитов, указанный в Правилах претерпит изменения в соответствии с НК РФ, этого не произошло. Новая редакция Правил оставила в силе предыдущие требования в данной части. Поэтому, если организация не укажет КПП и не расшифрует подписи, не избежать претензий со стороны налоговых органов. Хотя суды принимают в этом вопросе позицию налогоплательщика (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 сентября 2005 г. № А19-7323/05-5-Ф02-4699/05-С1, а также ФАС Северо-Западного округа от 18 ноября 2005 г. № А56-9630/2005), тем не менее финансовое ведомство относит их к обязательным реквизитам и требует их указания (письмо Минфина России от 5 апреля 2004 г. № 04-03-1/54).

К вычету этот НДС предъявляется в месяце, в котором начисленный на стоимость строительно-монтажных работ НДС уплачен в бюджет. Условием предоставления вычета является предназначение строящегося объекта для осуществления операций, облагаемых НДС, и стоимость его включается в расходы в целях налогообложения прибыли, в том числе через амортизационные отчисления. Что касается НДС по материалам, приобретенных для строительства объектов собственными силами, то он предъявляется к вычету в момент принятия к учету этих материалов независимо от факта оплаты. Теперь исключен порядок восстановления НДС по таким материалам, существовавший ранее, а действует единый порядок как для материалов для строительно-монтажных работ, так и для производственных материалов.

Переходные положения действуют и при этом способе ведения строительства:

1) НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных до 1 января 2005 года, начисляется только после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства. Данную сумму НДС можно предъявить к вычету в налоговом периоде ее уплаты в бюджет (месяц, квартал) при условии, что объект построен для осуществления операций, облагаемых НДС.

Суммы „входного“ НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным до 1 января 2005 г. и используемыми для строительства объекта собственными силами, принимаются к вычету только после окончания строительства по мере ввода объекта строительства в эксплуатацию. Обратите внимание, что новая редакция статьи 3, введенная в действие Федеральным Законом № 28-ФЗ от 28.02.2006 г., и действующая с 01.01.2006 г. разрешает предъявлять к вычету только оплаченные суммы входного НДС;

2) НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных в период с 1 января 2005 года по 31 декабря 2005 года, налогоплательщики должны были начислить 31 декабря 2005 г. Этой же датой налогоплательщик должен был заявить к вычету суммы „входного“ НДС по товарам, работам, услугам, использованным при выполнении указанного объема работ. Причем п. 6 ст. 3 Закона № 119-ФЗ разрешает вычесть данный НДС только в части сумм, оплаченных поставщикам.

Сумма НДС, начисленная на стоимость строительно-монтажных работ собственными силами, выполненных в 2005 году, предъявляется к вычету в налоговом периоде ее уплаты в бюджет. Необходимо учесть, что начисленную сумму НДС на выполненные строительно-монтажные работы для собственного потребления, налогоплательщик отражает в налоговой декларации и уплачивает ее в составе общей суммы налога. Несмотря на то, что у налогоплательщика может иметься переплата по налогу, к вычету предъявить данную сумму он сможет только в следующем налоговом периоде. Такие разъяснения даны в письме Минфина РФ от 3 июля 2006 г. № 03-04-10/09.

Смешанный способ

В настоящее время Постановления Госкомстата России от 24 декабря 2002 г. № 224 и от 1 декабря 2003 г. № 105, где указывалось, что работы, выполненные подрядными организациями, не входят в состав строительно-монтажных работ для собственных нужд, утратили силу. В пункте 20 действующего Постановления Росстата России от 3 ноября 2004 г. № 50 указано, что к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом) относятся, в том числе, и работы, выполненные подрядчиками.

Следовательно, с 1 января 2006 года работы подрядных организаций включаются в стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления и, соответственно, увеличивают налоговую базу для исчисления НДС. Данная точка зрения изложена в письме Минфина России от 16 января 2006 г. № 03-04-15/01.

2.7. Аренда федерального имущества

При аренде федерального имущества, а это встречается на практике довольно часто, организация, арендующая федеральное недвижимое имущество, становится налоговым агентом по удержанию и перечислению налога на добавленную стоимость, исчисленного с суммы арендной платы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика (в нашем случае налогоплательщиком является арендодатель федерального имущества, то есть органы государственной власти и управления Российской Федерации, органы государственной власти и управления субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления) и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Таким образом, налоговые агенты перечисляют в бюджет налоги за счет средств, удерживаемых из сумм арендной платы, подлежащих перечислению согласно условиям договора третьим лицам.

Согласно пункту 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговые агенты (арендаторы) обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Причем налоговыми агентами могут являться и организации, применяющие специальные режимы налогообложения (ЕНВД, упрощенная система). В этом случае они также обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ. Исходя из вышеуказанных норм НК РФ сумма арендной платы, предусмотренная договором с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, должна определяться с учетом НДС.

Налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, и уплатить не позднее вышеуказанного срока, удержанную из средств, подлежащих перечислению налогоплательщику, соответствующую сумму НДС. Налог уплачивается по местонахождению налогового агента.

Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ сумма налога определяется по расчетным ставкам 10/110 % или 18/118 %.

В случае если арендодателями федерального имущества являются лица, уполномоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду, например, федеральные государственные унитарные предприятия, образовательные учреждения, которые не являются органами государственной власти и управления, то арендодатели самостоятельно исчисляют и уплачивают в бюджет сумму НДС при оказании услуги по предоставлению в аренду федерального имущества.

Следует учитывать, что организация может исчислять и уплачивать НДС как налогоплательщик и как налоговый агент, причем код бюджетной классификации по НДС и в том, и в другом случае одинаков. Однако, если образовалась переплата по НДС, уплачиваемому организацией в качестве налогоплательщика, то, несмотря на это организация обязана уплатить НДС бюджет, но в качестве налогового агента, так как статусы организации будут различаться. В соответствии с Приказом Минфина РФ от 24.11.2004 г. № 106н „Об утверждении Правил указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему РФ“ в случае перечисления НДС, исчисляемого по собственной реализации, организация указывает в платежном поручении в реквизите 101 статус плательщика 01 – организация, в случае перечисления НДС по аренде федерального имущества арендатор ставит в платежном поручении в реквизите 101 статус плательщика 02 – налоговый агент.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на налоговые вычеты. Согласно пункту 3 статьи 166 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 НК РФ покупателями – налоговыми агентами. Данная норма применяется при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 статьи 166 НК РФ, и при их приобретении был удержан и уплачен налог из доходов налогоплательщика.

Статьей 172 НК РФ предусмотрен ряд условий, при соблюдении которых организация вправе применить налоговые вычеты. Они предоставляются, если есть в наличии счет-фактура, товар или услуга приняты к учету и в случае налогового агента НДС был удержан и перечислен в бюджет.

Таким образом, организация вправе предъявить к вычету удержанную из суммы арендной платы, перечисленной арендодателю, если арендованное помещение используется в деятельности, облагаемой НДС, стоимость арендной платы отражена в расходах и оплачена арендодателю. Что касается наличия счета-фактуры в данном случае, то Налоговый кодекс не содержит специальной нормы по поводу выписки счетов-фактур налоговыми агентами. По общему правилу статья 172 НК РФ для принятия НДС к вычету требует наличия счета-фактуры, выставляемой налогоплательщиком (поставщиком) при реализации товаров (работ, услуг) в адрес покупателя. В рассматриваемом случае налогоплательщиком (арендодателем) является орган государственной власти, а организация – арендатором, которая выполняет функции налогового агента по удержанию и уплате налога. Поэтому налоговые органы считают, что счет-фактуру налоговый агент должен составлять самостоятельно. Следуя требованиям налоговых органов, организация-арендатор должно оформить сама себе счет-фактуру на сумму арендных платежей, отразить ее в книге продаж и принять ее к вычету, зарегистрировав в книге покупок.

Подобный нонсенс попытался разрешить Конституционный суд РФ, в Определении № 384-О от 2 октября 2003 года которого, применительно к порядку выставления счетов-фактур было указано следующее: поскольку органы государственной власти и управления Российской Федерации, органы государственной власти и управления субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления – в отличие от других арендодателей (частных лиц) – не выписывают счета-фактуры, то в данном случае необходимо учитывать, что счет-фактура является не единственным документом, дающим право на вычет по НДС. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ, вычет может представляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость. Правда, Конституционный суд, к сожалению, не уточнил, какие именно документы могут быть предоставлены для подтверждения вычета по НДС в рассматриваемом случае.

Требование об оформлении счетов-фактур при аренде государственного и муниципального имущества было впервые изложено в письме Госналогслужбы России от 20 марта 1997 г. № ВЗ-2-03/260 „О применении счетов-фактур при расчетах по НДС при аренде государственного и муниципального имущества“, которым налоговые органы пользуются и по сей день, используя приведенный в вышеуказанном письме порядок оформления счетов-фактур в разъясняющих письмах (письмо Управления МНС по г. Москве от 26 декабря 2003 г. № 24–11/72147). Данный порядок предписывает арендатору государственного (муниципального) имущества, составить счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой „аренда государственного или муниципального имущества“, затем зарегистрировать его в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС. В книге покупок этот счет-фактуру арендатор может зарегистрировать „только в части арендного платежа, который подлежит включению в данном отчетном периоде в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. В соответствующей доле подлежит возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость“. Таким образом, получается, что при предварительной оплате за продолжительный период времени в бюджет должна быть перечислена сумма НДС в полном объеме, а к вычету может быть предъявлена только сумма НДС, относящаяся к сумме отнесенной на расходы арендной платы. Учитывая, что данные документы являются ненормативными актами, то они не могут являться обязательными для исполнения налогоплательщиком или налоговым агентом в данной ситуации. Тем не менее, это не мешает налоговым органам требовать соблюдения данного порядка выставления счетов-фактур от организаций, арендующих государственную и муниципальную собственность, и предъявлять претензии вплоть до штрафных санкций за отсутствие выписанных налоговым агентом самому себе счетов-фактур.

Если организация не желает спорить с проверяющими органами по поводу принятия к вычету сумм НДС, уплаченных в бюджет при перечислении арендной платы, то можно посоветовать соблюдать предложенный порядок выставления счетов-фактур и возмещения по ним НДС из бюджета.

Требования заключаются в следующем:

· налоговый агент (организация) выставляет счет-фактуру в момент перечисления в бюджет арендной платы и налога на добавленную стоимость;

· налоговый агент (организация) составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой „Аренда федерального имущества“;

· счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером арендатора (организации).

Что касается заполнения реквизитов выдаваемых налоговым агентом счетов-фактур, то никаких разъяснений не давалось. Каких-либо разъяснений по поводу заполнения реквизитов счета-фактуры налоговые органы не дают. В таком случае целесообразно выставлять счета-фактуры в соответствии с общепринятым порядком:

в строке (1) указывается порядковый номер счета-фактуры в соответствии с утвержденным в организации порядком нумерации счетов-фактур;

в строках (2), (2а), (2б), (3), которые предусмотрены для заполнения соответствующих реквизитов продавца, указываются реквизиты арендодателя;

в строках (4), (5), (6), (6а), (6б), предусмотренных для заполнения соответствующих реквизитов покупателя, указываются реквизиты организации – арендатора, налогового агента;

в графе 1 „Наименование товара“ указывается: „Аренда федерального имущества по договору № __от_________за __ квартал 200__ г.“;

при заполнении графы 5 „Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога“ возможны варианты, поскольку при исчислении налога в рассматриваемом случае применяется ставка 18/118 %. В данной графе целесообразно поставить прочерк или указать сумму арендной платы с учетом налога;

в графе 7 „Налоговая ставка“ указывается ставка 18/118 %;

в графе 8 „Сумма налога“ – сумма налога исходя из суммы арендной платы с учетом НДС, умноженной на налоговую ставку 18/118 %;

в графе 9 „Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога“ – сумма арендной платы с учетом НДС.

Если при проверке налоговые органы сочтут, что счета-фактуры выставлены с нарушениями, то ничто не мешает налоговому агенту самостоятельно внести требуемые исправления, поскольку им же и выписан счет-фактура, и предъявить налоговому органу до вынесения решения. В таком случае судебные органы будут на стороне организации, так как подтверждением правомерности указанного точки зрения служит великое множество судебных дел, разрешенных в пользу организаций.

Как показывает практика, органы государственной власти предпочитают заключать договоры с условием перечисления арендной платы авансовым платежом за квартал. В этом случае счет-фактура выставляется налоговым агентом в момент перечисления арендной платы, регистрируется в книге продаж на полную сумму, включается в налоговую декларацию и перечисляется в бюджет сумма НДС со всей перечисленной за квартал авансом арендной платы. В книгу покупок включается только та сумма арендной платы, которая отнесена на расходы за текущий месяц.

В последующие месяцы квартала, за которые арендная плата уже внесена, счета-фактуры не выставляются.

2.8. Коммунальные услуги при аренде недвижимого имущества

Довольно часто организации арендуют для ведения своей хозяйственной деятельности здание или его часть. При этом возникают вопросы по компенсации арендодателю коммунальных услуг. Возможно несколько вариантов разрешения этой проблемы:

Вариант 1. Заключить договор арендатору напрямую с коммунальными службами. Однако поставщики электроэнергии, теплоэнергии и воды не соглашаются заключать договор с арендатором, предпочитая иметь дело с собственником здания. Если же все-таки удалось заключить такой договор, то получение счетов-фактур и предъявление по ним НДС к вычету не вызывает претензий со стороны проверяющих органов.

Вариант 2. Учесть плату за коммунальные услуги в составе арендной платы, предусмотрев в договоре пункт о том, что бремя коммунальных расходов несет арендатор. Тем более данное требование изложено в статье 616 ГК РФ, предписывающей расходы по содержанию имущества (предмета аренды) возлагать на арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды. Причем арендную плату можно определить как постоянную величину, либо разделить на две составляющие, одна из которых будет выражена в твердой сумме, а другая – в переменной. В этом случае арендодатель выписывает счет-фактуру от своего имени арендатору, указывая в наименовании услуги „Арендная плата за _________200__г“. У арендодателя сумма арендной платы для целей налогообложения прибыли является либо внереализационным доходом на основании статьи 249 НК РФ, либо доходом от реализации, если имущество предоставляется в аренду регулярно на основании п. 4 статьи 250 НК РФ. Этот доход подлежит обложению НДС в соответствии со статьей 146 НК РФ.

Естественно счет-фактура выставляется в том случае, если арендодатель является плательщиком НДС. Арендатор по данному счету-фактуре может предъявить НДС к вычету. Если счет-фактура оформлен в соответствии со статьей 169 НК РФ, то есть заполнены все требуемые законом реквизиты, и в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, то никаких разногласий с налоговыми органами возникнуть не должно.

Можно добавить, что Минфином России такое отражение коммунальных услуг приветствуется, что доказывается наличием многих писем (письма Минфина России от 11 марта 2001 г. № 04-02-05/3/9, от 31 июля 2001 г. № 04-02-05/2/97, от 26 октября 2004 г. № 03-03-01-04/1/86).

Вариант 3. Арендатор компенсирует арендодателю сумму потребленных коммунальных услуг на основании выставляемого арендодателем счета, причем без выделения НДС. Такая позиция была высказана в Письме Минфина России от 03.03.2006 г. № 03-04-15/52. Как разъясняется в данном письме, арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации.

В связи с этим относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договоров аренды, к операциям по реализации товаров для целей налога на добавленную стоимость оснований не имеется. Поэтому данные операции объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не являются, и соответственно, счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются. Следовательно, у арендодателя не подлежат вычету суммы налога на добавленную стоимость по электроэнергии, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, потребленной арендатором, а на основании норм статьи 170 НК РФ учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии, не имея счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, поэтому права на вычет налога на добавленную стоимость, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает.

Нужно отметить, что данная позиция не совпадает с ранее существовавшей, которая устраивала и налогоплательщиков, и налоговое ведомство.

В своих письмах они настаивали на том, что суммы возмещения коммунальных расходов, не включенные в состав арендной платы, связаны с реализацией арендных услуг. Следовательно, у арендодателя – плательщика НДС эти средства являются доходом и подлежат обложению НДС. Следовательно, по мнению налоговых органов, арендодатель может принять к вычету всю сумму НДС, предъявленного коммунальными службами, в том числе и в части, потребляемой арендаторами. Что касается арендаторов, то суммы НДС, уплаченные арендатором в возмещение расходов арендодателя по внесению коммунальных платежей, также могут быть приняты к вычету, но только на основании счетов-фактур (письмо УФНС России по Московской области от 3 февраля 2005 г. № 21–27/28632).

Тем не менее, теперешняя точка зрения Минфина опирается на Постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 1998 г. № 4926/97, в котором сделан вывод, что, если затраты возмещаются контрагентом, выручки не возникает. Иными словами, при компенсации затрат у получателя компенсации не возникает ни доходов, ни расходов.

Аналогичную точку зрения разделяют суды (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24 ноября 2003 г. по делу № А56-13169/02, Уральского округа от 20 мая 2002 г. по делу № Ф09-1026/02-АК).

При этом нужно учитывать, что разъяснения Минфином даны в ответ на запрос Федеральной налоговой службы, следовательно, можно предположить, что при проверке налоговые органы будут руководствоваться позицией, изложенной в вышеуказанном письме.

Особо отметим, что в вышеуказанном письме Минфин России предлагает разделять собственные расходы на электроэнергию арендодателя от аналогичных расходов арендатора. Возникает вопрос, каким образом отделить электроэнергию, потребленную арендатором от электроэнергии, потребленной арендодателем. Методика расчета долей не определена ни в одном нормативном документе, поэтому во избежание разногласий рекомендуется закрепить соответствующий порядок определения доли потребляемых коммунальных услуг в договоре аренды. Например, как один из вариантов может быть определение потребленной электроэнергии на основании показаний отдельных счетчиков, или исходя, из мощности электрооборудования партнеров и средней продолжительности его работы, или в зависимости от занимаемой площади. На практике встречаются споры по поводу целесообразности расходов по электроэнергии, рассчитываемой по выбранной сторонами методике, однако судами не принимаются доводы налоговых органов о недостоверности выбранной организациями методики расчета платы за коммунальные услуги (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 декабря 2005 г. № А56-37483/04).

Таким образом, не представляется возможным доказать неправомерность того или иного расчета, поскольку единого порядка в законодательстве не закреплено. Более того, встречаются ситуации, когда арендодатель, не выделяя собственные коммунальные расходы, выставляет арендатору полную сумму расходов от ресурсоснабжающих организаций. Так, налоговыми органами в ходе проверки было обнаружено, что арендодатель выписал счета-фактуры на коммунальные услуги, а арендатор оплатил их полностью, в связи с чем неправомерно отнес на себестоимость продукции затраты и принял к вычету НДС в полной сумме. Инспекция полагала, что арендатор завысил сумму собственных расходов, так как должен был отнести на себестоимость 50 % фактических затрат арендодателя по коммунальным платежам. Однако доводов, подтверждающих оплату расходов, превышающих 50 % фактических затрат арендодателя по теплоэнергии и содержанию котельной, инспекция не представила, в связи с чем суд не признал правомерность позиции налоговиков. (Постановление ФАС Московского округа от 25 июня 2004 г. по делу № КА-41/4950-04).

Попытки налоговых органов хоть как-то поделить коммунальные расходы между арендаторами успехов не приносят. Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20 сентября 2004 г. по делу № А43-15481/2003-16-698 рассматривались доводы налогового органа о неправомерности отнесения на затраты в полном объеме коммунальных услуг организацией, хотя в том же здании находились и другие арендаторы. Тем не менее судом были отклонены претензии налоговиков, так как не приведены доказательства того, что данные арендаторы использовали электроэнергию.

Указанный в данном варианте подход для арендодателя не влечет никаких налоговых последствий, так как он не предъявляет НДС к вычету с потребленной арендатором электроэнергии, но и не начисляет НДС с полученной компенсации. Арендатор же не сможет предъявить НДС к вычету.

Возможен следующий вариант для того, чтобы арендатор все-таки смог предъявить НДС по получаемым коммунальным услугам к вычету.

Вариант 4. Предусмотреть включение в договор аренды агентского (комиссионного) договора в части расчетов за коммунальные услуги, указав, что арендодатель является агентом (комиссионером) арендатора по оплате услуг третьих лиц. Такой договор является легитимным с точки зрения гражданского законодательства (п.3 статьи 421 ГК РФ о смешанном договоре). В таком случае реализации по-прежнему не происходит, но арендатор вправе перевыставить арендатору счета-фактуры от своего имени на суммы коммунальных услуг с выделением НДС.

Данное право подтверждается письмом МНС России от 21 мая 2001 г. № ВГ-6-03/404, в котором указывается, что если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

Таким образом, в соответствии с данными указаниями, арендодатель-комиссионер перевыставленный арендатору счет-фактуру по электроэнергии у себя в книгах продаж и покупок не регистрирует, а арендатор-комитент, получив от арендодателя все необходимые документы с выделенным НДС, принимает налог к вычету.

Иногда налоговые органы в случае возмещения арендатором расходов на электроэнергию выражают сомнения по поводу обоснованности этих расходов в отсутствие прямого договора с энергетиками, ссылаясь при этом на статью 539 ГК РФ, где поставщиком электроэнергии может быть только энергоснабжающая организация. Арендодатель же, как правило, под этот вид деятельности не подпадает.

Однако правомерность включения в договор аренды пункта о возмещении расходов на оплату электроэнергии арендодателю, который не является энергоснабжающей организацией, подтверждена в п. 22 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. № 66 „Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой“.

Из разъяснений ВАС РФ следует, что заключенное арендодателем и арендатором соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения.

Необходимо заметить, что порядок составления договора энергоснабжения применяется и к отношениям, связанным со снабжением тепловой энергией через присоединенную сеть, а также газом, нефтью и нефтепродуктами, водой и т. д., если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства (ст. 548 ГК РФ). Поэтому можно сделать вывод, что разъяснения ВАС РФ касаются в равной мере и соглашений по возмещению арендодателю других коммунальных расходов.

Несмотря на претензии налоговых органов по данному вопросу, судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков, где отмечается, что отсутствие соответствующей лицензии у арендодателя и даже отсутствие согласования договора аренды (с условиями выплат за электричество через арендодателя) с энергоснабжающей организацией не влияют на правомерность признания расходов на оплату услуг по энергоснабжению для целей налогообложения прибыли. Налоговый кодекс РФ не связывает право налогоплательщиков на признание расходов с указанными обстоятельствами (Постановление ФАС Московского округа от 11 июня 2004 г. по делу № КА А41/4709-04).

Резюмируя все вышесказанное, организация может выбрать один из предложенных вариантов выстраивания отношений с арендодателями, определяя для себя самостоятельно наиболее подходящий.

2.9. Реализация товаров, работ, услуг, подлежащих учету по стоимости с НДС

В соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой в соответствии со статьей 40 НК РФ с учетом налога на добавленную стоимость и акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Ранее действующие Методические рекомендации по применению главы 21 „Налог на добавленную стоимость“ НК РФ, утвержденные приказом МНС России от 20.12.2000 г. № БГ-3-03/447 и отмененные Приказом ФНС России от 12.12.2005 г. № САЭ-3-03/665@, к такому имуществу, в частности, в соответствии с п. 33.3 относили:

· имущество (основные средства), приобретаемое за счет средств целевого бюджетного финансирования и оплачиваемое с учетом НДС, который вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника;

· безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной;

· приобретенное имущество, используемое при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 Налогового Кодекса РФ;

· основные средства, учитываемые на балансе налогоплательщика с учетом налога;

· служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 года и числящиеся на балансе налогоплательщика с учетом налога.

Нужно отметить, что данные Методические рекомендации были отменены в связи с вступлением в силу Федерального закона от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ „О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах“ (с изм. и доп. от 28 февраля, 27 июля 2006 г.). Данный Закон ввел в действие множество поправок, в результате чего Методические рекомендации перестали соответствовать Главе 21 НК РФ и потеряли свою актуальность. На данный момент времени бухгалтеры остались без разъясняющего документа, так как новые Методические рекомендации еще не разработаны.

Что касается рассматриваемого вопроса, то изменения в пункт 3 статьи 154 НК РФ Законом № 119-ФЗ не вносились, поэтому при реализации вышеуказанного имущества актуальности данный перечень не потерял.

Пункт 4 статьи 164 НК РФ указывает, что при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, сумма налога должна определяться расчетным методом, причем налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Налоговая ставка с 1 января 2004 г установлена в размере 18/118. Порядок оформления счетов-фактур в этом случае рассматривался во многих письмах налогового ведомства. Одним из них является письмо ФНС России от 28.06.2005 г. № 03-1-03/1114/13@ по вопросу оформления счетов-фактур при реализации сельскохозяйственной продукции, закупаемой у физических лиц, который применим и для данного случая. В нем, в частности указано, что в счете-фактуре, оформляемом при реализации такой продукции, в графе 7 указывается ставка налога на добавленную стоимость (18/118 или 10/110) с пометкой „с межценовой разницы“, в графе 8 – сумма налога, исчисленная в вышеуказанном порядке, и в графе 9 – стоимость реализуемого имущества.

Пример

ООО „Волга“ ввело в эксплуатацию волоконно-оптическую линию связи, построенную подрядным способом, в 2000 году на сумму 100000 рублей, в том числе НДС 20000 рублей. В соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 „О налоге на добавленную стоимость“, действовавшем на момент ввода линии связи организацией в эксплуатацию, НДС по строительно-монтажным работам на тот момент времени учитывался в первоначальной стоимости основного средства. В 2006 году ООО „Волга“ продает данную линию ЗАО „Днепр“ за 50 000 руб. Остаточная стоимость на момент продажи составляет 40000 рублей. Налоговая база в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ составляет 10 000 руб. (50 000 – 40 000). НДС с межценовой разницы составляет 1525 руб. (10 000 руб. х 18 %/118 %). Таким образом, ООО „Волга“ должно оформить счет-фактуру следующим образом:

2.10. Счет-фактура на аванс

С 1 января 2006 года изменился перечень налогоплательщиков, которые освобождаются от уплаты НДС с полученной предоплаты. Так, авансовые платежи не осуществляют налогоплательщики, которые реализуют товары (работы, услуги) с налоговой ставкой 0 процентов (в частности, экспортеры), предприятия, выпускающие продукцию с длительным производственным циклом, более шести месяцев (новый пункт 13 статьи 167 НК РФ).

Как известно, проблема уплаты НДС с авансовых платежей неоднократно служила предметом судебных разбирательств. В конечном итоге Конституционный суд РФ в Определении от 4 марта 2004 г. № 148-О постановил, что НДС с авансов платить нужно. Судом было указано, что налог считается законно установленным, когда все его обязательные элементы, включая объект налогообложения и налоговую базу, определены в законе, с тем чтобы налогоплательщик точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Вместе с тем закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации обязанность платить законно установленные налоги не исключает право законодателя устанавливать порядок и сроки уплаты налога или его части, соблюдая при этом принципы конституционного и налогового права. В частности, в отношении налога на добавленную стоимость законодатель может установить, что налоговая база увеличивается на суммы получаемых налогоплательщиком авансовых платежей, при этом предусмотрев соответствующий порядок уплаты налога: либо единовременно (например, по итогам налогового периода), либо авансом – при получении налогоплательщиком авансовых платежей за реализацию товара (работ, услуг) с окончательным перерасчетом по итогам налогового периода. После того, как законодательством установлен порядок уплаты налога и определен объект налогообложения в момент возникновения налоговых правоотношений, нет оснований рассматривать установленный порядок как препятствие для налогоплательщиков осуществлять деятельность по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), а также получать возмещение излишне взысканного налога за счет бюджета.

Порядок составления и регистрации счетов-фактур по полученным авансам установлен пунктами 13 и 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.

В соответствии с пунктом 18 Правил при получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляется счет-фактура в единственном экземпляре, который регистрируется в журнале регистрации счетов-фактур выданных и в книге продаж продавца. Покупателю, перечислившему аванс, авансовый счет-фактура не передается. При этом нужно учитывать, что, если покупатель осуществляет авансовый платеж в один день несколькими платежными поручениями, то на каждое такое поступление денежных средств продавец должен выписать счет-фактуру.

Поскольку на основании пункта 4 статьи 164 НК РФ при получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) сумма налога на добавленную стоимость определяется расчетным методом, то при составлении счета-фактуры по полученным авансам данная сумма налога отражается в графе 9 „Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога“, а графа 5 „Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога“ не заполняется. Соответственно при регистрации в Книге продаж счетов-фактур, составленных налогоплательщиком-продавцом при получении авансов в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, не заполняется графа 5а „Стоимость продаж без НДС“ Книги продаж. Такие разъяснения даются в письме Минфина РФ от 25 августа 2004 г. № 03-04-11/135.

После отгрузки товара, оказания услуги, выполнения работы на основании пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При этом на основании пункта 13 Правил счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении авансов или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансов или иных платежей с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость. В связи с этим в графе 5 „Наименование продавца“ книги покупок следует указывать наименование продавца товаров (работ, услуг), уплатившего в бюджет налог на добавленную стоимость по полученным авансовым платежам.

Напомним, что при отгрузке товаров (работ, услуг) продавец в соответствии с требованиями статьи 168 НК РФ выставляет в двух экземплярах счет-фактуру, один из которых передает покупателю, а второй регистрирует в журнале учета счетов-фактур выданных и книге продаж продавца.

При составлении счетов-фактур по авансовым платежам следует учитывать, что, если поступивший аванс закрывается отгрузкой товара в течение одного месяца, то выписывать счет-фактуру на аванс и соответственно на последующую отгрузку нужно в обязательном порядке. Пунктом 2 Правил установлена обязанность продавцов вести учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке. Кроме того, на основании пункта 17 Правил, регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. В связи с этим, как разъяснено в письме Минфина России от 25 августа 2005 г. № 03-04-11/209 при получении авансов в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), счета-фактуры составляются налогоплательщиком в хронологическом порядке и регистрируются в книге продаж в том налогом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Составление счета-фактуры по авансам в конце месяца на сумму остатка действующим порядком не предусмотрено.

Также при составлении счетов-фактур на аванс продавцом следует учитывать, что в обязательном порядке должен быть указан номер платежно-расчетного документа. В случае не указания такого реквизита, обязательное проставление которого предусмотрено п.5 статьи 169 НК РФ, согласно п. 2 указанной статьи НК РФ такие счета-фактуры не могут служить основанием для принятия к вычету сумм НДС, так как они признаются составленными и выставленными с нарушением порядка.

Нужно отметить, что авансовые платежи получают и налогоплательщики, освобожденные от уплаты НДС. Возникает вопрос, нужно ли данной категории налогоплательщиков составлять счета-фактуры на полученные авансы. По данному вопросу позиция Минфина РФ (письмо от 25 августа 2005 г. № 03-04-11/209) однозначна: поскольку на основании пункта 2 статьи 162 НК РФ по таким авансам суммы налога на добавленную стоимость не исчисляются и соответственно вычеты не производятся, составлять счета-фактуры при получении авансов в счет предстоящей поставки не облагаемых НДС товаров не следует.

Пример

ООО „Волга“ и ЗАО „Днепр“ заключили договор поставки кабельной продукции № 25 от 11 мая 2006 года на сумму 118000 рублей, в том числе НДС 18 % на сумму 18000 рублей, обязательным условием которого являлась предварительная оплата в полной сумме. Авансовый платеж был произведен в адрес ООО „Волга“ 15 мая 2006 года платежным поручением № 123, отгрузка произошла 29 мая 2006 года. Таким образом, ООО „Волга“ 11 мая 2006 года обязано составить счет-фактуру на сумму полученного авансового платежа и отразить его в журнале выставленных счетов-фактур и в книге продаж.

Счет-фактуру ООО „Волга“ на авансовый платеж должно составить следующим образом:

2.11.Счет-фактура по авиабилетам

Организациям, сотрудники которой часто используют в командировках такое транспортное средство как самолет, можно принимать к вычету НДС по авиабилетам, не требуя от авиакомпаний счета-фактуры. Такое разъяснение дано в письме Минфина РФ от 16 мая 2005 г. № 03-04-11/112, где указывается, что на основании пункта 1 статьи 172 НК РФ и пункта 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 проездной документ (билет), в котором сумма налога выделена отдельной строкой, может являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных по услугам по проезду к месту служебной командировки и обратно (пункты отправления и назначения которых находятся на территории Российской Федерации), без наличия счета-фактуры. В этом случае авиакомпании и агенты авиакомпаний при реализации организациям авиабилетов, оформленных командированным сотрудникам, счета-фактуры выставлять не должны.

ГЛАВА 3. Рекомендации в случае, если

3.1. Счет-фактура «опоздал»

Ситуация с „запоздалыми“ счетами-фактурами знакома многим налогоплательщикам не понаслышке, причем виновными могут быть как сами поставщики, так и почтовая служба. В крупных организациях, когда не представляется возможным отследить все случаи, когда счета-фактуры должны поступать на предприятие, особенно это касается оказанных услуг, вследствие чего размеры НДС, предъявленные в таких счетах-фактурах, могут достигать значительных сумм.

Вот почему возникает дилемма: предъявлять НДС к вычету в тех периодах, когда поступил „опоздавший“ счет-фактура или подавать уточненную декларацию за тот период, каким датирован счет-фактура. Позиция финансового ведомства склоняется в пользу первого варианта, о чем неоднократно сообщалось в соответствующих письмах: письмо Минфина России от 23.06.2004 г. № 03-03-11/107, письмо Минфина России от 10.11.2004 г. № 03-04-11/200, письмо Минфина России от 08.02.2005 г. № 03-04-11/23, письмо Минфина России от 16.06.2005 г. № 03-04-11/133. В данных письмах указывается, если счет-фактура получен налогоплательщиком в налоговом периоде, следующем за теми, в которых приобретенные товары оплачены и приняты к учету, то вычет налога на добавленную стоимость должен производиться в том налоговом периоде, в котором получен счет-фактура. Также Минфин РФ рекомендует подтверждать дату получения счета-фактуры, направленного поставщиком товаров по почте, записью в журнале регистрации входящей корреспонденции. Если такой журнал не ведется, то, на наш взгляд, таким подтверждением может служить почтовый конверт, в котором пришел счет-фактура и на котором есть почтовый штемпель с датой отправки и датой получения письма отделениями почтовой связи.

Логика финансовых специалистов объяснима: чем позже предъявит НДС к вычету налогоплательщик, тем лучше для бюджета, так как поставщик должен уплатить НДС в бюджет в момент реализации, следовательно, происходит беспроцентное кредитование бюджета.

Для налогоплательщика такой вариант также представляется предпочтительным, так как избавляет его от составления уточненных налоговых деклараций, что при большом объеме „входящих“ счетов-фактур очень утомительно. Однако необходимо учитывать, что в рассматриваемой ситуации происходит искажение понятия налогового периода, так как при желании налогоплательщик может регулировать уплачиваемые суммы НДС в бюджет, манипулируя входящими датами получаемых счетов-фактур. Налоговые органы не всегда придерживаются изложенной выше точки зрения Минфина и считают необоснованным предъявление НДС в каких-либо иных налоговых периодах, чем налоговый период, к которому относится „входящий“ счет-фактура. Так, ФАС Поволжского округа рассматривал ситуацию (постановление от 6 июля 2005 г.№ А65-22155/2004-СА2-34), в которой налоговый орган посчитал, что налогоплательщик в нарушение статьи 173 НК РФ принял к возмещению в июне 2004 г. суммы налога, предъявленные поставщиками товаров, которые были оплачены и оприходованы в иные налоговые периоды. По их мнению, возмещение по вышеуказанным счетам-фактурам необходимо было отразить в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за апрель 2004 г. Но суд не принял данные доводы, апеллируя к пункту 1 статьи 172 НК РФ, которым предусмотрено, что право на применение налогоплательщиком вычета (возмещения) налога на добавленную стоимость возникает при наличии счета-фактуры, принятия товара (работ, услуг) на учет и фактической оплаты товаров (работ, услуг) поставщикам (продавцам) с учетом начисленного ими налога. Обратите внимание, что условие, касающееся оплаты, с 1 января 2006 года отменено. В рассматриваемом случае налогоплательщик получил счета-фактуры именно в июне 2004года.

Судом также было указано со ссылкой на упоминаемое выше письмо Минфина РФ от 23 июня 2004 г. № 03-03-11/107, что нормы статей 171, 173, 176 НК РФ не содержат ограничений и не запрещают налогоплательщику воспользоваться правом на налоговый вычет в более поздний налоговый период, чем в налоговый период, в котором была произведена оплата поставщикам товаров.

Кроме того, налогоплательщик по данным налоговых деклараций за предыдущие периоды (апрель, май 2004 г.) НДС не начислял и не уплачивал, поэтому даже при условии принятия к возмещению НДС в апреле 2004 г. сумма НДС, исчисленная в июне, была также уменьшена на ту же сумму. Таким образом, жалобу налогового органа суд оставил без удовлетворения.

Тем не менее, при рассмотрении аналогичного дела ВАС РФ (постановление Президиума ВАС России от 07.06.2005 г. № 1321/05) отменил ранее принятые в пользу налогоплательщика судебные акты и направил на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Мотивация была следующая: „содержащееся в отзыве утверждение об отсутствии в Налоговом кодексе РФ положений, которыми регламентирован порядок отражения в декларациях сведений о суммах НДС, уплаченных налогоплательщиком поставщикам, применительно к конкретным налоговым периодам необоснованно. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами покупателю при приобретении последним товаров, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров после принятия их на учет. Пункт 2 статьи 173 НК РФ предусматривает возможность возмещения налогоплательщиком сумм НДС в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг), в пределах установленного этим пунктом срока – трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Следовательно, налогоплательщик, обнаруживший факты не отражения (неполного отражения) сведений в ранее поданной декларации, вправе внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним. Выводы же судов относительно наличия в НК РФ положений о включении сумм налога, уплаченных поставщикам товаров, в налоговые декларации соответствующих налоговых периодов являются правомерными. При названных обстоятельствах в соответствии с пунктом 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оспариваемые судебные акты подлежат отмене как нарушающие единообразие в применении арбитражными судами пункта 1 статьи 122 Кодекса“.

Поскольку при принятии решений федеральные арбитражные суды будут, скорее всего, руководствоваться позицией Высшего арбитражного суда, то стоит защитить свою организацию от нежелательных налоговых последствий.

Обязанность поставщика позаботиться о своевременном поступлении счета-фактуры к контрагенту НК РФ не предусмотрена. Продавец должен только лишь составить счет-фактуру в указанные НК РФ сроки. Как обезопасить себя от „опоздания“ счетов-фактур?

При наличии соответствующих первичных документов и счетов-фактур вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. Таким образом, для предъявления сумм НДС к вычету покупателю необходим счет-фактура согласно п. 1 ст. 169 НК РФ. Продавец, не предоставляя своевременно необходимый документ покупателю, тем самым лишает его законных вычетов по НДС, увеличивая налоговое бремя покупателя. Следовательно, покупатель направляет денежные средства на уплату налогов, которые мог бы использовать для производственных нужд.

Согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ не полученные доходы (упущенная выгода), которые лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено, признаются убытком. Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем объеме (п. 1 ст. 15 ГК РФ).

Таким образом, организация может потребовать возмещения поставщиком убытков в размере выгоды, которую она получила бы при соблюдении им установленного НК РФ порядка выставления счетов-фактур. Отметим, что размер такой выгоды необходимо обосновать.

Для предотвращения подобных ситуаций можно рекомендовать и продавцу, и покупателю инициировать включение условия в договор на стадии его заключения о своевременном выставлении счетов-фактур, а также предусмотреть начисление штрафных санкций за невыполнение данного условия.

3.2. Дата счета-фактуры позже месяца оказания услуги

При составлении счетов-фактур продавцами можно встретить различные варианты их датирования, которые рассмотрены ниже.

Счет-фактура датирован числом фактической отгрузки товара, выполнения работы, оказания услуги.

Согласно статье 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению у покупателя в установленном порядке. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

На основании статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Такие налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты при соблюдении трех условий:

· товары, работы, услуги должны быть приняты к учету;

· указанные товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой НДС;

· в наличии есть счет-фактура по приобретенным товарам, работам, услугам.

При соблюдении всех названных условий в налоговом периоде НДС можно предъявить к вычету.

Если дата счета-фактуры совпадает с датой отгрузки, то данный вариант является самым предпочтительным и для продавца, и для покупателя, так как и первичные документы (накладные, акты выполненных работ), и счета-фактуры имеют одинаковое число, что не вызывает разногласий при сверке между контрагентами, и претензий со стороны налоговых органов также не возникает. Это идеальный вариант. Однако на практике зачастую такое идеальное положение вещей не соблюдается.

При ведении книги покупок в графе 2 следует указать „дату и номер счета-фактуры поставщика“. Пункт 8 Правил ведения предписывает регистрировать в книге покупок счета-фактуры, полученные от продавцов, в хронологическом порядке по мере принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Причем, ни дата выставления счета-фактуры продавцом, ни тем более дата его получения покупателем, исходя из текста пункта 8 Правил, не участвуют в определении очередности регистрации счетов-фактур в книге покупок. Хотя для покупателя эти даты являются основанием для внесения записи в книгу покупок.

Зачастую, при значительном документообороте предприятия нередко возникают ситуации, когда счет-фактура поступает на предприятие далеко за рамками установленного законодательством срока его составления покупателю. Виновником опоздания может выступать и поставщик, который не счел нужным довести выставленный счет-фактуру до покупателя, особенно это касается периодических услуг, иногда это может происходить и по вине почты, и что самое обидное, задержку таких необходимых бухгалтеру для вычета счетов-фактур осуществляют сами сотрудники предприятия, забывающие вовремя донести документы в бухгалтерию. Результатом является то, что требуемый хронологический порядок регистрации счетов-фактур по мере принятия на учет соблюсти не удается.

Счет-фактура датирована числом более поздним, чем дата оказания услуги

В соответствии с п. 3 статьи 168 НК РФ счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней со дня отгрузки товара, оказания услуги или выполнения работы. Под термином „выставление“ понимается составление счета-фактуры поставщиком, причем дата счета-фактуры не должна превышать пятидневный срок со дня отгрузки товара или оказания услуги. Например, отгрузка товара произошла 25 мая 2006 года, следовательно, датироваться счет-фактура должна числом не позднее 30 мая 2006 года. В отношении услуг пункт 3 статьи 168 НК РФ говорит следующее: „при реализации услуг выставляют счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня оказания“. Таким образом, если заключен договор аренды имущества с ежемесячным начислением арендной платы, то датой оказания услуги будет являться последний день каждого месяца. Арендодатель, следуя нормам налогового законодательства, имеет право составить счет-фактуру пятым числом следующего месяца. Отметим, что такой порядок составления счетов-фактур невыгоден арендатору, так как предъявить НДС к вычету он сможет не в месяце оказания услуги, а лишь в следующем месяце, когда выполняется обязательное условие для предъявления НДС к вычету о наличии счета-фактуры. Чтобы избежать подобных нежелательных последствий для арендатора, можно рекомендовать при заключении договоров указывать, каким числом арендодатель должен датировать счет-фактуру и в какие сроки выставлять арендатору.

Нужно учесть, что, если продавец все-таки настаивает на подобном варианте составления счетов-фактур, то изменить его точку зрения не представляется возможным, только уповать на его сознательность, так как он действует в соответствии с законодательством. А вот что делать со счетами-фактурами, которые могут быть составлены числом, более поздним, чем 5 дней со дня выполнения работ, оказания услуг?

Счет-фактура составлен позднее 5 дней со дня выполнения работ, оказания услуг

В этом случае, также как и в предыдущем варианте, право на вычет возникнет в месяце предъявления счета-фактуры. А если еще поставщик находится в другом городе, существует большая вероятность, что счет-фактура поступит со значительным опозданием. Налогоплательщик сможет предъявить НДС по такому счету-фактуре к вычету тогда, когда он поступит в организацию. Для подтверждения даты поступления следует зарегистрировать счет-фактуру, проставив штамп входящей корреспонденции в соответствии с правилами документооборота. Существуют случаи, когда налоговые органы пытались оспорить подобный порядок предъявления к вычету НДС, однако суды не поддерживают их в этом (постановление ФАС Московского округа от 7 июня 2004 г. по делу № КА-А41/4545-04). Позиция налоговых органов заключалась в том, что поскольку оспариваемый счет-фактура датировался февралем, то предъявлять к вычету в марте его организация не имела права, несмотря на то, что организация фактически заплатила в бюджет большую сумму налога. Но суд эту позицию опроверг, мотивируя это тем, что при отсутствии счета-фактуры, „даже при соблюдении налогоплательщиком иных условий (уплата НДС, оприходование), с которыми закон связывает это право, оснований для предъявления сумм НДС к вычету не имеется“.

Надо отметить, что подобные случаи достаточно редки. Налогоплательщикам при возникновении подобных разногласий можно посоветовать предъявить проверяющим разъяснения финансового ведомства. Например, письмо Минфина России от 23 июня 2004 г. № 03-03-11/107дает такие разъяснения: „право на вычет уплаченных сумм налога на добавленную стоимость возникает у налогоплательщика при совпадении трех вышеперечисленных условий. В связи с изложенным, по оплаченным информационным услугам, счета-фактуры по которым поступили с опозданием, вычет налога на добавленную стоимость производится в том налоговом периоде, в котором фактически получены данные счета-фактуры“.

Таким образом, регистрируя в книге покупок счета-фактуры по дате их фактического получения бухгалтерией от поставщика, целесообразно по каждому факту расхождения этой даты и даты оказания услуг, отгрузки товаров, выполнения работ больше, чем на пять „разрешенных законодательством“ дней, иметь оправдательный документ, например, конверт, где на штемпеле указывается дата поступления на почтовое отделение организации. В случае, когда невозможно доказать факт прихода на предприятие счета-фактуры более поздней датой не по вине покупателя, тогда руководствоваться принципом осторожности, признавая произошедшее искажением, возникшим в предыдущем налоговом периоде, и принимать установленные статьей 54 НК РФ требования по внесению исправления в учет и подаче уточненных налоговых деклараций.

Счет-фактура составлен раньше, чем дата оказания услуги

Такая ситуация может иметь место, когда покупатель сделал предоплату и просит продавца составить документы. Если продавец идет навстречу покупателю, то он оказывает „медвежью“ услугу своему клиенту, так как в этом случае одно из необходимых условий для вычета не соблюдается – услуга еще не оказана, следовательно, НДС не может быть предъявлен к вычету в текущем налоговом периоде, а только после принятия на учет. Налоговые органы при проверке могут заметить подобное несоответствие, что послужит причиной доначисления пеней и санкций.

Самое интересное заключается в том, что покупатель не может заставить продавца выставить счет-фактуру надлежащим образом и тем более не может заставить его принять все меры по своевременной доставке счета-фактуры в адрес покупателя. Получение счета-фактуры является головной болью покупателя. Данные выводы можно сделать из действующих норм законодательства.

Пункт 3 статьи 169 НК РФ обязывает продавца составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения. Причем, как видно из текста, счет-фактура составляется в одном экземпляре. Составлять два экземпляра предписывают Правила ведения, которые утверждены Постановлением Правительства. Хотя в подпункте 8 пункта 1 статьи 6 НК РФ говорится, что те нормативные акты, которые изменяют содержание определенных в нем понятий или используют их в отличном от установленного в нем значения, ему не соответствуют.

Таким образом, в соответствии с НК РФ продавец может составить счет-фактуру и учесть его у себя в журнале, отправлять его покупателю Налоговый кодекс почему-то не предписывает, как и не устанавливает сроки для этого. Более того, Налоговый кодекс не обязывает продавца хранить счет-фактуру у себя. Подпункт 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ обязывает сохранять в течение четырех лет документы, необходимые для расчета и уплаты налогов, но счет-фактура к таковым у продавца не относится, так как согласно определению счета-фактуры, которое дается в пункте 1 статьи 169 НК РФ, счет-фактура – это документ, служащий основанием для вычета НДС у покупателя. Следовательно, хранение такого рода документов должен осуществлять именно он для подтверждения вычетов в случае налоговой проверки. За отсутствие счетов-фактур, по которым предъявлялся НДС к вычету, налоговые органы может оштрафовать только покупателя по статье 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета.

Следовательно, продавец не несет никакой ответственности за несвоевременное предъявление счета-фактуры покупателю. Для того чтобы затруднений с получением счетов-фактур на практике не возникало, следует предусмотреть в договоре пункт об обязательном составлении счета-фактуры в оговоренный договором срок и санкции за несвоевременное предоставление продавцом, тем самым появляется возможность дисциплинировать продавца.

3.3. Счет-фактура в условных единицах

Несмотря на то, что платежной денежной единицей на территории Российской Федерации является рубль, многие компании практикуют заключение сделок в так называемых условных единицах. Гражданский кодекс РФ не запрещает выражать цену сделки в иностранной валюте.

Так, на основании пункта 2 статьи 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, „специальных правах заимствования“ и др.). В данном случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Налоговый кодекс РФ прямо разрешает составлять счет-фактуру с суммами в иностранной валюте. На это указывает пункт 7 статьи 169 НК РФ. Обращаем внимание, что суммы должны быть выражены именно в иностранной валюте, а не в условных единицах. Поэтому при заключении сделки, цена которой будет выражена в условных единицах, которые принимаются сторонами равными единице какой-либо валюты по определенному курсу, в счете-фактуре должна быть ссылка, в какой валюте выражена сумма.

С 1 января 2006 года согласно новой редакции Главы 21 НК РФ по общему правилу условиями предъявления НДС к вычету являются:

· приобретение товаров для облагаемых НДС операций;

· принятие товара на учет и наличие соответствующих первичных документов;

· наличие надлежаще заполненного счета-фактуры.

Для соблюдения первого условия не имеет значения, в какой валюте выражена сумма приобретаемого товара. Следующее условие налагает на покупателя обязательство принять к учету товар по надлежаще заполненным первичным документам. Если сумма сделки выражена в условных единицах, то для соответствия первичных документов заключенному договору логичным бы было составить накладную также в условных единицах. Однако пунктом 1 статьи 8 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ „О бухгалтерском учете“ (далее – Закон № 129-ФЗ) установлено, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте Российской Федерации – в рублях. А в соответствии с пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ „О бухгалтерском учете“ все хозяйственные операции оформляются первичными учетными документами, составленными по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. При отсутствии форм первичных документов в данных альбомах при оформлении первичных учетных документов должны соблюдаться требования о наличии реквизитов, перечисленных в пункте 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете, причем формы таких документов должны быть утверждены приказом об учетной политики организации на основании пункта 3 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете.

Для принятия на учет товаров в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденном постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. № 132, предусмотрена форма товарной накладной ТОРГ-12. В письме Росстата от 31.05.2005 г. № 01-02-9/381 прямо указано, что условные денежные единицы в унифицированных формах первичной учетной документации применять нельзя на основании пункта 1 статьи 8 Закона № 129-ФЗ. Следовательно, заполнение подобной формы при отгрузке товара в условных единицах приведет к тому, что такие документы могут быть признаны у покупателя не надлежаще оформленными, что приведет к отказу в вычете НДС даже при наличии счета-фактуры, так как не соблюдается второе условие о наличии соответствующих первичных документов. Но заполнение накладной в рублях, а счета-фактуры в валюте приводит к дополнительным сверкам с поставщиками, что может привести к „затягиванию“ возмещения НДС из бюджета. Поэтому для оптимального разрешения данной ситуации можно рекомендовать оформлять накладную и в рублях, и в валюте, что вполне допустимо с точки зрения законодательства, так как введение дополнительных граф и строк разрешено постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 г. № 20, а также пунктом 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н.

При предъявлении НДС по счету-фактуре, составленному в условных единицах, следует учитывать следующее.

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914 и действующие в редакции постановления Правительства РФ от 11.05.2006 г. № 283, не запрещают составление счетов-фактур в условных единицах или иностранной валюте. Право на выставление счетов-фактур в иностранной валюте, как было отмечено выше, предусмотрено пунктом 7 статьи 169 НК РФ. Это означает, что при осуществлении операций купли-продажи счета-фактуры можно составлять как в российских рублях, так и с использованием условных единиц.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав. Поэтому, если в договоре не указано иное (например, товары принимаются к учету по курсу валюты, установленному на день оплаты при проведении предоплаты), то для принятия товара к учету принимается курс валюты на дату оприходования. НДС покупателем предъявляется к вычету в налоговом периоде принятия на учет при наличии соответствующего счета-фактуры. Однако, если договором предусмотрена оплата по курсу валюты, установленному на дату оплаты, то неизбежно возникновение суммовых разниц.

Реализация товаров, оказание услуг, выполнение работ влечет за собой последствия для обеих сторон договора. Для одной стороны в виде получения доходов, для другой стороны в виде совершения расходов. Причем доходы и расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств. Согласно пункту 6 ПБУ 9/99 выручка продавца принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и (или) величине дебиторской задолженности, а на основании пункта 6 ПБУ 10/99 расходы принимаются в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной форме и (или) величине кредиторской задолженности.

Таким образом, обеим сторонам придется учитывать в бухгалтерском учете разницу, обусловленную изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) в период между датами отгрузки (приобретения) товаров (работ, услуг) и их оплаты.

Согласно п. 6.6 ПБУ 9/99 под суммовой разницей для продавца (исполнителя) понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Согласно п. 6.6 ПБУ 10/99 под суммовой разницей для покупателя (заказчика) понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

При исчислении НДС по сделкам, заключенным в условных денежных единицах глава 21 НК РФ регламентирует следующее.

На основании пункта 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав исчисляется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ с учетом акцизов и без включения в них налога. Таким образом, в случае если в договоре сторонами предусмотрено, что курс условной единицы определяется на дату оплаты, то и стоимость товаров (работ, услуг) формируется на соответствующую дату, то есть с учетом как положительных, так и отрицательных суммовых разниц.

Специалистами финансового ведомства неоднократно давались разъяснения, согласно которым предусматривалось только увеличение налоговой базы по НДС, в то время как уменьшение ее не разрешалось. Такие разъяснения были даны, в частности, в письме Минфина России от 08.07.2004 г. № 03-03-11/114: „в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Таким образом,…в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при росте курса рубля и принятой для целей налогообложения учетной политике „по отгрузке“ ранее начисленная сумма налога на добавленную стоимость увеличивается продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть определяется с учетом положительных суммовых разниц. Что касается отрицательных суммовых разниц, то уменьшение ранее начисленного налога на добавленную стоимость на суммы таких разниц нормами главы 21 НК РФ не предусмотрено“.

Нужно отметить, что высказывалась и противоположная точка зрения. Например, в письме МНС России от 31.05.2001 г. № 03-1-09/1632/03-П115, говорится, что „согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. В связи с изложенным в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), при принятой для целей налогообложения учетной политике „по отгрузке“ ранее начисленные суммы налога на добавленную стоимость корректируются продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть с учетом суммовых разниц“.

Но, учитывая, что на текущий момент налоговые органы должны руководствоваться разъяснениями Минфина, то при проверках они будут учитывать первую точку зрения.

Таким образом, получается, что налогоплательщик должен исчислять НДС с недополученного дохода в случае более низкого курса на момент оплаты по сравнению с моментом отгрузки.

Что касается предъявления к вычету НДС покупателем при возникновении суммовых разниц с 1 января 2006 года, то разъясняющих писем по данной теме пока нет. Однако можно предположить, что к вычету можно предъявить НДС, если соблюдены все условия, в том числе и получен счет-фактура в иностранной валюте. Следовательно, налогоплательщик может отразить ее в книге покупок на дату принятия товаров к учету. Производить какие-либо корректировки в дальнейшем действующей редакцией Налогового кодекса РФ не предусмотрено, так как с 1 января 2006 года НДС должен приниматься к вычету независимо от факта оплаты. Конечно, имеет место несоответствие: продавец должен пересчитать налоговую базу в случае возникновения положительных суммовых разниц и заплатить в бюджет НДС с них, а покупатель не имеет право предъявить к вычету ту же сумму из бюджета. Таким образом, проще всего представляется на данный момент заключение договора в рублях и составление счетов-фактур по исполненным обязательствам в аналогичной валюте.

3.4. Счет-фактуру требуется исправить

В предыдущих разделах анализировались ошибки, которые допускаются при заполнении счетов-фактур и возникновение последствий при предъявлении НДС к вычету по таким счетам-фактурам. Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету, является счет-фактура. Причем в соответствии с пунктом 2 данной статьи НК РФ не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 этой статьи НК РФ. В случае если продавец товаров (работ, услуг) допустил ошибку при выставлении счета-фактуры, то он вправе в данный счет-фактуру внести исправления в порядке, установленном пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914 в редакции Постановления Правительства № 283 от 11.05.2006 г.

Согласно указанному пункту исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Отметим, что в обновленной редакции Правил содержится требование о предоставлении вычета покупателю только в том периоде, в котором он получил уже исправленный счет-фактуру. Таким образом, если покупатель предъявил к вычету НДС в периоде получения неверного счета-фактуры, то он должен уплатить сумму налога, необоснованно предъявленную к вычету, если не было переплаты, а также суммы пеней, затем подать уточненную декларацию, отразив в дополнительном листе к книге покупок за период предъявления к вычету НДС аннулирование неверного счета-фактуры, а в периоде предоставления исправленного счета-фактуры можно предъявить к вычету НДС, включив в книгу покупок за данный период.

Данный подход содержался в ранее выпущенных письмах Минфина и ФНС. Так, в письме ФНС от 20 июля 2005 г. № 03-1-03/1234/8@ давались следующие разъяснения:

До внесения продавцом исправлений, заверенных подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя и печатью организации с указанием даты внесения исправления, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут служить основанием для подтверждения налоговых вычетов и соответственно не могут регистрироваться в книге покупок.

При этом покупатель должен зарегистрировать исправленный счет-фактуру в книге покупок в том налоговом периоде, в котором данный счет-фактура с внесенными в него исправлениями получен от продавца товаров.

Также следует иметь в виду, что если покупатель до внесения продавцом исправлений зарегистрировал неверный счет-фактуру в книге покупок в предыдущих налоговых периодах, то в этой книге покупок необходимо на полную сумму налога, указанного в соответствующих графах книги покупок, произвести исправительную запись, заверив ее подписью руководителя организации и печатью, с указанием даты внесения исправлений.

Обратите внимание, что до вступления в силу новой редакции Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, то есть до 30 мая 2006 года, действовал порядок исправления книги покупок методом внесения исправительной записи в книгу покупок за тот период, в котором была зарегистрирована счет-фактура до внесения в нее исправлений. Запись заверялась подписью руководителя организации и печатью и указывалась дата внесения исправлений.

С 30 мая 2006 года действует иной порядок внесения исправлений в книгу покупок и книгу продаж методом составления дополнительных листов. ФНС России в ответ на многочисленные запросы налогоплательщиков выпустила письмо №ММ-6-03/896 @ от 06.09.2006 г., в котором подробно описан порядок заполнения дополнительных листов в случае возникновения ошибок.

Согласно данному письму если покупатель до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, зарегистрировал его в книге покупок, то он обязан внести в книгу покупок соответствующие изменения. Данные изменения вносятся в порядке, установленном пунктом 7 Правил. Согласно указанному пункту при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.

При этом записи в дополнительном листе книги покупок производятся в порядке, предусмотренном приложением № 4 к Правилам, согласно которому в строке „Всего“ дополнительного листа книги покупок за налоговый период (месяц, квартал), в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, подводятся итоги по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12 (из показателей по строке „Итого“ вычитаются показатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам). Показатели по строке „Всего“ используются для внесения изменений в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в истекшем налоговом периоде.

Применение налоговых вычетов в случае исправления в счете-фактуре ошибок (нарушений) и, соответственно, регистрация в книге покупок указанных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производится в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура.

В случае ошибочной регистрации счета-фактуры (без внесения в него исправлений) налоговая служба рекомендует в книге покупок использовать аналогичный порядок внесения изменений в книгу покупок (то есть путем отражения соответствующих записей данного счета-фактуры в дополнительном листе книги покупок).

Если же покупатель обнаружил в текущем налоговом периоде, что он не зарегистрировал в книгах покупок истекших налоговых периодов счета-фактуры, относящиеся к соответствующим налоговым периодам, то в соответствии с положениями статьи 81 Налогового Кодекса РФ, налогоплательщик, обнаруживший факты неполного отражения сведений в ранее поданной им налоговой декларации (в том числе сведений о налоговых вычетах), вправе внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию того налогового периода, к которому относятся соответствующие операции. Следовательно, если налогоплательщик в текущем налоговом периоде обнаружил в ранее поданной им налоговой декларации по НДС неполное отражение им сумм налога, подлежащих вычету, то он должен подать корректирующую налоговую декларацию за те налоговые периоды, в которых налоговые вычеты отражены не в полном объеме. Кроме того, в целях сопоставления сумм налоговых вычетов, заявленных в корректирующей декларации, с суммами налога, указанными в итоговых графах книги покупок, налогоплательщику следует в книгу покупок того налогового периода, за который представляется корректирующая декларация, внести соответствующие изменения. Данные изменения рекомендуется отражать в дополнительном листе книги покупок за тот налоговый период, в котором должны были зарегистрироваться такие счета-фактуры. В связи с чем в дополнительном листе книги покупок следует производить записи тех счетов-фактур, которые ранее в установленном порядке не были зарегистрированы в этой книге покупок. После внесения соответствующих записей к итоговым показателям дополнительного листа книги покупок следует прибавить показатели зарегистрированных в нем счетов-фактур.

Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации не отражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Поэтому налогоплательщик-покупатель в случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, зарегистрированный им в книге покупок, должен представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором были обнаружены ошибки, уменьшив в ней налоговые вычеты на полную сумму налога на добавленную стоимость, указанную в исправленном счете-фактуре.

Продавец товара также представляет в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за тот месяц, в котором налоговая база и исчисленная сумма налога на добавленную стоимость отражаются с учетом внесенных в счет-фактуру исправлений.

В письме Минфина от 21 сентября 2005 г. № 07-05-06/252 аналогично разъяснялось, что регистрировать счета-фактуры с внесенными исправлениями можно не ранее даты внесения исправления, указанной на счете-фактуре, в письме Минфина России от 26 июля 2005 г. № 03-04-11/178, суммы налога на добавленную стоимость, указанные в исправленных счетах-фактурах, принимаются к вычету в том налоговом периоде, в котором эти счета-фактуры получены, и в порядке, предусмотренном статьей 172 НК РФ.

В письме Минфина от 26 июля 2005 г. № 03-04-11/178 говорилось, что суммы налога на добавленную стоимость, указанные в исправленных счетах-фактурах, принимаются к вычету в том налоговом периоде, в котором эти счета-фактуры получены, и в порядке, предусмотренном статьей 172 НК РФ.

При этом Минфин категорически возражал против выписки нового правильного счета-фактуры взамен неверного, мотивируя это тем, что в соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). При этом пунктом 2 Правил установлено, что продавцы товаров (работ, услуг) ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке. Таким образом, выставление счетов-фактур с датами, не соответствующими фактическим датам их выписки, не допускается. В связи с этим, принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, исправленных путем их замены с указанием тех же реквизитов (номеров и дат), неправомерно (Письмо Минфина РФ от 8 декабря 2004 г. № 03-04-11/217).

Однако налогоплательщики не соглашались с подобным мнением налоговых органов и при рассмотрении дел в суде чаще всего оказывались в выигрыше. Судьи указывали налоговым инспекциям, что Налоговым кодексом не предусмотрена обязанность налогоплательщика регистрировать исправленные счета-фактуры в книге покупок в периоде получения исправленных документов, поэтому данный факт не является основанием для отказа в применении вычета или возмещении НДС. Например, право на предъявление НДС к вычету налогоплательщиком в том периоде, в котором он получил счет-фактуру, а не в том, в котором он был исправлен, подтверждается следующими решениями судов: Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31.03.2004 г. № Ф08-1168/2004-459А, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.02.2005 г. №А74-3117/04-К2-Ф02-19/05-С1, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.11.2005 г. № А82-6632/2004-27. Суды принимают сторону налогоплательщика, если он до окончания налоговой проверки представляет исправленные счета-фактуры, оформленные поставщиками в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ.

Какие решения будут принимать суды в будущем предсказать сложно. Однако, чтобы обезопасить себя от нежелательных налоговых последствий можно рекомендовать предпринять следующие меры:

Обеспечить входной контроль поступающих счетов-фактур и своевременное их исправление (в течение налогового периода);

Следует разделять ошибки в счетах-фактурах на критичные и формальные. Если допущены ошибки при исчислении НДС или налоговой базы, либо указаны неверные реквизиты, то, безусловно, необходимо как можно скорее попросить продавца исправить такой счет-фактуру. Так как, если сумма НДС значительна, то налоговые последствия могут быть весьма неприятными для налогоплательщика. Если не заполнен какой-либо обязательный реквизит, то можно заполнить его самостоятельно от руки, тем более что в новых Правилах смешанный порядок заполнения разрешается. Правда, налоговики настаивают, чтобы заполняли недостающие реквизиты продавцы, но, если это представляется затруднительным, например, организация-продавец находится в другом регионе, уведомьте своего контрагента о незаполненном реквизите, чтобы его экземпляр счета-фактуры был идентичен вашему.

Если все же при большом количестве „входных“ счетов-фактур был упущен неверный экземпляр на значительную сумму, то нужно предпринять все усилия по его замене до налоговой проверки как у продавца, так и у покупателя.

Если нет желания спорить с налоговиками в суде, то нужно аннулировать неверный счет-фактуру, отразив это в дополнительном листе к книге покупок, заплатить сумму налога и пени и сдать уточненную декларацию. Обратите внимание, что сначала нужно заплатить налог и пени и только потом сдать уточненную декларацию. Если проделать данную процедуру в обратном порядке, то налогоплательщик не избежит штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы в соответствии с положениями п.4 ст.81 и п.1 ст.122 НК РФ. При получении исправленного в соответствии с установленным порядком счета-фактуры, то есть исправления должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления (учтите, что счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки, регистрации в книге покупок и книге продаж не подлежат), налогоплательщик регистрирует его в книге покупок в периоде получения и предъявляет НДС к вычету в этом периоде.

Если покупатель не согласен с подходом, предлагаемым налоговиками, то он вправе поспорить с ними в суде, мотивировав свою позицию положениями статьи 54 НК РФ, в которой говорится, что при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы перерасчет налога производится в периоде совершения ошибки.

3.5. Товар поступил без счета-фактуры

Встречаются, к сожалению, такие ситуации, когда поступает товар в организацию, а сопроводительные документы поставщик отправляет по почте, либо вообще забывает выслать второй экземпляр покупателю. Случается, что такой товар фактически используется в деятельности организации без отражения в учете организации. Это приводит к тому, что искажается бухгалтерский учет организации, предприятие не может предъявить НДС к вычету, так как отсутствует счет-фактура, что приводит к необоснованному увеличению налоговых платежей. Кроме того, при проведении встречной проверке налоговые органы могут выявить неоприходованное имущество, признает его излишком, в связи с чем потребует оприходовать его по рыночной стоимости в соответствии с приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н и увеличить на эту сумму доходы в налоговом и бухгалтерском учете на основании п. 8 ПБУ 9/99 и п.20 ст. 250 НК РФ. Без первичных документов согласно п.1 ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ нельзя отразить приобретенное имущество в бухгалтерском учете.

Что касается оформления документов на поступивший товар, то возможно составить акт приемки с указанием всех необходимых реквизитов, предусмотренных пунктом 2 статьи 9 Федерального закона № 129-ФЗ „О бухгалтерском учете“: наименование, дата составления, название организации – покупателя, содержание хозяйственной операции, ее измерители в стоимостном и натуральном выражении, наименование и личные подписи должностных лиц, заверить подписями ответственных лиц и скрепить печатями. Такой порядок возможен, если товар доставлен представителем поставщика лично и обладает необходимыми полномочиями по заверению такого акта. Однако если товар пришел железнодорожным транспортом или по почте, то заверение подписью со стороны продавца представляется проблематичным. В таком случае имущество принимается по внутреннему акту и учитывает его в ценах, указанных в договоре. Если цены в договоре не указаны, можно оприходовать полученный товар по ценам на аналогичное имущество на основании пункта 6.1. Положения по бухгалтерскому учету „Расходы организации“ (ПБУ 10/99). При поступлении соответствующих документов покупатель корректирует записи в учете на их основании. Согласно пункту 12 Положения по бухгалтерскому учету „Учет материально-производственных запасов“ (ПБУ 5/01) фактическая себестоимость материально-производственных запасов (далее – МПЗ), по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, однако на основании пункта 40 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н после получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам цену товаров допустимо скорректировать с учетом поступивших документов. К сожалению, что касается услуг, то в данном случае без соответствующих документов от исполнителя принять к учету их нельзя.

НДС к вычету принимается в том налоговом периоде, когда поступила счет-фактура. Причем, если счет-фактура датироваться будет более ранним числом, принимать к учету НДС по ней нужно в том периоде, в котором она поступила, так как именно в этот момент имеются в наличии все три условия для принятия к вычету НДС: принятие на учет товара, использование для операций, облагаемых НДС, есть счет-фактура. Подавать уточненную налоговую декларацию налогоплательщику не нужно. Данная позиция подтверждается многочисленными разъяснениями Минфина РФ, которые неоднократно приводились выше.

Для того чтобы предупредить возникновение подобных проблем и обезопасить свою организацию от неисполнительного поставщика следует предусмотреть в заключаемом договоре условие о своевременном предоставлении первичных документов и счета-фактуры. В случае нарушения сроков предоставления можно включить пункт о начислении штрафных санкций за неисполнение договорных обязательств.

ГЛАВА 4. Уничтожение счетов-фактур

Счет-фактура является документом, служащим подтверждением применения правомерности получения вычета по НДС у покупателя и документом, подтверждающим правильность исчисления НДС к уплате в бюджет у продавца. В соответствии со статьей 23 НК РФ данные бухгалтерского учета и другие документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов должны храниться в течение четырех лет.

В Федеральном законе „О бухгалтерском учете“ установлен другой срок для первичных бухгалтерских документов. В соответствии со статьей 17 указанного закона такие документы должны храниться на предприятии в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Счет-фактура к первичным бухгалтерским документам не относится, поэтому в целях установления сроков хранения счетов-фактур применяются нормы Налогового кодекса РФ, то есть 4 года.ри

Кроме того, при соблюдении сроков хранения документов следует руководствоваться Перечнем типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения, утвержденных Росархивом 6 октября 2000 г (с изменениями и дополнениями от 27.10.2003 г.).

Если организацией не соблюдается порядок и сроки хранения учетных документов, то руководителя такой организации могут оштрафовать на сумму от 2000 до 3000 рублей в соответствии со статьей 15.11 Кодекса об административных правонарушениях РФ.

За нарушение архивного законодательства руководитель организации может быть привлечен к административной ответственности в виде предупреждения или штрафа в размере от 300 до 500 рублей на основании статьи 13.20 Кодекса об административных правонарушениях РФ.

Порядок хранения первичных документов в организации определяет главный бухгалтер. Правилами ведения закреплен особый порядок хранения счетов-фактур. Счета-фактуры, полученные от поставщиков, хранятся в журналах полученных счетов-фактур. Вторые экземпляры выставленных покупателям счетов-фактур хранятся в журнале выданных счетов-фактур. Хранить получаемые и выдаваемые в течение установленного законодательством срока можно как в самой организации, так и в архиве. Срок хранения документа исчисляется с 1 января года, следующего за годом, в котором документ был оформлен.

Для хранения счетов-фактур, как и других налоговых и бухгалтерских документов необходимо отвести специальное помещение, в котором документы должны находиться в запираемых шкафах, обеспечивающих полную сохранность документов, а также предохраняющих их от пыли, сырости и солнечного света.

Если организация имеет небольшой объем документов, то хранение осуществляется силами организации, а документы обычно хранятся в бухгалтерии. Если же организация обладает значительным документооборотом, то имеет смысл создать архив как самостоятельное структурное подразделение. Для работы архива целесообразно принять положение об архиве, утверждаемое руководителем организации, которое может содержать следующие основополагающие пункты: задачи и функции архива, состав хранимых документов, права и обязанности архива и т. д. Документы на хранение в архив должны приниматься в виде подлинников. В случае нецелесообразности создания собственного архива можно поручить заботы о хранении документов частной архивной организации, которые обладают специально оборудованными помещениями для хранения документов и несут ответственность за их сохранность и своевременное уничтожение.

Нужно отметить, что Налоговым кодексом предусмотрена ответственность за отсутствие счетов-фактур в размере 5000 рублей за один налоговый период на основании статьи 120, за несколько налоговых периодов – в размере 15000 рублей. Также, Налоговый кодекс РФ обязывает налогоплательщика предоставлять соответствующие документы по требованию в налоговые органы. В случае непредоставления сведений в налоговые органы на организацию может быть наложен штраф в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ на основании статьи 126.

Счета-фактуры с истекшим сроком хранения можно уничтожить. Прежде всего руководитель организации, в которой имеется архив, должен назначить приказом экспертную комиссию в составе не менее 3 человек. Такие рекомендации даются в Основных правилах работы архивов организаций, одобренных решением Коллегии Росархива от 06.02.2002 г. В ее состав обычно включается работник архива и руководитель того подразделения, чьи документы подлежат уничтожению, а также руководящий работник организации, в чьем подчинении находится архивный отдел.

Ниже приводится примерная форма приказа:

Экспертная комиссия на основании служебных записок руководителей подразделений, например, главного бухгалтера об уведомлении истечения срока хранения по счетам-фактурам за 2001 г. с приложением списка дел в разрезе наименования документов, количества дел, года завершения в делопроизводстве и срока хранения по номенклатуре дел, может составить акт в данном случае с датой не ранее 1 января 2006 г. На основании служебной записки экспертная комиссия принимает решение, фиксируемое в протоколе, о подготовке акта о выделении к уничтожению документов, срок хранения которых истек.

При составлении данного акта можно воспользоваться формой, приведенной в приложении 4 к Основным правилам:

Необходимо учесть, что выделенные к уничтожению документы, в дальнейшем использовать нельзя, поэтому после утверждения данного акта необходимо составить акт об уничтожении документов с истекшим сроком хранения. Данный акт составляется в том случае, если организация самостоятельно уничтожает документы.

Также организация может поручить уничтожить документы специализированной организации, занимающейся переработкой вторичного сырья. Для этого оформляется приемо-сдаточная накладная, в которой указывается дата, количество и вес сдаваемой макулатуры. Денежные средства, поступившие за сданную макулатуру, учитываются в операционных расходах организации на счете 91.1.

На практике может возникнуть ситуация, когда уничтожаются счета-фактуры по причинам, независящим от воли организации, например, вследствие пожара или хищения.

В соответствии с п. 6.6 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное Минфином СССР от 29.07.1983 г. № 105 главный бухгалтер обеспечивает сохранность первичных документов, учетных регистров, бухгалтерских отчетов и балансов, оформление и передачу их в архив. На основании п.6.2. указанного Положения документы до передачи их в архив должны храниться в бухгалтерии в специальных помещениях или закрывающихся шкафах под ответственность лиц, уполномоченных главным бухгалтером. Обработанные вручную первичные документы текущего месяца, относящиеся к определенному учетному регистру, комплектуются в хронологическом порядке и должны быть переплетены. Выдача первичных документов из бухгалтерии и архива работникам других структурных подразделений, как правило, не допускается, а в отдельных случаях может производиться только по распоряжению руководителя организации или главного бухгалтера (п. 6.6 Положения).

При несоблюдении данных требований к хранению документов в случае их утраты к организации может быть применена ответственность за совершение налоговых правонарушений. На основании п.6.8 Положения в случае пропажи или гибели документов руководитель организации должен назначить приказом комиссию по расследованию причин утраты документов. По результатам работы комиссии оформляется акт, утверждаемый руководителем организации. При необходимости для участия в работе комиссии приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора, которые подтверждают причину утраты документов соответствующей справкой.

Кроме того, при выявлении фактов хищения, а также в случае стихийного бедствия, пожара и других чрезвычайных ситуаций Закон № 129-ФЗ в соответствии с п. 2 ст. 12 обязывает провести инвентаризацию, по результатам которой составляется опись утраченных или поврежденных документов.

После проведения вышеуказанных процедур необходимо письменно уведомить налоговые органы о факте потери или уничтожения документации с приложением копий справок соответствующих органов и перечня утраченных документов.

Необходимо отметить, что на этом действия налогоплательщика не должны заканчиваться, так как следует предпринять меры по восстановлению утраченных документов с той целью, что при проведении проверки налоговые органы могут попытаться определить суммы налогов расчетным путем в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. А такой метод может привести к тому, что не все полученные и уничтоженные счета-фактуры удастся подтвердить у контрагентов, что приведет к доначислению налога, пеней и штрафов.

Оглавление

ГЛАВА 1. Заполнение счетов-фактур

  1.1. Нумерация

  1.2. Подписи

  1.3. Адрес

  1.4. „Лишние реквизиты“

  1.5. Отсутствие реквизитов

  1.6. Новая форма счета-фактуры с 30.05.2006 г

ГЛАВА 2. Счета-фактуры по отдельным операциям

  2.1. Возврат товара

  2.2. Посреднический договор

  2.3. Необлагаемые операции

  2.4. Продажа со скидкой

  2.5. Обособленные подразделения

  2.6. Строительство для собственных нужд

  2.7. Аренда федерального имущества

  2.8. Коммунальные услуги при аренде недвижимого имущества

  2.9. Реализация товаров, работ, услуг, подлежащих учету по стоимости с НДС

  2.10. Счет-фактура на аванс

  2.11.Счет-фактура по авиабилетам

ГЛАВА 3. Рекомендации в случае, если

  3.1. Счет-фактура «опоздал»

  3.2. Дата счета-фактуры позже месяца оказания услуги

  3.3. Счет-фактура в условных единицах

  3.4. Счет-фактуру требуется исправить

  3.5. Товар поступил без счета-фактуры

ГЛАВА 4. Уничтожение счетов-фактур Fueled by Johannes Gensfleisch zur Laden zum Gutenberg