Светлана Анатольевна Уткина Восстановление бухгалтерского учета, или Как «реанимировать» фирму
Введение
В настоящее время у многих организаций возникает необходимость в восстановлении бухгалтерского учета за прошлые отчетные периоды. С чем это связано? Прежде всего с тем, что нормативные акты постоянно меняются, появляются новые и новые формы отчетности, нехватка времени не дает бухгалтерам вникнуть в содержание заключенных договоров. Но возникают и такие ситуации, когда вы приходите работать главным бухгалтером, а ваш «предшественник» как будто «канул в воду» со всеми документами. Не исключены и непредвиденные ситуации, такие например как пожар, кража.
Целью полного или частичного (по участкам) восстановления бухгалтерского учета является приведение в порядок всех документов предприятия в соответствии с требованиями законодательства. Для минимизации нежелательных финансовых последствий, связанных с нарушением законодательства в прошлые периоды времени, процедура восстановления бухгалтерского и налогового учета сопровождается подачей уточненных налоговых деклараций, исправленных форм бухгалтерской отчетности.
Проведение восстановления бухгалтерского учета представляет собой долгосрочную комплексную задачу (обычно от нескольких недель до нескольких месяцев) и осуществляется на основании договора о проведении восстановления бухгалтерского учета. В решение данной задачи обычно принимают участие:
• специалисты по бухгалтерскому учету, обеспечивающие непосредственное подготовку, обработку и проведение бухгалтерских документов;
• аудиторы, которые отвечают за постановку задач, контроль ее выполнения и принятие работ, постановку задач программистам и анализ возможностей минимизации налогообложения;
• программисты, разрабатывающие конкретные программные решения для целей восстановления бухгалтерского учета.
Процедура восстановления бухгалтерского учета позволяет по имеющимся первичным документам воспроизвести синтетические и аналитические бухгалтерские и налоговые регистры, а также отчетность организации за прошедшие периоды времени.
Давайте подумаем, какие неприятности грозят организации в случае отсутствия ведения бухгалтерского учета?
Если организацией не представляется в налоговую инспекцию бухгалтерская или налоговая отчётность – то в первую очередь налоговые органы арестовывают банковские счета, что приводит к приостановлению деятельности организации. Затем на руководителя и организацию накладываются штрафы. При этом счета не будут разблокированы до тех пор, пока руководитель лично не приедет в ИФНС получать протокол об административном штрафе.
Отсутствие отчётности (или недостоверная отчётность) приводит к тому, что руководство, учредители и другие заинтересованные лица (кредиторы, деловые партнёры, инвесторы) не имеют возможности получить полную и достоверную информацию о деятельности организации и её имущественном положении. Если организацией не ведётся учёт или отсутствуют первичные документы – то при проведении налоговой проверки будут дополнительно начислены налоги и пени, наложены штрафы.
При этом отсутствие учётных регистров или первичных документов не позволяет контролировать сохранность товарно-материальных ценностей, денежных средств и иных активов предприятия, а также оперативно получать информацию о состоянии расчётов с кредиторами и дебиторами. Но более важно, что отсутствие целостного бухгалтерского учета не позволяет аргументировано возражать на налоговые претензии в случае проведения налоговой проверки.
Естественно, что при проведении процедуры восстановления учета, возникает ряд проблем. При восстановлении учёта Вам необходимо будет восстанавливать отсутствующие документы (например, выписки по расчётному счёту – в банке и т. п.), будет создана заново или изменена имеющаяся электронная база данных бухгалтерского учета, что может занять большое количество времени.
Также нужно быть готовым к тому, что после восстановления учёта необходимо будет заплатить налоги, размер которых может быть и незначителен, но его сложно определить заранее (к тому же это зависит также и от наличия первичных документов).
В данной книге вы сможете найти ценные советы по восстановлению бухгалтерского учета, узнать как вам и вашим руководителям можно провести процедуру восстановления бухгалтерского и налогового учета с минимальными для вас потерями.
Глава 1. Если у Вас ушел бухгалтер
Нередко в настоящее время возникают ситуации, когда вы приходите работать на место главного бухгалтера фирмы, а ваш «предшественник», обиженный на руководство, «куда-то задевал», а то и вообще унес с собой документы по бухгалтерскому и налоговому учету. Как быть в этом случае? Самое главное не отчаиваетесь.
1.1. С чего начать восстановление
Целесообразно для установления наличия и определения состояния основных средств провести их инвентаризацию. Порядок проведения инвентаризации описан в главе 5 «Советы по проверке правильности ведения учета» в разделе 5.2. «Инвентаризация». По результатам проведенной вами инвентаризации будет установлено фактическое наличие объектов основных средств. Для определения стоимости установленных основных средств можно обратиться к независимым оценщикам, которые предоставят вам отчет с указанием остаточной стоимости основных средств, а также срока, в пределах которого каждый объект основных средств уже отработал. И уже, исходя из таких данных, вы поставите на баланс основные средства и комиссионно установите оставшийся срок полезного использования.
Инвентаризацию проводите вместе с руководителями (отделов, цехов, подразделений), которые могут указать вам, где находятся объекты основных средств (ведь основные средства могут быть не только на территории организации, но и за ее пределами).
Кроме того, узнать остаточную стоимость основных средств вы можете обратившись в налоговую инспекцию за копией декларации по налогу на имущество. Причем, если у организации имеется имущество, не подлежащее налогообложению, то ваш «предшественник» должен был сдавать приложение к налоговой декларации по налогу на имущество, в котором отражено наименование, количество и остаточная стоимость основных средств, не подлежащих налогообложению. Но это касается предприятий, ведущих учет по общей системе налогообложения.
Если ваше новое руководство уверяет вас, что у организации имеются объекты недвижимости и земельные участки (не на праве аренды), то целесообразнее обратиться в органы БТИ, регистрационную палату, комитет по управлению имуществом и земельный комитет с просьбой предоставить копии паспортов БТИ на объекты недвижимости и земельные участки. Кроме того, к паспортам БТИ всегда имеются схемы объектов, которые помогут вам восстановить учет основных средств.
В том случае, если земельный участок принадлежит вам на правах аренды, то регистрация данного договора должна была пройти в Главном управлении Федеральной регистрационной службы.
Если форма собственности вашего предприятия – федеральное, либо муниципальное государственное имущество, то в комитете по управлению имуществом всегда имеется Устав вашего предприятия с приложенным к нему актом приема-передачи имущества на праве хозяйственного или оперативного управления.
Если же форма собственности – общество с ограниченной ответственностью, либо открытое акционерное общество, то поинтересуйтесь, не преобразовано ли оно из государственного предприятия в ходе проведения приватизации. Если ответ положительный – то ищите документы в комитете по управлению имуществом.
Проведите инвентаризацию товарно-материальных ценностей, находящихся на складах и в других подразделениях организации. Инвентаризацию проводите путем прямого пересчета, взвешивания. Порядок проведения инвентаризации ТМЦ, а также учет выявленных в ходе инвентаризации ТМЦ описан в главе 5 «Советы по проверке правильности ведения учета» в разделе 5.2. «Инвентаризация». Инвентаризацию следует проводить совместно с материально-ответственными лицами (обычно заведующий складом, начальник цеха и т. п.).
1.2. В какие органы обратиться
Для восстановления расчетов с поставщиками (подрядчиками) и покупателями (заказчиками) прежде всего обратитесь в обслуживающий вас Банк. Реквизиты вашей организации (ИНН, КПП, номер расчетного и валютного счетов) вам помогут восстановить банковские работники. На имя управляющего Банка составьте письмо с просьбой о предоставлении из архива Банка вам копий выписок по счету с приложенными документами (скорее всего это будут платежные поручения). Из копий платежных поручений вы узнаете с какими поставщиками вам приходилось иметь расчеты и за какие услуги, а также кто является вашими покупателями и заказчиками. Период вы можете выбрать любой, но самый оптимальный – не менее полугодия.
Затем, опираясь на полученные в Банке документы, вы, во-первых, будете знать об остатке на вашем расчетном (валютном) счете, во-вторых, реквизиты поставщиков и покупателей. Теперь самый наилучший вариант – это направить в адрес поставщиков и покупателей письмо с просьбой прислать в ваш адрес акты сверок. Форма акта сверки приведена в главе 5 «Советы по проверке правильности ведения учета» в разделе 5.1 «Сверка расчетов».
В обязанности налогового органа входит контроль за правильным начислением и перечислением налогов в полном объеме и в установленные сроки. Для этого налоговая инспекция ведет карточки лицевых счетов налогоплательщиков, в которых отражаются начисленные, а также уплаченные суммы:
1. платежей текущего года (авансовые платежи, суммы налога, штрафов, пеней и т. д.);
2. платежей, поступающих в погашение задолженности предыдущих лет;
3. платежей, поступающих в погашение отсроченной, рассроченной, реструктуризированной задолженности;
4. платежей, поступающих от реализации арестованного имущества.
Для выявления расчетов с бюджетом составьте письмо с просьбой представления Акта сверки на интересующую вас дату. В письме в обязательном порядке укажите ИНН своей организации, ее фактическое местонахождение, контактный телефон, а также фамилию, имя, отчество вашего руководителя (такую позицию высказали налоговики в письме УМНС России по г. Москве от 13 сентября 2004 года № 23–10/6/58854).
По состоянию на указанную вами дату налоговый инспектор составит Акт сверки расчетов налогоплательщика по налогам, сборам и взносам по форме 23-а, утвержденной Приказом ФНС России от 04 апреля 2005 года № САЭ-3-01/138@ «Об утверждении форм по сверке расчетов по налогам, сборам, взносам, информированию налогоплательщиков о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам и методических указаний по их заполнению».
Кроме того, вы можете обратиться в налоговую инспекцию с просьбой выдать справу о состоянии расчетов с бюджетом или об отсутствии задолженности по налогам и сборам. Такая справка выдается на основании заявления налогоплательщика, которое может быть представлено в инспекцию лично или направлено по почте. Выдать такую справку вам обязаны в течение 10 рабочих дней с момента получения налоговыми органами вашего заявления. Для оформления такой справки предусмотрена форма № 39-1 «Справка о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам», утвержденная приказом ФНС России от 04 апреля 2005 года № саэ-3-01/138@ «Об утверждении форм по сверке расчетов по налогам, сборам, взносам, информированию налогоплательщиков о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам и методических указаний по их заполнению».
Каждая организация, независимо от формы собственности должна быть зарегистрирована в Пенсионном фонде РФ и Фонде социального страхования от несчастных случаев и профессиональных заболеваний. Обратитесь с письменной просьбой в ПФР и ФСС РФ о возможности выдать вам копии Расчета (Декларации) авансовых платежей по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, Расчета (Декларации) по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, Расчетной ведомость по средствам Фонда социального страхования РФ (форма 4-ФСС РФ). Из копий вышеназванных документов вы можете узнать о сальдо, сложившемуся по ПФР и ФСС, о количестве дней и суммах, выплаченных за период временной нетрудоспособности, о том, применяется ли регрессивная шкала и кто является инвалидами и какой степени инвалидности в вашей организации.
При сдаче квартальной (полугодовой, девятимесячной, годовой) отчетности вместе с декларациями по налогам и сборам налогоплательщики должны представлять формы бухгалтерской отчетности – форму № 1 «Бухгалтерский баланс», форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках», форму № 3 «Отчет об изменениях капитала», форму № 4 «Отчет о движении денежных средств», форму № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу». Обычно последние три формы налогоплательщики сдают только по годовому отчету. Напишите письменный запрос в налоговую инспекцию о предоставлении вам копий сданных форм бухгалтерской отчетности за несколько предыдущих отчетных периодов.
Для получения данных о видах деятельности обратитесь в органы статистики для получения идентификационной справки, либо в налоговые органы для получения выписки из государственного реестра, где будут указаны ваши кодов основной деятельности (ОКВЭД).
1.3. Процедура восстановления
Итак, вами проделаны все вышеперечисленные процедуры по сбору данных, необходимых для формирования и восстановления учета в организации.
По результатам проведенной инвентаризации основных средств вы:
1. Заведите на каждое основное средство инвентарную карточку учета объекта основных средств формы ОС-6, либо инвентарную карточку группового учета объекта основных средств формы ОС-6а. В карточке отразите полное наименование объекта основных средств, остаточную стоимость, краткую характеристику, срок полезного использования (все эти данные вы возьмете из отчета оценщика).
2. По дебету счета 01 «Основные средства» отражаете остаточную стоимость выявленных основных средств. По Кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» ставите «0».
3. Иногда в отчете оценщики указывают первоначальную стоимость и сумму износа. Не рекомендуется отражать эти суммы по счетам 01 и 02. Для вас удобнее будет начать учет основных средств исходя из сложившейся остаточной стоимости.
4. Комиссионно (состав комиссии утвердите приказом по организации, куда включите, главного инженера, главного механика, начальников отелов и цехов, то есть людей тем или иным образом разбирающихся в ваших основных средствах) установите оставшийся срок полезного использования объектов основных средств.
5. Если организация была образована до 2002 года, то в договоре с оценочной фирмой оговорите, чтобы вам указали в отчете для зданий – примерную дату постройки, для остальных объектов основных средств – дату начала эксплуатации. Исходя из данной информации вы сможете установить срок эксплуатации для целей налогового и бухгалтерского учета. Дело в том, что по основным средствам, приобретенным до 2002 года начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете производилось исходя из разных сроков полезного использования. В результате различия сроков полезного использования возникают разницы, которые вы можете квалифицировать на основании ПБУ 18/02 и которые будут влиять на расчет налога на прибыль.
6. В Учетной политике закрепите способ начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета. При выборе способа начисления амортизации руководствуйтесь Методическими указаниями по учету основных средств и НК РФ.
По результатам проведенной инвентаризации материально-производственных запасов и товаров вы:
1. Отражаете по Дебету счета 10 «Материалы», выявленные в ходе инвентаризации материально-производственные запасы и по Дебету счета 41 «Товары» по рыночной стоимости, сложившейся на дату проведения инвентаризации.
2. Постановку на баланс МПЗ и товаров осуществляйте как в суммовом, так и в количественном выражении.
3. Если была обнаружена специальная одежда, то заведите на нее карточку. Карточка учета спецодежды ведется по каждому материально-ответственному лицу, получившему одежду. Если срок полезного использования спецодежды превышает 12 месяцев, то на основании Методических указаний по учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные Приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н, ежемесячно начисляйте амортизацию.
4. Закрепите в Учетной политике порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете приобретения МПЗ и приобретаемых товаров.
5. Закрепите в Учетной метод списания стоимости МПЗ и товаров при их выбытии (отпуске в производство, реализации и т. п.).
При получении актов сверок с поставщиками и подрядчиками вы будете иметь представление о состоянии расчетов с ними. Не забудьте попросить вместе с актами сверок представить вам договора на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг. По данным, отраженным в актах сверок вы в бухгалтерском учете отражаете сальдо по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в зависимости от следующего:
• если вы должны своим поставщикам – то по кредиту счета 60;
• если вы переплатили поставщикам – то по дебету счета 60.
Для детализации учета расчетов с поставщиками и подрядчиками откройте субсчета к счету 60, например 60.1 «Расчеты с ОАО „Волга-телеком“», 60.2 «Расчеты с ООО „Электросбытовая организация“.
При получении актов сверок с покупателями и заказчиками вы будете иметь представление о состоянии расчетов с ними. Попросите ваших покупателей прислать в ваш адрес вместе с актами сверок копии договоров, заключенных ранее между вашей организацией и вами. По данным, отраженным в актах сверок вы в бухгалтерском учете отражаете сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в зависимости от следующего:
• если вам должны ваши покупатели– то по дебету счета 62
• если была предоплата за товар, работы или услуги – то по кредиту счета 62.
По каждому вашему покупателю заведите субсчет к счету 62.
На основании последней банковской выписки отразите сальдо по дебету счета 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета». При отражении остатка по счету 52 помните, что в бухгалтерском учете данные отражаются в валюте РФ (рублях).
Наличные денежные средства, находящиеся в кассе организации должны быть отражены по Дебету счета 50 «Касса».
Исходя из данных, отраженных в актах сверки с ПФР, ФСС, ФОМС отразите сложившееся сальдо по субсчетам счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В частности по субсчетам «Расчеты по единому социальному налогу в части, перечисляемой в ФСС РФ», «Расчеты по единому социальному налогу в части, перечисляемой в федеральный бюджет на финансирование базовой части трудовой пенсии», «Расчеты по единому социальному налогу в части, перечисляемой в фонды обязательному медицинского страхования», «Расчеты по обязательному социальному страхованию от нечастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», «Расчеты по страховым взносам, перечисляемым в Пенсионный фонд РФ».
При этом сравните суммы, отраженные в акте сверки по строке «перечислено» с копиями платежных поручений предоставленных банком на перечисление взносов в ПФР, ФСС, ФОМС. Иногда расхождения могут возникнуть в результате того, что платежи попадают на счет фондов через несколько дней (иногда недель), кроме того в платежном поручении могли быть допущены ошибки при написании каких-либо реквизитов (например, ОКАТО) и денежные средства в этом случае поступили на другой счет. Если возникла такая ситуация, то рекомендуется обратиться в фонды с копиями платежных поручений для выяснения расхождений.
Сальдо, которое будет отражено вами в бухгалтерском учете по субсчетам к счету 69, зависит от следующих обстоятельств:
• если сумма начисленных взносов больше суммы перечисленных взносов, то возникает кредитовое сальдо;
• если сумма перечисленных платежей больше суммы начисленных взносов, то возникает дебетовое сальдо;
• если сумма начисленных взносов и перечисленных платежей соответственно равна, то сальдо будет равно «0».
Акт сверки с налоговой инспекцией даст вам возможность увидеть на какой системе налогообложения находится ваша организация (общая или специальные режимы). Сложившееся сальдо (метод определения – см. выше) отразите у себя в бухгалтерском учете по субсчетам к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам».
В Уставе вашей организации определена сумма уставного капитала. Внимательно изучите все учредительные документы, протоколы заседания учредителей и др. документы, на основании которых может быть установлено было ли увеличение, либо уменьшение размера уставного капитала. По кредиту счета 80 «Уставный капитал» отразите сложивший размер уставного капитала.
Если вам удалось получить форму № 1 «Бухгалтерский баланс» в налоговой инспекции, то для восстановления бухгалтерского учета используйте составленный на последнюю отчетную дату (к примеру, вы собираетесь восстанавливать учете по состоянию на начало июля, то вам понадобиться баланс за первое полугодие текущего года).
Исходя из того, что данные, отраженные в Бухгалтерском балансе берутся из Главной книги (которая в нашем случае отсутствует), то по строкам баланса будем восстанавливать сальдо по счетам.
• По строке 110 формы № 1 отражаются нематериальные активы (по остаточной стоимости, т. е. сальдо по счету 04 «-» сальдо по счету 05. Если вы видите, что по данной строке у вас стоит сумма, то попытайтесь узнать у руководства какими нематериальными активами обладает организация. Это может быть товарный знак, исключительные права на распоряжение объектом интеллектуальной собственности в любой форме и любым способом. Определить стоимость нематериальных активов вам помогут независимые оценщики.
• По строке 130 формы № 1 отражается стоимость оборудования, подлежащего монтажу в процессе строительства новых объектов основных средств и стоимость вложений во внеоборотные активы, в части строительства новых объектов основных средств. Таким образом, если ваша организация ведет строительство, то из данных по строке 130 вы будете знать о стоимости оборудования к установке и вложениях во внеоборотные активы.
• По строке 135 формы № 1 отражаются доходные вложения в материальные ценности, т. е. стоимость основных средств, приобретенных для сдачи во временное пользование другим лицам. Если по данной строке у вас стоит сумма, то вам стоит у руководства узнать о ваших арендаторах и попросить у них договора аренды, необходимые вам для восстановления бухгалтерского учета.
• По строке 140 формы № 1 отражается сумма остатков по счету 55 «Специальные счета в банках» (в части депозитных счетов, срок погашения которых превышает один год) и счету 58 «Финансовые вложения». Из данных, полученных в банке, вы будете знать о сумме остатка на счете 55. Сальдо, отраженного по строке 140, за минусом суммы остатка по счету 55, дает вам сальдо по счету 58. К финансовым вложениям относятся паи, акции, государственные и муниципальные ценные бумаги, облигации, векселя.
• По строке 211 формы № 1 отражается стоимость материалов. Данные о количестве и стоимости материалов вы конечно получите из материалов инвентаризации. Эти данные и послужат основой для постановки на баланс материальных ценностей. Они могут отличаться от данных по строке 211.
• Из данных по строке 220 формы № 1 вы узнаете о сальдо по счету 19 «НДС». Единственный недостаток – это сумма НДС по всем контрагентам.
• Строка 230 дает представление об общей сумме долгосрочной дебиторской задолженности. Если у организации много дебиторов, то эти данные вам не помогут в восстановлении учета.
• А вот из строк 231 и 241 возьмите общую сумму. Эта сумма должна быть равной сальдо счету 62 и соответствовать сумме, которая была получена вами при сборе данных о состоянии расчетов с покупателями и заказчиками (акты сверок).
• Строка 260 отражает сумму сальдо по счету 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и 52 «Валютные счета» на отчетную дату.
• Данные, отраженные по строке 410 формы № 1 должны соответствовать размеру уставного капитала, отраженному в учредительных документах.
• Строка 610 формы № 1 дает представление об оставшейся сумме краткосрочного кредита. Поинтересуйтесь в обслуживающем вас банке, а также у руководства брала ли ваша организация кредит и на какие цели. Данную сумму отразите как сальдо по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
• По строке 623 формы № 1 отражается сумма задолженности перед Пенсионным фондам по накопительной и страховой частям пенсии, задолженности по социальному страхованию и обязательному медицинскому страхованию. Сравните данные, отраженные по строке 623 с данными актов сверок, полученных в ПФР, ФСС, ФОМС и налоговой инспекции.
• По строке 624 формы № 1 отражается сумма задолженности перед бюджетом по налогам и сборам. Сравните данные, отраженные по строке 624 с данными полученных вами в актах сверок с налоговой инспекции.
• К доходам будущих периодов относятся суммы поступлений арендной и квартирной платы, сумма активов, полученных безвозмездно и т. п. (см. План счетов и Инструкцию по его применению). Для восстановления сальдо по этому счету используйте данные, отраженные по строке 640 формы № 1.
• Об общей сумме арендованных основных средств (забалансовый счет 001) вы можете узнать из данных, отраженных по строке 910, 911.Обратитесь к своим арендодателям для получения копии договора аренды. Скорее всего расчеты с арендодателями происходили путем безналичного перечисления через обслуживающий вас банк. Из представленных банком вам документов вы узнаете об их реквизитах.
• При восстановлении данных помните основное правило, что все дебетовое сальдо счетов (субсчетов) отражаются в активе формы № 1, все кредитовые – в пассиве формы № 1.
При получении копии декларации по налогу на прибыль вы можете воспользоваться рекомендациями, которыми обычно пользуются при заполнении декларации но, необходимыми сейчас вам для восстановления учета:
• в Разделе 1 Декларации указаны сведения о суммах налога на прибыль, подлежащих уплате в бюджет, по данным налогоплательщика. При этом в Декларации, представляемой организацией, не уплачивающей налог на прибыль по месту нахождения обособленных подразделений, в Разделе 1 показатели приводятся в целом по организации;
• по строке 081 указывается сумма налога, подлежащая зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации (Кредит счета 68 субсчета «Налог на прибыль, в части зачисляемой в бюджет субъекта РФ);
• по строке 091 указывается сумма налога, подлежащая зачислению в местный бюджет (Кредит счета 68 субсчета «Налог на прибыль, в части зачисляемой в местный бюджет);
• в Подразделе 1.3 с видом платежа «1» по строке 010 отражается сумма налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (если форма организации ООО, либо ОАО то скорее всего ваши учредители получают дивиденды).
• в Подразделе 1.3 с видом платежа «2» по строке 010 отражается сумма налога на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (если по данной строке в вашей декларации стоит сумма, то скорее всего ваша организация обладает вышеперечисленными ценными бумагами);
• По строке 070 указывается общая сумма доходов, исключаемых из прибыли, отраженной по строке 060 Листа 02. Если в вашей декларации по данной строке стоит сумма, то скорее всего это:
– доходы по операциям с отдельными видами долговых обязательств (п. 4 ст. 284 НК РФ);
– сумма положительного сальдо от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости, ранее включенная в налоговую базу по налогу на прибыль в доле, приходящейся на реализованные (выбывшие) государственные ценные бумаги ГКО);
• По строке 010 отражается общая сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии со статьями 249, 250 НК (это дебетовый оборот вашей организации за налоговый период по субсчету 90 «Выручка»);
• По строке 100 налогоплательщиками отражаются внереализационные доходы, сформированные в соответствии со статьей 250 НК, в частности:
– проценты, полученные (начисленные) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) при нахождении долговых обязательств у налогоплательщика (статьи 271, 273, 328 НК). По этой строке, кроме процентов, полученных (начисленных) по процентному векселю, также отражаются полученные (начисленные) проценты в виде дисконта по дисконтному векселю (если по данной строке в вашей декларации отражена какая-либо сумма, то следовательно вашим «предшественником» был взят кредит в банке);
• По строке 041 указываются суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением единого социального налога (в том числе относящегося к косвенным расходам), а также налогов, перечисленных в статье 270 НК (сверьте указанную АО данной строке сумму с кредитом счета 68 в части налогов и сборов, без учета ЕСН);
• По строке 050 указывается стоимость приобретения (создания) реализованных имущественных прав (если по данной строке указана сумма, то скорее всего в предыдущих налоговых периодах произошла реализация имущественных прав, тогда стоит выяснить есть ли какие еще имущественные права в вашей организации);
• По строке 090 показываются суммы убытков предыдущих налоговых периодов по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, которые могут быть учтены в течение 10 лет в уменьшение прибыли текущего отчетного (налогового) периода, полученной по указанным видам деятельности, в соответствии со статьей 275.1 НК (если действительно на балансе вашей организации учитываются обслуживающие производства и хозяйства, то сумма указанная по строке 090 указывает вам на то, что в предыдущие отчетные периоды по ним были получены убытки);
• По строке 400 отражается справочная сумма начисленной амортизации за отчетный (налоговый) период, как по основным средствам, в том числе по амортизируемым основным средствам, выделенным в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества, так и по нематериальным активам (данная информация, хотя и указывается справочно, но может вам пригодиться хотя бы для того, чтобы знать, что фактически у организации имеются основные средства, приобретенные до 2002 года, которые отнесены в отдельную амортизационную группу, а также амортизируемые нематериальные активы);
• Если в предыдущие отчетные (налоговые) периоды происходила реализация амортизируемого имущества, то по строке 030 декларации вы увидите сумму выручки от реализации (в качестве совета можно предложить вам поинтересоваться у руководства какие именно основные средства были реализованы с той целью, чтобы они не попали при проведении инвентаризации в состав ваших основных средств. К тому же при реализации объектов недвижимости договора купли-продажи должны быть зарегистрированы в регистрационной палате, куда вам следует сделать запрос для определения реализации объекта недвижимости);
• По строке 040 показывается остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией, доходы от реализации которого отражены по строке 030 «Выручка от реализации амортизируемого имущества».
Ваша организация может применять и специальные режимы налогообложения, например упрощенную систему налогообложения. В таком случае при получении копии декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН) не забудьте взять в налоговом органе и копию книги доходов и расходов.
В соответствии с требованиями, установленными ст. 346.24 Налогового кодекса РФ, налогоплательщики, применяющие УСН, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов.
В настоящее время действуют форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденные Приказом Минфина РФ от 30 декабря. 2005 года № 167н.
Доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода. При этом все доходы, полученные организациями от осуществления своей деятельности отражаются без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты.
В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.
Стоимость реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг отражается с учетом фактических затрат на их приобретение, выполнение, оказание и реализацию.
Суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен.
Доходы от реализации основных средств и нематериальных активов определяются как разница между ценой реализации и их остаточной стоимостью.
Под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.
Особенности определения расходов при УСН определены главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ.
Таким образом из данных, отраженных в Книге учета доходов и расходов, вы можете узнать обо всех суммах поступлений и расходования денежных средств организации за предыдущие налоговые периоды.
Заполнение декларации по УСН осуществляется на основе приказа Минфина России от 17 января 2006 года № 7н. При получении копии декларации по УСН вы будете обладать следующей информацией:
• По коду строки 010 (в графах 3 и 4) указывается сумма полученных налогоплательщиком за налоговый (отчетный) период доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 Кодекса, а также внереализационных доходов, определяемых в соответствии со статьей 250 Кодекса. При этом в сумму внереализационных доходов не включается сумма полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 Кодекса;
• Доходы, предусмотренные статьей 251 Кодекса, налогоплательщиком по коду строки 010 не отражаются;
• По коду строки 020 (графа 4) указывается сумма произведенных налогоплательщиком за налоговый (отчетный) период расходов, определяемых в порядке, установленном статьей 346.16 Кодекса.
• По коду строки 030 (графа 4) указывается сумма разницы между суммой уплаченного за предыдущий налоговый период минимального налога и суммой исчисленного за этот же период времени в общем порядке налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
• По коду строки 110 (графа 3) указывается сумма уплаченных за налоговый (отчетный) период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также выплаченных работникам в течение налогового (отчетного) периода из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности, уменьшающая (но не более чем на 50 процентов) сумму исчисленного налога, указанную по коду строки 080.
Таким образом, из данных, отраженных в налоговой декларации по УСН вы можете узнать как о доходах, полученных вашей организацией за отчетный (налоговый) период, так и о расходах за тот же отчетный (налоговый) период. Кроме того, сумма исчисленного налога по УСН – это кредит счета 68 субсчета «Расчеты по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения».
1.4. Каких ошибок следует избегать
Сверяя с налоговыми органами расчеты с бюджетом по налогам и сборам, имейте ввиду, что суммы, отраженные налоговыми органами в карточке лицевого счета и суммы налога, начисленные в бухгалтерском учете на дату составления акта сверки, практически могут не совпадать.
Объясним на примере. Допустим, вы получили акт сверки по состоянию на 31 декабря. Начисление по году в бухгалтерском учете отражаются заключительными оборотами декабря отчетного года, а в лицевом счете налогоплательщика они начисляются по сроку их уплаты, т. е. на 28 марта годом, следующего за отчетным.
К тому же, если организация отчитывается по налогу ежеквартально, то тождественности данных не будет еще и в связи с тем, что в налоговом органе начисляются ежемесячные авансовые платежи на последний квартал отчетного года, а в бухгалтерском учете эта сумма пока определяется как перечисления в бюджет.
Таким образом, по состоянию на 31 декабря можно сверить только тождественность состояния расчетов по прошлым периодам и за девять месяцев без учета авансовых платежей за четвертый квартал года.
Если авансовые платежи четвертого квартала внесены в полном объеме, то по данным налогового органа сальдо начисленных и полученных платежей будет равно нулю, а в бухгалтерском учете состояние расчетов с бюджетом (переплата, задолженность) выявиться на последнюю дату года как соотношение общей суммы выплаченных в течение года авансовых платежей и общей суммы налога на прибыль, исчисленной по итогам года (если не было иных корректировок).
Аналогично и по другим отчетным периодам (квартал, полугодие, девять месяцев).
При восстановлении учета не повторяйте ошибок своего «предшественника». А именно, все документы, послужившие основанием для восстановления учета, не стоит уничтожать. Лучше сброшюруйте их, составьте сводный реестр, либо перечень видов документов. Сроки хранения первичных документов регламентированы в Перечне типовых управленческих документов, утвержденном Решением Росархива от 06 октября 2000 года (в редакции от 27 октября 2003 года), в Перечне типовых документов, образующихся в деятельности госкомитетов, министерств, ведомств и других учреждений, организаций, предприятий, утвержденном Главным архивным управлением при Совмине СССР 15 августа 1988 года (в редакции от 06 октября 2000 года), в ст. 17 Закона о бухгалтерском учете и ст. 23 НК РФ. Помните, что ответственность за организацию хранения первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации. Ответственность за сохранность первичных учетных документов несет главный бухгалтер организации.
Имея на руках бухгалтерские и налоговые формы отчетности имейте ввиду, что они могут быть составлены с ошибками. Кроме того, после составления и сдачи отчетности могли появиться события, возникшие после отчетной даты. Фактически события, возникшие после отчетной даты – это факты, которые возникли после отчетной даты, но до подписания отчета. Но никто не застрахован от того, что ваш «предшественник» не учел данные обстоятельства. Примером фактов, возникших после отчетной даты могут служить дивиденды, рекомендованные или объявленные по результатам работы организации, пополнение за счет прибыли резервного капитала, неожиданная утрата материальных ценностей на значительную сумму.
Кроме того, бухгалтерский баланс мог быть составлен с нарушением Положения по ведению бухгалтерского учета (80 % проверенных организаций допускают такие ошибки). К примеру, не допускается зачет между статьями активов и пассивов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством (п. 40 Положения по ведению бухгалтерского учета). То есть многие бухгалтера как бы «сворачивают» кредитовое и дебетовое сальдо и отражают в балансе свернутое сальдо.
1.5. Если документы полностью или частично утеряны
В случае полной или частичной утери документов, то вам, как и в случае, когда ушел бухгалтер со всеми документами, необходимо будет восстанавливать бухгалтерский и налоговый учет. Алгоритм процесса восстановления учета такой же как и в предыдущем случае.
Но если документы были утеряны частично, то вы находитесь в более выгодном положении нежели, когда документов нет вообще. Кроме того, если утеря документов произошла за тот период, когда вы работали на данном предприятии, то скорее всего вам придется напрячь свою память для восстановления учета. Кроме того, очень хорошие плоды приносят устные беседы с работниками бухгалтерии и других экономических служб.
Во избежание подобных ситуаций периодически делайте архивные копии своей бухгалтерской базы в компьютере и распечатки оборотно-сальдовых ведомостей на конец периода (месяца).
Глава 2. Если в организации учет не велся в течение определенного периода времени
Часто бывает так, что руководители организаций относятся не серьезно к ведению бухгалтерского учета. Они либо ведут его сами, но не профессионально, либо не ведут учет вообще. В таком случае возникает ситуация, когда необходимо восстанавливать учет за предыдущие периоды.
Имейте ввиду, что неведение учета влечет за собой так называемое грубое нарушение доходов и расходов. Согласно п.3 ст.120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей указанной статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Пунктом 1 ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами. Составляться первичные документы должны в момент совершения хозяйственной операции, а если это невозможно, то непосредственно после ее окончания. Конечно же, первичные документы должны быть правильно оформлены, содержать полную и достоверную информацию. За это несут ответственность лица, составившие и подписавшие первичный документ.
2.1. Процедура восстановления
Восстановление документов включает прежде всего восстановление количественного учета.
Восстановление количественного (количественно-сортового) учета может быть использовано в любой отрасли экономики, но чаще всего этот метод применяется на предприятиях торговли и общественного питания (складах, оптовых базах, магазинах, кафе, столовых и т. п.).
Возможно сплошное или выборочное восстановление количественного учета. В первом случае восстанавливается вся картотека, во втором – проверяется движение отдельных видов товара. Сплошное восстановление количественного учета требует больших затрат времени.
Отсутствие количественно-суммового бухгалтерского учета, т. е. учета движения товаров в количественном и денежном выражении по отдельным наименованиям и сортам, способствует сокрытию злоупотреблений, при которых в результате подлогов в первичных документах изменяются данные о реальном движении отдельных ценностей, но общая сумма стоимости товаров подгоняется под действительную.
Типичными примерами таких злоупотреблений являются: при совершении складских операций – отпуск товаров низшего сорта под видом высшего, при производственных операциях в предприятиях общественного питания – замена одних продуктов другими, более дешевыми. Суммарные излишки реализуются путем изъятия денежной выручки, присвоения ценных товаров, выписки бестоварных накладных.
Представители правоохранительных органов могут требовать восстановления количественно-суммового учета, но только в случаях, когда это вызывается действительной необходимостью, как правило, в процессе расследования уголовных дел.
Бывают такие случаи, когда учет не велся с целью злоупотребления. Например, покупается сырье высшего качества, а в производство отпускалось более низкого сорта. Анализ качества сырья, материалов и готовой продукции дает возможность выявить факты использования неполноценного сырья, замены одних материалов другими, более дешевыми, недовложения в продукцию, искажения качественных показателей принимаемой или выпускаемой продукции.
При этом необходимо стремиться к тому, чтобы брать на анализ продукцию, выпущенную до начала проверки, или сырье, запущенное в производство к тому же времени. В противном случае проверка может оказаться неэффективной.
Если проверка качества возможна без специальных лабораторных исследований и производится прямо на месте нахождения продукции, то обязательное участие в ней должны принять лица, ответственные за данный участок работы, и проверяемые лица. При этом необходимо соблюдать установленные правила, касающиеся методики и техники действий по получению образцов и проб.
Проверку оформите соответствующим актом. В тех случаях, когда анализ должен производиться в лаборатории, организуйте взятие соответствующих проб или образцов сырья, материалов. Данное действие оформляется актом за подписями всех присутствовавших. В ряде случаев возможно оформление получения проб, образцов документами, предусмотренными для различных министерств и ведомств. Результаты лабораторного анализа в виде соответствующего документа прилагаются к акту проверки.
Возможны и такие ситуации, когда отдельными службами (например, экономической) разработаны нормы учета затрат на производство. А бухгалтерскими службами учет не велся в течение определенного периода времени. Тогда вам помогут следующие рекомендации: проведите контрольный запуск сырья (материалов) в производство. Данный метод поможет вам:
• установить фактический расход, количество отходов, выход готовой продукции;
• проверить технологический процесс, производительность оборудования.
Контрольный запуск сырья и материалов в производство помогает выявить различные недостатки и нарушения в нормировании и технологии производства, вскрыть хищения и другие злоупотребления, связанные с созданием неучтенных излишков материальных ценностей в следствии неведения учета в организации.
2.2. Каких ошибок следует избегать
При организации и проведении контрольного запуска следует иметь в виду, что в целях сокрытия нарушений и злоупотреблений проверяемые лица нередко подговаривают рабочих или сами пытаются обманным путем изменить те или иные существенные условия эксперимента и исказить его результаты. В связи с этим для лучшего наблюдения и контроля за соблюдением условий эксперимента целесообразно привлекать незаинтересованных лиц, либо проводить эксперимент с участием группы ревизоров.
Помните, что в соответствии с п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н, изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
Глава 3. Если у вас произошли форс-мажорные обстоятельства
Никто не застрахован от пропажи и гибели документов в результате чрезвычайных обстоятельств. В данной главе будет рассмотрено какие действия необходимо будет предпринять при наступлении непредвиденных обстоятельств.
3.1. С чего начать восстановление
В случае пропажи или гибели документов руководитель организации прежде всего должен издать приказ, согласно которого назначить комиссию по расследованию причин утраты документов (п. 6.8 Положения по ведению бухгалтерского учета). Результаты работы комиссии необходимо оформить актом, утвержденным руководителем организации.
В необходимых случаях для участия в работе комиссии приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора.
Кроме того, при выявлении фактов хищения, а также в случае стихийного бедствия, пожара и других чрезвычайных ситуаций в соответствии с п. 2 ст. 12 Закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» обязательно проведение инвентаризации, по результатам которой необходимо составить по возможности подробный перечень (опись) утраченных документов.
Помимо этого организации необходимо подтвердить причину утраты документов внешними оправдательными документами. В случае пожара следует получить справку из органов государственной противопожарной службы (МЧС), если документы похищены – справку местного органа внутренних дел МВД России и приговор суда по уголовным делам, при затоплении помещения – акт о затоплении от собственника помещения, справку из ЖЭКа, РЭУ. Перечень украденных или уничтоженных документов, составленный представителями указанных органов и служб, может в дальнейшем послужить весомым аргументом при возникновении споров с налоговой инспекцией.
После того как все доказательства причины утраты документов будут собраны, следует уведомить налоговые органы о факте потери или уничтожения документации. Безусловно, сделать это нужно до назначения налоговой проверки. Целесообразно оформить уведомление в письменном виде на имя руководителя налоговой инспекции с приложением копий справок соответствующих органов и перечня утраченных документов.
3.2. Процедура восстановления
Следующий шаг – это восстановление утраченных документов. Попытаться сделать это необходимо, так как:
• действия по восстановлению документов будут важным аргументом в судебном разбирательстве с налоговым органом. Сложившаяся арбитражная практика свидетельствует о том, что, если организация не предпринимает никаких действий по восстановлению пропавших документов, факт утраты документов в результате чрезвычайных обстоятельств не признается обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика (Постановления ФАС ВСО от 28 июля 2003 года № А33-20597/02-СЗн-Ф02-2227/03-С1; ФАС СКО от 24 мая 2005 года № Ф08-1523/05-911А; ФАС ЦО от 30 мая 2005 года № А64-1904/04-10). Отсутствие мер по восстановлению документов может трактоваться как противоправное бездействие, приведшее к совершению налогового правонарушения по неосторожности (п. 3 ст. 110 НК РФ);
• если документы не будут восстановлены, налоговый орган может воспользоваться правом, предоставленным ему пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, и определять суммы налогов расчетным путем на основании данных о налогоплательщике и об аналогичных налогоплательщиках. Высока вероятность, что рассчитанные таким образом налоги будут больше, чем отраженные в налоговых декларациях, на основании чего будут доначислены суммы налогов, пени, и возникнут соответствующие штрафные санкции.
Порядок восстановления документов зависит от того, какие именно документы утрачены. Так, при утрате бухгалтерской и налоговой отчетности организации следует обратиться в налоговую инспекцию с запросом о предоставлении копий сданных отчетов и деклараций за прошедшие периоды. Данный запрос целесообразно оформить вместе с уведомлением о пропаже или уничтожении документов. Как это сделать – читайте в главе 1 «Если у Вас ушел бухгалтер.
Для восстановления банковских документов организации необходимо обратиться в обслуживающий банк с запросом о предоставлении копий платежных документов и выписок. Если сохранилась электронная база бухгалтерской программы, то восстановить утраченные регистры бухгалтерского и налогового учета не составит труда, после чего на основании данных регистров следует сформировать подробный перечень утраченных первичных документов. В случае потери или уничтожения данных бухгалтерской программы единственным источником информации о подлежащих восстановлению первичных документах будут копии банковских документов. На их основе можно составить реестр контрагентов, к которым необходимо обратиться с просьбой о предоставлении копий всех документов, касающихся их взаимоотношений с организацией (договоров, счетов, счетов-фактур, актов, накладных и т. п.). Как это сделать – читайте в главе 1 «Если у Вас ушел бухгалтер».
3.3. Каких ошибок следует избегать
При восстановлении утраченных документов у вас могут обнаружиться те же ошибки, которые возникают и в случае, если бухгалтер ушел со всеми документами. Как избежать ошибок – читайте в главе 1.
Глава 4. Если в ведении учета допущены ошибки
В настоящее время порядок исправления допущенных организацией ошибок, выявленных в ведении бухгалтерского учета, установлен п. 11 Указаний по составлению бухгалтерской отчетности. Согласно данному указанию, в случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.
При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.
Исправительные записи в бухгалтерском учете производятся одним из трех способов:
1. Неправильно сделанная бухгалтерская запись сторнируется и производится правильная запись. Такой способ обычно используется, когда ошибка выявлена в текущем отчетном периоде (квартал, год) и связана с не соответствующим первичным учетным документам или нормативным актам отражениям операции на счетах бухгалтерского учета. Применение в таком случае дополнительных (обратной и правильной) записей искажает экономический смысл оборотов по счетам текущего отчетного периода (суммы в оборотах задваиваются).
2. Производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета. Данный способ можно использовать для исправления ошибок, выявленных как в текущем отчетном периоде, так и в прошлых периодах (например, доначисление налогов).
3. Делается обобщенная проводка, приводящая записи на счетах бухгалтерского учета в отчетном периоде к такому состоянию, каким оно было бы в случае первоначально правильного отражения операции (по ошибкам, выявленным по прошлым отчетным периодам).
Обращаю внимание бухгалтеров, что всвязи с применением ПБУ 18/02 при исправлении ошибок бухгалтер должен определить, требует ли конкретная ситуация формирования дополнительных проводок в соответствии с правилами вышеназванного стандарта. При этом каждая ошибка может повлечь за собой как уточнение налоговых обязательств, так и внесение изменений в данные бухгалтерского учета по статьям баланса.
Поэтому, анализ влияния операций по исправлению ошибки бухгалтер должен проводить в два этапа:
Первый этап. Определите, требует ли исправление ошибки внесения корректировок в данные бухгалтерского учета (исключение составляют исправления сумм задолженности перед бюджетом по налогам).
Второй этап. Определите, требует ли исправление ошибки внесения корректировок в суммы ранее оплаченных налогов.
В бухгалтерском учете сумма заниженного налога на прибыль формируется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчете «Перерасчеты по налогу на прибыль» и выявляется в результате внесения корректировок сформированных раннее объектов учета. Эта сумма определяется как налог на прибыль прошлых лет. В соответствии с п. 79 и п.83 Положения по ведению бухгалтерского учета эта сумма не формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, а согласно п. 20 ПБУ 18/02 формирует показатель условного расхода (дохода) текущего периода (письмо Минфина России от 23 августа 2004 г. № 07-05-14/219).
Исправительные проводки в любом из случаев осуществляются в том отчетном периоде, когда была обнаружена ошибка (как прошлых лет, так и текущего года в прошедших отчетных периодах), т. е. тогда, когда ошибка выявлена самим бухгалтером или налоговым органом). Ошибки прошлых лет в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности исправляются в текущем периоде и попадают в отчетность текущего периода как прибыль (убытки) прошлых лет, выявленная в отчетном периоде.
К примеру, ошибки отчетного 2006 года, выявленные в следующем (2007 году) при подготовке бухгалтерской отчетности (до ее утверждения) следует исправлять записями декабря отчетного (2006) года.
Поскольку в целях налогообложения ошибки исправляются в том периоде, когда они совершены, операции признания внереализационных доходов и расходов результате исправления ошибки в текущем периоде в целях налогообложения не учитываются. Возникают постоянные положительные или постоянные отрицательные разницы (письмо Минфина России от 23 августа 2004 г. № 07-05-14/219 и от 10 декабря 2004 г. № 07-05-14/328).
Самая распространенная причина появления ошибок – это неполное оформление учетных и отчетных документов бухгалтерского и налогового учета по всем финансово-хозяйственным операциям. Обычно оно заключается в том, что в документе заполняются не все предусмотренные реквизиты. При этом по причине неполного оформления первичных учетных документов по фактически произведенным затратам расходы могут быть признаны неоправданными, необоснованными или документально не подтвержденными, а следовательно, не подлежащими учету в качестве расходов для целей налогообложения. Это влечет за собой применение налоговых санкций.
В данной главе будут подробно разобраны ошибки, которые могут возникнуть в ходе отражения операций по ведению финансово-хозяйственной деятельности, и даны советы как их можно исправить.
Основные требования по заполнению бухгалтерских и налоговых учетных и отчетных документов изложены в Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Налоговом кодексе РФ, а также в соответствующих постановлениях Правительства РФ, Госкомстата России, инструкциях, указаниях. Если вам недостаточно форм тех документов, которые предлагают вам вышеназванные источники, то можно порекомендовать в организации оформить образцы заполнения применяемых вами документов в точном соответствии с предъявляемыми к ним требованиями. Очень важно обеспечить доступ к ним всех работников бухгалтерии и тех отделов, сотрудники которых тесно связаны с оформлением первичных документов (отдела продаж, склада). Для этого вы должны иметь образцы разработанных вами первичных документов в отдельной папке. При заполнении документов обязать сотрудников руководствоваться образцами.
Следует учитывать и то, что первичные учетные документы, унифицированные формы которых не предусмотрены, должны утверждаться и включаться в приказ об учетной политике.
Такие документы на основании обобщенных требований п. 9 Закона о бухгалтерском учете и ст. 13 НК РФ должны содержать следующие обязательные реквизиты:
• наименование документа (регистра);
• дату составления документа;
• наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание (наименование) хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личные подписи (расшифровку подписи) указанных лиц.
А вообще процедура выявления и исправления ошибок, допущенных в бухгалтерском и налоговом учете во многом предусматривает высокую квалификацию бухгалтера, которая позволяет ему «чувствовать» итоговые цифры. Если нет никаких дополнительных обстоятельств, то задолженность перед персоналом по оплате труда и по налогам с заработной платы на конец периода (месяца, квартала) должна быть в пределах месячных начислений, амортизация должна быть сопоставима с данными за предшествующие периоды, доходы – как-то соотноситься с планируемыми показателями, большее по сравнению с прошлым периодом значение расходов может ситуативно именно в этом периоде определено большими расходами на текущий ремонт или чрезвычайными обстоятельствами и т. д. Вас должна насторожить ситуация, когда совпали показатели бухгалтерской и налоговой прибыли. В настоящее время наличие прибыли в бухгалтерском учете и одновременно убытка в налоговом или обратная ситуация – более обычное явление. Скорее всего, при этом не соблюдены правила ведения бухгалтерского учета или нарушен порядок расчета налоговой базы.
И не утешайте себя тем, что сегодня в результате неправильного ведения налогового учета размер налоговой базы не занижается, а завышается. Это все равно плохо. Поскольку судебная практика подтверждает ограничение тремя годами срока представления уточненных расчетов по налогу на прибыль, имейте ввиду, что переплата налога на прибыль в бюджет в результате неполного исполнения требований главы 25 НК РФ за 2006 год не спасет организацию от предъявления в 2010 году налоговыми органами претензий о занижении налоговой базы в 2007 году и в последующие периоды
4.1. Порядок выявления и исправления ошибок, выявленных при отражении операций с основными средствами и нематериальными активами
При проверке правильности ведения учета основных средств часто встречаются такие нарушения, как не на все принятые основные средства оформляются акты по форме № ОС-1 «Акт о приеме-передаче объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)» (ОС-1а зданий (сооружений)», ОС-1б «Акт о приме-передаче групп объектов основных средств») и инвентарные карточки по форме № ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств» (ОС-6а «Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств», ОС-6б «Инвентарная книга учета объектов основных средств»), утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7).
Результаты проверок правильности ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств, находящихся в организации, показали, что в ряде случаев нарушается порядок расчета амортизационных начислений. Согласно Письму Минфина России от 06 сентября 2002 г. № ШС-6-21/1377 по основным средствам (в том числе стоимостью от 2000 до 10 000 руб.), принятым на учет до 1 января 2002 г., необходимо начислять по бухгалтерскому учету амортизацию в прежнем (действовавшим до 01 января 2002 г.) порядке (т. е. до истечения срока амортизации). Положения, введенные в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 18 мая 2002 г. № 45н в бухгалтерский учет основных средств (в том числе о возможности списания основных средств стоимостью не более 10 000 руб. по мере отпуска в производство или эксплуатацию), применять к основным средствам, принятым на учет после 01.01.2002 г. Также следует учитывать, что Приказом Минфина РФ от 12 декабря 2005 г. № 147н были внесены изменения в ПБУ6/01. При этом возможность списания основных средств по мере отпуска в производство или эксплуатацию с 01 января 2006 года возросла до 20 000 руб. за единицу. Внимательно просмотрите первоначальную стоимость числящиеся у вас на балансе основных средств и если есть те, которые отвечают вышеперечисленным критериям – исправьте допущенное нарушения. Такие основные средства можно учитывать на забалансовом счете в разрезе по материально-ответственных лиц.
Также рекомендуется проверить правильность формирования первоначальной стоимости основных средств. Например, в отношении процентов по кредиту на приобретение основного средства. В бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, начисленные до момента принятия объекта к учету учитываются в составе первоначальной стоимости. В налоговом же учете проценты по кредитам в первоначальную стоимость основных средств не предусмотрено Налоговым Кодексом. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. В ст. 269 НК РФ дается понятие долговые обязательства – кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера представленного кредита или займа (текущего или инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
Таким образом, проценты по заемным средствам, начисленные до момента принятия объекта к учету в пределах ограничений, ограничений, установленных ст. 269 НКРФ, являются внереализационными расходами (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). А проценты по заемным средствам, начисленные до момента принятия объекта к учету сверх ограничений, установленных ст. 269 НК РФ, не учитываются в целях налогообложения (ст. 269 НК РФ) и не включаются в состав первоначальной стоимости основных средств.
Относительно объектов внешнего благоустройства. Минфин России в письме от 13 октября 2004 г. № 03-03-01-04/1/73 при определении объектов внешнего благоустройства рекомендует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. № 359. Согласно данному классификатору к объектом внешнего благоустройства относятся: внутренние дороги, газоны, клумбы, фонтаны, скульптуры, декоративные панно, малые архитектурные формы, асфальтированные дорожки, высаженные кустарники, внешнее освещение территории.
До 1 января 2006 года по объектам внешнего благоустройства необходимо было начислять износ забалансом справочно. С 1 января 2006 года эти объекты признаны амортизируемым имуществом. Это связано с выходом Приказа Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147н, который внес изменения в ПБУ 6/01. По объектам, которые числились в учете до 2006 года, нужно продолжать начислять износ забалансом, а стоимость с учетом износа принимать для целей исчисления налога на имущество.
Срок амортизации по объектам внешнего благоустройства, принятым на учет в 2006 года можно установить по классификации, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1. Обратите внимание, в Классификаторе не всегда можно найти имущество, которое относиться к объектам внешнего благоустройства, например скамейки, скульптуры или фонтаны. Полезный срок использования таких объектов можно установить исходя из технической документации, либо взять ориентировочный срок.
Поскольку объекты внешнего благоустройства не участвуют напрямую в производственной деятельности, то амортизация должна списываться на счет 91 «Прочие доходы и расходы». По объектам внешнего благоустройства, стоимость которых не более 20,0 тыс. руб., амортизацию в бухгалтерском учете можно не начислять. Согласно п.5 ПБУ 6/01 такие объекты можно отразить на счете 10 «Материалы», а после ввода в эксплуатацию списать в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Для целей налогообложения налогом на прибыль объекты внешнего благоустройства являются амортизируемым имуществом. Но при этом п. 2 ст. 256 НК РФ установлено, что нельзя амортизировать объекты внешнего благоустройства, созданные за счет бюджетных или иных целевых средств, а также сооружения судоходной обстановки.
Сейчас стало очень модно оформлять свои офисы произведениями искусства. В соответствии с подп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации такие виды амортизируемого имущества, как приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекта), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов. Стоимость же произведений искусства ни единовременно, ни путем начисления амортизации не должна уменьшать сумму доходов при исчислении налога на прибыль.
Амортизация по основным средствам непроизводственного назначения (чайники, холодильники, микроволновые печи). Важным условием принятия расходов для целей налогообложения налогом на прибыль является производственная направленность затрат. Следует отметить, что понятие «экономическая оправданность» четко законодательством не определено и требует закрепления в арбитражной практике. В этой связи правомерность отнесения амортизации по основным средствам непроизводственного назначения, таким как чайники, холодильники, микроволновые печи, в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, можно попытаться обосновать обеспечением нормальных условий труда работников организации. Подпункт 7 п. 1 ст. 264 НК РФ признает прочими расходами, связанными с производством и реализацией, расходы на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных законодательством РФ. При этом необходимо учитывать требования ст. 163, ст. 210 и ст. 212 ТК РФ об обеспечении работодателем нормальных условий труда.
Из указанных статей ТК РФ не следует, что оснащение чайниками, холодильниками, микроволновыми печами относится к поддержанию нормальных условий труда. Следовательно, принятие на расходы в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль амортизации по холодильникам и чайникам считается неправомерным.
Ранее действовавшее письмо Минфина России от 17 декабря 1996 г. № 16-00-17-163 предусматривало правомерность отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств в виде холодильников, телевизоров, магнитофонов и другой аналогичной техники (работ, услуг), как необходимых для осуществления рекламных и представительских мероприятий, удовлетворению нужд работников по поддержанию гигиенических требований по питанию. Это положение обосновывалось тем, что данные расходы были указаны в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552. Вышеупомянутое письмо Минфина России фактически утратил силу в связи с изданием постановления Правительства РФ от 20 февраля 2002 г. № 121 «Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства РФ по вопросам налогообложения прибыли организаций», которым Положением о составе затрат признано утратившим силу.
При проверке Общества с ограниченной ответственностью (ООО) было установлено, что при переходе на упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов») зафиксировало в учете остаточную стоимость объекта основных средств. По правилам п. 3 ст. 346.16 НК РФ списание остаточной стоимости объекта на расходы должно было осуществляться следующим образом: 50 % стоимости – в течение первого года применения УСН; 30 % стоимости – в течение второго года; 20 % стоимости – в течение третьего года.
Однако в ходе проверки было установлено, что в первый год применения УСН на расходы было отнесено только 12,5 % стоимости основного средства (списание производилось только в I квартале). За два квартала второго года применения УСН на расходы было отнесено 15 % стоимости (по 7,5 % за каждый квартал). Возникает вопрос как правильно учесть в составе расходов 37,5 % стоимости основных средств, не учтенных в первый год применения УСН.
Решение поставленного вопроса заключается в следующем – раз организацией была допущена ошибка при исчислении налоговой базы по единому налогу предыдущего налогового периода, которая привела к завышению налоговой базы, то при исправлении допущенной ошибки следует руководствоваться п. 1 ст. 54 НК РФ. В соответствии с которым, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.
Таким образом, в данной ситуации налогоплательщику следует пересчитать налоговую базу за отчетные периоды предыдущего налогового периода – I полугодие и 9 месяцев, а также за налоговый период, уменьшив налоговую базу указанных отчетных и налогового периодов на 12,5 % остаточной стоимости объекта основных средств.
Пересчитав налоговую базу, налогоплательщик должен внести соответствующие изменения в налоговые декларации. О том, как внести такие изменения, мною описаны в главе 8 «Исправление ошибок в налоговых регистрах».
При выборе метода начисления амортизации по объектам основных средств необходимо учитывать некоторые особенности. Срок полезного использования объектов основных средств организацией устанавливается самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.
Пунктом 3 ст. 258 НК РФ предусмотрено распределение амортизируемых основных средств на 10 амортизационных групп.
При вводе в эксплуатацию нового здания срок полезного использования устанавливается равным 50 лет. В связи с этим в целях исчисления налога на прибыль здание включено в десятую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет),
Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик может выбрать метод начисления амортизации:
• линейный;
• нелинейный.
Между тем при выборе метода начисления амортизации по отдельным объектам основных средств необходим учитывать особенности, предусмотренные ст. 259 НК РФ. В частности, п. 3 ст. 259 НК РФ предусмотрен, что налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из методов, указанных в п.1 ст. 259 НК РФ.
Таким образом, в результате начисления амортизации по зданию, входящему в десятую амортизационную группу, линейным методом, вы некорректно рассчитываете в налоговом учете сумму амортизации, в результате чего искажаете налоговую базу по налогу на прибыль.
Очень часто возникают ошибки по отражению операций по вкладам учредителей в уставный капитал. К примеру, как правильно оформить в бухгалтерском учете такой вклад учредителя, как право пользования персональным компьютером сроком на один год. При этом право пользования компьютером оценено в 9990,00 руб.
Вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества, как это установлено п. 6 ст. 66 ГК РФ, могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Неденежные вклады вносятся в уставный (складочный) капитал только после проведения участниками (учредителями) их денежной оценки, которая утверждается решением общего собрания, принимаемым всеми участниками общества единогласно (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», п. 3 ст. 9 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об открытых акционерных обществах».
Уставный (складочный) капитал отражается в бухгалтерском учете в сумме, зарегистрированной в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.
После государственной регистрации организации ее уставный капитал, зафиксированный в учредительных документах, в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» и дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».
В данном случае в качестве вклада в уставный капитал получено право владения и пользования имуществом (компьютером) на определенный срок. В бухгалтерском учете внесение в уставный капитал права владения и пользования имуществом можно отразить в том же порядке, что и предоставление имущества в пользование по договору аренды.
Стоимость полученного имущественного права в оценке, согласованной учредителями (участниками), отражается в качестве платы за весь срок предоставления имущества во владение и пользование. Согласованная стоимость может быть учтена на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием в течение срока владения и пользования компьютером на счета учета затрат в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Таким образом, вклад учредителя правом владения и пользования персональным компьютером отражается в бухгалтерском учете организации следующим образом:
Кроме того, так как речь в данном случае идет о праве владения и пользования имуществом (компьютером), то учредитель считается выполнившим свои обязательства по вкладу в уставный капитал в тот момент, когда он передает компьютер (в состоянии, пригодном для использования) организации. Этот момент должен быть подтвержден документально. Таким документом может быть акт приемки-передачи компьютера.
В бухгалтерском учете очень часто организации завышают расходы текущего периода в части отнесения на счета учета затрат сумм списания стоимости специальной одежды как основных средств стоимостью до 10 000,00 руб.
Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, а также п. 11 и п. 13 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 г. № 135н, установлено, что специальная одежда, находящаяся в собственности организации, принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на приобретение или изготовление и учитывается до передачи в эксплуатацию в составе оборотных активов организации по счету 10 «Материалы» на отдельном субсчете 10.10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе».
Согласно п. 20 Методических указаний № 135н и Плану счетов бухгалтерского учета передача спецодежды в эксплуатацию отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 «Материалы», субсчет 10.11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации», в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» субсчет 10.10. В соответствии с пп. 21, 26 Методических указаний № 135н стоимость специальной одежды, срок эксплуатации которой превышает 12 месяцев, погашается линейным способом исходя из сроков полезного использования специальной одежды, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты.
На основании п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы организации по обеспечению работников спецодеждой относятся к расходам по обычным видам деятельности. Погашение стоимости спецодежды в бухгалтерском учете производится в течение всего срока ее полезного использования по дебету счетов учета затрат на производство. Согласно п. 20 Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты сроки пользования средствами индивидуальной защиты исчисляются со дня фактической выдачи их работникам.
Как указано в п. 1 ст. 256 НК РФ, в целях налогового учета амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000,00 руб. Следовательно, спецодежда стоимостью до 10 000,00 руб. не является амортизируемым имуществом. Стоимость спецодежды, не являющейся амортизируемым имуществом, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода ее в эксплуатацию на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Расходы организации в сумме стоимости спецодежды признаются в бухгалтерском учете в течение срока ее службы, а в налоговом учете – в месяце передачи спецодежды в эксплуатацию. Следовательно, в периоде, когда стоимость спецодежды, переданной в эксплуатацию, в полной сумме признана расходом для целей налогообложения прибыли, в соответствии с пп. 8—10, 12 и 15 ПБУ 18/02 данная сумма признается налогооблагаемой временной разницей, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства.
Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. В соответствии с п. 18 ПБУ 18/02 и Планом счетов и Инструкцией по его применению сумма отложенного налогового обязательства отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль».
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства, что отражается в учете ежемесячными записями по дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета.
Если вами было списана стоимость специальной одежды как основных средств стоимостью до 10 000 руб., значит вы:
• завысили данные строки 020 «Себестоимость проданных товаров, работ, услуг» формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках»;
• занизили показатель строки 515 «Отложенные налоговые обязательства» формы № 1 «Бухгалтерский баланс»;
• занизили финансовый результат.
Очень часто в учете возникают ошибки при продаже основных средств, если остаточная стоимость больше продажной цены. Следующие рекомендации помогут вам избежать ошибок.
На основании подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., исчисляется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абз. 5 п. 1 ст. 257 НК РФ.
Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г., определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
Пунктом 3 ст. 268 НК РФ установлено что, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке: полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
При продаже с убытком основных средств, числящихся в составе 7-й амортизационной группы или основных средств, срок полезного использования которых равен 0, убыток принимается сразу. При этом для целей налогообложения в качестве дохода принимается выручка без НДС, в качестве расхода – остаточная стоимость, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль:
• доход вы покажите по строке 060 Приложения № 1 к листу 02,
• расход вы покажите по строке 150 «Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией» Приложения № 2 к листу 02;
• сумму убытка – по строке 200 «Убытки от реализации амортизируемого имущества, принимаемые для целей налогообложения в специальном порядке» Приложения № 2 к листу 02;
• всю сумму убытка также укажите по строке 090 «Часть убытка от реализации амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода» Приложения № 2 к листу 02.
Сумма убытка исчисляется по формуле:
(Ун – Уб) х 0,24,
где: Ун – убыток для целей налогообложения;
Уб – убыток, рассчитанный по данным бухгалтерского учета.
При продаже основных средств, срок полезного использования которых не истек, полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. При этом для целей налогообложения в качестве дохода принимается выручка без НДС, в качестве расхода – остаточная стоимость, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
При заполнении налоговой декларации:
• доход вы покажите по строке 060 Приложения № 1 к листу 02;
• расход вы покажите по строке 150 «Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией» Приложения № 2 к листу 02;
• сумму убытка отразите по строке 200 «Убытки от реализации амортизируемого имущества, принимаемые для целей налогообложения в специальном порядке» Приложения № 2 к листу 02.
Сумма убытка, рассчитанная для текущего налогового периода, исчисляется по формуле:
(В – Ан – Рп): (П – Ф) х М,
где: В – выручка без НДС;
Ан – начисленная амортизация для налогового учета;
Рп – расходы на продажу;
П – срок полезного использования;
Ф – фактический срок эксплуатации;
М – число месяцев отчетного (налогового) периода (с учетом даты реализации).
По строке 090 «Часть убытка от реализации амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода» Приложения № 2 к листу 02 укажите сумму убытка.
В дальнейшие налоговые периоды убыток, показанный вами по строке 200 «Убытки от реализации амортизируемого имущества, принимаемые для целей налогообложения в специальном порядке», переносится в строку 090 и участвует в формировании налога на прибыль.
В бухгалтерском учете вышеназванные операции отразите следующими записями:
1. Восстановлен убыток для целей налогообложения (запись один раз на дату реализации).
2. Сформирован отложенный налоговый актив (запись один раз на дату реализации).
3. Каждый отчетный (налоговый) период до полного перенесения убытка.
Всегда помните, что нарушение порядка учета убытков при реализации основных средств, приводит к искажению бухгалтерской отчетности предприятия, завышению данных по строке 145 «Отложенные налоговые активы» формы № 1 «Бухгалтерский баланс», завышению данных по строке 141 «Отложенные налоговые активы» формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», искажению налоговой базы по налогу на прибыль.
Нередко организации арендуют основные средства, проводят капитальный ремонт арендуемых помещений и при составлении договора аренды не указывают, кто (арендодатель или арендатор) обязан производить капитальный ремонт арендуемого помещения. При этом затраты по капитальному ремонту арендуемого имущества предприятия в налоговом учете признают в составе расходов.
В соответствии со ст.616 ГК РФ капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан производить арендодатель за свой счет, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Арендатор в свою очередь обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
Следовательно, если при заключении договора аренды стороны не оговорили порядок проведения ремонта, то капитальный ремонт обязан производить арендодатель.
Приказом Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н из разд.5 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств «Содержание и восстановление основных средств» исключены определения видов ремонта, в том числе капитального, поскольку эти вопросы не регулируются законодательством о бухгалтерском учете.
Нормативные документы, регулирующие порядок бухгалтерского учета основных средств, позволяют организациям выбирать один из трех возможных вариантов учета расходов на ремонт основных средств:
• сумма фактических затрат на ремонт может в полном объеме относиться в состав текущих расходов того периода, в котором они были произведены;
• учет расходов на ремонт может вестись с применением счета 97 «Расходы будущих периодов»;
• организация может создавать резерв на проведение ремонта ОС;
Организация может выбрать для целей бухгалтерского учета любой из приведенных выше способов учета расходов на ремонт основных средств исходя из специфики своей деятельности, структуры и количества объектов основных средств, периодичности проведения ремонта.
Выбранный способ должен быть зафиксирован в учетной политике, регулирующей порядок ведения бухгалтерского учета в данной организации.
В новых Методических рекомендациях по учету основных средств в отличие от старых отсутствуют определения видов ремонта. Минфин России в письме от 14.01.2004 г. № 16-00-14/10 отметил, что определения ремонта исключены из нормативного документа намеренно, поскольку данные вопросы не регулируются законодательством о бухгалтерском учете. По мнению Минфина, основанием для определения ремонта являются соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов. Бухгалтеру для определения ремонта рекомендуется воспользоваться следующими нормативными документами – «Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений», утвержденное постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 г. № 279, Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 81–35.2004), утвержденное Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 г. № 15/1. В письме от 11.01.2005 г. № 03-03-02-04/1/1 Минфин России рекомендует при проведении ремонта руководствоваться приказом Госкомархитектуры РФ при Госстрое СССР.
Согласно этим документам к капитальному ремонту относятся работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Так, например, к капитальному ремонту относятся следующие виды работ:
• замена изношенных перегородок на более современные конструкции;
• полная смена ветхих оконных и дверных блоков;
• переустройство полов с заменой на более прочные и долговечные материалы;
• смена облицовки стен в объеме более 10 % общей площади облицованных поверхностей;
• переустройство крыш в связи с заменой материала кровли и др.
Статьей 260 НК РФ предусматривает два варианта учета расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения:
• расходы на ремонт основных средств могут включаться в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат;
• налогоплательщики могут формировать резерв под предстоящие ремонты основных средств для обеспечения в течение нескольких налоговых периодов равномерного учета расходов на проведение ремонта основных средств.
Выбранный организацией способ должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике для целей налогообложения.
Порядок формирования резерва установлен в ст. 324 НК РФ.
Резерв формируется путем отчислений, производимых в течение года на последний день соответствующего отчетного периода. Размер отчислений рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв. При определении нормативов отчислений в резерв налогоплательщику необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности осуществления ремонта основных средств, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом вводится ограничение суммы резерва: она не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Таким образом, если в договоре аренды проведение капитального ремонта арендатором не предусмотрено, но тем не менее ремонт производится за его счет, то такие расходы не могут быть признаны в налоговом учете обоснованными и экономически оправданными.
В целях ведения бухгалтерского учета расходы на приобретение компьютерных программ признаются расходами по обычным видам деятельности. Исключением является случай, когда организация приобретает программный продукт по авторскому договору, предусматривающему полную передачу исключительного права на программу для ЭВМ (базу данных). В этом случае приобретенные права подлежат учету в составе нематериальных активов организации в соответствии с нормами ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 г. № 91н.
На практике встречаются случае, когда приобретенные программные продукты п договору купли-продажи (при этом исключительные права к покупателю не переходят) организации учитывают в составе нематериальных активов.
Порядок бухгалтерского учета расходов на приобретение программы определяется условиями договора об оплате. Если оплата производится периодическими платежами, то они в полном объеме включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода.
Если платежи за программу производятся в виде фиксированного разового платежа, то они отражаются организацией-пользователем как расходы будущих периодов (по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов») с последующим списанием на затраты в течение срока использования программы.
Для целей налогообложения прибыли расходы учитываются следующим образом.
Если оплата за использование программного продукта осуществляется организацией путем внесения периодических платежей в течение срока использования, то такие платежи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие расходы признаются для целей налогообложения в следующем порядке:
• при использовании метода начисления – в том периоде, к которому они относятся (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ);
• при использовании кассового метода – в том периоде, когда они фактически были уплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Если оплата осуществляется разовым платежом, то расходы на приобретение программы для ЭВМ также включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, но уже на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Если из условий договора нельзя определить срок, к которому относятся произведенные расходы, то расходы признаются для целей налогообложения в момент их возникновения (Письмо Минфина России от 09.08.2005 г. № 03-03-04/1/156).
Например, в июне 2006 года ООО «Электрон» прибрело и ввело в эксплуатацию бухгалтерскую программу стоимостью 144 000 руб. (без НДС). В договоре срок использования не установлен. В целях бухгалтерского учета организацией установлен срок списания программы 36 месяцев. В декабре 2006 года при проведении инвентаризации было выявлено, что стоимость программы была завышена на 36 000 руб. (без НДС). Организация отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально.
При введении программы в эксплуатацию была сформирована временная налогооблагаемая разница (ВНР) в размере 140 000 руб. (144 000 руб. – 4 000 руб.), а следовательно и отложенное налоговое обязательство (ОНО) в размере 33 600 руб. (140 000 руб.*24 %). За период с июня 2006 года по декабрь 2006 года (6 месяцев) было списано отложенное налоговое обязательство (ОНО) в размере 5 760 руб. (4 000 руб.*6 мес. *24 %). На момент выявления ошибки сальдо отложенного налогового обязательства (ОНО) п объекту составляло 27 840 руб. (33 600 руб. – 5 760 руб.).
Если исходить из действительной цены приобретения программы – 108 000 руб. (144 000 руб. – 36 000 руб.), то сумма сформированной в июне 2006 года временной налогооблагаемой разницы (ВНР) должна была составлять 105 000 руб. (108 000 руб. – 3 000 руб.), а сумма отложенного налогового обязательства – 25 200 руб. (105 000 руб. *24 %). За 6 месяцев необходимо было погасить отложенное налоговое обязательство (ОНО) в размере 4 320 руб. (3 000 руб.*6 мес.*24 %). И тогда, сумма отложенного налогового актива должна составлять 20 880 руб. (25 200 руб.– 4 320 руб.).
В бухгалтерском учете вами будет откорректирована сумма отложенного налогового обязательства на сумму 6 960 руб. (27 840 руб. – 20 880 руб.) бухгалтерской записью Дебет 77 «Отложенное налоговое обязательство» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль».
Обратите внимание, что Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 года № 153н (зарегистрирован Минюстом России 23 января 2008 года № 10975) внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007).
Новое Положение вступает в силу с отчетности за 1 квартал 2008 года. Поэтому при восстановлении бухгалтерского учета обращайте внимание на период. До 1 января 2008 года в составе нематериальных активов учитывались организационные расходы организации. Теперь пункт 4 ПБУ 14/2007 запрещает делать это и поэтому, если по состоянию на 01 января 2008 года в составе нематериальных активов учитываются такие расходы, то вы должны списать их за минусом начисленной амортизации на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
НМА теперь подразделяются на две группы в зависимости от срока полезного использования:
• активы с определенным сроком полезного использования;
• активы с неопределенным сроком полезного использования.
По НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется. Но ежегодно проверяется не появились ли факторы, позволяющие надежно определить срок службы вышеназванных НМА.
Сумма амортизации должна отражаться на счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Начислять амортизацию путем уменьшения первоначальной стоимости с 01 января 2008 года нельзя. Но выбранный способ амортизации можно применять к каждому отдельному активу, а не к группе однородных НМА, как было предусмотрено ранее. Ни при каких обстоятельствах, в том числе при консервации, начисление амортизации не приостанавливается.
Ноу-хау в бухгалтерском учете можно включать в состав нематериальных активов (в налоговом учете такие расходы включались и ранее в состав нематериальных активов на основании подп. 6 п. 3 ст. 257 НК РФ).
Первоначальная стоимость ранее определялась в зависимости от того, приобретены нематериальные активы за плату или созданы самой организацией. Теперь же действует единый принцип формирования первоначальной стоимости – это сумма, которая равна величине оплаты (в денежной или иной форме) или величине кредиторской задолженности.
Изменился перечень расходов, которые не включаются в первоначальную стоимость НМА: затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические расходы, ранее учтенные в составе прочих расходов, а также расходы по полученным займам и кредитам, за исключением случая, когда НМА относится к инвестиционным.
Согласно п. 16 ПБУ 14/2007 НМА можно переоценивать группы однородных объектов НМА по текущей рыночной стоимости не чаще одного раза в год. При этом порядок переоценки аналогичен порядку переоценки основных средств.
4.2. Порядок выявления и исправления ошибок, выявленных при отражении операций по учету товарно-материальных ценностей (ТМЦ) и готовой продукции
Очень часто встречаются ошибки, когда оприходование и списание материалов производится с нарушением установленных требований. Так, не оформляется должным образом на соответствующих унифицированных бланках материальный учет прихода и расхода (списания) материальных ценностей или же заполняются не все необходимые реквизиты этих форм.
Действующий порядок учета материальных запасов изложен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 г. № 119н. В соответствии с ними порядок приемки и оприходования, отпуска и списания материалов устанавливается руководством организации. При этом следует учитывать и то, что материальный учет (отличается от бухгалтерского учета) должен осуществляться соответствующим подразделением, а вовсе не бухгалтерией. При этом поступающие материалы должны оформляться, как правило, путем составления приходных ордеров (типовая межотраслевая форма № М-4, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 г. № 71а. При установлении несоответствия поступающих материалов ассортименту, количеству и качеству приемку осуществляет назначаемая приказом руководителя организации комиссия с оформлением Акта о приемке материалов. Состав комиссии должен быть установить приказом руководителя организации.
Отпуск материальных ценностей должен оформляться с использованием лимитно-заборных карт (типовая межотраслевая форма № М-8), накладных (формы № 11 и № 15) и карточек складского учета формы № М-17, а списание материалов может производиться на основании акта расходов (списания).
Рекомендуется разработать в организации положение по учету материально-производственных запасов, отражающее специфику производства организации и соответствующее указанным Методическим указаниям. В таком положении целесообразно установить порядок установления норм расхода материалов на производство, порядок списания отходов, цен на готовую продукцию, должностных лиц, ответственных за разработку норм и цен.
Проверьте наличие приказа об определении круга материально ответственных лиц, договоров о материальной ответственности и сверьте, соответствует ли метод учета списания ТМЦ, фактически применяемый в организации, утвержденной в учетной политике
При формировании расходов, учитываемых при налогообложении, следует учитывать требования Налогового кодекса по документальному оформлению и экономической целесообразности произведенных расходов. Так, в утверждаемых нормах расхода материалов необходимо четко обосновывать объем технологических потерь сырья, материалов.
Убедитесь в правильности оприходования ТМЦ путем сверки итоговых сумм, отраженных в ведомостях учета ТМЦ, с данными других регистров (по расчетам с поставщиками и подрядчиками, учредителями и т. д.) и с данными Главной книги.
Дебетовое сальдо по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» должно отражать стоимость оплаченных материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со склада поставщика. Это сальдо в конце месяца перечисляется в дебет счета 10 «Материалы» без оприходования их на складах. В начале следующего месяца эти суммы сторнируются и числятся в текущем учете снова как дебиторская задолженность по счету 60, пока эти материалы не будут приняты и оприходованы. При учете материалов по учетным ценам необходимо убедиться, что на счете 16 «Отклонения в стоимости материалов» отражается разница между фактической стоимостью ТМЦ и учетной их стоимостью. Общий итог остатков в суммарном выражении по каждому счету сальдовой ведомости на конец месяца должен соответствовать остаткам на конец месяца, приведенным в ведомости учета ТМЦ. Сопоставление производится по каждому складу в отдельности на 1-е число проверяемого периода. Общие обороты выбытия ТМЦ за месяц по всем складам и остатки ТМЦ на конец месяца, приведенные в ведомости, сверьте с кредитовым оборотом и остатком по счету 10 «Материалы» в Главной книге. Если есть расхождения, необходимо выявить причину и исправить ошибку.
Завершающим этапом проверки использования ТМЦ является установление обоснованности отклонений в стоимости материалов на выпуск готовых изделий. По ведомости учета материальных ценностей, товаров, тары проверяется техника расчета отклонений, правильность подсчета среднего процента отклонений по направлениям, материалам, включая и остаток их на складе.
В связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ в ст. 320 НК РФ бухгалтера очень часто допускают нарушения в порядке списания транспортных расходов. В связи с этим помещаю ниже следующие рекомендации по учету транспортных расходов.
Торговые организации имеют право самостоятельно определять порядок бухгалтерского учета транспортных расходов в случае, если они не включены в цену товара, установленную договором. Пунктом 6 ПБУ 5/01 предусмотрено, что их можно включить в себестоимость товаров, а пунктом 13 – в состав расходов на продажу.
В налоговом учете расходы по доставке товаров до склада покупателя с 01 января 2006 года также можно учитывать вышеназванными двумя способами (ст. 320 НК РФ). Для того, чтобы понять какой из вариантов вам больше всего подходит, сравним эти два способа между собой.
Включение транспортных расходов в себестоимость часто оказывается проблематичным для бухгалтера. Дело в том, что при включении этих затрат в себестоимость их общую сумму бухгалтеру нужно распределить между всеми наименованиями закупленных товаров. А это достаточно трудоемкий процесс, потому что часто на практике в сопроводительных документах поставщиков указываются товары нескольких (иногда нескольких десятков) наименований. Кроме того, очень часто бывает так, что транспорт используется сразу для нескольких целей. Поэтому в общих случаях все-таки целесообразнее списывать транспортные расходы вторым способом, то есть включать в издержки обращения в налоговом учете и в состав расходов на продажу в бухгалтерском учете.
Теперь рассмотрим, как учитываются транспортные расходы по доставке товаров в издержках обращения в налоговом учете. Расходы по торговым операциям, согласно ст. 320 НК РФ, подразделяются на прямые и косвенные. Суммы расходов на доставку товаров до склада покупателя (транспортные расходы), если они не включены в цену приобретения товаров, относятся, как и сама цена приобретения, к прямым расходам. Все остальные расходы, за исключением внереализационных, в том числе и транспортные, связанные с реализацией товаров, при исчислении налога на прибыль признаются косвенными. Они списываются полностью в том периоде, в котором были реализованы товары (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Прямые транспортные расходы по доставке включаются в затраты на конец месяца в той части, которая относится к реализованным товарам по состоянию на конец месяца.
Остаток транспортных расходов, приходящийся на нереализованные товары определяется по среднему проценту:
Пср. = (ТРн + ТРм / Рм + Ок) х 100 %,
где ТРн – сумма прямых транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца;
ТРм – прямые транспортные расходы за месяц;
Рм – покупная стоимость товаров, реализованных за месяц;
Ок – стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца.
Обратите внимание: в новой редакции ст. 320 НК РФ при расчете среднего процента теперь используется понятие нереализованные товары, включающее в себя не только товары на складе (как в старой редакции), но и отгруженные, но не реализованные товары. Таким образом, противоречие в порядке распределения прямых транспортных расходов, содержащееся в п. 2 ст. 318 НК РФ и ст. 320 НК РФ устранено.
Далее определяется сумма прямых транспортных расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка нереализованных товаров на конец месяца:
ТРк = Ок х Пср. / 100
Например, торговая организация ООО «Купец» в августе 2006 года закупила товаров на сумму 1 552 000,00 руб. (в том числе НДС – 236 746,00 руб.). Реализовано товаров на сумму 950 000,00 руб. (без НДС).
На начало месяца: стоимость нереализованных товаров составляла 280 000,00 руб., величина транспортных расходов, приходящаяся на нереализованные товары на начало августа составила 15 000,00 руб. Сумма транспортных расходов по доставке товаров за август 2006 года составила 53 480,00 руб. (в том числе НДС – 8 158,00 руб.).
Остаток нереализованных товаров на 1 сентября 2006 года составил 645 254,00 руб. (280 000,00 руб. + (1 552 000,00 руб. – 236 746,00 руб.) – 950 000,00 руб.).
Сумма транспортных расходов, которую нельзя списать на расходы для целей налогообложения в августе, рассчитаем следующим образом:
((15 000,00 руб. + (53 480,00 руб. – 8 158,00 руб.))/(950 000,00 руб. + 645 254,00 руб.))*645 254,00 руб. = 24 399,00 руб.
Таким образом, величина транспортных расходов, на которую в августе можно уменьшить налогооблагаемый доход, составит 35 923,00 руб. (15 000,00 руб. + (53 480,00 руб. – 8 158,00 руб.) – 24 399,00 руб.
В бухгалтерском учете, если организация включает затраты по доставке товаров в состав расходов на продажу, то согласно п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н, она вправе эти затраты полностью учесть в себестоимости проданных товаров. То есть, согласно Плану счетов и Инструкции по его применению, по окончании месяца все расходы, собранные на счете 44 «Расходы на продажу», могут списываться на дебет счета 90 «Продажи». При этом на конец месяца счет 44 будет иметь нулевое сальдо.
Например, воспользуемся данными предыдущего примера. При этом согласно приказу об учетной политике в бухгалтерском учете транспортные расходы по доставке учитываются в составе расходов на продажу на счете 44 «Расходы на продажу» и списываются на себестоимость продаж полностью.
Хозяйственные операции торговой организации ООО «Купец» в августе 2006 года будут отражены следующими записями:
Таким образом, наглядно продемонстрировано различие в оценке транспортных расходов при включении в себестоимость товаров и при включении в состав расходов на продажу.
Проверку операций по учету готовой продукции и ее реализации производят на основании ведомости выпуска готовой продукции, в которой:
• по первичным документам (приемо—сдаточным накладным или актам) в течение отчетного месяца накапливаются данные о выпуске готовой продукции;
• из аналитического учета к счету 20 «Основное производство» переносятся и суммируются данные по фактической производственной себестоимости готовой продукции по видам.
Проверьте правильность расчета отклонений плановой и фактической себестоимости выпущенной продукции по ведомости выпуска готовой продукции по каждому виду и по всему объему. Итоговые показатели о себестоимости продукции из накопительной ведомости выпуска готовой продукции необходимо сверить с аналогичными показателями в журнале – ордере № 10.
Проверку достоверности данных о выпуске готовой продукции можно проводить путем взаимного контроля на оприходование готовой продукции с документами на отпуск материалов в производство и по учету труда и его оплаты (сменные рапорты, маршрутные листы).
Вам необходимо проверить записи по отпуску и реализации готовой продукции в ведомости № 16 «Учет движения готовых изделий, реализации продукции и материальных ценностей»:
• правильность переноса в ведомость остатков нереализованной продукции из ведомости за прошлый месяц;
• обоснованность записей в текущем месяце об отгрузке по первичным документам, приложенным к отчетам материально ответственных работников;
• соответствие данных по оплате платежных документов покупателями банковским данным.
Для проверки достоверности расчетов по исчислению фактической себестоимости реализованной продукции используют журнал – ордер № 11 и ведомость № 16. По первому разделу ведомости № 16 проверяется правильность исчисления процентного отношения фактической себестоимости остатка и поступившей из производства готовой продукции к стоимости ее по учетным ценам. Полученный показатель используют для последующей проверки расчета фактической себестоимости отгруженной продукции.
Необходимо также проверить правильность включения в расчет остатка готовой продукции на складе на конец месяца и исчисления его фактической себестоимости согласно исчисленному проценту. Для определения фактической себестоимости отгруженной продукции к остатку продукции на начало месяца по фактической себестоимости прибавляется продукция, поступившая на склад за месяц по фактической себестоимости, и вычитается исчисленная фактическая себестоимость остатка продукции на конец месяца на складе.
Хотелось бы немного остановиться о правильности отражения излишков товаров, выявленных в ходе проведения инвентаризации.
Отражение в налоговом учете в составе себестоимости реализованных покупных товаров, учетной стоимости реализованных излишков является неправомерным.
Согласно п.1 ст.254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, затраты налогоплательщика на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Пунктом 2 ст. 254 НК РФ установлено, что стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей (п.2 ст.234 НК РФ).
Учитывая, что расходы на приобретение имущества в виде излишков товаров, выявленных в результате инвентаризации, отсутствуют, доходы от реализации этих излишков на их рыночную стоимость не уменьшаются.
Согласно п.20 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.
Статьей 274 НК РФ установлено, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 Кодекса. При этом рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку, установленному абз.2 п.3, а также п.п. 4 – 11 ст.40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций без включения в них налога на добавленную стоимость и акциза (в рассматриваемом случае – на дату проведения инвентаризации). Рыночной ценой товара согласно п.4 ст.40 НК РФ признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Следовательно, сумма излишка товаров, выявленная при инвентаризации, исходя из рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, образует внереализационный доход организации для целей налогообложения.
Оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.
Кроме того, при определении рыночных цен товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара (в рассмотренном случае – на момент признания внереализационных доходов) сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
В соответствии с п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке: излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.
Таким образом, с точки зрения внереализационных доходов расхождений в бухгалтерском и налоговом учете не возникает, так как в том и в другом учете признается доход по рыночной стоимости. Также не будет расхождений с точки зрения признания выручки от реализации излишков в бухгалтерском и налоговом учете.
Разница возникает при определении стоимости реализованных товаров. В налоговом учете стоимость излишков не учитывается при определении стоимости реализованных товаров, то есть при списании реализованных излишков их налоговая стоимость признается равной нулю.
В бухгалтерском же учете выявленные в ходе инвентаризации излишки принимаются к учету в качестве товаров, и их стоимость списывается при реализации. В результате чего между данными бухгалтерского и налогового учета возникает постоянная разница.
По поводу учета товаров, полученных безвозмездно. Для целей налогового учета порядок учета товаров, полученных безвозмездно аналогичен учету излишков: при принятии к учету безвозмездно полученных товаров возникает внереализационный доход в размере рыночной стоимости указанных ценностей, а при реализации безвозмездно полученных товаров их рыночная стоимость не учитывается в стоимости реализованных товаров.
При этом следует учитывать, что если организация определяет дату получения доходов по методу начисления, то согласно пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ безвозмездно полученные товарно-материальные ценности (ТМЦ) должны учитываться в составе налогооблагаемой прибыли на дату подписания акта приемки-передачи товаров.
В бухгалтерском учете товары, полученные безвозмездно, учитываются в составе ТМЦ по фактической себестоимости, определяемой исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01). Кроме того, в соответствии с п. 11 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость полученных безвозмездно ТМЦ включаются также фактические затраты организации на доставку и приведение их в состояние, пригодное для использования, перечисленные в п. 6 ПБУ 5/01.
Рыночная стоимость ТМЦ, полученных безвозмездно, при приобретении на них права собственности отражается по дебету счета учета ТМЦ (Дебет счета 10 «Материалы» или 41 «Товары») в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездно полученные ценности».
Таким образом, при безвозмездном получении ТМЦ, их рыночная стоимость может формировать налогооблагаемую прибыль в одном отчетном периоде (в момент получения ТМЦ), а бухгалтерскую прибыль – в другом отчетном периоде (в момент реализации или использования безвозмездно полученных ТМЦ), что приводит к образованию временной вычитаемой разницы, а следовательно к образованию отложенного налогового актива.
По мере признания в бухгалтерском учете доходов от безвозмездного получения ТМЦ будут погашаться вычитаемые временные разницы и налоговый актив.
В результате того, что признанная в бухгалтерском учете в себестоимости продаж стоимость товаров, ранее полученных безвозмездно, не уменьшает доход от продажи, определяемый для целей исчисления налога на прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов, в бухгалтерском учете организации по мере реализации (использования) ТМЦ признается постоянная разница.
4.3. Порядок выявления и исправления ошибок, выявленных при отражении операций по ведению кассовых операций и расчетных счетов
При проверке правильности ведения кассовых операций следует руководствоваться Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Письмом ЦБ РФ от 4 октября 1993 г. № 18 (с последующими изменениями). При этом, прежде всего, рекомендуется проверить правильность оформления первичных документов и регистров бухгалтерского учета: отчетов кассира с приложенными приходными и расходными кассовыми документами, журналов регистрации приходных и расходных кассовых документов, кассовой книги, корешков чеков использованных чековых книжек. Расходные и приходные кассовые номера должны иметь раздельную нумерацию, выписываться бухгалтерией в момент совершения операции и регистрироваться в журнале регистрации приходных и расходных кассовых ордеров.
Все кассовые документы должны быть четко заполнены. В соответствии с п. 5 ст. 9 Закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» исправления (подчистки) в кассовых документах не допускаются.
Необходимо проверить, соблюдается ли кассовая дисциплина, а именно не превышают ли остатки наличных денег в кассе установленного лимита по согласованию с обслуживающим Банком, используется ли кассовая выручка на текущие нужды в пределах установленных норм.
Лимит остатка наличных денег в кассе и норма использования выручки на неотложные нужды устанавливаются учреждением банка, в котором открыт расчетный счет, по согласованию с руководителем организации. Вся денежная наличность сверх лимита должна сдаваться в банк, за исключением сумм, полученных для выплаты заработной платы в течение трех рабочих дней.
Оперативный контроль лимита осуществляется на основании кассовых отчетов, а за период – путем сопоставления фактических остатков денег на отдельные даты с лимитом остатка (исключая наличные денежные средства, полученные на выплату заработной платы, пособий, либо премий).
Необходимо проверить, использованы ли денежные средства, полученные из банка, по целевому назначению, а также своевременность и полноту возврата неиспользованных денежных средств. Для этого нужно сопоставить данные о суммах наличных денежных средств, полученных в банке (по банковским выпискам, корешкам чековых книжек, приходным кассовым ордерам, записям в кассовой книге), с данными об их расходовании (расходными кассовыми ордерами, записями в кассовой книге).
Обязательно наличие оправдательных документов, подтверждающих обоснованность проведения кассовых операций. Например, по операциям по оприходованию выручки за реализованную продукцию (работы, услуги) необходимо проверить, соответствуют ли дебетовые записи по счету реализации (в части реализации за наличный расчет) кредитовым записям по счетам учета материальных ценностей, а кредитовые записи по счету реализации (за наличный расчет) дебетовым записям по счету кассы. В случае отклонений установите причину ошибки и внесите исправительные записи.
В соответствии с Указанием ЦБ РФ от 25.04.2006 г. № 17–23 установлен предельный размер расчетов наличными деньгами в Российской Федерации: между юридическими лицами – в сумме 60 000 руб.
Проверьте соответствие оборотов по приходу и расходу в кассовых отчетах; точность определения остатков на конец отчетного периода и переноса их с одной страницы кассовой книги на другую, соответствие остатков по отчету кассира на конец месяца остатку по счету 50 «Касса» в Главной книге;
Нарушения кассовой дисциплины чаще всего заключаются в следующем: в ряде организаций не выполняются требования Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации (Инструкция ЦБ РФ от 04.10.1993 г. № 18, Решение Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 г. № 40). В частности, в нарушение требований указанного Порядка в ряде организаций отсутствует оборудованное в соответствии с предъявляемыми требованиями помещение кассы, не обеспечивается надлежащая охрана кассы и денег при доставке их из банка. Следует учитывать то, что в соответствии с п. 29 Порядка руководители предприятия обязаны оборудовать кассу (изолированное помещение, предназначенное для приема, выдачи и временного хранения наличных денег) и обеспечить сохранность денег в помещении кассы, а также при доставке их из учреждения банка и сдаче в банк. В тех случаях, когда по вине руководителей предприятий не были созданы необходимые условия, обеспечивающие сохранность денежных средств при их хранении и транспортировке, они несут в установленном порядке ответственность.
Кроме, того, очень часто при заполнении кассовых ордеров ручным способом не все реквизиты унифицированных форм по кассовым операциям заполняются. Так, например, не во всех расходных кассовых ордерах указываются:
– корреспонденция счетов;
– наименование приложений (в ряде случаев приложения не прикладывались к кассовым ордерам);
– полученная сумма прописью;
– сумма НДС;
– паспортные данные получателя и др.
Передача денег и кассовой документации от одного кассира другому (отпуск, болезнь) документально (актом приемки-передачи) не подтверждается.
В бухгалтерском учете суммы, которые организация платит банку за расчетно-кассовое обслуживание, отражаются в выписке банка отдельной строкой. На основании п.11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, учитываются в составе операционных расходов. В бухгалтерском учете данная хозяйственная операция должна быть отражена следующим образом:
Многие организации пользуются услугами инкассации. В соответствии со ст.5 Федерального закона от 02.12.1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности» инкассация– доставка наличных денег между кассой организации и банковским учреждением. Согласно Плана счетов и Инструкции по его применению для отражения информации о движении денежных средств, внесенных в кассы кредитных организаций для зачисления на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленных по назначению, предназначен счет 57 «Переводы в пути». Кроме того, бухгалтеру организации следует помнить, что услуги инкассации подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (НДС) в общем порядке (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ).
При этом, в бухгалтерском учете организации, данные операции должны быть оформлены следующими записями:
В бухгалтерском учете расходы на инкассацию, так же как и услуги по расчетно-кассовому обслуживанию, учитываются в составе операционных расходов как затраты, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). В налоговом учете расходы, производимые организацией на оплату инкассаторских услуг, а также услуг банка за расчетно-кассовое обслуживание для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.
В настоящее время наиболее распространенным видом кредитования стал овердрафт.
Это практически новая услуга, предоставляемая банками и поэтому часто бухгалтера теряются как правильно отразить операции по овердрафту.
Прежде всего, овердрафт – это краткосрочный кредит, предоставляемый банками, по которому доверенный клиент банка имеет возможность пользоваться денежными средствами сверх остатка на своем счете. Денежные средства, полученные в счет овердрафта, организации следует учитывать на отдельном субсчете к счету 55 «Специальные счета в банках».
Отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете организации должно осуществляться следующим образом:
Проценты, подлежащие уплате банку по кредиту (в том числе в форме овердрафта), относятся к затратам, связанным с получением и использованием кредита, и являются текущими расходами (п.п. 11, 12 ПБУ 15/01). Затраты по полученным кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации на основании п.14 ПБУ 15/01.
Часто ошибкой бухгалтеров является отнесение процентов по займам и кредитам сверх норматива, установленного гл. 25 НК РФ на собственные источники средств. Порядок нормирования процентов по долговым обязательствам должен быть определен учетной политикой организации. При этом, согласно ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. Как установлено п. 1 ст. 269 НК РФ, расходы по уплате процентов по займам и кредитам нормируются.
Существует два способа нормирования этих расходов:
1. исходя из среднего процента, увеличенного в 1,2 раза, который уплачивается организацией по долговым обязательствам того же вида, то есть по договорам займа, полученным в сопоставимых условиях;
2. исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (если деньги получены в рублях), или 15 % годовых (если деньги получены в валюте).
Организация должна самостоятельно выбрать любой из этих способов и утвердить учетной политикой.
Кроме того, обратите внимание на следующую информацию, что при заключении с банком договора на расчетно-кассовое обслуживание в рамках этого договора банком на остаток денежных средств за месяц начисляются проценты. В бухгалтерском учете проценты отражаются организациями в следующем месяце. При этом договором не предусматривается осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции.
Проценты, подлежащие получению, признаются операционными доходами (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.
Как указано в п. 2 ст. 328 НК РФ, проценты, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу. Основанием является выписка о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика.
Если договором обслуживания банковского счета не предусмотрено осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции, то датой получения дохода для налогоплательщика, перешедшего на признание доходов (расходов) по методу начисления, признается последний день отчетного месяца.
Нарушение методологии отражения процентов, начисленных банком на остаток денежных средств, находящихся на расчетном счете, ведет прежде всего к занижению дебиторской задолженности организации, к занижению операционных доходов в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках», а также показателя «Внереализационные расходы» налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетный период.
4.4. Порядок выявления и исправления ошибок, выявленных при отражении операций по отражению хозяйственных операций по учету финансовых вложений
При проверке правильности отражения операций по учету финансовых вложений рекомендуется проверить производится ли бухгалтерией корректировка стоимости акций, по которым можно определить текущую рыночную стоимость на конец отчетного периода.
Пунктом 20 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 года № 126н установлено, что финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, должны быть отражены в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты в составе операционных доходов или расходов.
Для целей бухгалтерского учета под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг (п. 13 ПБУ 19/02). Указанная разница отражается по кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения».
В случае если по объекту финансовых вложений, ранее оценивавшемуся по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущую рыночную стоимость невозможно определить, то такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его предыдущей оценки.
Для целей ПБУ 19/02 при определении текущей рыночной стоимости финансовых вложений в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности может быть использована информация о рыночной цене финансовых вложений не только российских организаторов торговли на рынке ценных бумаг, но и зарубежных организованных рынков или организаторов торговли, имеющих соответствующую лицензию национального уполномоченного органа (Письмо Минфина России от 15.05.2003 г. № 16-00-14/162 «Об определении текущей рыночной стоимости финансовых вложений в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности»).
На счете 58 «Финансовые вложения» должна быть отражена информация о наличии и движении инвестиций организации в государственные и муниципальные ценные бумаги, акции, облигации, векселя и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.
Причитающиеся организации дивиденды и другие доходы от осуществления финансовых вложений на счете 58 «Финансовые вложения» не отражаются. Такие суммы признаются дебиторской задолженностью и отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 75 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».
Принятие к учету государственных ценных бумаг осуществляется на дату перехода прав на ценные бумаги, определяемую в соответствии со ст.29 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».
При этом право на предъявительскую документарную ценную бумагу переходит к приобретателю:
• в случае нахождения ее сертификата у владельца – в момент передачи этого сертификата приобретателю;
• в случае хранения сертификатов предъявительских документарных ценных бумаг и/или учета прав на такие ценные бумаги в депозитарии – в момент осуществления приходной записи по счету «Депо» приобретателя.
Право на именную бездокументарную ценную бумагу переходит к приобретателю:
• в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, – с момента внесения приходной записи по счету «Депо» приобретателя;
• в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра – с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.
Для принятия к учету ценных бумаг необходимо одновременное выполнение условий, указанных в п.2 ПБУ 19/02, а именно:
• наличие правильно оформленных документов, которыми подтверждается существование права организации на финансовые вложения и на получение денежных средств и иных активов, вытекающее из этого права;
• переход финансовых рисков, связанных с этими вложениями;
• способность вложений приносить экономические выгоды в будущем.
В случае невыполнения хотя бы одного из вышеперечисленных условий, ценные бумаги не могут быть приняты к бухгалтерскому учету.
ПБУ 19/02 предъявляет определенные требования к формированию сведений в аналитическом учете. Согласно им учет финансовых вложений должен вестись таким образом, чтобы присутствовала полная и достоверная информация по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения. Причем единицу бухгалтерского учета организация выбирает самостоятельно.
По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете обязательно должна быть сформирована информация о наименовании эмитента и названии ценной бумаги, номере, серии и т. д., номинальной цене, цене покупки, расходах, связанных с приобретением ценных бумаг, общем количестве, дате покупки, дате продажи или иного выбытия, месте хранения.
Проценты по государственным ценным бумагам признаются операционными доходами организации (п.7 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н).
Порядок признания в бухгалтерском учете доходов в виде процентов определен п.16 ПБУ 9/99, согласно которому проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются в порядке, аналогичном предусмотренному п.12 ПБУ 9/99. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.
В соответствии со ст.281 НК РФ при налогообложении сделок по реализации или иному выбытию ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.
По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой.
Таким образом, у владельцев ценных бумаг в течение периода их обращения возникают два вида доходов по ним:
• доход от владения ценными бумагами в виде инвестиционного (процентного, дисконтного) дохода по долговым обязательствам;
• доход от реализации и иного выбытия бумаг.
Процентным доходом при размещении государственных и муниципальных ценных бумаг согласно ст.281 НК РФ признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости вышеуказанных ценных бумаг. Если процентная ставка не установлена, то процентный доход определяется как разница между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения. Стоимость первичного размещения ценных бумаг определяется как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг был признан размещенным в соответствии с установленным порядком.
Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам определен статьей 328 НК РФ, согласно которой налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства.
Сумма дохода в виде процентов учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов.
Проценты подлежат отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль по операциям с ценными бумагами.
Проверьте у себя правильность отражения операций по учету финансовых вложений в бухгалтерском и налоговом учете на основании вышеизложенного и примите меры по устранению выявленных нарушений.
4.5. Порядок выявления и исправления ошибок, выявленных при отражении операций по учету расчетов с персоналом по оплате труда и по прочим операциям
Типичными ошибками при проверке правильности учета операций по учету расчетов с работниками по оплате труда является то, что организациями нарушаются правила расчета среднего заработка работников при предоставлении им отпусков. При этом при расчете среднего заработка работникам с суммированным учетом рабочего времени в расчет принимается среднедневной, а не среднечасовой заработок.
При определении среднего заработка работника, которому установлен суммированный учет рабочего времени, должен использоваться средний часовой заработок, исчисляемый путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на количество часов, фактически отработанных в этот период (п. 13 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 г. № 213).
Расчет среднего заработка должен производиться путем умножения среднего часового заработка на количество рабочих часов в периоде, подлежащем оплате.
Количество часов, подлежащих оплате, вы должны рассчитывать в следующем порядке:
1. Определить количество календарных недель, приходящихся на отпуск: количество календарных дней отпуска делится на 7 (так, если отпуск предоставляется продолжительностью 28 календарных дней, то количество недель отпуска – 4 (28/7));
2. Определяется количество часов отпуска: количество часов, составляющее недельную норму рабочего времени для данной категории работников, умножается на количество календарных недель отпуска.
Если работник трудится с нормальной продолжительностью рабочего времени (40 часов в неделю), то продолжительность отпуска составит 160 часов (40 часов * 4 недели), когда отпуск предоставлен на 28 календарных дней.
Если работнику в соответствии с законодательством РФ установлено сокращенное рабочее время, то количество часов отпуска определяется исходя из сокращенной продолжительности рабочей недели.
Если время, приходящееся на расчетный период, отработано неполностью или из него исключалось время в соответствии с п. 4 Положения, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетный период (за исключением ежемесячных премий, выплачиваемых вместе с заработной платой).
Премии, начисленные работнику в расчетном периоде, при исчислении среднего часового заработка будут учтены в сумме, определенной путем деления суммы премий на количество часов, которые работник должен был отработать по своему графику, и умноженной на количество фактически отработанных часов в соответствии с графиком.
Если в расчетном периоде в определенных месяцах работник отработал количество часов сверх графика, то часы, отработанные сверх графика, из расчета суммы премий, включаемой в расчет среднего заработка, исключаются (то есть в расчет принимаются часы, отработанные в соответствии с графиком).
Нарушения правил расчета среднего заработка работников при предоставлении им отпуска ведет к возникновению спорных ситуаций.
Направляя работников для прохождения профессиональной подготовки (переподготовки), ряд организаций производят им выплаты исходя из месячного оклада в течение всего периода обучения. В табеле учета рабочего времени время нахождения работника на учебе отмечается как рабочее. В дальнейшем сумма оплаты за период обучения включается в расчет среднего заработка.
При направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы (ст. 187 ТК РФ).
При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты (ст. 139 ТК РФ).
Согласно п. 4 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 г. № 213, при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством Российской Федерации.
На основании Постановления Госкомстата России от 05.01.2004 г. № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты» в табеле учета рабочего времени повышение квалификации с отрывом от работы обозначайте буквенным кодом «ПК» или цифровым кодом «07». В результате этого происходит искажение размера выплаты работнику.
Часто фирмы покупают своим работникам мобильные телефоны для использования их в служебных целях. В Письме от 23 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/275 установлено, что запись о служебном использовании мобильного телефона должна быть отражена в должностной инструкции работника, либо в письменном соглашении между фирмой и сотрудником (Письмо от 2 ноября 2004 г. № 03-05-01-04/72), либо в трудовом договоре (Письмо от 31 декабря 2004 г. № 03-03-01-04/1/194).
С учетом того, что трудовой договор сам по себе является соглашением и заключается в письменной форме (ст. 56, 67 ТК РФ), можно было бы все указать в нем. Однако здесь могут возникнуть сложности. Если налоговые инспекторы включат компенсацию за использование мобильного телефона в расчет базы по ЕСН, свою правоту вам скорее всего придется отстаивать в суде.
Чтобы избежать проблем, необходимость использования телефона и сумму компенсации лучше всего закрепить в отдельном соглашении, а также в должностной инструкции работника.
Некоторые организации устанавливают лимит телефонных разговоров, который утверждается приказом руководителя организации. В таком случае затраты на оплату переговоров включают в расходы только в рамках утвержденных норм, а превышение лимита работник оплачивает сам.
Оплата услуг связи, возмещаемая сотруднику, входит в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для этого организации следует документально подтвердить производственный характер таких затрат. Налоговики требуют, что организации необходимо заключить договор с оператором мобильной связи, получать детализированные счета, иметь приказ об утверждении перечня сотрудников с указанием причин использования личного мобильного телефона в служебных целях и номера телефонов абонентов (данная точка зрения высказана в Письме УФНС по г. Москве от 9 февраля 2005 г. № 20–12/8153 и Письме Минфина России № 03-03-01-04/1/275).
При этом детализацию переговоров нужно иметь обязательно. Это подтверждает уже сложившаяся практика арбитражных судов (к примеру, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 мая 2005 г. по делу № Ф04-2733/2005(10928-А27-40 и Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 мая 2005 г. по делу № А58-1983/03-Ф02-2300/05-С1).
Бывает так, что налоговый орган, проводя мероприятия налогового контроля, получает от бывших сотрудников организации информацию о получении ими неофициальной заработной платы. На данные суммы налоговые органы пытаются доначислить налоги (НДФЛ и ЕСН), а налогоплательщика привлечь к мерам налоговой ответственности.
В данном случае обратите внимание на то, что согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Но, тем не менее, следует обратить внимание на Постановление ФАС Уральского округа от 19.05.2005 года № Ф09-2096/05-С7. Рассматривая аналогичную ситуацию по доначислению налогов на основании вышеназванной нормы НК РФ, суд установил и материалами дела было подтверждено, что в нарушение ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ инспекцией не представлены доказательства, свидетельствующие о наличии оснований для применения расчетного способа исчисления налогов, и доказательств обоснованности применения конкретной методики расчета неуплаченных сумм налогов. В результате действия налогового органа были оставлены без удовлетворения.
Одним из видов ошибок, допускаемых бухгалтерами, является учет суммы заработной платы и единого социального налога, начисленного с нее, за время простоя организации по внутрипроизводственным причинам.
В соответствии с подп. 3 и 4 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли организации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и не компенсируемые виновниками потери от простоев во внешним причинам. При этом данные внереализационные расходы должны отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (т. е. должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными).
К числу простоев по внутрипроизводственным причинам относятся простои в результате неисправности оборудования, незапланированных остановок отдельных видов оборудования и другие.
Указанные затраты могут возмещаться из различных источников в зависимости от причин простоя организации. Например, такие потери могут быть связаны с оплатой труда согласно статье 157 ТК РФ.
Что касается не компенсируемых виновниками от простоев по внешним причинам, то такие прости могут происходить в результате недостачи топлива, воды, отключения электроэнергии, получаемых от сторонних источников, неподачи железнодорожных вагонов и т. д.
При этом отсутствие заказов, тяжелое финансовое положение организации к вышеперечисленным причинам не относятся. Исходя из этого расходы организации, связанные с простоями именно по этим причинам, в целях налогообложения прибыли не могут быть учтены в составе внереализационных расходов как экономически обоснованные затраты организации.
Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
В соответствии со ст. 157 ТК РФ время простоя по вине работодателя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, должно оплачиваться в размере не менее двух третьей средней заработной платы работника. При соблюдении работником порядка, предусмотренного ст. 157 НК РФ, работодатель обязан оплатить время простоя, поэтому данные расходы следует рассматривать в качестве расходов на содержание этих работников, предусмотренных нормами законодательства РФ.
При этом, указанные расходы могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в размере двух третей средней заработной платы работника.
Работодатель может оплатить время простоя исходя из полного размера заработка работника, но суммы превышения нельзя рассматривать в качестве экономически обоснованных расходов, и соответственно, они не должны учитываться для целей налогообложения прибыли.
Таким образом, выплаты работникам за время простоя по вине работодателя в размере двух третьей средней заработной платы (ст. 157 ТК РФ) подлежат налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке. Выплаты за время простоя, превышающие этот лимит, не учитываются для целей налогообложения прибыли и поэтому не облагаются ЕСН согласно п. 3 ст. 236 НК РФ.
Еще одной из распространенных ошибок по расчетам с работниками по оплате труда является выплата надбавки за работу с секретными сведениями при отсутствии оформленного в установленном порядке доступа. Как известно, надбавка за работу с секретными сведениями выплачивается лицам и гражданам, имеющим оформленный в установленном законом порядке допуск к сведениям соответствующей степени секретности, а также по решению руководителя органа государственной власти, предприятия, учреждения или организации – лицам, постоянно работающим с указанными сведениями в силу должностных (функциональных) обязанностей.
Согласно п.3 разъяснений Минтруда России от 23 декабря 1994 года № 10 «О порядке выплаты процентных надбавок должностным лицам и гражданам, допущенным к государственной тайне», утвержденных постановлением Минтруда России от 23 декабря 1994 года № 84, процентные надбавки выплачиваются с момента письменного оформления соответствующего решения (приказа, указания) руководителя (командира) о работе должностного лица или гражданина на постоянной основе со сведениями, составляющими государственную тайну соответствующей степени секретности, в силу должностных (функциональных) обязанностей.
В приказе обязательно укажите должность (звание), фамилию, имя, отчество, номер, число, месяц, год карточки допуска к сведениям, составляющим государственную тайну, и размер устанавливаемой ежемесячной надбавки в процентах. Приказ должен издаваться не реже одного раза в год с учетом изменений в штатном расписании, приема и увольнения должностных лиц, изменений в Перечне сведений, отнесенных к государственной тайне, и других факторов.
Если на вашем предприятии был неправильно оформлен допуск работников к сведениям, составляющим государственную тайну разной степени секретности, следовательно вами были излишне начислены выплаты стимулирующего характера, связанные с режим работы. А следовательно вами занижен налог на прибыль на суммы излишне начисленных выплат, которые согласно подп. 3 ст. 255 НК РФ уменьшают налогооблагаемую прибыль как расходы на оплату труда.
4.6. Порядок выявления и исправления ошибок, выявленных при отражении операций по учету расчетов с подотчетными лицами
Нарушения авансовой дисциплины чаще всего проявляются в отсутствии приказа о назначении подотчетных лиц и установлении сроков представления отчетов по выданным авансам. Кроме того, очень часто не прилагаются к расходным кассовым ордерам утвержденные руководством заявления о выдаче подотчетных сумм. В отдельных случаях расходы по подотчетным суммам списываются по расходным кассовым ордерам без оформления их авансовыми отчетами.
Иногда, в оправдание израсходованных сумм при приобретении у других организаций имущества представляются только квитанции к приходным кассовым ордерам продавца и не прикладываются кассовые чеки. Это может быть расценено как отсутствие документального подтверждения расходов в нарушение требований ст. 5 Федерального закона от 22.05.2003 года № 54-ФЗ, которой установлено, что организации и индивидуальные предприниматели обязаны выдавать покупателям (клиентам) при осуществлении наличных денежных расчетов отпечатанные контрольно-кассовой техникой кассовые чеки.
Практически на каждом предприятии есть командировочные расходы. Они складываются из стоимости проезда, затрат на гостиницу и суточных. К сожалению, многие бухгалтеры свершают ошибки из-за незнания, можно ли принимать к вычету НДС, выделенный в железнодорожных или авиабилетах.
НДС по расходам на проезд к месту командировки и обратно принимается к вычету на основании билетов, в которых сумма налога выделена отдельной строкой. Счета-фактуры в данном случае не требуются, а записи в книгу покупок делаются на основании проездных документов. Разумеется, возмещать НДС вы можете, если командировка носила производственный характер и все документы (приказ, командировочное удостоверение, авансовый отчет) оформлены в соответствии с установленными требованиями. Если в билете сумма НДС не выделена, то определять ее расчетным путем вы не должны, так как Налоговым кодексом оговорены все возможные ситуации, в которых НДС начисляется (принимается к вычету) по расчетным ставкам. Командировки и связанные с ними расходы в их число не входят. Следовательно, если в билете сумма НДС не указана, у предприятия отсутствует право на вычет.
Если в проездном документе, который принесло вам подотчетное лицо, НДС вообще не упоминается, то всю стоимость билета нужно включить в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (Письмо МНС России от 4 декабря 2003 года № 03-1-08/3527/13-АТ995). Если же в билете написано «в том числе НДС 18 процентов», но сама сумма налога не указана, то в этом случае бухгалтеру необходимо самостоятельно рассчитать НДС и исключить его из стоимости билета. Однако ни принять к вычету, ни признать расходом при расчете налога на прибыль эту сумму нельзя.
Нередко бывает такая ситуация, когда работник получил деньги, приобрел товар, составил авансовый отчет, но неизрасходованный остаток в кассу не возвратил. Эту сумму бухгалтер удерживает из зарплаты работника по истечении месяца.
Первое, о чем вы должны помнить, что у работника не возникает материальная выгода. Ведь деньги он не вернул, а значит, какое-то время ими пользовался. Согласно ст. 212 НК РФ доходом в виде материальной выгоды признается:
• экономия на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организаций или предпринимателей;
• экономия по сделкам, совершенным с взаимозависимыми лицами;
• экономия по сделкам с ценными бумагами (рассчитывается в особом порядке).
Иных источников материальной выгоды Налоговый кодекс не предусматривает. Поэтому никакого налога на доходы физических лиц с несвоевременно возвращенных подотчетных сумм вы удерживать не вправе.
Часто встречающейся ошибкой является и то, что предприятия не производят оприходование купленных подотчетными лицами за наличный расчет материалов с использованием счета 10 «Материалы», а сразу списываются в состав расходов основного производства, либо управленческих расходов.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, счет 10 «Материалы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря, хозяйственных принадлежностей, тары и других ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке). Материалы должны учитываться на счете 10 «Материалы» по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.
Приобретение материалов подотчетным лицом следует отражать бухгалтерскими записями:
или, если в расчетных документах выделен НДС:
4.7. Порядок выявления и исправления ошибок, выявленных при отражении операций по учету затрат
Законодательство РФ предъявляет к документальному оформлению затрат определенные требования.
Первое, сделки между юридическими лицами согласно ст. 160 и ст.161 ГК РФ должны совершаться в письменной форме. Оформление договора задним числом само по себе не является основанием для признания сделок недействительными при фактическом исполнении этих договоров. К такому выводу пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 03.03.2000 года по делу № КА-А41/789-00.
Второе, в соответствии с Законом о языках народов Российской Федерации все официальные взаимоотношения между организациями ведутся на русском языке, поэтому тексты всех документов должны быть оформлены на русском языке (либо в заверенном переводе на русский язык, если изначально документ был оформлен не на русском языке).
Третье, пунктом 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете установлено, что все хозяйственные операции должны осуществляться на основании оправдательных документов, в первую очередь составленных по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Нередко имеющиеся у налогоплательщика первичные документы содержат ошибки, которые впоследствии могут быть исправлены. Это значит, что наличие ошибки еще не повод, чтобы сомневаться в правомерном принятии соответствующих расходов для целей налогообложения. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.06.2004 года по делу № А56-46710/03 признано правомочным принятие затрат для целей налогообложения на основании документов, датированных прошлым годом (2002 г.), которые исправлены в текущем году (2003 г.). По мнению налогового органа, расходы, подтвержденные первичными документами, оформленными надлежащим образом только в 2003 г., не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль за 2002 г. Суд же отметил, что по смыслу ст. 54 НК РФ, а также ст. 272 НК РФ налогоплательщик вправе исправить допущенные им ошибки вплоть до вынесения налоговой инспекцией решения по результатам проверки.
Некоторые предприятия ведут бухгалтерский учет затрат по работе столовой, состоящей на балансе, без использования счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». При этом, стоимость приобретенных продуктов питания, амортизация основных средств столовой, стоимость коммунальных услуг, суммы начисленной заработной платы работников столовой и ЕСН отражают по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в составе прочих общепроизводственных расходов общей суммой.
Но обратите внимание, что для обобщения информации о затратах состоящей на балансе предприятия столовой Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению предназначен балансовый счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Все расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции столовой, должны отражаться по дебету данного счета в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и пр.
Выручка от продажи работникам продукции столовой является для предприятия доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Кроме того, реализация продукции столовой облагается НДС в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. Учет хозяйственных операций по работе столовой предприятия рекомендуется отражать следующими бухгалтерскими записями:
Не редкость, когда предприятия в составе расходов, уменьшающих доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, зачастую учитывают расходы, связанные с услугами нотариусов по заверению документов в полном объеме.
Согласно ст. 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных Законом РФ от 11.02.1993 года № 4462-1, за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством РФ.
Подпунктом 16 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление относится к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности. При этом согласно данному подпункту такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.
Расходы организации по оплате тарифа частнопрактикующему нотариусу за совершение нотариальных действий учитываются в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль: в размере государственной пошлины – за совершение нотариальных действий, по которым предусмотрена обязательная нотариальная форма; в других случаях – в размере тарифа, определяемого соглашением между нотариусом и обратившимся к нему за совершением нотариального действия лицом.
Тарифы государственной пошлины за совершение нотариальных действий установлены Законом РФ от 09.12.1991 года № 2005-1 «О государственной пошлине».
В случае если за удостоверение сделок, подлежащих обязательному нотариальному удостоверению, взимается плата сверх установленного тарифа (размера государственной пошлины), то согласно п. 41 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке.
Довольно часто организации стали страховать свое имущество. При этом условиями договора устанавливается безусловная франшиза (размер ущерба, не компенсируемого страховщиком). При наступлении страхового случая страховщик компенсирует сумму затрат страхователя на осуществление капитального ремонта за минусом франшизы. В ряде случаев организации относят некомпенсируемые потери на счета затрат.
Договором страхования имущества может быть определен лимит ответственности страховой компании (страховая компания выплачивает страховое возмещение в пределах указанной суммы) и безусловная франшиза (ущерб, связанный с возникновением страхового случая, возмещается за вычетом установленной суммы). Страховая компания несет ответственность только за риски, которые четко определены в договоре. При этом часть убытков, связанных с возникновением страхового случая, покрывается за счет предприятия.
Помните, что страховое возмещение – это сумма, которая выплачивается в том случае, если имущество пострадало из-за чрезвычайных обстоятельств. При этом факт возникновения чрезвычайной ситуации следует подтвердить документально.
Рекомендуется следующий порядок отражения в учете операций, связанных с возмещением расходов при возникновении страхового случая:
4.8. Порядок выявления и исправления ошибок, выявленных при отражении операций по учету уставного капитала и расчетов с учредителями
Цель проверки уставного капитала и расчетов с учредителями заключается в подтверждении законных оснований деятельности экономического субъекта, правильности формирования и изменения уставного капитала и реальности (достоверности) соответствующих показателей бухгалтерской отчетности.
При проверке уставного капитала и расчетов с учредителями используйте следующие нормативно-правовые документы:
• Федеральный закон от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (с изменениями и дополнениями);
• Федеральный закон от 08 февраля 1998 года № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в редакции от 29 декабря 2004 года);
• ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденное Приказом Минфина России от 09 декабря 1998 № 60н (в ред. от 30 декабря 1999 года);
• ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное Приказом Минфина России от 06 июля 1999 года № 43н.
Для полной проверки вам понадобятся учредительные документы, являющиеся локальными нормативными документами организации: устав, учредительный договор, протоколы собрания учредителей. Кроме того, проанализируйте документы, подтверждающие законность функционирования организации:
• свидетельство о государственной регистрации (перерегистрации), о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц;
• свидетельства о регистрации в органах статистики, ПФР, ФСС РФ, ФОМС;
• лицензии на определенные виды деятельности;
• документы, подтверждающие право собственности учредителей на имущество, вносимое в счет вклада в уставный капитал;
• проспект эмиссии;
• реестр акционеров;
• протоколы годового собрания акционеров (учредителей);
• решения совета директоров;
• приказы и распоряжения исполнительной дирекции организации;
• независимая оценка рыночной стоимости основных средств.
В процессе проверки своих учредительных документов необходимо обратить внимание на следующие аспекты функционирования организации:
• организационно-правовая форма (в соответствии с ГК РФ юридическое лицо может быть зарегистрировано как открытое акционерное общество, закрытое акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью и т. д.);
• форма собственности (в соответствии с ГК РФ юридическое лицо может иметь государственную, частную форму собственности);
• территориальное функционирование (организация может быть российской, иностранной, с участием иностранного капитала);
• правовой статус организации (экономический субъект может быть основной, дочерней, зависимой организацией, филиалом, структурным подразделением);
• виды деятельности (организация может осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные законодательством), основными из которых являются производственная, торговая, строительная, и наличие лицензии на каждый вид деятельности;
• организационная структура управления (наличие высшего органа, наблюдательного совета и исполнительного органа), внутренние положения, штатное расписание; с помощью перекрестной проверки документов устанавливается соответствие организационной структуры в разных правоустанавливающих документах;
• функции, полномочия и подчиненность персонала в рамках структуры управления организацией; информация, отраженная в организационной структуре, внутренних положениях, должностных инструкциях, трудовых договорах, сверяется с учредительными документами и действующим законодательством;
• внутренняя структура учетной службы и службы внутреннего аудита; устанавливаются штат учетных работников и аудиторов, ревизоров, их подчиненность, соответствие функциональных обязанностей действующему законодательству, учредительным документам, внутренним положениям, должностным инструкциям, трудовым договорам;
• наличие учредителей организации (юридических и физических лиц);
• размер уставного капитала для каждого из учредителей и порядок формирования уставного капитала (в соответствии с законодательством вклады в уставный капитал могут вноситься денежными средствами и другим имуществом);
• распределение долей в уставном капитале, в том числе преобладающее участие конкретного учредителя в уставном капитале организации;
• создание резервного и других фондов, направления использования средств этих фондов (проверка осуществляется на соответствие действующему законодательству);
• порядок и условия распределения чистой прибыли между учредителями, акционерами.
При этом обратите свое внимание на следующий факт: если вклад осуществлен неденежными средствами, то необходимо проверить наличие независимой оценки. Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении акционерного общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества. При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.
Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО), вносимых участниками общества, утверждается решением общего собрания участников ООО, принимаемым единогласно. Источниками взносов учредителей в уставный капитал могут быть только собственные средства организации, поэтому целесообразно проверить документы, подтверждающие право собственности на имущество, вносимое в качестве вклада в уставный капитал.
Проверка документального подтверждения вкладов в уставный капитал целесообразно осуществлять по следующим направлениям:
• наличие документов, подтверждающих вклад в уставный капитал;
• правильность оформления документов;
• контроль полноты и своевременности взносов в уставный капитал.
Установите, имеются ли в наличии накладные, акты, приходные кассовые ордера, выписки банка, документы, подтверждающие право собственности, и пр.
Учетные документы проверьте на соответствие унифицированной форме, утвержденной Госкомстатом России и на правильность оформления документов, имея в виду, что все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При отсутствии первичных документов операции признаются неоправданными.
По приходным кассовым ордерам, выпискам банка проверьте полноту и своевременность поступления вкладов от учредителей денежными средствами. По данным актов приема-передачи объекта основных средств, нематериальных активов, актов приемки материально-производственных запасов, накладных и прочих документов а также полноту и своевременность вкладов, осуществленных неденежными средствами (основными средствами, нематериальными активами, ценными бумагами, материалами, товарами).
Проверка полноты вкладов включает в себя контроль за соответствием сумм объявленного и внесенного уставного капитала на момент регистрации организации. При проверке своевременности проанализируете даты внесения взносов в уставный капитал.
Для акционерных обществ (АО) акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании АО. Не менее 50 % акций, распределенных при учреждении АО, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества.
При учреждении ООО каждый учредитель общества должен полностью внести свой вклад в уставный капитал общества в течение срока, который определен учредительным договором и который не может превышать одного года с момента государственной регистрации общества. На момент государственной регистрации общества его уставный капитал должен быть оплачен учредителями не менее чем наполовину.
При проверке расчетов с учредителями по выплате доходов проанализируйте записи по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». Если учредитель (участник) является работником организации, то счет 75 не применяется. Начисление и выплата доходов работникам организации, входящим в число его учредителей (участников), должна учитываться на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
В случае выплаты начисленных сумм доходов проверьте обороты по дебету счета 75 и кредиту счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета», 91»«Прочие доходы и расходы».
4.9. Порядок выявления и исправления ошибок, допущенных при формировании финансовых результатов деятельности предприятия
Целью проверки финансовых результатов деятельности предприятия является определение соответствия применяемой промышленными предприятиями методики учета операций по формированию и использованию финансовых результатов нормативным документам, действующим на территории Российской Федерации.
При проверке тщательно изучите Главную книгу, форму № 1 «Бухгалтерский баланс», форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках», планово-экономическую документацию, внутренние распорядительные документы предприятия, документы и расчеты в части организации договорных отношений, отчеты об использовании бюджетных ассигнований предприятием. Для этого сначала проверьте правильность формирования конечного финансового результата на всех его этапах и соответствие данных бухгалтерской отчетности и данным синтетического учета. Несоответствие данных отчетности данным учетных регистров бухгалтерского учета свидетельствует о нарушении порядка формирования финансового результата и его использования.
Рекомендуется произвести оценку правильности формирования данных Главной книги для выявления возможных ошибок и нетипичных бухгалтерских записей. Так, наиболее распространенной ошибкой является отражение промышленными предприятиями средств по договорам на выполнение государственных заказов и целевых программ в составе средств целевого финансирования либо доходов будущих периодов, в то время как данные средства являются выручкой за отгруженные товары, выполненные работы или оказанные услуги.
При проверке финансовых результатов следует учитывать, что в Бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» отражаются нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отражаются по строке 470.
Основной трудностью при заполнении формы № 2 состоит в том, что в действующих на сегодняшний день нормативных документах по бухгалтерскому учету зачастую нельзя найти определение понятий, которые могут потребоваться при заполнении отчетных форм. При этом понятия «выручка от продажи товаров (работ, услуг), „операционные доходы и расходы“, „внереализационные доходы и расходы“ вы можете найти в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Но понятия „себестоимость проданных товаров, работ, услуг“, „коммерческие расходы и управленческие расходы“ в нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствуют. Поэтому можно посоветовать вам заполнять форму № 2 как всегда, руководствуясь понятиями, приведенными в утративших силу Методических рекомендациях по составлению отчетности и указав порядок определения показателей в пояснительной записке.
При заполнении формы № 2 помните – эта форма является отражением счета 99 «Прибыли и убытки» с разбивкой отдельных показателей на составляющие, данные о которых можно получить в аналитическом учете по счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».
Перед тем как заполнять формы отчетности, где будут отражаться финансовые результаты деятельности предприятия, проанализируйте обороты п счетам, регулируемые правилами ПБУ 18/02. Анализ должен дать вам полное представление о том, каким образом (за счет каких операций) получается сальдо на счетах 09,77,68,99.
Самое главнее на этом этапе – убедиться, что по счету учета текущего налога на прибыль (счет 68) сформировалось сальдо расчетов с бюджетом по налогу на прибыль в сумме, равной сумме текущего налога на прибыль, отраженного по строке 250 листа 02 декларации. Проверьте также правильность формирования сумм постоянных и отложенных налоговых обязательств и активов нарастающим итогом.
Ниже приведена схема по получению расчетным путем в соответствии с ПБУ 18/02 величины налоговой базы (все показатели необходимо разделить на ставку налога на прибыль):
Отсутствие указанного тождества означает, что даже с учетом тех упрощений, которые установила организация учетной политикой, в применении ПБУ 18/02 допущена ошибка. Ее необходимо найти.
Имейте ввиду, что неправильная квалификация разниц не приводит к искажению оборотов по счету 68, при этом неправильно формируется показатель чистой прибыли.
Показатель чистой прибыли отчетного периода, величина которого формируется в регистрах бухгалтерского учета в виде итогового в конце года сальдо по счету 99, должен получиться арифметическим путем с использованием следующих показателей формы № 2:
Вышеприведенное равенство должно выполняться в обязательном порядке. В противном случае модно утверждать о недостоверности данных представленной формы отчетности.
Ошибку ищите путем анализа оборотов по счету 99 и сопоставлением сумм с приведенными в соответствующих строках данными, проверьте сумму и состав сальдо, перенесенного со счета 90 (строка 050). Убедитесь, что по соответствующим строкам формы № 2отражены все составляющие прочих доходов и расходов (строки с 060 по 140), все суммы, приведенные в строках 151–154, должны присутствовать в оборотах по счету 99.
Показатель чистой прибыли (убытка) по итогам года (строка 190) должен совпадать с итоговой проводкой реформации баланса по счету 99 в корреспонденции со счетом 84.
Довольно часто встречаются ситуации, когда в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности суммы полученного возмещения за причиненный ущерб отражаются на балансовом субсчете 91-1 «Прочие доходы» и в составе операционных расходов по строке 090 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках».
В бухгалтерском учете данная хозяйственная операция чаще всего отражается бухгалтерами в следующих записях:
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства) предназначен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». По дебету данного счета по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям отразите их фактическую себестоимость. По кредиту счета 94 отразите списание недостач ценностей сверх величин (норм) убыли, потерь от порчи в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» либо счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
При взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей разница между стоимостью недостающих ценностей, зачисленной на счет 73 либо 76, и их стоимостью, отраженной на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», отнесите в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов». По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница должна списываться со счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».
Таким образом, операции по возмещению виновными лицами причиненного материального ущерба необходимо отражать следующими бухгалтерскими записями:
Вышеуказанное нарушение порядка отражения операций по возмещению материального ущерба приводит к искажению суммы внереализационных доходов, отраженных по строке 120 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», поскольку согласно п.8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» поступления в возмещение причиненных организации убытков являются внереализационными доходами.
Очень часто возникают ошибки при отражении выявленных при инвентаризации излишков ТМЦ в налоговом учете.
Согласно п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Как указано в п. 2 ст. 254 НК РФ, стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей (п. 2 ст. 234 НК РФ).
Учитывая, что расходы на приобретение имущества в виде излишков товаров, выявленных в результате инвентаризации, отсутствуют, доходы от реализации этих излишков на их рыночную стоимость не уменьшаются.
Согласно п. 20 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.
Статьей 274 НК РФ установлено, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. При этом рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку, установленному абз. 2 п. 3, а также п.п. 4 – 11 ст. 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций без включения в них налога на добавленную стоимость и акциза (в рассматриваемом случае – на дату проведения инвентаризации).
Рыночной ценой товара согласно п. 4 ст. 40 НК РФ признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Таким образом, сумма излишка товаров, выявленная при инвентаризации, исходя из рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, образует внереализационный доход организации для целей налогообложения.
При определении и признании рыночной цены товара используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары и биржевых котировках.
Источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:
• официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже – информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках;
• информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации;
• информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование.
Кроме того, при определении рыночных цен товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара (в рассмотренном случае – на момент признания внереализационных доходов) сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
В соответствии с п.3 ст.12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:
• излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.
Таким образом, с точки зрения внереализационных доходов расхождений в бухгалтерском и налоговом учете не будет: и в том и в другом учете признается доход по рыночной стоимости. Также не будет расхождений с точки зрения признания выручки от реализации излишков в бухгалтерском и налоговом учете.
Разница возникает при определении стоимости реализованных товаров. В налоговом учете стоимость излишков не учитывается при определении стоимости реализованных товаров, то есть при списании реализованных излишков их налоговая стоимость признается равной нулю.
В бухгалтерском учете выявленные в ходе инвентаризации излишки принимаются к учету в качестве товаров, и их стоимость списывается при реализации. В результате чего между данными бухгалтерского и налогового учета возникает разница, которая с точки зрения ПБУ 18/02 является постоянной.
4.10. Порядок выявления и исправления ошибок по налогу на добавленную стоимость (НДС)
В настоящее время наиболее часто встречающимся нарушением, выявляемым налоговыми органами (с предъявлением организациям значительных санкций), являются недостатки, связанные с неправильным (неполным) заполнением счетов-фактур на приобретенные товары (работы, услуги). В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Несоблюдение требований, установленных НК РФ, может повлечь отказ в вычете НДС, уплаченного контрагенту. Будьте уверены, что налоговые органы обязательно воспользуются ситуацией и откажут в возврате сумм НДС.
Нижеприведенные рекомендации помогут вам избежать претензий со стороны налоговых органов, связанных с неправильным оформлением счетов-фактур.
1. Порядок выставления счетов-фактур.
Счета-фактуры выставляются покупателю по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг), в том числе по операциям по реализации, не облагаемым НДС:
• при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС (сумма НДС в этом случае выделяется в счете-фактуре отдельной строкой);
• при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых в соответствии со ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения);
• при реализации товаров (работ, услуг) лицом, освобожденным от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.
Во втором и третьем случаях счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога (п. 5 ст. 168 и п. 3 ст. 169 НК РФ). Если такие лица выставят покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то возникает необходимость перечислить эту сумму в бюджет, при этом права на вычет не возникает (п. 5 ст. 173 НК РФ). Лицу, получившему такой счет-фактуру, налоговые органы, скорее всего, откажут в праве на вычет. Но если вы все-таки ошиблись и выставили счет-фактуру с НДС (а сими не являетесь плательщиком НДС), то ознакомьтесь с Постановлением ФАС СЗО от 13 мая 2004 года № А26-7051/03-214.
2. Срок выставления счета-фактуры.
Счет-фактура выставляется не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом следует учитывать особенности условий заключения договоров поставки, учета и расчетов при отгрузке товаров (оказании услуг) в отдельных отраслях, связанные с непрерывными долгосрочными поставками в адрес одного и того же покупателя, такими, как непрерывный отпуск товаров и оказание услуг по транспортировке одним и тем же покупателям электроэнергии, нефти, газа; оказание услуг электросвязи, банковских услуг; ежедневная многократная реализация в адрес одного покупателя хлеба и хлебобулочных изделий, скоропортящихся продуктов питания и т. д. В этих случаях допускается составление счетов-фактур в соответствии с условиями договора поставки, заключенного между продавцом и покупателем товаров (услуг), актами сверки осуществленных поставок и выставление счетов-фактур покупателям одновременно с платежно-расчетными документами, но не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем (Письмо МНС России от 21 мая 2001 года № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость»). Составление счетов-фактур и регистрация их в книге продаж производятся в том налоговом периоде, в котором состоялась реализация этих товаров (оказание услуг, выполнение работ), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей исчисления НДС.
3. Правила составления счета-фактуры.
Порядок заполнения счетов-фактур регулируется НК РФ, а порядок регистрации их в журналах учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книгах покупок и продаж отражен в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02 декабря 2000 года № 914. Перечень реквизитов счета-фактуры определен п. 5 ст. 169 НК РФ. При заполнении счета-фактуры следует помнить, что некоторые реквизиты должны быть указаны в любом случае, а некоторые в зависимости от ситуации. Рассмотрим порядок заполнения некоторых строк более подробно:
• Наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя. В соответствующих строках счета-фактуры укажите полные или сокращенные наименования покупателя и продавца, а также их адреса в соответствии с учредительными документами.
Вместе с тем следует отметить, что п. 5 ст. 169 НК РФ однозначно не установлено, какой адрес необходимо указывать в счете-фактуре – юридический или фактический. Поэтому если налоговые органы отказывают в применении вычета по счету-фактуре поставщика, в котором указан фактический, а не юридический адрес (или наоборот), можно отстаивать свое право на вычет в судебном порядке (к примеру уже сложившаяся судебная практика Постановление ФАС МО от 03 ноября2004 года № КА-А40/10060-04, а также Постановление ФАС СЗО от 06 мая 2004 года № А56-31766/03 суды поддержали налогоплательщика в его праве на применение вычета.
Указание в счете-фактуре и юридического и фактического адреса местонахождения не является основанием к отказу в применении налоговых вычетов в соответствии с п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ (Постановление ФАС МО от 03 ноября 2004 года № КА-А40/10060-04).
Кроме того в счете-фактуре должны быть указаны ИНН продавца и покупателя. Приняв налог к вычету по документу, не имеющему КПП покупателя, вы должны будете а отстаивать свою позицию в суде. В качестве примера, когда суды отказывали в применении вычета по НДС в случае отсутствия адреса или ИНН, а также указания недостоверного адреса или ИНН, можно привести Постановление ФАС УО от 19 августа 2003 года № Ф09-2522/03-АК, ФАС ПО от 10 февраля 2005 года № А49-10121/04-722А/16. Однако существует и другая арбитражная практика. К примеру, в Постановлении ФАС ЗСО от 18 октября 2004 года № Ф04-7496/2004 (5676-А27-14) суд исходил из того, что указание поставщиком товара в счетах-фактурах недостоверного ИНН или неуказание в счетах-фактурах грузоотправителя и грузополучателя в том случае, когда они совпадают с адресами продавца и покупателя, либо отсутствие в базе данных ИНН поставщика услуг, а также отсутствие в Едином государственном реестре данных о предприятии-поставщике не свидетельствуют о том, что данные организации не существовали и не совершали соответствующие операции по поставке товаров (работ, услуг).
• Наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя
Одним из обязательных реквизитов счета-фактуры является наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. Полные или сокращенные наименования указываются в соответствии с учредительными документами и почтовым адресом (Письмо УМНС России по г. Москве от 19 апреля 2004 года № 24–11/26608). Если грузоотправитель и продавец – одно и то же лицо, то в соответствующей строке счета-фактуры можете указать «он же». Такие счета-фактуры не признаются оформленными с нарушениями, и арбитражные суды встают на сторону налогоплательщика (Постановления ФАС ВВО от 06 сентября 2004 года № А31-839/19, от 13 сентября 2004 года № А31-1843/13).
4. Факсимиле на счете-фактуре.
Подписи на налоговых счетах-фактурах, поступающих учреждению в рамках предпринимательской деятельности, нередко представляют собой оттиск факсимиле. Инспекторы считают это обстоятельство основанием для отказа в вычетах по НДС.
Можно долго спорить с такими претензиями, но лучше всего представить исправленные экземпляры счетов-фактур с рукописной подписью. Именно такой вывод следует из Постановления ФАС СЗО от 21 сентября 2005 г. № А56-32774/04. Судьи указали на то, что налоговая инспекция, установив ошибки, обязана требовать внесения исправлений в документы (ст. 88 НК РФ).
Таким образом вы, как налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету или возмещению суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщику, на основании счета-фактуры, оформленного поставщиком в электронном виде и заверенного электронно-цифровой или факсимильной подписью руководителя и главного бухгалтера организации.
5. Исправление счет—фактуры.
Если вы получили от контрагента неправильно оформленную счет-фактуру, то не стоит отчаиваться, поскольку такой документ всегда можно исправить либо заменить новым. При этом следует иметь в виду, что исправления может вносить только то лицо, которое выставило счет-фактуру. Самостоятельно исправить счет-фактуру покупатель не может. Порядок внесения изменений вы можете прочитать в п. 29 Правил, согласно которому исправления должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправлений (Письмо Минфина России от 08 декабря 2004 года № 03-04-11/217 «О порядке оформления и исправления счетов-фактур»). Имейте ввиду, что налогоплательщик по исправленному счету-фактуре может принять к вычету НДС только после даты внесения изменений. Таким образом, в случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, зарегистрированный покупателем в книге покупок, покупатель сторнирует в книге покупок запись по такому счету-фактуре в том налоговом периоде, в котором была произведена его регистрация, и заверяет данную запись подписью руководителя организации и печатью с указанием даты внесения исправлений. Регистрация в книге покупок счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производится в том налоговым периоде, в котором счета-фактуры с указанными исправлениями получены (Письмо МНС России от 13 мая 2004 года № 03-1-08/1191/15).
6. Как заставить контрагента выдать счет-фактуру.
НК РФ связывает право на получение налогового вычета или возмещения сумм НДС не просто с наличием счета-фактуры, но и с заполнением его в точном соответствии с п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Иногда на практике возникают ситуации, когда поставщик выдает счет-фактуру, заполненный неправильно, или вообще его не выдает. Соответственно, покупатель не может принять к вычету НДС.
Обращение в суд как попытка возместить убытки в соответствии с ГК РФ или каким-либо образом заставить контрагента выдать правильно оформленный счет-фактуру успех не гарантирует. Суд со ссылкой на п. 3 ст. 2 ГК РФ может отказать в иске, так как убытки и материальная выгода взыскиваются в соответствии с Гражданским кодексом, а он не применяется к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, если иное не предусмотрено законодательством. В данном случае иное действительно не предусмотрено.
Единственный способ решения данной проблемы – прописать в самом договоре обязанность поставщика выставить счет-фактуру, заполненный в соответствии с требованиями налогового законодательства, в установленный срок, и подкрепить эту обязанность санкциями (штрафом). В этом случае обязательство является договорным, и, соответственно, к нему применимы нормы ГК РФ, касающиеся возмещения убытков и упущенной выгоды. А если в договоре будет прописан и размер неустойки, то в суде не придется доказывать размер убытков и упущенной выгоды и их связь с невыставленным или неправильно заполненным счетом-фактурой.
И немного о типичных ошибках, встречающихся при проверке НДС.
Предприятия не принимают к вычету НДС по счетам-фактурам, в которых отсутствует печать предприятия.
В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, на основании которого организация – покупатель товаров (работ, услуг) может принять суммы НДС к вычету. Порядок его заполнения установлен п. 5 ст. 169 НК РФ. В данной статье перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, а именно:
• порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
• наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
• наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
• номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
• наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
• количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);
• цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих налог, с учетом суммы налога;
• стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;
• сумма акциза по подакцизным товарам;
• налоговая ставка;
• сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
• стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога;
• страна происхождения товара;
• номер грузовой таможенной декларации.
Федеральным законом от 29 мая 2002 года № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и отдельные акты РФ» внесены изменения в п.6 ст.169 НК РФ, в частности, отменено требование об обязательном заверении счета-фактуры печатью. В связи с этим покупатель не вправе требовать наличия на счете-фактуре печати организации, а налоговые органы не вправе отказывать в принятии к вычету сумм НДС по счетам-фактурам, выставленным с 1 января 2002 г., не заверенным печатью
НДС по арендованному муниципальному имуществу исчисляется и уплачивается филиалами организаций по месту их нахождения.
Пунктом 3 ст. 161 НК РФ установлено, что организации, арендующие государственное и муниципальное имущество, являются налоговыми агентами. Согласно ст.161 НК РФ арендатор признается налоговым агентом только в том случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления. При этом налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога отдельно по каждому арендованному объекту.
В соответствии со ст. 11 НК РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.
Согласно п. 23 ст. 1 Федерального закона от 29 мая 2002 года № 57-ФЗ организация, имеющая в своем составе обособленные подразделения, уплачивает НДС по месту постановки на учет организации без распределения его по обособленным подразделениям.
Таким образом, если при аренде муниципального имущества по месту нахождения обособленного подразделения у организации возникает обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога на добавленную стоимость в качестве налогового агента арендодателя, в том числе и за свои структурные подразделения, то налог уплачивается по месту регистрации головной организации на соответствующие счета бюджетной классификации.
При оплате по частям приобретаемых основных средств происходит несвоевременное принятие НДС к зачету.
Постановлением Правительства РФ от 16 февраля 2004 года № 84 «О внесении изменений в Постановление Правительства РФ от 02 декабря 2000 года № 914» п. 9 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость дополнен абзацем: «При приобретении основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов».
На основании данной нормы предприятия зачастую не производят вычет оплаченной части НДС при частичной оплате. Порядок принятия НДС к вычету установлен ст. ст. 171, 172 НК РФ и не может быть ограничен вышеуказанным Постановлением.
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет этих основных средств.
Данное положение скорее всего указывает не на единовременность принятия НДС к вычету, а на возможность принятия к вычету всей суммы налога после оприходования основного средства (нематериального актива), в том числе и путем осуществления операции по зачету, несколько раз исходя из оплаченной суммы. Положений, устанавливающих особенности применения вычета НДС в случае частичной оплаты, НК РФ не содержит.
Таким образом, налоговое законодательство позволяет принимать НДС по основным средствам к зачету в случае частичной оплаты (в оплаченной части).
Предприятиями, осуществляющими операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС, вся сумма НДС по общехозяйственным расходам принимается к вычету.
Согласно п. 4 ст. 149 НК РФ в том случае, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), он обязан вести раздельный учет таких операций.
Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
• учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) по товарам на основании п. 2 ст. 170 НК РФ – по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
• принимаются к вычету в соответствии со ст. ст. 171, 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), используемым для проведения операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
• принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), – по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включается.
Налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
На основании п. 4 ст. 170 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Глава 5. Советы по проверке правильности ведения учета
На первый взгляд обнаружить ошибку довольно сложно. Для этого следует провести ряд определенных действий, направленных на достижение поставленной цели. Но, все-таки, ниже перечисленные советы помогут руководству фирмы и бухгалтерии вовремя обнаружить допущенные нарушения и принять меры по их устранению.
Это может быть:
• проведение сверок расчетов;
• инвентаризация;
• арифметический контроль;
• логический анализ;
• взаимоувязка показателей бухгалтерской отчетности;
• использование системы внутреннего контроля.
5.1. Сверка расчетов
Перед составлением бухгалтерской отчетности для выявления ошибок целесообразно провести сверку расчетов с дебиторами и кредиторами. Порядок учета расчетов с дебиторами и кредиторами регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 73–79), утвержденным приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 года № 34н, а также Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденным приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н.
Дебиторская и кредиторская задолженности отражаются на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». С точки зрения информации о финансовом состоянии организации обороты по всем этим счетам объединяются двумя понятиями – дебиторская задолженность (долг перед организацией – будущие поступления, актив баланса) и кредиторская задолженность (долг самой организации – будущее уменьшение активов, пассив баланса).
Числящаяся на балансе дебиторская задолженность формируется в случаях передачи права собственности на ценности на возмездной основе (Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 90 «Продажи» субсчет 1 «Себестоимость продаж», 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы») или перечисления суммы предварительной оплаты в счет поступления в будущем ценностей на возмездной основе (Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета»).
Кредиторская задолженность формируется в случаях получения ценностей на возмездной основе (Дебет 10 «Материалы», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 58 «Финансовые вложения», 20 «Основное производство» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») или когда организация получает суммы предварительной платы в счет выбытия в будущем ценностей на возмездной основе (Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).
Для подтверждения суммы задолженности необходимо направить дебиторам и кредиторам акты сверок на определенную дату. Акт должен быть составлен в двух экземплярах, один экземпляр направляется организации-кредитору, либо организации-дебитору, другой остается в самой организации.
Пример составления акта сверки дебиторской (кредиторской) задолженности приведен ниже.
Акт сверки дебиторской (кредиторской) задолженности
5.2. Инвентаризация
Основным нормативным документом, регулирующим порядок проведения инвентаризации организаций всех форм собственности, в том числе финансируемых за счет средств бюджета, за исключением банков, являются Методические рекомендации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 года № 49. При проведении инвентаризации выявляется фактическое наличие имущества (как собственного, так и принадлежащих по договорам аренды, субаренды и др. видам договоров), сравниваются с данными бухгалтерского учета, выявляются неликвидные товарно-материальные ценности, проверка полноты и правильности отражения в учете стоимости товарно-материальных ценностей, сумм денежных средств в кассе, на расчетных и других счетах в банках, денежных средств в пути, дебиторской и кредиторской задолженности, незавершенного производства, расходов будущих периодов, резерва предстоящих платежей и других статей баланса. Кроме того, инвентаризация позволяет проверить соблюдение правил и условий хранения материальных ценностей, денежных средств, ведения складского учета и реальности данных учета, содержания и эксплуатации машин, оборудования, других объектов основных средств организации, а также в большой степени предотвращает такие негативные явления, как хищения и порча имущества организации.
Законом о бухгалтерском учете, а также Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности определены случаи, при которых проведение инвентаризации обязательно:
1. Передача имущества в аренду;
2. Выкуп или продажа имущества;
3. Реорганизация или ликвидация организации;
4. Преобразование государственного или муниципального унитарного предприятия в другие формы собственности;
5. Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
6. Сменой материально-ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);
7. Выявления фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества (немедленно при установлении таких фактов);
8. Стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций;
Перед проведением инвентаризации издается приказ руководителя о проведении инвентаризации и назначается инвентаризационная комиссия. Членами комиссии могут быть работники администрации, бухгалтерской службы и другие специалисты, которые способны оценить состояние имущества и обязательств фирмы. В приказе обязательно указывается какое именно имущество и обязательства будет инвентаризировать конкретная комиссия.
Перед началом инвентаризации бухгалтер должен представить комиссии данные бухгалтерского учета, в которых зафиксированы перечень и стоимость имущества фирмы. Регистры учета должны содержать:
• дату и наименование той или иной хозяйственной операции;
• сумма по той или иной хозяйственной операции;
• остатки по счетам бухгалтерского учета на начало и конец периода.
Руководитель инвентаризационной комиссии обязан завизировать приходные и расходные документы и сделать в них запись «до инвентаризации на (дата)».
На основании этих документов комиссия определяет стоимость имущества и обязательств фирмы к началу инвентаризации. Эти данные заносят в инвентаризационные описи и акты (графа «По данным бухгалтерского учета»).
Инвентаризационная опись (акт) – это документ, в котором отражаются результаты проведенной инвентаризации. Для каждого вида имущества существует определенная форм акта.
Инвентаризацию имущества проводят с участием материально-ответственных лиц (кладовщиков, кассиров). С этих работников берут расписки в том, что поступившие ценности оприходованы, отпущенные – списаны и все первичные документы по ним сданы в бухгалтерию.
Опись должна быть подписана всеми члены комиссии и работниками, ответственными за сохранность имущества. Если в документе не будет хотя бы одной необходимой подписи, результаты инвентаризации могут быть признать недействительными. Опись хранят в архиве фирмы не менее пяти лет.
Фактическое наличие находящегося в организации имущества при инвентаризации проверяют путем подсчета, взвешивания, обмера.
Если инвентаризация проводится в течение нескольких дней, то складские помещения после ухода комиссии каждый раз опечатываются.
До начала инвентаризации основных средств необходимо проверить:
• заполнены ли инвентарные карточки, книги и описи;
• есть ли техпаспорта и другая техническая документация на основные средства;
• есть ли документы на сданные либо взятые в аренду или на хранение основные средства.
В ходе ревизии комиссия должна осмотреть объекты и внести в описи их полное наименование, назначение, инвентарные номера, основные эксплуатационные и технические показатели. При инвентаризации объектов недвижимости необходимо проверить наличие документов, подтверждающие право собственности на них.
Всю информацию по основным средствам инвентаризационная комиссия заносит в опись формы № ИНВ-1. Если основное средство было реконструировано, либо модернизировано или переоборудовано, после чего изменилось его назначение, то вносить объект в опись должны в соответствии с новым назначением.
Однотипных объекты (станки, инструмент, хозяйственный инвентарь и т. д.) вносятся по группам. Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально, указав их заводские номера (по техпаспорту изготовителя), год выпуска, назначение, мощность и т. д.
Инвентаризацию основных средств, которые в период ее проведения находятся вне фирмы (например, транспорт, находящийся в рейсе или на капитальном ремонте), проводят до момента их временного выбытия.
На основные средства, пришедшие в негодность и которые невозможно восстановить, составляется отдельная опись, в которой указывается время ввода объекта в эксплуатацию и причины, которые привели его в негодность (порча, полный износ и т. д.).
Рассмотрим пример заполнения инвентаризационной описи основных средств № ИНВ-1.
ИНВЕНТАРНАЯ ОПИСЬ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ N 01
Основные средства: Станки по резке металла
находящиеся: в собственности организации
Местонахождение: г. Саратов, ул. 2-ая Садовая д. 132/45 корпус А.
РАСПИСКА
К началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на основные средства сданы в бухгалтерию, отражены в регистрах учета и все основные средства, поступившие на мою (нашу) ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.
Лицо(а), ответственное(ые) за сохранность основных средств:
Итого по описи: количество порядковых номеров: Один____
(прописью)
общее количество единиц фактически: Один____________
(прописью)
на сумму, руб. фактически: Сорок четыре тысячи рублей 00 копеек
(прописью)
_____________________________________________________________________
Все основные средства, поименованные в настоящей инвентаризационной описи с № 1 по № 1, комиссией проверены в натуре в моем (нашем) присутствии и внесены в опись, в связи с чем претензий к инвентаризационной комиссии не имею (не имеем). Основные средства, перечисленные в описи, находятся на моем (нашем) ответственном хранении.
Лицо(а), ответственное(ые) за сохранность основных средств:
Указанные в настоящей описи данные и подсчеты проверил член инвентаризационной комиссии:
Данные о товарах, материалах, полуфабрикатах и готовой продукции отражают в описи по форме № ИНВ-3. В данной описи указывают виды, группы, артикулы и сорта товаров, материалов, полуфабрикатов и готовой продукции. Все ценности в присутствии членов комиссии пересчитывают, перемеривают, перевешивают.
Товарно-материальные ценности, поступающие на фирму в период ревизии, кладовщики приходуют в присутствии комиссии по реестру или товарному отчету уже после инвентаризации. Данные о них заносят в отдельную опись «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации».
Отпущенные в период ревизии ценности также отражают в отдельной описи «Товарно-материальные ценности, отпущенные в период инвентаризации». В расходных документах председатель комиссии делает соответствующую отметку и ставит свою подпись.
К ценностям, которые содержат драгоценные металлы или камни, должен быть приложен специальный паспорт. Его номер указывают в графе «Номер» (столбец «Паспорт»).
По отгруженным, но не оплаченным товарам, которые находятся на складе фирмы, оформляется отдельная опись с указанием данных о покупателях, наименовании товаров, их стоимости и дата отгрузки.
В организациях, занятых промышленным производством, необходимо определить стоимость незавершенного производства. Описи необходимо составлять отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цеху, участку, отделению) с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема.
Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, находящиеся у рабочих мест, не подвергавшиеся обработке, в опись незавершенного производства включать не нужно. Комиссия должна учесть их в отдельных описях. В отдельные описи нужно вносятся забракованные детали.
По незавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу или смесь сырья, в описях, а также в сличительных ведомостях приводятся два количественных показателя:
• количество этой массы или смеси;
• количество сырья или материалов, входящих в ее состав.
Количество сырья или материалов определяется техническими расчетами.
По незавершенному капитальному строительству в описях указываются наименование объекта и объем выполненных работ по этому объекту, по каждому отдельному виду работ, конструктивным элементам, оборудованию и т. п. При этом комиссии необходимо проверить, не числится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное в монтаж, но по которому реально монтаж не начат. А также состояние законсервированных и временно прекращенных строительством объектов, с указанием причины и основание для консервации.
Ниже приведены примеры инвентаризационных описей материально-производственных ценностей, товаров отгруженных, товарно-материальных ценностей, принятых (сданных) на ответственное хранение, материалов и товаров, находящихся в пути.
ИНВЕНТАРИЗАЦИОННАЯ ОПИСЬ
товарно-материальных ценностей № 2
РАСПИСКА
К началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на товарно-материальные ценности сданы в бухгалтерию, отражены в регистрах учета и все товарно-материальные ценности, поступившие на мою (нашу) ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.
Материально ответственное(ые) лицо(а):
Итого по описи: количество порядковых номеров: Два________
(прописью)
общее количество единиц фактически: Двадцать___
(прописью)
на сумму, руб. фактически: Шесть тысяч семьсот шестьдесят три рубля 55 копеек
(прописью)
Все ценности, поименованные в настоящей инвентаризационной описи с № 1 по № 2, комиссией проверены в натуре в моем (нашем) присутствии и внесены в опись, в связи с чем претензий к инвентаризационной комиссии не имею (не имеем). Ценности, перечисленные в описи, находятся на моем (нашем) ответственном хранении.
Материально ответственное(ые) лицо(а) (индивидуальный предприниматель):
Указанные в настоящей описи данные и подсчеты проверил член инвентаризационной комиссии:
АКТ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ
товаров отгруженных № 3
Всего по акту, руб.: Три тысячи двести рублей 00 копеек
(прописью)
При проведении инвентаризации кассы необходимо руководствоваться Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. № 40.
В процессе инвентаризации комиссия пересчитывает деньги в кассе и сверяет полученную сумму с данными кассовой книги. Кроме денег комиссия должна проверить сохранность денежных документов: ценных бумаг, почтовых марок, путевок в дома отдыха и санатории, авиабилетов и т. д.
Проверяя наличие ценных бумаг, комиссия должна установить правильность оформления ценных бумаг, реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг, полноту отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.
Ценные бумаги и бланки строгой отчетности нужно проверять по видам бланков (например, акции: привилегированные и обыкновенные, именные и на предъявителя) и с учетом их начальных и конечных номеров.
Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк-депозитарий – специализированное хранилище ценных бумаг и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.
Для акта инвентаризации предусмотрен типовой бланк по форме № ИНВ-15 «Акт инвентаризации наличных денежных средств». В акте комиссия указывает, сколько наличных денег, ценностей и других документов (марок, чеков, чековых книжек, путевок, авиабилетов, ценных бумаг) находилось в кассе в момент проведения ревизии.
Главный бухгалтер фирмы должен указать в акте стоимость ценностей в кассе по данным бухгалтерского учета. Здесь же указывают номера последнего на дату ревизии приходного и расходного кассовых ордеров. Оборотную сторону акта заполняют, если во время ревизии комиссия обнаружила недостачу или излишки ценностей. Строку «Объяснение причин излишков и недостач» заполняет работник, ответственный за сохранность ценностей (кассир).
Примеры инвентаризации кассы, ценных бумаг и бланков строгой отчетности приведены ниже.
АКТ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ
наличия денежных средств № 4
РАСПИСКА
К началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на денежные средства сданы в бухгалтерию, отражены в регистрах учета и все денежные средства, поступившие на мою ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.
Материально ответственное лицо (индивидуальный предприниматель):
При инвентаризации установлено следующее:
1) наличных денег 11 000 руб. 00 коп.; 2) почтовых марок _______________ руб.;
3) ценных бумаг ________________ руб.; 4) _____________________ руб.
Итого фактическое наличие: 11 000 руб. 00 коп.; руб.
Одиннадцать тысяч рублей 00 копеек
(прописью)
_____________________________________________________________________________
По учетным данным: 11 000 руб. 00 коп.; руб.
Одиннадцать тысяч рублей 00 копеек
(прописью)
Результаты инвентаризации: излишек ___________ руб.; недостача _______ руб.
Последние номера кассовых ордеров: приходного № 1235; расходного № 2564.
Подтверждаю, что денежные средства, перечисленные в акте, находятся на моем ответственном хранении.
Материально ответственное лицо (индивидуальный предприниматель):
Указанные в настоящей описи данные и подсчеты проверил член инвентаризационной комиссии:
ИНВЕНТАРИЗАЦИОННАЯ ОПИСЬ
ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности № 5
РАСПИСКА
К началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на ценные бумаги сданы в бухгалтерию, отражены в регистрах учета и все ценные бумаги и бланки документов строгой отчетности, поступившие на мою (нашу) ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.
Материально ответственное (ые) лицо (а) (индивидуальный предприниматель):
Итого по описи: количество порядковых номеров: Семь
(прописью)
общее количество единиц фактически: Семь
(прописью)
на сумму, руб. фактически: Триста пятьдесят руб. 00 копеек
(прописью)
Все ценные бумаги и бланки документов строгой отчетности, поименованные в настоящей инвентаризационной описи с № 2546 по № 2552, комиссией проверены в натуре в моем (нашем) присутствии и внесены в опись, в связи с чем претензий к инвентаризационной комиссии не имею (не имеем). Ценные бумаги и бланки документов строгой отчетности, перечисленные в описи, находятся на моем (нашем) ответственном хранении.
Материально ответственное лицо (индивидуальный предприниматель):
Указанные в настоящей описи данные и подсчеты проверил член инвентаризационной комиссии:
При инвентаризации резервов предстоящих расходов и платежей комиссия должна проверить правильность и обоснованность созданных в организации резервов:
• на предстоящую оплату отпусков работникам;
• на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• на выплату вознаграждений по итогам работы организации за год;
• расходов на ремонт основных средств;
• производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
• предстоящих затрат по ремонту предметов проката и др.
Проводя инвентаризацию, комиссия должна проверить, правильно ли были рассчитаны суммы резервов и обоснованно ли переносятся остатки на начало следующего отчетного года.
В том случае, если комиссия обнаружит превышение фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета, в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения. Если обнаружится, что резерв недоначислен, то бухгалтерия предприятия должна сделать дополнительную проводку и включить дополнительные отчисления в издержки производства и обращения.
При этом нужно помнить, что неизрасходованные суммы резерва сомнительных долгов в конце года присоединяются к финансовым результатам (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).
Результаты инвентаризации займов, кредитов, задолженности перед контрагентами отражают в едином акте по форме № ИНВ-17 и специальной справке (Приложение к форме № ИНВ-17). Основанием для проведения инвентаризации являются договора, платежные документы, акты сверки расчетов, налоговые декларации, авансовые отчеты и т. д. Комиссия должна определить сроки возникновения дебиторской и кредиторской задолженности и возможность ее погашения.
В акте должны быть указаны:
• счета бухгалтерского учета, на которых числится задолженность;
• суммы задолженности, согласованные и не согласованные с дебиторами (кредиторами);
• суммы задолженности, по которым истек срок исковой давности.
Срок исковой давности составляет три года с момента возникновения задолженности. Если при инвентаризации выявлена задолженность с истекшим сроком исковой давности, то ее необходимо списать с баланса фирмы на основании приказа руководителя.
К акту прикладывается справка, в которой должны быть отражены: реквизиты каждого дебитора или кредитора организации, причина и дата возникновения задолженности, сумма задолженности. Образец акта и справки представлены ниже:
АКТ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ
расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами № 6
1. По дебиторской задолженности
2. По кредиторской задолженности
СПРАВКА
к акту № 7 инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами № 1
По окончании инвентаризации фактически выявленные данные в ходе проведения инвентаризации сличаются с данными бухгалтерского учета. Сумма выявленных отклонений заноситься в сличительные ведомости. Для этих ведомостей предусмотрены типовые формы. Например, в форме № ИНВ-18 указывают результаты инвентаризации основных средств, в форме № ИНВ-19 – товарно-материальных ценностей и т. д. В этих документах отражают суммы недостач или излишков.
Исправляя ошибки по результатам инвентаризации, нужно соблюдать два основных правила:
• во-первых, инвентаризация должна быть закончена до утверждения годовой отчетности акционерами (участниками) и сдачи ее в налоговую инспекцию (то есть до 30 марта);
• во-вторых, записи по исправлению ошибок датируются либо датой окончания инвентаризации, либо 31 декабря отчетного года. Изменения в утвержденную и сданную бухгалтерскую отчетность вносить нельзя. В такой ситуации все ошибки исправляют в текущем году.
Выявленные излишки тех или иных ценностей (основных средств, товарно-материальных ценностей) приходуют и отражают на соответствующих счетах бухгалтерского учета (счета 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 41 «Товары»). Такое имущество учитывают по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации.
В бухгалтерском учете данных хозяйственные операции должны быть отражены следующими записями:
В налоговом учете выявленные излишки включают в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ).
Стоимость недостающего имущества списывается на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» следующими бухгалтерскими записями:
Недостача ценностей в пределах норм естественной убыли списывается на счета по учету расходов и учитывается при налогообложении прибыли.
Недостача сверх норм естественной убыли списывается на виновных лиц. Если виновники не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то сумму недостачи включается в состав внереализационных расходов.
Списание недостач в бухгалтерском учете отражается следующими бухгалтерскими записями:
Если же в результате инвентаризации выявлена задолженность с истекшим сроком исковой давности (три года), то такую задолженность необходимо списать с баланса организации. Списание дебиторской задолженности в бухгалтерском учете отражается следующими записями:
5.3. Арифметический контроль
Арифметический контроль позволяет устранить ошибки в подсчетах, которые могут возникнуть в случае подсчета вручную.
К примеру, главный бухгалтер «Электрон» перед составлением отчета за первое полугодие 2006 года решил проверить, правильно ли начислена амортизация по основным средствам, учитываемым на балансе организации. Для этого было выбрано одно основное средство – принтер, который был введен в эксплуатацию в мае 2005 года. Первоначальная стоимость принтера составляет 9 800 руб. Срок полезного использования составляет – 60 месяцев. Сумма начисленной амортизации с периода ввода в эксплуатацию до момента проверки по данным бухгалтерского учета составила 2123,33 руб.
Проверка главным бухгалтером проведена следующим образом:
1. С периода ввода в эксплуатацию до момента проверки принтер эксплуатировался 14 месяцев.
2. Сумма ежемесячной амортизации составляет 163,33 руб. (9 800 руб./60 месяцев).
3. Следовательно, фактически должно быть начислено 2 286,67 (163,33 руб.*14 месяцев).
4. Расхождение между суммой начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета и суммой амортизации, рассчитанной при проверке главным бухгалтером, составляет 163,33. Данная ошибка возникла в результате того, что бухгалтерией не была начислена амортизация за один месяц.
В результате того, что формы отчетности (форма № 1 «Бухгалтерский баланс», форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» и т. п.) составляются в тысячах рублей, возникают погрешности при округлении. Поэтому для самопроверки обращайте внимание на соблюдение следующих равенств:
1. Строка 190 формы № 1 «Бухгалтерский баланс» должна быть равна сумме строк первого раздела формы № 1 «Бухгалтерский баланс»;
2. Строка 290 формы № 1 «Бухгалтерский баланс» должна быть равна сумме строк второго раздела формы № 1 «Бухгалтерский баланс;
3. Строка 300 формы № 1 «Бухгалтерский баланс» должна быть равна сумме строк 190 и 290 № 1 «Бухгалтерский баланс;
4. Строка 490 формы № 1 «Бухгалтерский баланс» должна быть равна сумме строк третьего раздела формы № 1 «Бухгалтерский баланс;
5. Строка 590 формы № 1 «Бухгалтерский баланс» должна быть равна сумме строк четвертого раздела формы № 1 «Бухгалтерский баланс;
6. Строка 690 формы № 1 «Бухгалтерский баланс» должна быть равна сумме строк пятого раздела формы № 1 «Бухгалтерский баланс;
7. Строка 700 формы № 1 «Бухгалтерский баланс» должна быть равна сумме строк 490, 590 и 690 № 1 «Бухгалтерский баланс.
Проверка правильности исчисления единого социального налога (ЕСН) начинается с контроля правильности арифметического подсчета данных, отраженных в форме отчетности. Для налогоплательщиков, применяющие обычные режиме налогообложения, должно соблюдаться следующее соотношение показателей в формах отчетности:
Данное равенство основано на положениях п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». При этом налоговая база (строки 0100–0140) должна отражаться в размере, определенном ст.237 НК РФ, то есть за исключением сумм, не облагаемых налогом согласно ст.238 НК РФ, но включая выплаты, освобождаемые от налогообложения по ст. 239 НК РФ и ст. 245 НК РФ.
С 1 января 2002 г. налогоплательщики, которые наряду с деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, осуществляют иные виды деятельности, ЕСН уплачивают только с выплат и вознаграждений, начисляемых в пользу физических лиц по видам деятельности, не облагаемым ЕНВД. Страховые же взносы на обязательное пенсионное страхование они уплачивают в общеустановленном порядке. Поэтому для таких налогоплательщиков должно соблюдаться следующее соотношение показателей в формах отчетности:
Для проверки налоговой базы в качестве источника для проведения арифметического контроля рекомендуется использовать форму первичного учета, в которой налогоплательщик согласно п. 4 ст. 243 НК РФ должен вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. Такой учет ведется в форме индивидуальной карточки, утвержденной Приказом МНС России от 21.02.2002 г. № БГ-3-05/91 с последующими изменениями и дополнениями.
Между показателями декларации (расчетов) по ЕСН и индивидуальных карточек должны соблюдаться следующие равенства:
Согласно п. 3 ст. 238 НК РФ налоговая база по ЕСН, подлежащему зачислению в ФСС РФ, меньше налоговой базы по ЕСН, подлежащему зачислению в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования, на сумму вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, и авторским договорам. Поэтому значение показателей, отраженных в графе 5 по строкам 0100–0140 декларации (расчета) по ЕСН должно быть меньше (при наличии перечисленных выплат) либо равно (при их отсутствии) значениям показателей граф 3, 7 и 9 по строкам 0100–0140 данной формы налоговой отчетности.
Налоговые базы, отраженные по строкам 0100–0140 для исчисления ЕСН в федеральный бюджет (графа 3), Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (графа 7) и территориальный фонд обязательного медицинского страхования (графа 9) должны быть равны между собой.
Если в штате организации имеются инвалиды, то для них по уплате ЕСН предусмотрены льготы ст. 239 НК РФ. В частности, организации на основании пп.1 п.1 ст.239 НК РФ освобождаются от уплаты ЕСН с выплат и вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы. В тоже время, на вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II или III группы по договорам гражданско-правового характера или авторским договорам, льготы не распространяются.
Право на применение данных налоговых льгот организации подтверждают на листе 09 декларации (расчета) по ЕСН, заполняя таблицу «Выплаты в пользу работников, являющихся инвалидами I, II или III групп, включаемые в строку 0200 (код 090)». Здесь приводится список работающих инвалидов, номера и даты выдачи им учреждениями медико-социальной экспертизы справок, подтверждающих факт инвалидности.
По каждому работнику-инвалиду, поименованному в графе 2 указанной таблицы, сумма льготируемых выплат, отраженная в графе 7, не должна превышать 100 000 руб. В связи с этим должно выполняться следующее соотношение: значение графы 7 по строке «Итого» таблицы, деленное на общее число работников-инвалидов, должно быть меньше либо равно 100 000 руб.
Если в результате освидетельствования (переосвидетельствования) работник получает инвалидность в течение месяца, налоговая льгота применяется начиная с выплат, начисленных с 1-го числа того месяца, в котором получена инвалидность. Это же правило действует и в случае утраты права на получение инвалидности.
Льгота, установленная пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ, не распространяется на индивидуальных предпринимателей и физических лиц, являющихся работодателями по отношению к работникам – инвалидам I, II или III группы.
При проверке деклараций (расчетов) по ЕСН суммы расходов налогоплательщика, произведенных на цели государственного социального страхования, на которые уменьшается доля налога, подлежащая зачислению в Фонд социального страхования РФ, сверяются с данными раздела 1 расчетной ведомости по средствам ФСС РФ (формы 4-ФСС РФ).
Если вы правомерно производили расходы по социальному страхованию своих работников и правильно составили отчетность по ЕСН, представляемую в налоговые органы и органы фонда, то между показателями декларации (расчета) по налогу и формы 4-ФСС РФ будут соблюдаться следующие соотношения:
5.4. Логический анализ
Во избежание ошибок и неточностей при составлении формы № 1 «Бухгалтерский баланс» целесообразно проанализировать по Главной книге обороты и остатки по счетам. Сделать это довольно просто. Рассмотрим на примере. К примеру, вы составляете бухгалтерский баланс за 3 квартал 2006 года.
Как осуществлять анализ приведу на примере основных средств. Если в течении квартала поступления и выбытия основных средств не происходило, то оборот по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» за 3 квартал должен быть равен обороту по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» за 2 квартал.
Если же в течение квартала осуществлялось поступление и выбытие основных средств, то надо помнить, что начисление амортизации по поступившим основным средствам начинается с 1-ого числа месяца, следующим за датой ввода в эксплуатацию, а по выбывшим объектам основных средств прекращается с 1-ого числа месяца, следующим за списанием основных средств с бухгалтерского учета.
Аналогично проверяется начисление амортизации по нематериальным активам.
Предприятием, занимающимся производством продукции или выполнением работ с использованием собственных материалов, для анализа следует сопоставить стоимость готовой продукции стоимость израсходованного сырья за 2 и 3 кварталы.
Например, по данным бухгалтерского учета ООО «Каста» за 2 квартал на склад оприходована готовая продукция (по дебету счета 43 «Готовая продукция») на сумму 520 000 руб. При этом израсходовано сырье (по кредиту счета 10 «Материалы») на сумму 200 000 руб. в третьем квартале изготовлена продукция на сумму 580 000 руб. (по дебету счета 43 «Готовая продукция»), при этом использовано сырье (по кредиту счета 10 «Материалы») на сумму 280 000 руб.
При сравнении показателей за эти два периода оказалось, что в третьем квартале значительно возрос расход материалов (выпуск готовой продукции возрос на 60 000 руб., а расход материалов на 80 000 руб.). в данном случае, рассуждал бухгалтер, возможны следующие ошибки: либо неправильно списана стоимость материалов, либо не оприходована на склад готовая продукция.
При составлении бухгалтерской отчетности логическому анализу следует подвергать и другие статьи расходов или доходов предприятия за отчетный период. Ваше внимание должно привлечь тот случай, если происходит резкое увеличение или уменьшение показателей отчетности по сравнению с аналогичными показателями за предыдущие отчетные периоды.
Кроме того, всегда помните, что у активных счетов не может быть кредитовое сальдо, а у пассивных счетов – дебетовое. Если есть остаток по счету 60 2Расчеты с поставщиками и подрядчиками», то должен быть остаток по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям».
5.5. Взаимоувязка показателей отчетности
После того, как бухгалтерская отчетность составлена, нужно сопоставить данные из различных форм. При этом обращаю внимание, что бухгалтерская и налоговая отчетность составляются на основе разных учетных регистров, по разным правилам и соответственно проверить правильность составления налоговой отчетности по данным бухгалтерской отчетности не представляется возможным. Единственным налогом, который начисляется п данным бухгалтерского учета, является налог на имущество. Следовательно, суммы стоимости различных видов имущества, показанные в приложении к декларации по налогу на имущество на соответствующие отчетные даты, должны совпадать с суммами, отраженными в бухгалтерских балансах по состоянию на 1 января, 1 апреля, 1 июля, 1 октября.
Проверка взаимоувязки показателей отчетных форм является одной из важнейших процедур, завершающих составление бухгалтерской отчетности, а также проверки правильности ведения бухгалтерского учета. Ниже приведена взаимоувязка показателей пяти основных форм отчетности между собой. Для удобства увязка расположена в табличном варианте.
Взаимоувязка показателей формы № 1 «Бухгалтерский баланс» с показателями формы № 3 «Отчета об изменениях капитала»
Взаимоувязка показателей формы № 1 «Бухгалтерский баланс» с показателями формы № 4 «Отчета о движении денежных средств»
Взаимоувязка показателей формы № 1 «Бухгалтерский баланс» с показателями формы № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»
Взаимоувязка показателей формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» с показателями формы № 3 «Отчет об изменениях капитала»
Взаимоувязка показателей формы № 3 «Отчет об изменениях капитала» с показателями формы № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»
Взаимоувязка показателей формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» с показателями формы № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»
5.6. Использование системы внутреннего контроля
Одним из важнейших способов обнаружения всех видов ошибок является внутренний контроль. Система внутреннего контроля – это политика организации, направленная на выявление, исправление и предотвращение ошибок и искажений информации, которые могут появиться в бухгалтерском и налоговом учете.
Организация внутреннего контроля в форме внутреннего аудита присуща крупным и некоторым средним организациям, для которых характерны:
• усложненная оргструктура;
• многочисленность филиалов, дочерних компаний;
• разнообразие видов деятельности и возможность их кооперирования;
• стремление органов управления получать достаточно объективную и независимую оценку действий менеджеров всех уровней управления.
Кроме задач чисто контрольного характера, внутренние аудиторы могут выполнять экономическую диагностику, разрабатывать финансовую стратегию, вести маркетинговые исследования, управленческое консультирование. К службе внутреннего аудита относят и ревизионные комиссии (ревизоров), деятельность которых регламентирована действующим законодательством. Эта служба в основном распространена в акционерных обществах, обществах с ограниченной ответственностью и производственных кооперативах.
Элементами внутреннего контроля являются:
• инвентаризация;
• контрольные замеры работ;
• контрольные запуски оборудования;
• формальная и арифметическая проверки;
• встречная проверка;
• способ обратного счета;
• метод сопоставления однородных фактов;
• служебное расследование;
• экспертизы различных видов;
• сканирование;
• логическая проверка;
• письменный и устный опросы;
• специфические приемы смежных экономических наук (приемы экономического анализа, экономико-математические методы, методы теории вероятностей и математической статистики).
Таким образом, в конечном итоге работа системы внутреннего контроля направлена на своевременную подготовку достоверной бухгалтерской и налоговой отчетности и ведение бухгалтерского и налогового учета в соответствии с действующим законодательством РФ.
Глава 6. Исправление ошибок в налоговых регистрах
Основной обязанностью налогоплательщика является уплата налогов, установленных законодательством. Однако прежде чем уплатить налоги, их надо рассчитать.
Каждая организация делает это самостоятельно, исходя из налоговой базы, налоговых ставок, с учетом налоговых льгот. Исчисленные суммы налога отражаются в налоговых декларациях. За неправильные результаты расчетов, которые могут привести к неуплате или неполной уплате налогов Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Безошибочное исчисление налогов, подлежащих уплате, избавит организацию от таких неприятностей, как наложение штрафных санкций и взыскание пеней.
Как избежать ошибок в налоговых регистрах и как безошибочно их исправить, если они были совершены ранее – это тема настоящей главы.
6.1. Как оформить бухгалтерские записи при обнаружении ошибок в налоговых регистрах
Исправительные проводки в бухгалтерском учете необходимо делать в том периоде, когда обнаружена ошибка в налоговых расчетах. Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению суммы дополнительно начисленных налогов и других обязательных платежей отражаются по дебету счетов источников уплаты налогов в корреспонденции с кредитом счетов 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
Если вами обнаружены ошибки в начислении налогов, то следующая таблица поможет вам их правильно исправить:
При исправлении обнаруженных ошибок необходимо помнить:
• если необходимо доначислить налог, то делаются прямые записи;
• если обнаруживается излишне начисленная сумма налога, то необходимо эту сумму сторнировать;
• записи отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, когда была обнаружена ошибка.
• Если необходимо исправить ошибку в начислении налогов, которая возникла в прошлые периоды, то сумму доначисленных налогов отражают по дебету счету 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» как прибыль или убыток прошлых лет в корреспонденции с кредитом счетов 68 «Расчеты по налогам и сборам» или 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Записи отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, когда была обнаружена ошибка прошлых лет.
При обнаружении ошибок по какому-либо налогу следует помнить, что ошибка в определении налоговой базы по одному налогу может повлечь за собой ошибку в определении налоговой базы по другому налогу. К примеру, организация обнаружила неучтенную выручку от реализации товаров (работ, услуг), которая была внесена наличными деньгами. В этом случае необходимо доначислить НДС и налог на прибыль. Первичным документом, в котором должно быть отражено внесение изменений в бухгалтерский учет является бухгалтерская справка.
6.2. Когда и как представить уточненные декларации
Если организация обнаружила ошибку в налоговых расчетах, то ей необходимо представить дополнительную декларацию за тот отчетный (налоговый) период, в котором эта ошибка была допущена. В соответствии с письмом Минфина России № 03-03-04/2/33, в котором объявили, что уточненные декларации необходимо предъявлять и в том случае, если у фирмы есть переплата по налогу.
Для исправления ошибок в расчете налогов надо внести дополнения и изменения в декларацию по соответствующему виду налогов (п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом бухгалтер должен пересчитать налог в периоде совершения ошибки. Т. е. как это сказано в п. 1 ст. 54 НК РФ подавать уточненную декларацию следует за тот отчетный период, в котором была допущена погрешность.
В то же время обращаю Ваше внимание, что после сдачи годовой бухгалтерской отчетности исправления в бухгалтерский учет вносятся текущим периодом, а в бухгалтерскую отчетность изменения не вносятся (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности).
Если же период совершения ошибки определить невозможно, то организация должна скорректировать налоговые обязательства того времени, в котором были обнаружены нарушения. Например, по результатом проведенной в конце 2005 года инвентаризации было обнаружено неучтенное в бухгалтерском учете здание. Поскольку точную дату перехода права собственности на это здание невозможно, то стоимость основного средства будет учитываться в налоговой декларации по налогу на прибыль и п налогу на имущество за 2005 год.
Срок сдачи уточненных деклараций Налоговым кодексом РФ не установлен. Налоговые органы часто пытаются оштрафовать организацию за несвоевременную подачу уточненной налоговой декларации, но как только дел доходит до суда, то арбитражные суды встают на сторону налогоплательщиков. Если вы столкнулись с подобной ситуацией, то рекомендуется посмотреть следующие постановления арбитражных судов:
• Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 декабря 2005 года № Ф04-8861/2005 (17726-А81-14);
• Постановление ФАС Центрального округа от 05 февраля 2004 года № А68-АП-215/10-03;
• Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.07.2004 года № А05-1467/03/19.
Уточненная декларация заполняется на бланке той формы, что и первоначальный вариант. Это правило действует даже тогда, если форма декларации на момент заполнения устарела. Это связано с тем, что бухгалтерия исправляет ошибку, которая относиться к предыдущему периоду. Формы налоговых деклараций, действовавших в период с 2003 года по 2006 года представлены в таблице ниже.
На титульном листе каждой налоговой декларации имеется специальное поле «Вид документа». При этом заполняя уточненную декларацию надо помнить, что в графе «Вид документа» следует проставить цифру 3. Через дробь указывается какой по счету уточненный отчет сдает организация за указанный период. Если, к примеру, налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию за отчетный период впервые, то через дробь будет стоять цифра «1» («3/1»). Если же подается вторая декларация за тот же отчетный период с изменениями и дополнениями, то через дробь будет стоять цифра «2» («3/2»).
Исправлять и дополнять декларацию организация может несколько раз. В уточненной декларации нужно учитывать только ошибки, обнаруженные вами самостоятельно. В уточненную декларацию вносятся все сведения из старой декларации с учетом исправленных ошибок. На старых формах налоговых деклараций поле «Вид документа» отсутствует, поэтому вам необходимо сделать надпись от руки в верхней части декларации «Уточненная».
Уточненный отчет подается в налоговую вместе с заявлением о том, что организация хочет внести дополнения и изменения в декларацию, которое заполняется в произвольной форме (рекомендуется указать реквизиты налогового органа и вашей организации, а также все изменения, которые вносятся в налоговую декларацию). В НК РФ нет требований о представлении письменного заявления. Однако большинство налоговых инспекций потребуют от вас такую бумагу.
Прядок внесения изменений в декларацию зависит от того, какой налог был начислен неправильно. Ведь существуют декларации, которые составляются нарастающим итогом с начала года. Это декларации по налогу на прибыль, по налогу на имущество, по ЕСН и взносам на обязательное пенсионное страхование, по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения и т. д.
А также существуют декларации, составляемые в течение года отдельно за каждый налоговый период (месяц, квартал). Такие расчеты составляются по НДС, акцизам, ЕНВД. При этом ошибка, допущенная в налоговой декларации за какой-либо налоговый период, не влияет на показатели следующего налогового периода того же календарного года. Поэтому в налоговую инспекцию подается уточненная декларация или расчет только за тот квартал или месяц, в котором была совершена ошибка.
Исправление ошибок в налоговых декларациях налогов, по которым расчеты составляются нарастающим итогом производится следующим образом: если ошибка совершена в первом квартале или в первом месяце отчетного года, то вам придется переделывать и представлять в налоговую инспекцию все последующие декларации до конца этого года, так как ошибка повторялась в декларациях за полугодие, за девять месяцев и за год.
При исправлении ошибок в расчете налогов текущего года количество дополнительных деклараций будет зависеть от того, когда была допущена ошибка и когда ее обнаружили:
• если ошибка допущена в первом квартале текущего года, а обнаружена во втором квартале, то в налоговую инспекцию вы отправите дополнительный расчет только за первый квартал;
• если ошибка допущена в первом квартале текущего года, а обнаружена лишь по окончании года, то следует представить в налоговую инспекцию дополнительные декларации за первый квартал, полугодие и девять месяцев.
Может возникнуть ситуация, когда бухгалтер нашел ошибку, которая была допущена в 2001, 2002 годах или более ранних периодах. В этом случае организация вправе не подавать уточненную декларацию. Статьей 87 НК РФ установлено, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три предшествующих календарных года. Поэтому ошибки трехлетней давности вы можете не исправлять и недоимку не платить. В то же время вы не можете вернуть или зачесть переплату. По поводу зачета старых переплат долго шли споры. Однако своим Постановлением Президиум ВАС РФ от 29 июня 2004 года № 2046/04 заявил, что зачесть налог, так же как и вернуть переплату по истечении трехлетнего срока нельзя. По этому вопросу такое же мнение и у Минфина РФ (см. Письмо Минфина РФ от 24 августа 2004 года № 03-02-07/15)
6.3. Последствия исправления ошибок в налоговых декларациях: штрафы и пени
За недоплату налога организацию могут оштрафовать по ст. 122 НК РФ. Но если же организация сама обнаружит ошибку, то может избежать ответственности. Так при подаче уточненной декларации с организации не будет взыскан штраф, если декларация сдана:
• до того, как наступил последний срок сдачи декларации, в которой была ошибка (п. 2 ст. 81 НК РФ);
• после того, как истек этот срок или срок уплаты налога, но до того, как налоговые органы назначили выездную проверку или узнали, что из-за ошибки в первоначальной декларации недоплачен налог (п. 3и п. 4 ст. 81 НК РФ).
Если налогоплательщик подал налоговую декларацию прежде, чем уплатил соответствующую сумму налога и пеней либо когда уплатил только налог, но не соответствующую ему сумму пеней, то в подобной ситуации налоговые органы привлекут налогоплательщика к налоговой ответственности в виду невыполнения требований п. 4 ст. 81 НК РФ.
Поэтому сначала уплатите необходимую сумму налога, причитающуюся к уплате по декларации и соответствующую ей сумму пеней, а уже потом представить в налоговый орган декларацию.
Однако здесь возникает вот какой вопрос: что если налогоплательщик уплатил сумму налога по уточненной декларации, а про пени забыл? Правомерен ли штраф в таком случае?
Единого мнения по этому вопросу нет. Так одни специалисты считают, что штрафные санкции правомерны, другие – что штраф может быть наложен только за неуплату сумм налога, а не пеней. Нет единого мнения по этому вопросу и в арбитражной практике.
Например, ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком сумм налога. Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, налогоплательщик привлечен к ответственности «за неуплату в установленный законодательством о налогах и сборах срок доначисленной суммы пеней». Однако НК РФ не предусматривает ответственности за такое деяние. Поэтому решение арбитражного суда – отмена решения налогового органа (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2003 по делу № А56-31662/02).
Но существует и другое мнение арбитражного суда, например НК РФ предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика, совершившего указанное в этой статье 122 НК РФ нарушение, от ответственности, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет перерасчет подлежавшей уплате за конкретный налоговый (отчетный) период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, а после этого внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации.
Только при исполнении всех перечисленных условий в совокупности налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за недоплату налога по первоначально поданной декларации.
Несоблюдение одного из условий является основанием для взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы налога, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок по первоначально поданной декларации из-за неправильного отражения в ней сведений, связанных с исчислением налога (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2002 N А56-5078/02).
Таким образом, в случае если налогоплательщик не уплатил пеню, возможно не угадать решение суда. В то же время необходимо обратить внимание, что независимо от применения к налогоплательщику налоговых санкций налоговый орган вправе взыскать соответствующую сумму пеней в бесспорном порядке в соответствии с п. 6 ст. 75 НК РФ.
Если же налогоплательщик сдал налоговую декларацию несвоевременно, то на него будет наложен штраф в соответствии со ст. 119 НК РФ, а на должностных лиц организации (руководителя или главного бухгалтера) – административный штраф в соответствии со ст. 15.5 КоАП РФ.
Так, непредставление налоговой декларации влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ).
Если декларация не представлена в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации, то это повлечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (п. 2 ст. 119 НК РФ).
На практике вызывает сложности вопрос: какой штраф должна заплатить фирма или предприниматель, если сумма налога по декларации равна нулю? Ведь согласно ст.119 НК РФ сумма штрафа исчисляется в процентном соотношении от суммы налога, указанной в декларации. Значит, если в строке «к уплате в бюджет» стоит «0», значит, штраф тоже должен равняться нулю?
Налоговые органы в свою очередь считают, что поскольку в п.1 ст.119 НК РФ установлена минимальная сумма штрафа – 100 руб., на эту сумму и надо штрафовать, но только в том случае, если вы опоздали с подачей декларации менее чем на 180 дней. Если же вы сдали декларацию позже, то штраф с вас вообще не берется, поскольку в п.2 ст.119 его минимальная сумма не установлена (Письмо МНС от 4 июля 2001 г. N 14-3-04/ 1279-Т890).
Кроме того, по некоторым налогам в течение года сдаете не декларацию, а расчет авансовых платежей, например по ЕСН. Расчет авансовых платежей по нему налоговой декларацией не считается. За просрочку подачи налоговики могут оштрафовать, но не по ст.119 НК РФ, а по ст.126 НК РФ (штраф – 50 руб. за каждый непредставленный документ) (п.15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71).
К административной ответственности в области налогов и сборов привлекаются следующие должностные лица: руководители, главные бухгалтеры и другие работники организаций, наделенные организационно-распорядительными или административно-хозяйственными функциями. При этом в перечень их должностных обязанностей должны входить функции, выполнение которых непосредственным образом связано с исчислением и уплатой в бюджет налогов и сборов.
В соответствии со ст. 15.5 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации на должностное лицо организации-налогоплательщика будет наложен штраф от 3 до 5 МРОТ.
В соответствии со ст. 28.5 КоАП РФ налоговый орган составляет протокол об административном правонарушении немедленно после выявления совершения административного правонарушения. В случае, если требуется дополнительное выяснение обстоятельств дела либо данных о физическом лице или сведений о юридическом лице, в отношении которых возбуждается дело об административном правонарушении, протокол об административном правонарушении составляется в течение двух суток с момента выявления административного правонарушения.
Протокол подписывают должностные лица, в отношении которого возбуждено дело, и должностные лица налогового органа. При несогласии с содержанием протокола налогоплательщик имеет право его не подписывать. Копия протокола вручается налогоплательщику под расписку.
В соответствии со ст. 30.1 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении может быть обжаловано. Жалоба на постановление по делу об административном правонарушении подается судье, в орган, должностному лицу, которыми вынесено постановление по делу, в течение десяти суток со дня вручения или получения копии постановления (ст. 30.2 КоАП РФ).
По результатам рассмотрения жалобы на постановление по делу об административном правонарушении выносится одно из следующих решений:
1. оставить постановление без изменения, а жалобу без удовлетворения;
2. изменить постановление, если при этом не усиливается административное наказание или иным образом не ухудшается положение лица, в отношении которого вынесено постановление;
3. отменить постановление и прекратить производство по делу;
4. отменить постановление и возвратить дело на новое рассмотрение судье, в орган, должностному лицу, правомочным рассмотреть дело, в случаях существенного нарушения процессуальных требований, предусмотренных КоАП РФ, если это не позволило всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело, а также в связи с необходимостью применения закона об административном правонарушении, влекущем назначение более строгого административного наказания, если потерпевшим по делу подана жалоба на мягкость примененного административного наказания;
5. отменить постановление и направить дело на рассмотрение по подведомственности, если при рассмотрении жалобы установлено, что постановление было вынесено неправомочными судьей, органом, должностным лицом (ст. 30.7 КоАП РФ).
Пункт 3 ст. 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. Так, в частности, определено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций.
Пленум Верховного Суда Российской Федерации и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в совместном Постановлении от 11.06.1999 № 41/9 указали, что, учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза. (Постановление ФАС Центрального округа от 05.08.2002 по делу № А64-508/02-15, в котором размер штрафа снижен в 30 раз.)
Арбитражная практика показывает, что смягчающими признаются, как правило, следующие обстоятельства:
• тяжелое материальное положение привлекаемого к ответственности лица, отсутствие источника уплаты санкции.
К примеру, Постановлением ФАС СЗО от 03.07.2002 по делу № А56-8112/02 смягчающим обстоятельством признано, что индивидуальное частное предприятие реальной деятельности не ведет, реальных источников для уплаты штрафов не имеется.
• состояние здоровья привлекаемого к ответственности лица и его близких.
К примеру, в Постановление ФАС МО от 16.10.2001 по делу № А13-3326/01-03, суд учел незначительность просрочки (один день), отсутствие вредных последствий правонарушения и правомерно применил положения ст. 112 НК РФ, предусматривающей возможность уменьшения взыскиваемого с налогоплательщика штрафа.
• факт совершения налогового правонарушения впервые.
К примеру, Постановлением ФАС УО от 20.05.2002 по делу № Ф09-997/02-АК смягчающим ответственность обстоятельством суд кассационной инстанции признает совершение налогового правонарушения впервые и считает необходимым снизить размер штрафа.
• статус налогоплательщика.
К примеру, в Постановлении ФАС СЗО от 13.08.2002 по делу № А56-11714/02 суд учел, что налогоплательщик является бюджетным учреждением и не имеет специальной статьи дохода для уплаты штрафа.
Возможностью избежать ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, является наличие переплаты в сумме, равной или большей, чем подлежащая доплате на основании уточненной налоговой декларации. Так, согласно п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога. При этом зачесть переплату можно только по соответствующему уровню бюджетной системы.
Налоговые органы могут оштрафовать организацию, которая допустила ошибку в налоговой декларации, за одно из следующих нарушений:
1. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если они повлекли за собой занижение налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК РФ). Грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения считаются:
• отсутствие первичных документов;
• отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета;
• систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.
При этом, если правила учета объекта налогообложения по какому-нибудь налогу грубо нарушались в течение более чем одного налогового периода, штраф возрастает до 15 000 руб.
2. За неуплату или неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (ст. 122 НК РФ).
В первом случае сумма штрафа составит 10 % от неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. А во втором случае – 20 % от суммы недоимки. Если неуплата или неполная уплата были совершены умышленно, то величина штрафа составит 40 % от неуплаченных сумм налога.
Организация, нарушившая сроки уплаты налога, должна самостоятельно рассчитать и уплатить пени в бюджет (ст. 75 НК РФ). Пени начисляются за каждый календарный день прострочки. Отсчет ведется со следующего дня после установленного срока уплаты.
Пени не начисляются только в том случае, если по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика по расчетному счету, либо наложен арест на имущество организации.
Расчет пени ведется в процентах от неуплаченной суммы налога в размере одной трехсотой ставки рефинансирования Банка России, которая действует в период просрочки. Если в течение срока пока за организацией числиться задолженность по недоплаченному налогу ставка рефинансирования меняется, то расчет пеней должен вестись за каждый период времени, в котором ставки рефинансирования была постоянной. Затем полученные суммы пеней за периоды времени необходимо сложить.
Обращаю ваше внимание, что день погашения недоимки по налогу включается в тот период, за который начисляются пени.
Для удобства ниже приведены размеры ставки рефинансирования (учетной ставки) Банка России на период с 2002 года по 2006 год:
Например, в результате шибки в налоговых регистрах ООО «Галион» недоплатило налог на прибыль за 2005 год. Сумма недоимки составила 3 200 руб. Налог был перечислен лишь 15 мая, в то время как срок уплаты налога на прибыль согласно НК РФ – 28 марта 2006 года.
За несвоевременное исполнение налоговых обязательств с 29 марта 2006 года по 15 мая 2006 года были начислены пени:
В период с 29 марта 2006 года по 15 мая 2006 года (48 дней) ставка рефинансирования составляла 12 %. Тогда сумма пеней составит 3 200 руб.*12 %/300 дней *48 дней = 61,44 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Галион» начисление и уплата пени отражена следующими бухгалтерскими записями:
Если же организация не погасила недоимку по налогу в течение 60 дней с момента ее образования, то налоговые органы направляют в адрес налогоплательщика уведомление, в котором указывается сумма недоимки и пеней, а также срок, в течение которого организация должна погасить задолженность.
Если в срок, указанный в уведомлении налогоплательщик так не погасит свою задолженность, налоговые органы выставляют инкассовое поручение. На основании инкассового поручения банк спишет с расчетного счета организации сумму, указанную в платежном документе (п. 2 ст. 46 НК РФ).
Если вы задержали подачу декларации на незначительный срок или, несмотря на просрочку, сам налог вы заплатили вовремя, обратите на это внимание суда. Он может расценить это как смягчающее обстоятельство и снизить сумму штрафа как минимум вдвое (Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28 января 2002 г. по делу N А29-7560/01А).
Помните, что вы должны вести учет, даже если ваша фирма приостановила работу. Иначе налоговая инспекция имеет полное право оштрафовать вас (Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10 июля 2001 г. по делу № А79-832/01-СК1-780).
Обратите внимание что нарушения, предусмотренные п.3 ст.120 НК РФ (грубое нарушение правил учета, повлекшее занижение налоговой базы) и ст.122, очень похожи.
И в том и другом случае идет речь о занижении налоговой базы. Из практики, налоговики часто взыскивали с налогоплательщиков два штрафа:
• 10 % от неуплаченной суммы, но не менее 15 000 руб. – на основании п.3 ст.120 НК РФ;
• 20 % от неуплаченной суммы – на основании ст.122 НК РФ.
Конец этому положило Определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О. Теперь два штрафа налагать нельзя. Если вы занизили налоговую базу и не уплатили налог из-за грубого нарушения правил учета, вас оштрафуют по п.3 ст.120 НК РФ. Если вы занизили налоговую базу и не уплатили налог по другой причине, на вас будет наложен штраф по ст.122 НК РФ. Такой порядок дает вам возможность снизить размер штрафа, если вы действительно занизили налоговую базу и санкций уже не избежать. При этом, вы можете изменить квалификацию нарушения, которое вы совершили, подав встречный иск в суд.
Теперь рассмотрим ситуацию, когда из-за ошибки в расчете налоговой базы организация переплатила налог. Налоговым кодексом РФ требование о сдаче при переплате уточненной декларации не установлено. Но Минфином России 15 февраля 2006 года было выпущено письмо № 03-03-04/2/33, в котором разъяснили, что налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную декларацию, если есть переплата по налогу. Срок на подачу заявления в налоговый орган о зачете переплаченного налога составляет 3 года (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 № 2046/04).
Изменения в лицевой карточке организации не являются доказательством того, что налоговый орган осуществил зачет по налогам, о котором просит в своем заявлении налогоплательщик, поскольку о проведении зачета должно быть в обязательном порядке вынесено решение (Постановление ФАС ВСО от 15.03.2004 № А58-2277/03-Ф02-727/04-С1).
При этом, если через месяц после подачи заявления налоговые органы не возвратят сумму переплаты, на эту величину начисляются проценты за каждый день нарушения срока (п. 9 ст. 78 НК РФ). Начисление процентов за несвоевременный возврат налога носит обеспечительный характер и гарантирует защиту прав налогоплательщика, а отсутствие в абз. 12 п. 4 ст. 176 НК РФ слова «выплачиваются» не означает, что начисленные проценты не подлежат возврату налогоплательщику (Постановление ФАС МО от 01.07.2004 № КА-А40/5360-04).
У вас могут возникнуть ситуации, когда при составлении платежного поручения вами были неверно указаны коды бюджетной классификации. Исходя из смысла ст. 45 НК РФ, неверное указание при перечислении налога кода бюджетной классификации расценивается как неуплата налога в установленный срок, однако пени по ст. 75 НК РФ начисляться не должны (Постановление ФАС Уральского Округа от 28.04.2004 № Ф09-1626/04-АК).
Неправильное указание кода бюджетной классификации при перечислении налога влечет только несвоевременность поступления данного налога в бюджет, следовательно, является основанием для доначисления пени. Однако оснований для привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ отсутствуют, так как задолженности перед бюджетом у налогоплательщика не возникает (Постановление ФАС Приволжского Округа от 09.09.2004 г. № А65-3873/04-СА1-23).
Дополнительные налоговые декларации, представляемые в налоговый орган, необходимо сопроводить письмом. Пример сопроводительного письма ожжет быть следующего содержания:
Дополнительные расчеты по налогу (всем налогам, исчисленным неверно в результате ошибки) представляются за каждый отчетный период, в котором были допущены искажения отчетности, в налоговую инспекцию в любой день обнаружения ошибки.[1]
Глава 7. Ответственность за причиненный ущерб
7.1.Ответственность за утрату документов в результате пожара
Некоторые представители налоговых органов, установив в ходе выездной налоговой проверки отсутствие у налогоплательщика первичных бухгалтерских документов и выявив, что утрата документов произошла по уважительной причине (например, затопление помещений, пожар, кража и т. д.), тем не менее, привлекают его к ответственности. По их мнению, своевременное непринятие налогоплательщиком мер к восстановлению утраченных документов свидетельствует о его вине в совершении правонарушения по ст. 120 НК РФ. Однако аргументация налоговых органов по поводу виновности налогоплательщика в невосстановлении первичных документов необоснованна, поскольку, как указал суд в Постановлении ФАС ВСО от 11 декабря 2003 года № А33-11262/03-С3-Ф02-4280/03-С1, ответственность за невосстановление утраченных документов законодательством о налогах и сборах не предусмотрена.
Основанием, освобождающим от ответственности по ст. 120 НК РФ, является отсутствие вины у налогоплательщика при совершении налогового правонарушения. Так, в одном из конкретных дел было установлено, что непредставление налогоплательщиком в налоговый орган бухгалтерских документов произошло по причине их кражи, что было подтверждено справкой начальника МОБ РОВД. Суд пришел к выводу об отсутствии в действиях налогоплательщика вины, так как непредставление бухгалтерских документов было вызвано обстоятельствами, не зависящими от воли налогоплательщика, следовательно, привлечение его к ответственности по п. 1 ст. 120 НК РФ неправомерно (Постановление ФАС ЦО от 16 октября 2002 года № А48-1456/02-18; Постановление ФАС ВСО от 16 октября 2003 года № А33-3496/03-С3-Ф02-3163/03-С1).
Также и по другому делу, установив, что отсутствие первичных документов было обусловлено их уничтожением в результате пожара, суд отказал во взыскании санкций по ст. 120 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 03 марта 2003 года № А26-4170/02-26).
7.2. Если ваш бухгалтер «ушел» со всеми документами (случай полного и частичного отсутствия документов)
Некоторые руководители и бухгалтера считают, что неведение хозяйственной деятельности в те или иные налоговые периоды так же является основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности по ст. 120 НК РФ. Однако представляется, что данное предположение необоснованно, так как обязанность вести бухгалтерский и налоговый учет, оформлять первичные документы и составлять регистры бухгалтерского учета не ставится законодателем в зависимости от того, как налогоплательщик осуществляет свою деятельность (и осуществляет ли ее вообще). Данный подход находит свое закрепление и в современной судебно-арбитражной практике, в частности в Постановлении ФАС ВВО от 10 июля 2001 года № А79-832/01-СК1-780.
Наступит ли ответственность по ст. 126 НК РФ, если у налогоплательщика отсутствуют запрашиваемые налоговым органом документы?
Одним из условий для привлечения налогоплательщика или налогового агента к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ (и по п. 2 ст. 126 НК РФ) является то обстоятельство, что эта ответственность может быть применена только в том случае, если запрошенные налоговым органом документы фактически имелись у налогоплательщика на момент направлении требования, но не были им представлены.
Если налоговый орган не может доказать факт наличия документов у проверяемого лица, то привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ должно признаваться судом неправомерным, на том основании, что вина как необходимый элемент состава в данном случае отсутствует (подп. 2 ст. 109 НК РФ).
То есть в этом случае, как указывают суды, налоговый орган не доказал факта наличия у налогоплательщика запрашиваемых документов, а кроме того, не воспользовался своим правом на выемку документов (ст. 94 НК РФ) для подтверждения того, что запрашиваемые документы у организации имелись, в связи с чем во взыскании санкций было отказано (Постановление ФАС СЗО от 06 декабря 2002 года № А56-10707/02; Постановление ФАС УО от 18 марта 2003 года № Ф09-651/03АК).
Кроме того, имеется практика когда налогоплательщик не мог представить затребованные налоговым органом кассовые книги, журналы учета счетов-фактур, книги продаж и покупок, ведомости учета денежных средств в связи с тем, что ни руководитель налогоплательщика, ни главный бухгалтер не получили их от своих «предшественников». В данном случае суд признал неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 07 мая 2002 года № А05-12781/01-694/13).
Такое же судебное решение было вынесено по делу, в котором было установлено, что непредставление документов по запросу налогового органа обусловлено их уничтожением в результате аварии в системе горячего водоснабжения в помещении, где хранились запрашиваемые документы (Постановление ФАС УО от 26 августа 2003 года № Ф09-2628/03-АК).
Обратите также внимание, что требование налоговой инспекции представить необходимые документы или сведения не может быть основано на предположении об их наличии, так как ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ может быть применена только на основании факта существования этих документов у налогоплательщика (Постановление ФАС УО от 01 ноября 2001 года № Ф09-2759/01-АК).
Однако некоторые суды в ситуациях, подобным вышеуказанным, тем не менее привлекают обязанных лиц к ответственности по ст. 126 НК РФ, указывая, что при заполнении налоговых деклараций налогоплательщик располагает документами, регистрами бухгалтерского учета, на основании которых исчисляет налоговую базу, суммы налоговых льгот и иные показатели, связанные с налогообложением. Поэтому отказ налогоплательщика представить запрашиваемые документы является налоговым правонарушением, предусмотренным п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС ВСО от 29 апреля 2003 года № А33-14759/02-СЗ/Ф02-1112/03-С1). Таким образом, можно предположить, что целый ряд документов, необходимых налоговому органу для проверки (договоры, счета-фактуры, накладные, кассовые книги и др.), у налогоплательщика должны быть в силу закона, а, следовательно, факт их действительного наличия для применения п. 1 ст. 126 НК РФ не имеет определяющего значения.
По этому поводу есть мнение автора статьи «Презумпция несуществующих документов» Анохина А.:[2] «…применение для целей квалификации налогового правонарушения презумпции наличия у налогоплательщика тех или иных документов противоречит буквальному содержанию как диспозиции, так и санкции рассматриваемой правовой нормы. Применение правовой нормы не может основываться на предположениях и презумпциях правоприменительных органов. Условием наступления ответственности в рассматриваемом случае должно являться одновременное наличие сразу двух юридических фактов: представление налоговым органом доказательств наличия у налогоплательщика истребованных у него документов и непредставление (несвоевременное представление) таких документов в установленный срок налоговому органу. Очевидно, что получить такие доказательства в случае непредставления налогоплательщиком документов налоговому органу практически невозможно».
Автор предлагает в целях соблюдения баланса публичных и частных интересов в сфере налогообложения установить презумпцию, суть которой заключается в следующем: если налогоплательщик, получивший надлежащим образом оформленное требование налогового органа о предоставлении документов, затребованные документы в установленный срок не представил, то предполагается, что такие документы у него отсутствуют со всеми вытекающими из данного юридического факта последствиями: невозможность ссылать на эти документы в суде, применение мер ответственности, предусмотренных ст. 120 НК РФ «Грубое нарушение правил ведения учета доходов и расходов и объектов налогообложения», определение суммы налогов расчетным путем (п. 7 ст. 31 НК РФ). Данная позиция подтверждена судебно-арбитражной практикой – Постановление ФАС УО от 05 февраля 2002 года № Ф09-165/02-АК, а также Постановление ФАС ВВО от 24 июня 2002 года № А29-401/02А).
Следовательно, условием наступления ответственности должно являться одновременное наличие сразу двух юридических фактов: представление налоговым органом доказательств наличия у налогоплательщика истребованных у него документов и непредставление (несвоевременное представление) таких документов в установленный срок налоговому органу.
Вот что вы можете ответить налоговику в случае попыток оформить на вас протокол об административном нарушении: «Главный бухгалтер не отвечает за правонарушение, совершенное предшественником. Дело в том, что, согласно пункту 1 статьи 1.5 и статье 2.2 Кодекса об административных правонарушениях, человек отвечает за нарушения, в совершении которых установлена его вина».
7.3. Ответственность за утрату документов и неведение бухгалтерского учета
При отсутствии документов, подтверждающих правильность расчета налогов, могут применяться следующие санкции:
• штраф по ст. 120 НК РФ за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, выразившееся в отсутствии первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета. Размер штрафа составляет: 5000 руб. – если нарушение допускалось в течение одного налогового периода; 15 000 руб. – если нарушение допускалось в течение более одного налогового периода; 10 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. – если в результате нарушения была занижена налоговая база;
• штраф по ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы в размере 20 % от неуплаченных сумм налога, а если будет доказан умышленный характер нарушения – в размере 40 % от неуплаченных сумм налога;
• штраф по ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
Кроме того, при выявлении факта неуплаты или неполной уплаты налога с налогоплательщика будут взысканы суммы неуплаченного налога и пени.
Наиболее благоприятная для налогоплательщиков арбитражная практика сложилась относительно применения в рассматриваемом случае санкций по ст. 126 НК РФ. При рассмотрении дел, касающихся применения штрафа по ст. 126 НК РФ, при утере или уничтожении документов, в большинстве случаев суд указывал, что исходя из содержания данной статьи, а также ст. 93 НК РФ, регламентирующей порядок истребования документов у налогоплательщика, ответственность по ст. 126 наступает, только когда соответствующие документы имеются у налогоплательщика в наличии. Если же документы на момент истребования отсутствовали, то в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ.
В качестве примеров подобных судебных решений можно привести Постановления ФАС СЗО от 04 ноября 2003 года № А42-3207/03-20; от 29 сентября 2003 года № А44-1202/03-С15; от 16 июня 2004 года № А52/4734/2003/2.
Иная ситуация наблюдается в отношении применения штрафа по ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. В данном случае формально факт нарушения очевиден: у организации отсутствуют первичные и другие документы. Однако при грамотной аргументации организация имеет шансы убедить суд в отсутствии своей вины в совершении данного налогового правонарушения. Речь идет о применении ст. ст. 109 и 111 НК РФ. В соответствии со ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности при отсутствии вины в совершении налогового правонарушения. При этом на основании пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания). Поэтому утрата документов не по вине организации не образует состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 НК РФ.
Примерами судебных решений, в которых установлено отсутствие вины налогоплательщика в совершении правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ, являются Постановления ФАС СЗО от 14 сентября 2004 года № А13-180/04-14; от 04 августа 2004 года № А13-4401/03-11; от 16 июня 2004 года № А52/3/04/2; ФАС ВСО от 17 августа 2004 года № А33-17993/03-С3-Ф02-3180/04-С1.
Организация может также попытаться убедить суд в том, что утеря документов не по ее вине (в результате пожара, затопления, кражи, стихийного бедствия) является смягчающим обстоятельством в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ, в этом случае размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в 2 раза на основании п. 3 ст. 114 НК РФ.
И, наконец, при утрате документов весьма вероятно применение к организации штрафа по ст. 122 НК РФ, а также взыскание сумм недоплаты налогов и пеней. Аргументами в пользу налогоплательщика в данном случае также будут отсутствие вины в совершении налогового правонарушения и наличие смягчающих обстоятельств.
Как отмечалось выше, при выявлении факта отсутствия документов налоговые органы нередко прибегают к определению сумм налогов расчетным методом на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. В этом случае организация может попытаться доказать в суде, что налоговые органы применили неверный подход или неправильную методику при расчете налогов таким способом. Аргументами, подтверждающими неправильный выбор налоговой инспекцией аналогичного налогоплательщика, могут служить:
• произвольное определение аналогичной организации (Постановление ФАС ДВО от 30 июня 2004 года № Ф03-А59/04-2/1476);
• применение слишком ограниченного числа критериев для сравнения организаций: например, использовался только показатель среднесписочной численности работников (Постановление ФАС СЗО от 24 декабря 2002 года № А05-5351/02-314/14);
• выявление существенных отличий аналогичной фирмы от налогоплательщика по основным показателям (Постановление ФАС ЗСО от 19 апреля 2004 года № Ф04/2025-417/А03-2004).
В случае, когда при отсутствии документов исчисление сумм налогов производится налоговой инспекцией исходя из сумм доходов, показанных в декларации, но без учета расходов, суд также может встать на сторону налогоплательщика. Так, может быть указано, что налоговая инспекция не воспользовалась своим правом на определение суммы налога расчетным путем, а исчисление налоговой базы без учета расходов неправомерно (Постановления ФАС СЗО от 14 сентября 2004 года № А13-180/04-14, ФАС ВСО от 01 сентября 2005 года № А19-4140/05-15-Ф02-4364/05-С1).
Кроме того, имейте ввиду, что в соответствии с Федеральным законом от 02 июля 2005 года № 83-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон „О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей“ и в статью 49 Гражданского кодекса Российской Федерации» регистрирующий орган принимает решение о предстоящем исключении юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц при наличии одновременно двух следующих признаков:
1. Непредставление юридическим лицом в течение последних двенадцати месяцев документов отчетности, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
2. Отсутствие в течение последних двенадцати месяцев операций хотя бы по одному банковскому счету. Настоящий срок применяется и в случаях, если он истек до вступления в силу настоящего Федерального закона или в течение года со дня вступления его в силу.
Решение о предстоящем исключении подлежит опубликованию в течение трех дней с момента принятия такого решения в органах печати, в которых публикуются данные о государственной регистрации юридического лица (п. 3 ст. 21.1 Федерального закона от 08 августа 2001 года № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).
Исключаемое юридическое лицо, кредиторы и иные лица, чьи права и законные интересы затрагиваются в связи с исключением недействующего юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц, имеют право направить заявления в срок не позднее чем три месяца со дня опубликования решения о предстоящем исключении. В таком случае решение об исключении недействующего юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц не принимается и юридическое лицо ликвидируется в установленном гражданским законодательством порядке. Обжаловать действия регистрирующих органов можно в течение года со дня, когда потерпевшие узнали или должны были узнать о нарушении своих прав.
Порядок исключения недействующих юридических лиц из Единого государственного реестра юридических лиц распространяется также на юридические лица, зарегистрированные до вступления в силу Федерального закона № 129-ФЗ или до вступления в силу вносимых Федеральным законом № 83-ФЗ изменений (п. 3 ст. 3 Федерального закона № 83-ФЗ).
Избегайте подобных ситуаций, когда принимаете решение о неведении учета в своей организации.
Утрата документов, содержащих сведения, составляющие налоговую тайну проверяемой организации, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную законодательством (п. 4 ст. 102 НК РФ). При обнаружении подобных нарушений назначается экспертиза. Порядок назначения и проведения экспертизы определен в ст.95 НК РФ. Решение о привлечении эксперта к проверке принимает инспектор, ее проводящий. Экспертиза производится сотрудниками соответствующих учреждений либо иными специалистами, обладающими специальными знаниями в соответствующей области, на договорной основе. Назначая налоговую экспертизу, проверяющий выносит постановление, где кратко излагает обстоятельства, явившиеся для этого основанием.
Перед началом проведения экспертизы инспектор должен ознакомить эксперта с его правами и обязанностями, установленными п.п. 4, 5 и 8 ст. 95 НК РФ, и предупредить об ответственности за отказ от участия в проведении проверки или дачу заведомо ложного заключения (ст.129 НК РФ).
По результатам проведенной экспертизы эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные по результатам этих исследований выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие отношение к предмету экспертизы обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, то он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы, относящиеся к предмету экспертизы, являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы. Отказ от дачи заключения оформляется в виде письменного сообщения о невозможности дать заключение. Если в заключении эксперта содержатся выводы, выходящие за пределы его компетенции, соответствующая часть заключения должна рассматриваться как не имеющая доказательственного значения.
Нарушение лицом, имеющим допуск к государственной тайне, установленных правил обращения с содержащими государственную тайну документами, а равно с предметами, сведения о которых составляют государственную тайну, если это повлекло по неосторожности их утрату и наступление тяжких последствий, наказывается ограничением свободы на срок до трех лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
В соответствии с Письмом Минфина РФ от 19 апреля 2001 г. № 04-01-10/1/1, а также с п.1 ст. 126 части первой НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом, и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
В соответствии с НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность. Это означает, что если при определении вида нарушения отсутствует любой из квалификационных признаков, в том числе вина лица, то данное деяние не может считаться налоговым правонарушением, и, соответственно, санкции не налагаются. Однако следует иметь в виду, что Кодексом устанавливаются различные формы вины, при наличии которых лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, при этом формы вины иногда неправомерно идентифицируют с отсутствием вины.
В рассматриваемом случае, когда у организации отсутствуют документы налоговой отчетности по причине их утраты, иной утери, необходимо исходить из следующего.
В соответствии со ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия).
Это означает, что если документы, необходимые для представления в налоговые органы, были утеряны организацией (должностными лицами организации) и не восстановлены к указанному сроку, хотя должностные лица организации по своему статусу и должностным обязанностям должны и могли осознавать характер последствия этой утери (своего бездействия), то присутствует вина в форме неосторожности. В данном случае налоговые органы правомерно квалифицируют непредставление документов как налоговое правонарушение и привлекают налогоплательщиков к налоговой ответственности.
В связи с изложенным при непредставлении необходимых документов по требованию налогового органа, которые организация должна была иметь, поскольку за отсутствие их налоговым органом применена ст. 120 НК РФ, возможно применение ст. 126, поскольку указанные статьи по смыслу не дублируют наложенную ответственность по Кодексу и могут применяться независимо в качестве меры по конкретному налоговому правонарушению.
Если документ представлен в налоговый орган своевременно, но неправильно заполнен. Наступит ли в данном случае ответственность по ст. 126 НК РФ?
Субъективная сторона деяния, предусмотренного ст. 126 НК РФ, может быть представлена как в виде умысла, так и неосторожности. Формы вины не влияют на квалификацию налогового правонарушения по ст. 126 НК РФ.
Вместе с тем в случае отсутствия вины соответствующего лица оно ответственности по ст. 126 НК РФ не подлежит. Так, по одному из дел суд указал, что изъятие налоговой полицией у налогоплательщика документов без составления подробной описи, повлекшее их частичную утрату, делает невозможным предоставление этих документов налоговому органу, что исключает вину налогоплательщика при привлечении его к ответственности по ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС ВСО от 11 января 2001 года № А78-2715/00-С2-962у/Ф02-2914/00-С1).
Статья 126 НК РФ включает в себя три самостоятельных состава налоговых правонарушений, объединенных только объектом и субъективной стороной и различающихся между собой по объективной стороне и субъектному составу.
Структурно ст. 126 НК РФ состоит из трех самостоятельных частей, каждая из которых определяет самостоятельные составы налогового правонарушения и размер налоговой санкции. Пункт 1 ст. 126 НК РФ предусматривает меры ответственности за непредставление сведений налогоплательщиками и налоговыми агентами о самих себе.
Пункты 2 и 3 ст. 126 НК РФ предусматривают меры ответственности за непредставление сведений о налогоплательщиках и налоговых агентах третьими лицами.
Однако в любом случае необходимо учитывать, что сфера применения ст. 126 НК РФ находится в пределах неисполнения установленной обязанности по представлению в налоговый орган документов и (или) сведений в установленный законом срок. Поэтому неправильное заполнение формы того или иного документа в условиях его своевременного предоставления в налоговый орган не может образовывать состава налогового правонарушения по п. 1 ст. 126 НК РФ. Данная позиция нашла отражение и в судебной практике (Постановление ФАС ЗСО от 13 марта 2002 года № Ф04/919-139/А27-2002; Постановление ФАС ЦО от 07 июля 2003 года № А64-4622/02-17).
Материальная ответственность за утрату документов наступает, если утраченный документ не может быть восстановлен в необходимый срок, а его отсутствие наносит организации прямой действительный ущерб. Обесцененным является документ, потерявший юридическую силу, в частности в результате неправильного оформления. Примером может служить ненадлежащим образом составленный акт на приемку продукции. На основании неправильно оформленного акта нельзя применить санкции к организации, поставившей некачественную продукцию (товар). На работника отдела кадров, виновного в задержке трудовой книжки, может быть возложена ограниченная материальная ответственность, так как организация вынуждена оплачивать увольняемому работнику время вынужденного прогула.
Ни одна организация не застрахована от ограбления. Однако к проблемам руководителя организации, потерявшего имущество, добавляются и проблемы бухгалтера, который должен своевременно и правильно оформить документы и пересчитать налоги.
Кража – это тайное хищение чужого имущества в корыстных целях (ст. 158 УК РФ). За совершение данного преступления Уголовным кодексом предусмотрены суровые меры наказания. Однако это не останавливает охотников за чужим добром. Чтобы преступники не радовались жизни, а бухгалтер смог списать убытки от хищения, фирме необходимо подать заявление о краже в милицию. Пока правоохранители расследуют ограбление, счетный работник должен провести инвентаризацию имущества (об этом написано в книге в других главах).
Бывает, что работники милиции не могут установить виновных в ограблении. Тогда они приостанавливают предварительное следствие (подп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ). Следователь выносит об этом постановление. Чтобы иметь документальное подтверждение о том, что виновные не найдены, получите копию решения (подп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ). Как уже не раз отмечалось, сто в соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. В данном случае таким подтверждением станет постановление о приостановлении следствия. Дело в том, что бухгалтер может включить в состав внереализационных расходов убытки от хищений, виновники которых не установлены (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). То есть при наличии решения следователя счетный работник может уменьшить базу по налогу на прибыль на убытки от кражи (Письмо МНС России от 8 июня 2004 г. № 02-5-10/37). При этом Минфин России считает, что снизить доходы на сумму кражи фирма может только на основании решения суда (Письмо Минфина России от 31 мая 2000 г. № 04-02-05/1).
Если же виновных все-таки нашли и суд это подтвердил, то на основании обвинительного приговора бухгалтер учтет суммы возмещения ущерба в составе внереализационных доходов в соответствии с ПБУ 9/99 (Приказ Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н). Если же суд не признал подозреваемых виновными, то бухгалтер поведет себя в этой ситуации так же, как в случае с неустановлением виновных.
К тому же, если организация заключила договор с охранной фирмой, то она может взыскать убытки с нее. Но, только в том случае, если в соглашении было оговорено, что охранники несут ответственность за украденную собственность. Так, арбитражный суд становится на сторону компаний, если они пользовались услугами ЧОП по договору. При этом неважно, через какое количество времени, хоть через пять минут, «защитники» приехали на место преступления. Если имущество украдено, то его стоимость охранники возместят владельцу (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 декабря 2004 г. № А13-5339/04-20).
В случае утраты имущества и основных средств в результате кражи бухгалтер фирмы должен восстановить НДС в бюджет. Такова позиция налоговой службы и Минфина. Чиновники ссылаются на п. 2 ст. 171 Налогового кодекса. Там сказано, что бухгалтер может представить к вычету только суммы НДС, оплаченные фирмой при покупке товаров для их дальнейшей перепродажи или осуществления операций, облагаемых НДС. Поэтому они считают, что для возмещения необходима последующая реализация, и этот факт должен быть подтвержден.
Инспекторы и финансисты делают вывод, что уплаченный и принятый к вычету НДС по основным средствам, выбывшим в связи с чрезвычайными обстоятельствами (например, из-за ограбления), подлежит восстановлению в бюджет. Ведь, несмотря на то что фирма приобрела товары, например, для реализации, впоследствии они перестали участвовать в этой операции.
Кроме того, бухгалтер должен возместить НДС в том налоговом периоде, когда утраченное имущество списывается с учета (Письма Минфина России от 20 сентября 2004 г. N 03-04-11/155, Минфина России от 30 сентября 2003 г. № 04-03-11/77, УМНС по г. Москве от 30 июня 2003 г. № 24–11/35102).
Однако у судей имеется и другое мнение. К примеру, Постановление ФАС Уральского округа от 20 февраля 2003 г. № Ф09-190/03-АК. Фирма приобрела, ввела в эксплуатацию и поставила на учет основные средства. Бухгалтер возместил из бюджета НДС по этой покупке. Затем имущество было украдено. Налоговая инспекция по результатам проверки доначислила налог и пени. Чиновники посчитали, что фирма должна была восстановить НДС в бюджет по похищенным основным средствам. Суд же решил, что фирма не обязана возвращать налог на добавленную стоимость государству, поскольку кража не является реализацией.
И действительно, НК РФ не предусматривает возврат налога в случае утраты имущества. Этот документ предполагает возмещение НДС в двух случаях. Во-первых, если фирма решила воспользоваться освобождением от НДС по ст. 145 НК РФ, то она должна вернуть налог в бюджет. Во-вторых, бухгалтер восстановит налог на добавленную стоимость, если он неправомерно или ошибочно принял его к вычету по товарам, работам или услугам (п. п. 2, 3 ст. 170 НК).
Следовательно, кража собственности не обязывает фирму заплатить в бюджет ранее вычтенный НДС. Таким образом, организации могут не руководствоваться мнениями инспекторов и финансистов, но свою позицию им скорее всего придется отстаивать в суде.
Глава 8. Роль аудиторский организаций в восстановления учета
Для восстановления учета вы можете пригласить аудиторов. Это очень удобно, так как у собственной бухгалтерии организации появляется возможность выполнять только текущую работу по ведению учета, не отвлекаясь на прошедшие периоды, а вся ответственность за восстановление бухучета возлагается на аудиторскую компанию.
Основные преимущества ведения работ по восстановлению учета аудиторской компанией:
• работы выполняют только опытные специалисты;
• оплачивается только необходимый объем работ, а не штатные единицы.
• после восстановления учета при необходимости аудиторская компания может обеспечить и дальнейшее ведение бухгалтерского учета.
Восстановление бухгалтерского учета аудиторской фирмой производится следующим образом:
1. После визуального просмотра имеющихся документов и электронных баз 1С, и выявления аудиторами реальной необходимости восстановления бухгалтерского учёта, недостатков и пробелов, оговаривается примерная стоимость оказываемых услуг.
2. Далее аудиторами проводится детальный анализ состояния вашей бухгалтерии, составляется отчет и оговаривается окончательная стоимость восстановления учета.
3. При подписании договора восстановления учета согласовывается с заказчиком техническое задание на проведение работ по восстановлению бухгалтерского учета.
4. На основании технического задания на проведение работ по восстановлению учета составляются программы восстановления учета.
Основные этапы восстановления учета:
• сбор и обработка существующих первичных документов,
• восстановление недостающих первичных документов, договоров,
• ввод данных в бухгалтерскую программу,
• создание заново или восстановление балансов за истекший период,
• сверка и защита ее в налоговой инспекции и фондах,
• обеспечение дальнейшего, планомерного развития бухгалтерского учета на основе предлагаемой технологии учета.
Результатом такой работы будет надлежащее состояние бухгалтерского и налогового учета организации, а также рекомендации по дальнейшему оформлению финансово-хозяйственной деятельности данной организации.
Как правило, восстановление учета стоит на 10–30 % дороже, чем стоимость ведения бухгалтерского учета за тот же период. Стоимость услуг по для каждого клиента определяется индивидуально и зависит от состояния бухгалтерского учета и следующих факторов:
• Период времени, за который следует произвести отражение хозяйственных операций в учетных регистрах и составить отчетность.
• Состояние учета и отчетности до момента начала работ по восстановлению учета.
• Наличие учетной политики и ее соответствие нормативно-законодательным документам.
• Срочность исполнения.
Стоимость полноценного восстановление учета довольно дорогая и может вам обойтись от 150 долларов за месяц или 1800 долларов за год.
После восстановления учета финансовая служба, кредитные организации, акционеры и инвесторы организации могут использовать реальные данные для анализа, планирования деятельности.
Пример договора с аудиторской организацией приведен в приложении.
Приложения
Приложение 1
Форма налоговых деклараций, действовавших в период с 2003 года по 2006 год
Приложение 2
Рекомендуемые мероприятия по обнаружению нарушений в бухгалтерском учете
Приложение 3
Приложение 4
Запрос в налоговую на получение актов сверок по налогам и сборам
Примечания
1
Нужно подать соответствующее письмо, приложив необходимые уточненные (дополнительные) расчеты за те периоды, в которых ошибки были допущены, и зарегистрировать с входящим номером у секретаря, или послать его по почте заказным письмом с уведомлением о вручении и описью вложения.
(обратно)2
Анохин А. «Презумпция несуществующих документов», Бизнес-адвокат. 2004 № 2, стр. 10.
(обратно)
Комментарии к книге «Восстановление бухгалтерского учета, или Как «реанимировать» фирму», Светлана Анатольевна Уткина
Всего 0 комментариев