«Услуги сотовой связи: бухгалтерский и налоговый учет»

Услуги сотовой связи: бухгалтерский и налоговый учет (fb2) - Услуги сотовой связи: бухгалтерский и налоговый учет 830K скачать: (fb2) - (epub) - (mobi) - Елена Викторовна Матвеева

Елена Викторовна Матвеева Услуги сотовой связи: бухгалтерский и налоговый учет

1. Современная инфраструктура рынка услуг сотовой связи в России

На сегодняшний день инфраструктуру рынка услуг мобильной связи стандарта GSM в России можно охарактеризовать в виде двухуровневой системы. Первый уровень этой системы занимают немногочисленные федеральные операторы, такие как МТС, «ВымпелКом», «МегаФон», представляющие собой по существу крупные компании-олигополии, обеспечивающие подавляющую долю отраслевого производства и сбыта услуг мобильной связи на территории России. Второй уровень составляют многочисленные более мелкие операторы, такие как СМАРТС («Средневолжская межрегиональная ассоциация радиотелефонных сетей»), «Нижегородская сотовая связь», «Уралсвязьинформ», «Саратов-Мобайл» и другие, чья деятельность территориально ограничена одной или несколькими областями России. 2004 г. стал годом окончательного передела российского рынка услуг сотовой связи стандарта GSM между федеральными операторами. Но называть абсолютного лидера пока еще рано, ибо доли участников передела постоянно меняются. Однако тройка победителей уже определилась: это «Мобильные ТелеСистемы», «ВымпелКом» и «МегаФон».

Максимальных темпов внедрение федеральных операторов в регионы достигло в 2002 г., именно тогда выяснилось, что количество региональных клиентов сотовой связи впервые превысило число столичных, и, чтобы выжить дальше, федеральным операторам требовалось охватить зоной абонентского покрытия уже всю страну. Способы их проникновения в регионы не отличаются разнообразием: это или покупка действующих региональных компаний, когда федеральный оператор получает местный бренд, уже сформированную здесь абонентскую базу, развитую систему точек продажи и налаженные связи с дилерами, или создание собственных сетей путем строительства. Второй путь более трудоемок, но надежен, ибо оператор может использовать единую систему биллинга, самостоятельно выбирать техническую платформу и оборудование. Покупка же уже действующих компаний чревата сложной организацией управления таким приобретением, потому что скупленные фирмы зачастую отличаются по типологии сети и используемому оборудованию, имеют разную организационную структуру, которую долго приходится приводить к общему знаменателю.

Скупка уже существующих региональных компаний – тактика МТС. В ноябре 1993 г. специалисты «Мобильных ТелеСистем» получили первую в России лицензию на оказание услуг GSM-связи в столичном регионе. В 2001 г. произошел закуп сети в Петербурге, затем на Дальнем Востоке, в Поволжье и Сибири. Интенсивный рост абонентской базы в 2003–2004 гг. укрепил положение МТС как лидера сотовой связи не только в России, но и в странах СНГ, поставив его в один ряд с крупнейшими операторами Восточной и Центральной Европы. К январю 2005 г. «Мобильным ТелеСистемам» удалось подчинить более 15 млн абонентов на территории России, Украины, Белоруссии.

«ВымпелКом» со своим брендом «Билайн GSM» тоже продолжает активно осваивать регионы, но путем строительства собственных сетей. Основным поставщиком оборудования для этой компании является торговая марка «Ericsson». Несмотря на то что полноценный доступ к технологии GSM «ВымпелКом» получил на пять лет позже своего основного конкурента – «Мобильных ТелеСистем», эта стратегия активного роста и развертывания единой сети во всех регионах России принесла свои плоды. Сегодня «Билайн» – лидер по количеству охваченных регионов и темпам роста абонентской базы. В 2004 г. на полуострове Камчатка, недалеко от реки Паратунки, была установлена десятитысячная базовая станция сети «Билайн GSM», получившая название «Лесная». Место для ее установки выбиралось тщательно, с учетом сейсмичности района и его климатических особенностей.

Только лишь в крайних случаях, когда нет свободных частот, «Билайн» приобретает местных лидеров, например, как это было с компанией «Экстел-Телеком» в Калининграде. Наиболее успешные шаги ОАО «ВымпелКом» были сделаны в 2003 г., когда осуществился запуск сети в Санкт-Петербурге. В этом же году стал очевидным выход в лидеры в Сибири, произошло полное подключение всех субъектов Центрального региона России. На сегодняшний день эта сеть присутствует уже в 73 регионах России. Семьдесят третьим регионом единой сети «Билайн GSM» стала республика Тува. В 2004 г. «Билайн» получил статус международного бренда после выхода ОАО «ВымпелКом» на рынок Казахстана. Сегодня «Билайн» активно противостоит «Мобильным ТелеСистемам» на территории Украины. Освоение оставшихся регионов России и выход на рынки СНГ – вот основная задача, поставленная перед компанией «Билайн» в 2005 г.

Активно развивается и «МегаФон» – третий по численности абонентской базы оператор России. В ноябре 2003 г. Поволжье стало третьим «миллионным» регионом компании. Первым был Санкт-Петербург, где и сегодня, в отличие от Москвы и России в целом, «МегаФон» сохраняет доминирующее положение, опережая «Мобильные ТелеСистемы» и «ВымпелКом», вторым – Северный Кавказ. В Москве эта мобильная сеть стартовала в 2002 г., к концу 2003 г. компания присутствовала уже в 60 регионах России. В начале 2004 г. «МегаФон» активизировался на Урале и Дальнем Востоке.

Активному натиску «федералов» пока еще пытаются противостоять сильные региональные операторы. Жесткая конкуренция сохраняется на Урале. Здесь «большой тройке» успешно противостоит компания «Уралсвязьинформ». Однако с приходом ОАО «ВымпелКом» в Свердловскую, Челябинскую и Тюменскую области ситуация на Урале обострилась. Существует мнение, что «Уралсвязьинформ» сможет оставаться на лидирующих позициях не более полутора-двух лет. То же относится и к другим сильным региональным компаниям, таким как поволжский оператор СМАРТС («Средневолжская межрегиональная ассоциация радиотелефонных сетей») и «Нижегородская сотовая связь». Пока им удается удерживать «домашние» области (к их числу относятся Самарская, Саратовская, Нижегородская и др.), но с каждым годом это становится все более проблематично. Прогноз аналитиков неутешителен: в долгосрочной перспективе на рынке России останутся только три федеральных оператора, которые и скупят все остальные компании.

Осуществив глобальный захват рынка, федеральные операторы стараются теперь привлечь к своим региональным сетям наиболее массовую категорию – малоговорящих пользователей. И здесь ставка делается на удешевление стоимости услуг, на отказ от абонентской платы и супернизкие тарифы внутри сети. Подобные послабления абоненту далеко не всегда могут себе позволить местные операторы, и в этом-то и кроется основная причина того, что мелкие игроки постепенно уступают свои позиции на региональных рынках сотовой связи стандарта GSM. Напомним, что GSM (Global System Mobile – Глобальная система мобильной связи) является одной из современных цифровых систем, основанных на общеевропейском стандарте. Среди важнейших преимуществ данного стандарта можно отметить высокое цифровое качество передачи речи, шифрацию всей передаваемой информации, делающую невозможным несанкционированное прослушивание радиоэфира, автоматический роуминг, т. е. использование сети другого оператора, при котором вызовы абонента (пользователя услуг связи) тарифицируются в сети оператора, предоставляющего ему услуги связи. Услуга роуминга предоставляет абоненту возможность использовать его мобильный телефон даже в том случае, когда абонент находится в зоне действия других операторов стандарта связи GSM. Находясь в зоне обслуживания сети GSM, абонент может позвонить на любой стационарный или мобильный телефон в любой стране мира, а также получить вызовы с любого другого телефонного аппарата, ибо телефонный номер GSM не связан с мобильным аппаратом абонента, а введен в память персональной SIM-карты, дублирование которой невозможно. Технически SIM-карта представляет собой микрочип, содержащий сведения о конкретном телефонном номере и наборе услуг. Абонент может использовать свою SIM-карту с любым аппаратом GSM, сохраняя свой телефонный номер неизменным. На данном этапе стандарт GSM предлагает своим абонентам не только современные услуги мобильной связи, но и современные радиотелефонные аппараты таких ведущих компаний, как «Nokia», «Motorola», «Siemens», «Samsung», «Ericsson» и др.

Помимо GSM, в российских мегаполисах активно развертываются и сотовые сети перспективного стандарта цифровой связи CDMA 2000. Главный довод в их пользу – возможность обмена на высоких скоростях, недоступных для традиционных сетей GSM (GPRS). Технология CDMA предполагает «размазывание» сигнала по всему разрешенному диапазону частот. Это позволяет избавиться от помех, которые носят узкополосной характер. Единственным неудобством в использовании данного стандарта мобильной связи является одно обстоятельство. Абонент не может самостоятельно, т. е. без уведомления оператора, поменять свой мобильник, ибо его телефонный номер оказывается связанным исключительно с абонентским устройством, т. е. с самим мобильным телефоном, а не вставленным в него микрочипом, поскольку в стандарте CDMA SIM-карты не используются. Однако в отечественном CDMA-бизнесе есть еще одно слабое звено – довольно скудный ассортимент доступных моделей телефонов.

Однако это обстоятельство не является сдерживающим в развитии CDMA-связи. В конце 2003 г. запущена сеть «Скайлинк» петербургским оператором «Дельта Телеком» и московской компанией МСС, которая работает в стандарте CDMA 450/CDMA 2000. Сегодня на этот стандарт переходят и другие операторы. Подобная сеть действует в Башкортостане, в Кемерово, в Новосибирске, Самаре, Саратове, Екатеринбурге, в Румынии и Беларуси. В стандарте CDMA 2000 работает московский оператор сотовой связи «Сонет». В настоящее время на рынке данного стандарта связи, в отличие от GSM, не наблюдается экспансии федеральных операторов, что позволяет «регионалам» развиваться в относительно спокойных условиях.

Развитие рынка услуг операторов сотовой связи активно способствовало появлению и дальнейшему развитию в нашей стране салонов сотовой связи, реализующих услуги этих операторов. Возникли даже крупные компании, владеющие целыми сетями салонов сотовой связи, таких как «Евросеть», DIXIS, «Ассоциация салонов сотовой связи России» и т. д., через которые осуществляется реализация не только услуг операторов сотовой связи, но и абонентского оборудования для подвижной связи, запчастей и аксессуаров к нему. «Евросеть» – одна из крупнейших розничных сетей салонов мобильной связи. Активное развитие на рынках связи в российских регионах привело к тому, что уже в 2003 г. эта компания продала свой миллионный телефон. Расширение ассортиментного перечня этой розничной сети ведется не только за счет телефонных аксессуаров. Компания осуществляет торговлю и сопутствующими товарами, например, цифровой фото– и видеотехникой. 2004 г. был отмечен для «Евросети» бурным ростом абонентской базы и высокими темпами продажи сотовых телефонов.

Компания DIXIS в настоящее время владеет одноименной сетью салонов связи и сервисных центров в Москве, Санкт-Петербурге, Екатеринбурге, Новосибирске, Красноярске, Самаре, Ростове-на-Дону, Саратове и других городах. Региональная экспансия DIXIS затронула в 2003–2004 гг. крупные областные центры России и города с населением около 1 млн человек. Данная компания ведет свою предпринимательскую деятельность на основе франчайзинга. Франчайзинг позволил DIXIS расширить свой бизнес путем привлечения к нему других фирм и предпринимателей – региональных франчайзи, которые за определенную плату стали использовать в своей деятельности фирменное наименование, товарный знак, коммерческую информацию DIXIS. Сегодня эта компания начинает уже развивать франчайзинговую программу в городах с населением до 1 млн жителей.

На условиях франчайзинга создает единую сеть сбыта под торговой маркой «СССР» и «Ассоциация Салонов Сотовой Связи России». Салонам связи – членам ассоциации компания гарантирует обучение персонала методике ведения бизнеса, знакомство с поставщиками качественной продукции, предоставление любой необходимой для работы информации, которой владеет сама компания. Для поставщиков ассоциация «СССР» предлагает стабильный сбыт их продукции через салоны связи единой сети.

В 2003 г. «Аниг Юником» (одна из крупнейших и стабильных компаний на рынке сотовой связи Московского региона) реализовала свой проект по объединению салонов связи под единым брендом «Город связи».

2. Правовые основы существования в РФ организаций, оказывающих услуги операторов сотовой связи

Понятие «связь» в ее отраслевом значении включает в себя несколько видов экономической деятельности, в том числе:

1) почтовую связь (прием, обработку, перевозку, доставку письменной корреспонденции и посылок, прием и передачу денежных переводов, доставку и выплату пенсий, пособий, подписку на печатные издания и их доставку, продажу марок, конвертов и т. п.);

2) фельдъегерскую связь (деятельность по обеспечению сохранности и оперативной доставке отправлений особой важности, совершенно секретных, секретных и иных служебных отправлений на государственном и межгосударственном уровнях);

3) курьерскую деятельность (прием, перевозку, доставку отправлений, пакетов, грузов, контейнеров различными видами транспорта без привлечения национальной почты);

4) деятельность в области электросвязи (деятельность в области телефонной и подвижной радиосвязи, в том числе спутниковой и сотовой, телеграфной и факсимильной связи, обмен информацией между персональными компьютерами, в том числе посредством электронной почты, доступ к глобальным компьютерным сетям);

5) деятельность в области трансляции (передачи) и распределения программ телевидения и радиовещания.

Законодательство Российской Федерации в области связи основывается на Конституции РФ, нормах гражданского права РФ и состоит из Федерального закона «О связи» и других федеральных законов, в том числе Закона РФ «О защите прав потребителей», а также нормативных правовых актов Правительства Российской Федерации (постановлений, распоряжений в области связи) и издаваемых в соответствии с ними нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти (например, приказов Министерства РФ по связи и информатизации).

В соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации оказание услуг связи регулируется гл. 39 ГК РФ «Возмездное оказание услуг». Согласно ст. 779 настоящего Кодекса по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. При оказании услуг телефонной связи, а также услуг по предоставлению доступа к глобальным компьютерным сетям в качестве исполнителя выступает так называемый оператор – юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, на основании лицензии предоставляющий услуги того или иного вида связи, а заказчиком является абонент – физическое или юридическое лицо (индивидуальный предприниматель), заключившее абонентский договор о предоставлении услуг связи. Таким образом, в соответствии с российским законодательством абонентский договор на предоставление услуг связи является разновидностью договора возмездного оказания услуг. Детально правовые основы деятельности в области связи на территории Российской Федерации и находящихся под ее юрисдикцией территориях, а также права и обязанности лиц, участвующих в указанной деятельности или пользующихся услугами связи прописаны в

Федеральном законе от 07.07.2003 г. № 126-ФЗ «О связи» (с изм. и доп. от 09.05.2005 г.). Основными целями настоящего Закона являются:

1) создание условий для оказания услуг связи на всей территории РФ;

2) содействие внедрению перспективных технологий и стандартов;

3) защита интересов пользователей услугами связи, а также интересов пользователей, осуществляющих деятельность в области связи хозяйствующих субъектов;

4) обеспечение эффективной и добросовестной конкуренции на рынке услуг связи;

5) создание условий для развития российской инфраструктуры связи, обеспечение ее интеграции с международными сетями связи.

Сфера действия настоящего Закона распространяется на отношения, связанные с созданием и эксплуатацией всех сетей и сооружений связи, с использованием радиочастотного спектра, с оказанием услуг электросвязи и почтовой связи на территории России и территориях, находящихся под ее юрисдикцией. Деятельность организаций связи в Российской Федерации осуществляется на основе единства экономического пространства, в условиях конкуренции и многообразия форм собственности. Согласно настоящему Закону сети связи (технологические системы, включающие в себя средства и линии почтовой и электросвязи) и средства связи (технические и программные средства для приема, обработки и передачи сообщений электросвязи и почтовых отправлений, а также используемые при оказании услуг связи) могут находиться как в государственной собственности (федеральной, собственности субъектов Федерации, муниципальной), так и в частной (собственности граждан и юридических лиц). Перечень сетей связи и средств связи, которые могут находиться только в федеральной собственности, определяется законодательством РФ. Государство гарантирует защиту сетей и сооружений связи (объектов инженерной инфраструктуры, в том числе зданий, сооружений, приспособленных для размещения средств связи и кабелей электросвязи) от несанкционированного доступа к ним.

Настоящий Закон предоставляет операторам право самостоятельного установления тарифов на оказываемые ими услуги, за исключением услуг общедоступной почтовой связи и электросвязи, тарифы на которые регулируются государством в соответствии с законодательством РФ о естественных монополиях. Перечень услуг общедоступной почтовой связи и электросвязи утверждается постановлением Правительства РФ и включает в себя внутреннюю письменную корреспонденцию (письма, карточки, бандероли), внутреннюю телеграмму, предоставление междугородного и местного соединения фиксированным абонентам, предоставление доступа к телефонной сети независимо от типа абонентской линии (это может быть проводная линия или радиолиния), распространение и трансляцию общероссийских программ.

Согласно гл. 6 Федерального закона «О связи» государственное регулирование деятельности в области связи заключается не только в установлении тарифов на услуги общедоступной связи. Российское государство обладает исключительным правом осуществления надзора за деятельностью в области связи, регулирования ресурса нумерации и использования радиочастотного спектра. Контроль за излучениями радиоэлектронных средств и высокочастотных устройств является одной из составляющих государственной политики в области связи. Средства связи, иные радиоэлектронные средства и высокочастотные устройства, являющиеся источниками электромагнитного излучения, подлежат регистрации. Перечень радиоэлектронных средств и высокочастотных устройств, подлежащих регистрации, порядок их регистрации, а также порядок проведения радиоконтроля определяется Правительством Российской Федерации. Государственными службами России осуществляется распределение радиочастотного спектра, а также выделение полос радиочастот, присвоение радиочастот или радиочастотных каналов. Кроме этого, Правительством Российской Федерации определяется порядок распределения и использования ресурсов нумерации единой сети электросвязи России, в том числе российских сегментов международных сетей связи, в соответствии с российской системой и планом нумерации. За получение ресурса нумерации с оператора связи взимается сбор в размере и порядке, установленных законодательством России о налогах и сборах.

Деятельность юридических лиц и индивидуальных предпринимателей по оказанию услуг связи на территории России подлежит обязательному лицензированию. Лицензия может быть выдана на период от трех до 25 лет в зависимости от срока, который будет указан в заявлении соискателя лицензии, претендующего стать оператором.

Согласно ст. 44 Федерального закона «О связи» оказание всех услуг связи на территории Российской Федерации осуществляется операторами на основании договора возмездного оказания услуг, заключаемого с пользователем в соответствии с гражданским законодательством:

1) постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 г. № 222 «Об утверждении Правил оказания услуг телеграфной связи»;

2) постановлением Правительства РФ от 26.09.1997 г. № 1235 «Об утверждении Правил оказания услуг телефонной связи» (с изм. и доп. от 14.01.2002 г.);

3) Федеральным законом от 17.07.1999 г. № 176-ФЗ «О почтовой связи» (с изм. и доп. от 29.12.2004 г.).

Правилами оказания услуг связи регламентируются общие положения в сфере взаимоотношений пользователей услугами связи и операторами при заключении и исполнении договора об оказании услуг связи, порядок и основания приостановления оказания услуг связи, а также расторжения такого договора, особенности оказания услуг связи, права и обязанности сторон данного соглашения, форма и порядок расчетов за оказанные услуги. Помимо того, настоящими Правилами определяется порядок предъявления и рассмотрения жалоб и претензий, а также ответственность сторон за неисполнение каких-либо условий заключенного договора.

Весь механизм реализации прав пользователей услугами связи, в том числе защита их потребительских прав, гарантии получения услуг надлежащего качества, размер и порядок возмещения ущерба в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств, возникающих из договора об оказании услуг связи, регулируется Федеральным законом «О связи», гражданским законодательством РФ о защите прав потребителей и издаваемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами Российской Федерации. Что касается деятельности в области оказания услуг подвижной радиосвязи, к которой относится и сотовая связь, то согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности эта сфера реализации услуг отнесена к деятельности в области телефонной связи (ОКВЭД 64.20.11), являющейся одной из разновидностей электросвязи. Пользуясь терминологией Федерального закона № 126-ФЗ от 07.07.2003 г., под электросвязью понимают любые излучения, передачу или прием знаков, сигналов, голосовой информации, письменного текста, изображений, звуков или сообщений любого рода по радиосистеме, проводной, оптической и другим электромагнитным системам.

Поэтому деятельность по оказанию услуг сотовой связи как одного из видов электросвязи, регламентируется Гражданским кодексом РФ, Федеральными законами «О связи», «О защите прав потребителей» и другими федеральными законами, а также нормативными правовыми актами Правительства РФ и органов исполнительной власти, касающимися исключительно области сотовой (подвижной) связи. Поскольку подвижная связь является сравнительно молодой отраслью в российской экономике, то пока еще существует очень малое количество нормативных правовых актов, регламентирующих данную сферу деятельности. Среди таких документов следует назвать основополагающее, и пока единственное постановление Правительства РФ от 25.05.2005 г. № 328 «Об утверждении Правил оказания услуг подвижной связи» (с изм. и доп. от 30.06.2005 г.). Эти Правила были введены в действие 1 июля 2005 г., они призваны регулировать отношения между абонентом, пользующимся услугами подвижной связи, и оператором, оказывающим услуги подвижной радиосвязи, подвижной радиотелефонной связи и подвижной спутниковой связи в сетях общего пользования. Нужно сказать, что до 1 июля 2005 г. деятельность в сфере оказания услуг подвижной связи осуществлялась в атмосфере некоторого правового вакуума, поскольку конкретно эта деятельность не регламентировалась никакими правилами и правительственными постановлениями. Действовавшее на тот момент постановление Правительства РФ от 26.09.1997 г. № 1235 «Об утверждении Правил оказания услуг телефонной связи» (с изм. и доп. от 14.01.2002 г.) не распространялось на оказание услуг телефонной связи сетями подвижной радиотелефонной связи. В результате этого законодательного пробела сотовые операторы и их абоненты какое-то время строили свои правовые отношения, опираясь лишь на Гражданский кодекс РФ и общие положения действовавшего в области связи законодательства, порой трактуя его достаточно вольно применительно к своей сфере деятельности, ибо оно не во всем соответствовало действительности, не отражало фактической специфики подвижной связи. Постановление Правительства РФ от 25.05.2005 г. № 328 явилось первым нормативным правовым актом, регулирующим деятельность в сфере подвижной радиотелефонной связи как самостоятельной отрасли в российской экономике. Утвержденные данным документом Правила оказания услуг отражают отраслевую специфику подвижной связи, законодательно закрепляют правовые аспекты существования этой сферы экономической деятельности. Тот факт, что подвижная связь является самостоятельной подотраслью в области связи, заметно уже на уровне терминологии. Например, такими терминами, как короткое текстовое сообщение и SIM-карта, могут оперировать только те специалисты, чья деятельность связана именно с подвижной связью. Напомним, что в соответствии с Правилами оказания услуг подвижной связи коротким текстовым сообщением является сообщение, состоящее из букв и символов, набранных в определенной последовательности, и предназначенное для передачи по сети подвижной связи оператора. SIM-карта – это карта, с помощью которой обеспечиваются идентификация абонентской станции (абонентского устройства), ее доступ к сети подвижной связи, а также защита от несанкционированного использования абонентского номера. Текст утвержденных Правительством Российской Федерации Правил оказания услуг подвижной связи содержит в себе толкование терминов, используемых как исключительно в сфере подвижной радиотелефонной связи, в том числе сотовой, так и в сфере сразу нескольких видов связи. Технические термины, которые могут быть использованы применительно к нескольким видам связи, в тексте настоящих Правил употребляются в том значении, в котором они используются в сфере осуществления именно подвижной связи. Например, в сфере подвижной связи термин «абонентская станция» (абонентское устройство) означает пользовательское оборудование, подключаемое к сети подвижной связи; а термин «абонентский номер» – номер, однозначно определяющий подключенную к сети подвижной связи абонентскую станцию (абонентское устройство) с установленной в ней SIM-картой. Эти же термины употребляются и в сфере проводной телефонной связи, но в своем узкоспециальном значении. Так, пользовательским оборудованием здесь называют технические средства для передачи и (или) приема сигналов электросвязи по линиям связи, подключенные к абонентским линиям и находящиеся в пользовании абонентов или предназначенные для таких целей. А термин «абонентский номер» в сфере проводной телефонной связи означает номер, однозначно определяющий абонентскую линию.

Подробнее остановимся на содержании Правил оказания услуг подвижной связи, утвержденных постановлением Правительства РФ от 25.05.2005 г. № 328. Настоящими Правилами закреплено положение, в соответствии с которым взаимоотношения оператора, оказывающего услуги подвижной связи на территории Российской Федерации, и его абонента осуществляются только на русском языке, это же требование относится и к коротким текстовым сообщениям. Подобная мера призвана способствовать реализации государственной политики в области связи и информатизации, осуществлению координации деятельности в сфере создания и развития сетей связи, а также обеспечить единство экономического пространства, на основе которого осуществляют свою деятельность все организации связи на территории Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О связи» от 07.07.2003 г. № 126-ФЗ.

В соответствии с этим же Законом настоящие Правила обязывают операторов обеспечить соблюдение тайны телефонных переговоров и сообщений, передаваемых по сетям подвижной связи, а также предоставить абоненту возможность пользования услугами подвижной связи 24 ч в сутки, если иное не предусмотрено законодательством России. Правительством Российской Федерации определен круг экстренных оперативных служб, возможность вызова которых должна быть предоставлена оператором подвижной связи своему абоненту бесплатно и круглосуточно посредством набора номеров, единых на всей территории нашей страны. К таким службам относятся служба пожарной охраны, служба реагирования в чрезвычайных ситуациях, милиция, скорая медицинская помощь, аварийная служба газовой сети, а также служба «Антитеррор». Настоящими Правилами также закреплен перечень бесплатных информационно-справочных услуг, предоставляемых оператором абоненту. Объем данных услуг не может быть сокращен. В этот перечень входит информация:

1) о тарифах на услуги, о зоне обслуживания сети подвижной связи, выдаваемой оператором;

2) о состоянии лицевого счета абонента и о задолженности по оплате услуг подвижной связи, выдаваемой оператором;

3) о технических неисправностях, препятствующих пользованию услугами подвижной связи, принимаемой оператором от абонента.

Перечень платных информационно-справочных услуг, оказываемых абоненту, оператором определяется самостоятельно (п. 13 настоящих Правил).

Сведения об абоненте, ставшие известными оператору в силу исполнения им договора об оказании услуг подвижной связи, могут использоваться последним для оказания справочных и иных информационных услуг, а также передаваться третьим лицам, но только с письменного согласия этого абонента, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами (п. 4 настоящих Правил).

В основной своей части Правила оказания услуг подвижной связи определяют порядок и условия заключения, приостановления, изменения и расторжения договора на оказание услуг подвижной связи. Договор на оказание услуг подвижной радиосвязи может быть заключен оператором с гражданином, юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем. Данное соглашение заключается в письменной форме в двух экземплярах и подписывается сторонами. Лицо, уполномоченное на заключение договора в интересах юридического лица (т. е. его официальный представитель), обязано предъявить оператору копию свидетельства о государственной регистрации юридического лица и доверенность на представление интересов юридического лица при заключении данного договора. Индивидуальный предприниматель представляет оператору связи для заключения договора копию свидетельства о государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя, а гражданин (т. е. любое физическое лицо), – документ, удостоверяющий личность (паспорт гражданина России, удостоверение личности и т. п.).

Согласно п. 19–20 Правил оказания услуг подвижной связи в договоре на оказание этих услуг обязательно должны содержаться следующие данные:

1) дата и место заключения договора;

2) наименование оператора связи;

3) реквизиты выданной оператору лицензии;

4) номер SIM-карты, закрепленной за абонентом;

5) назначенный абоненту абонентский номер из выделенного оператору связи ресурса нумерации;

6) сведения об абоненте;

7) права, обязанности и ответственность сторон;

8) перечень оказываемых услуг и система их оплаты;

9) порядок, сроки и формы расчетов с оператором.

Договор на оказание услуг подвижной связи заключается на неопределенный срок, хотя может быть заключен и срочный договор, но только по желанию абонента. Абонент вправе в любое время в одностороннем порядке расторгнуть договор при условии оплаты оказанных услуг подвижной связи (п. 46 настоящих Правил). Порядок одностороннего отказа абонента от исполнения договора должен быть определен в самом договоре.

В случае нарушения абонентом требований, связанных с оказанием услуг подвижной связи и установленных Федеральным законом «О связи», настоящими Правилами и заключенным договором (например, в случае, когда абонент использует для подключения к сети подвижной связи абонентское устройство, не соответствующее установленным требованиям, или когда абонент в установленные сроки не производит очередной абонентский платеж), оператор имеет право на приостановление оказания своих услуг до устранения нарушений. При этом оператор обязан направить абоненту письменное уведомление и короткое текстовое сообщение о намерении приостановить оказание услуг с указанием даты приостановления. В случае неустранения такого нарушения в течение шести месяцев со дня получения абонентом указанного уведомления оператор вправе в одностороннем порядке расторгнуть договор (п. 47 настоящих Правил).

Правилами оговорено, что замена абонентского номера по инициативе оператора может быть произведена только в том случае, если продолжение оказания услуг подвижной связи с использованием указанного номера невозможно. А по письменному обращению абонента оператор обязан заменить выделенный абоненту номер телефона. Замена абонентского номера по инициативе оператора связи производится бесплатно, а по инициативе абонента – за плату, размер которой устанавливается оператором.

В основной части Правил оказания услуг подвижной связи закреплены также общие положения, регламентирующие права и обязанности сторон договора. В частности, оператор имеет право на оказание абоненту только тех услуг подвижной связи, на оказание которых ему выдана лицензия. Таким образом, оператор предоставляет абоненту услуги подвижной связи исключительно в соответствии с лицензионными условиями, закрепленными в выданной лицензии. Также Правила налагают на оператора обязанность по устранению в установленные сроки технических неисправностей, препятствующих пользованию услугами подвижной связи. Не менее чем за 10 дней до введения новых тарифов на услуги подвижной связи оператор должен известить об этом абонента через средства массовой информации.

Если в оговоренные в договоре сроки абонент не оплатил услуги оператора, последний имеет право на приостановление оказания услуг подвижной связи. Однако оператор обязан возобновить оказание своих услуг в течение трех дней с момента получения оплаты от абонента или предоставления абонентом документов, подтверждающих ликвидацию задолженности. В соответствии с п. 28 Правил оказания услуг подвижной связи абонент обязан:

1) использовать для подключения к сети подвижной связи оборудование (абонентское устройство), соответствующее установленным требованиям;

2) в полном объеме и сроки, определенные договором, вносить плату за полученные услуги подвижной связи;

3) незамедлительно сообщать оператору связи об утере SIM-карты;

4) в течение 60 дней сообщать оператору связи об изменениях персональных данных (фамилии и местожительства для физического лица, наименования и местонахождения для юридического лица).

А п. 27 настоящих правил закрепляет за абонентом право требовать перерасчета абонентской платы вплоть до полного возврата сумм, уплаченных за услуги подвижной связи, в связи с непредоставлением услуг не по вине абонента или предоставлением услуг ненадлежащего качества. Абонент вправе отказаться и от оплаты услуг подвижной связи, предоставленных ему без согласования и не предусмотренных договором.

Пунктом 49 настоящих Правил абоненту предоставляется право обжаловать действия (бездействие) оператора, связанные с оказанием услуг подвижной связи, как в судебном, так и в досудебном порядке. Абонент вправе подать оператору жалобу на неисполнение или ненадлежащее исполнение последним условий заключенного договора. Для этого оператор связи обязан иметь книгу жалоб и предложений и выдавать ее по первому требованию абонента (п. 50 Правил оказания услуг подвижной связи). За абонентом оставлено право в порядке досудебного разбирательства предъявить оператору претензию в письменной форме. Оператор обязан зарегистрировать претензию в день ее поступления, рассмотреть ее в срок, не превышающий 60 дней со дня регистрации, и сообщить о результатах рассмотрения абоненту также в письменной форме. В случае признания претензии оператором обоснованной выявленные недостатки подлежат устранению в разумный срок, а возврат денежных средств, возмещение расходов и убытков абоненту оператор производит в 10-дневный срок. При отклонении претензии полностью или частично, при неполучении ответа в установленный для ее рассмотрения срок, т. е. спустя 60 дней со дня ее регистрации, абонент имеет право предъявить судебный иск.

Неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств по договору со стороны оператора, за которые он несет ответственность, в соответствии с настоящими Правилами считают:

1) нарушение сроков обеспечения доступа к сети подвижной связи;

2) нарушение установленных в договоре сроков оказания услуг подвижной связи;

3) оказание не всех услуг подвижной связи, указанных в договоре, или их некачественное оказание;

4) непредоставление, неполное или несвоевременное представление информации, связанной с оказание услуг подвижной связи;

5) нарушение тайны телефонных переговоров и сообщений, нарушение требований об ограничении распространения сведений об абоненте, ставших известными оператору связи в силу исполнения договора.

За данные нарушения Правилами оказания услуг подвижной связи предусмотрена имущественная ответственность оператора в виде выплачиваемой абоненту неустойки, полного возмещения убытков, соразмерного уменьшения стоимости услуг, безвозмездного устранения допущенных недостатков и возмещения морального вреда в зависимости от того или иного вида допущенных нарушений. Оператор связи освобождается от ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору, если докажет, что их неисполнение или ненадлежащее исполнение произошло вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажора) или по вине другой стороны.

Неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств по договору со стороны абонента являются следующие случаи:

1) неоплата, неполная или несвоевременная оплата услуг подвижной связи;

2) несоблюдение правил эксплуатации оборудования;

3) несоблюдение запрета на подключение к сети подвижной связи абонентского устройства несоответствующего качества.

При совершении нарушений, абонент уплачивает оператору неустойку в размере 1 % стоимости неоплаченных услуг за каждый день просрочки. А вот взыскать с абонента убытки (в случае несоблюдения последним правил эксплуатации абонентского устройства или несоблюдения запрета на подключение к сети подвижной связи абонентского устройства несоответствующего качества) оператор может только в судебном порядке (п. 60 Правил оказания услуг подвижной связи).

Если абонент не проинформировал или несвоевременно проинформировал оператора об утере им SIM-карты в нарушение п. 28 настоящих Правил, такой абонент несет в полном объеме обязательства по оплате оказанных оператором услуг сотовой связи, полученных с использованием утерянной SIM-карты, вплоть до момента получения оператором связи письменного заявления об ее утрате.

Правила оставляют за оператором право самостоятельного установления единицы тарификации сообщения по сети подвижной связи, однако она не может превышать более 1 мин. Аналогичный порядок определения единицы тарификации установлен и в отношении сообщений, передаваемых по сети местной проводной телефонной связи. В соответствии с принятой единицей тарификации оператор ведет учет продолжительности соединения. Продолжительность соединения по сети подвижной связи, используемая для определения размера платы, отсчитывается с 1-й с ответа вызываемого абонента или сигнала ответа пользовательского оборудования (модема, факсимильного аппарата, автоответчика и иного абонентского устройства, обеспечивающего или имитирующего обмен информацией при отсутствии вызываемого лица), приравниваемого к ответу абонента. Соединение продолжительностью менее 3 секунд не учитывается в объеме оказанных услуг подвижной связи. Для сравнения: телефонное соединение (местное, внутризоновое, междугородное и международное) продолжительностью менее 6 секунд не учитывается в объеме оказанных услуг проводной телефонной связи.

Тарифы (тарифные планы) на услуги подвижной связи, в том числе тариф, используемый для оплаты неполной единицы тарификации, оператором устанавливаются самостоятельно и могут быть дифференцированными по времени суток, дням недели, выходным и праздничным дням, по набору и объему оказываемых услуг. Однако в отличие от тарифов на услуги телефонной связи тарифы на услуги подвижной связи не могут быть установлены отдельно для юридических лиц (организаций) и граждан, использующих услуги подвижной связи для личных, семейных и домашних нужд. Такая дифференциация для тарифных планов сотовых операторов не предусмотрена Правительством Российской Федерации. При формировании тарифных планов в сфере сотовой связи могут применяться три вида тарификации:

1) абонентская (размер абонентской платы за расчетный период является величиной постоянной, не зависящей от объема фактически полученных услуг сотовой связи);

2) повременная (размер абонентского платежа зависит от суммарной продолжительности инициированных абонентом (исходящих от абонента) соединений, предоставленных в течение расчетного периода);

3) по факту (размер абонентского платежа определяется объемом фактически оказанных услуг). Правилами допускается сочетание нескольких видов тарификации при формировании тарифных планов. Основанием для выставления счета абоненту за предоставленные соединения по сети подвижной связи являются данные, полученные с помощью оборудования учета объема оказанных услуг подвижной связи (биллинговой системы и т. п.). Все расчеты за услуги подвижной связи, в том числе и сотовой, оказанные оператором абоненту, осуществляются в рублях. Расчетный период по оказываемым услугам оператором устанавливается самостоятельно, но не может превышать одного месяца.

В соответствии с п. 45 Правил оказания подвижной связи абонент имеет право обратиться к оператору связи за возвратом денежных средств, внесенных им в качестве аванса, а оператор обязан вернуть неиспользованный остаток денежных средств абоненту.

Как уже было сказано выше, оказание услуг операторов сотовой связи осуществляется на основе заключаемого с абонентом договора о возмездном оказании услуг сотовой (радиотелефонной) связи. Однако заключение таких договоров имеет свою специфику. Согласно ст. 780 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично. Операторы же сотовой связи в подавляющем большинстве случаев оказывают свои услуги через посредников, коммерческих представителей, которые наделяются правом заключения абонентского договора от имени оператора. Правила оказания услуг подвижной связи предоставляют оператору право поручать третьему лицу заключение договора от имени и за счет оператора связи, а также осуществлять расчеты с абонентом от имени оператора связи. При этом подпись лица, уполномоченного оператором на заключение абонентского договора, должна быть заверена печатью самого оператора или организации, уполномоченной оператором на заключение договора от его имени (п. 15 Правил оказания услуг подвижной связи).

Обычно формуляр абонентского договора уже находится в комплекте с SIM-картой и справочником абонента. Посредник в момент активации SIM-карты, т. е. подключения номера к сети определенного оператора, заключает от имени последнего договор с абонентом. Потребность в привлечении посредников возникает в связи с тем, что на рынке услуг сотовой связи действует ограниченное количество операторов, и для того, чтобы реализовать населению свои услуги, им просто необходимо иметь развитую сеть коммерческих представителей, осуществляющих дальнейший сбыт услуг связи на обширнейших пространствах нашей страны. В этом плане реализация услуг сотовой связи больше напоминает организацию розничной торговли, чем процесс оказания услуг телефонной связи в ее традиционном значении, ведь сотовый оператор не связан проводом со своим абонентом. Сам оператор теоретически может находиться в Москве, в Санкт-Петербурге, в Нижнем Новгороде, в любом другом городе нашей страны, а стать его абонентом может и житель Центральной России, и Урала, и Сибири, и Дальнего Востока, и любой точки России, в которой будет установлена станция данного оператора, а также налажена эффективная система сбыта SIM-карт. А для этого нужны посредники.

Операторы сотовой связи напрямую или через свои филиалы и представительства в регионах заключают с посредниками договоры на реализацию своих услуг. Часто такие договоры именуются агентскими (либо дилерскими). Посредниками (агентами, дилерами, коммерческими представителями) в этом случае выступают организации, занимающиеся дальнейшим сбытом услуг связи либо субагентам (субдилерам) (более мелким торговцам, агентам (дилерам) второго уровня), либо напрямую населению непосредственно через собственную сеть салонов сотовой связи. Графически схему реализации услуг сотовой связи можно представить так: оператор (его представительство или филиал в регионе) – дилер (агент, т. е. сеть дилерских салонов связи) – субдилер (субагент, т. е. сеть субдилерских салонов связи) – конечный потребитель.

Агентский договор является одним из видов посреднических договоров, предусмотренных Гражданским кодексом РФ. Правоотношения сторон по агентскому договору регулируются гл. 52 ГК РФ. Действуя в рамках названного договора, одна сторона (агент) совершает по поручению другой (принципала) за вознаграждение юридические и другие действия за счет принципала. При этом агент может выступать либо от своего имени, либо от имени принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке и вступил с третьим лицом в непосредственные отношения. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. По договору на оказание услуг подвижной связи, заключенному третьим лицом (агентом (субагентом), дилером (субдилером)) от имени и за счет оператора связи, права и обязанности возникают непосредственно у оператора связи. Предметом агентского договора, заключаемого в сфере реализации услуг подвижной радиосвязи, является поручение оператора (принципала) своему коммерческому представителю, дилеру (агенту) совершать юридические и иные действия, связанные с оказанием оператором услуг сотовой связи без передачи последнему своих лицензионных прав. При этом коммерческий представитель (дилер) имеет право представлять интересы оператора только на ограниченной условиями договора территории, например, в пределах одной области, города или отдельно взятого региона. В соответствии со ст. 185 ГК РФ оператор (его представительство или филиал в регионе) оформляет на имя своего агента доверенность, в которой содержатся письменные указания на полномочия последнего при совершении им юридических и иных действий в сфере оказания услуг сотовой связи оператора, выдавшего эту доверенность.

В связи со сложной технической и специальной терминологией, используемой в сфере оказания услуг подвижной связи, обязательной составляющей каждого агентского договора, заключаемого операторами сотовой связи со своими посредниками, является раздел «Основные понятия, определения и термины, используемые в договоре» (по аналогии со структурой Федерального закона «О связи» и Правилами оказания услуг связи, где основному тексту предшествует небольшой терминологический словарь). В данном разделе, предшествующем основной части агентского договора, дается толкование каждого специального технического термина (например, определяется, что такое биллинговая система, сеть связи, SIM-карта и т. д.) или оговаривается конкретное значение какого-либо понятия, с которым оно будет употребляться в контексте данного договора. Например, под словом «клиент» в тексте договора подразумевается человек, имеющий намерение стать пользователем услуг связи определенного оператора, т. е. потенциальный абонент, а под словом «абонент» понимается человек, клиент, уже заключивший абонентский договор и ставший реальным пользователем услуг сотовой связи определенного оператора. Использование специального словаря в тексте агентского договора необходимо в целях недопущения двоякого толкования и неоднозначного прочтения каких-либо пунктов данного документа.

В соответствии с заключенным агентским договором на оператора связи (принципала) налагаются некоторые обязательства, в частности последний обязан:

1) продавать или передавать для реализации агенту SIM-карты (комплекты для подключения к сети) и телефонные карты оплаты;

2) предоставить агенту во временное пользование биллинговую систему – пакет программного обеспечения, предназначенный для осуществления регистрации абонентских договоров, заключаемых в офисах официальных коммерческих представителей с помощью удаленного взаимодействия через Интернет с сервером оператора;

3) оказывать помощь в обучении персонала;

4) предоставлять обновленные рекламные и информационные материалы;

5) производить расчеты за оказанные агентом услуги согласно условиям договора.

В агентском договоре должны быть предусмотрены и права принципала. В частности, оператор может оставить за собой право в любое время проверить ход исполнения агентом обязательств, связанных с настоящим договором; установить для дилера помесячные планы подключений и продажи телефонных карт; рекомендовать агенту предпочтительное место, район для открытия его новой торговой точки. Агент же согласно заключаемому договору обычно берет на себя следующие обязательства:

1) продавать абонентам приобретенные у оператора SIM-карты (комплекты для подключения к сети) и телефонные карты;

2) соблюдать правила торговли и законодательство РФ, в том числе Закон «О защите прав потребителей»;

3) консультировать абонентов по вопросам пользования услугами сотовой связи и расчетов за предоставляемые услуги;

4) систематически обновлять информацию об услугах оператора;

5) предоставлять принципалу отчетную документацию в установленные договором сроки;

6) не передавать права по договору третьим лицам;

7) не представлять от своего имени интересы других организаций, осуществляющих деятельность, аналогичную деятельности принципала, без предварительного согласия последнего;

8) согласовывать с принципалом местонахождение вновь открывающихся агентских торговых точек.

Агент имеет право:

1) оформлять абонентские договора от имени оператора, имеющего лицензию на оказание услуг сотовой связи;

2) выставлять абонентам от своего имени счета на оплату предоставляемых услуг сотовой связи;

3) использовать биллинговую систему для регистрации заключаемых абонентских договоров и проведения платежей, взимаемых с абонентов за услуги связи, однако агент должен самостоятельно оплачивать стоимость использования телефонных каналов при ее работе;

4) открывать новые пункты продаж и заключения абонентских договоров, согласованные с оператором;

5) получать от принципала рекламные материалы.

В агентском договоре обязательно присутствует раздел «Ответственность сторон». На практике чаще всего он включает перечень видов нарушений, которые могут быть допущены агентом, и размеры штрафа за эти нарушения. Более точно этот раздел следовало бы называть «Ответственность агента», поскольку ответственность оператора в договоре обычно вообще не прописывается. А агент может быть оштрафован за:

1) нарушение порядка оформления абонентского договора;

2) использование товарного знака оператора в личных целях;

3) несвоевременное использование биллинговой системы для отправки данных по заключенным абонентским договорам;

4) выход несогласованной с принципалом рекламы;

5) невыполнение помесячного плана продажи подключений и телефонных карт;

6) открытие несогласованной с оператором торговой точки.

Агент также несет ответственность за любую утрату телефонных карт и SIM-карт, в том числе их порчу и кражу, возмещает оператору их полную стоимость и штраф за утрату в размере, оговоренном в агентском договоре. Агент освобождается от ответственности, если подобные факты произошли не по вине агента, а явились следствием действия обстоятельств непреодолимой силы или форс-мажора (стихийного бедствия, наводнения и т. п.). Подписывая агентский договор, агент берет на себя обязательство соблюдать принцип конфиденциальности, т. е. не имеет права разглашать и передавать третьим лицам информацию об абоненте (его имя, дату рождения, адрес места регистрации, номер телефона и т. д.), ставшую ему известной в процессе осуществления своей деятельности в сфере оказания услуг сотовой связи.

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, предусмотренные договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты предоставляются агентом по мере исполнения им договора или окончания срока действия этого документа. Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым принципалом (ст. 1008 ГК РФ). При этом оператор вправе самостоятельно разрабатывать формы отчетных документов (реестров, таблиц, актов сверки и т. п.), на основе которых потом формируются первичные бухгалтерские документы (акты оказания услуг). В сфере оказания услуг сотовой связи отчетным периодом обычно считается календарный месяц. В течение месяца агент производит реализацию SIM-карт, телефонных карт, а также собирает наличные платежи с пользователей. По истечении месяца поводятся итоги, и информация заносится в формы отчетных документов, предлагаемых операторами, к которым прилагаются и вторые экземпляры заключенных агентом абонентских договоров. Эти экземпляры остаются на хранении у оператора.

Аналогичным образом, но уже на основе заключенных субагентских договоров регулируются отношения агента и субагента в сфере оказания услуг сотовой связи. Согласно ст. 1009 ГК РФ, если иное не предусмотрено агентским договором, агент вправе в целях исполнения данного договора заключить субагентский договор с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом. Российское законодательство разрешает предусматривать в агентском договоре обязанность агента заключить субагентский договор с указанием или без указания конкретных условий такого договора. На практике в сфере оказания услуг сотовой связи обычно так и происходит. Каждый оператор в каком-либо регионе нашей страны может иметь в среднем от одного до десяти агентов, торгующих его услугами «по-крупному», можно сказать «оптом». Для дальнейшего сбыта услуг агенты заключают субагентские договоры с многочисленными салонами сотовой связи или сетями салонов, являющимися уже конечными перепродавцами услуг потребителю. По своему юридическому статусу эти салоны и являются субагентами. Но следует помнить, что в соответствии с российским законодательством субагенты уже не вправе заключать с третьими лицами (абонентами) сделки от имени лица, являющегося принципалом по агентскому договору. Поэтому, заключая абонентский договор, субагент ссылается в нем на имя агента как представителя определенного оператора сотовой связи и не указывает своего наименования, хотя взимает денежные средства за услуги связи через кассу своей организации и выдает кассовый чек (а при необходимости и товарный чек) со своими собственными реквизитами. Под определение обязательств, вытекающих из агентского (субагентского) договора, попадает деятельность по принятию наличных платежей от населения за услуги связи. Агентами (субагентами) в этом случае выступают отдельные салоны сотовой связи или сети салонов, действующие обычно от имени и за счет принципала со всеми вытекающими отсюда последствиями, ибо принимаемые от населения деньги не являются собственностью агента (субагента), они лишь собираются и перечисляются (авансом или последующей оплатой) на счета принципала (субагент перечисляет деньги на счета агента). Агент (субагент), а не принципал в этом случае несет перед абонентом полную ответственность за своевременность проведения платежа и пополнение его счета, за исключением случаев, когда платеж не проводится по причине технических сбоев в биллинговой системе у самого оператора. Принципалом (агентом) в данной ситуации может выступать сам оператор (его региональный дилер). За оказанную услугу принципал (агент) выплачивает агенту (субагенту) вознаграждение в размере, установленном в договоре.

Агентскими договорами регламентируются и посреднические услуги, связанные с реализацией SIM-карт (подключений) и карт электронного платежа, когда SIM-карты и карты оплаты остаются собственностью принципала. Агент лишь реализует их по оговоренной с принципалом стоимости, получая за это свой процент. Стоимость же реализованных карт перечисляется принципалу в сроки, установленные договором. Возможен вариант, когда агент перечисляет принципалу стоимость реализованных им карт уже за вычетом своего вознаграждения.

Однако деятельность в сфере реализации услуг сотовой связи не всегда является чистым агентированием. Ведь некоторые виды обязательств, налагаемых оператором на агента (дилера) в рамках агентского договора, скорее напоминают определение купли-продажи, содержащееся в гл. 30 ГК РФ, это касается, например, приобретения в собственность агента (дилера) SIM-карт или карт экспресс-оплаты для их дальнейшей реализации потребителю. Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной собственности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. В соответствии со ст. 129 ГК РФ объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому, если они не изъяты из оборота. Законом не установлены специальные правила купли-продажи SIM-карт и карты экспресс-оплаты, а значит, к их покупке у оператора (его представителя) применимы нормы ст. 454 ГК РФ, согласно которым по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Товаром по договору купли-продажи могут считаться любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных ст. 128, 129 ГК РФ.

Как видим, на практике при реализации услуг сотовой связи в рамках агентского договора смешиваются различные виды обязательств. Салоны сотовой связи, реализующие вышеназванные услуги, выступают не только как посредники (агенты (субагенты)), но и как перепродавцы (дилеры (субдилеры)). Понятие дилерской деятельности отсутствует в гражданском законодательстве России. Как экономический термин «дилер» означает продавца (перепродавца) какого-либо товара, действующего от своего имени и за свой счет. Число дилеров у каждого оператора обычно ограничено. Чаще всего таковыми являются наиболее крупные компании в регионе, имеющие широко развитую сеть сбыта. Однако этого признака не всегда достаточно, для того чтобы получить официальное дилерство у какого-либо оператора. Соискателям необходимо быть готовыми безоговорочно выполнять жесткие требования, предъявляемые оператором к посреднику, вплоть до соответствия местонахождение претендента на дилерство (субдилерство) требованиям маркетинговой политики оператора. Интерьер торговой точки посредника должен быть оформлен в соответствии с фирменным стилем оператора, ремонт торгового помещения произведен в соответствии с нормами и требованиями санэпидстанции и инспекции государственного пожарного надзора. Наличие удобных подъездных путей на общественном и личном транспорте, а также необходимых для совершения сделки по заключению абонентского договора предметов внутреннего интерьера (стола, стула, письменных принадлежностей) может являться одним из основных требований к претенденту на субдилерство. Оператор диктует, как и где должны быть размещены у будущего дилера (субдилера) рекламные материалы бренда, каков должен быть состав рекламно-информационного оформления, как лучше использовать товарный знак, фирменный логотип, какой должна быть наружная реклама, а также подсветка в ночное время суток. На точке обязательно присутствие рекламы тарифных планов, актуальных карт зоны абонентского покрытия, прайс-листов и т. д. Высокие требования предъявляются и к персоналу соискателя на дилерство (субдилерство), который не только должен пройти соответствующее обучение, но и получить сертификат, разрешающий заниматься реализацией услуг данного оператора. Часто федеральные операторы предъявляют к салонам сотовой связи требования по части квалификации персонала, необходимым условием которых является наличие навыков обслуживания VIP-клиентов. Если окажется так, что какая-то компания потеряет однажды свое дилерство у какого-либо оператора вследствие нарушения одного или нескольких пунктов договора, то вряд ли она получит его еще раз в ближайшее время. Некоторое время ей придется довольствоваться ролью субдилера.

Четкая иерархия перепродавцов услуг сотовой связи обеспечивается самим типом рыночной структуры, сложившейся в этой сфере экономики. Операторские компании-олигополии упрочили свое положение на рынке за счет отсутствия поля для широкой конкуренции и жесткого единоличного контроля над каналами сбыта. Ограниченный выбор поставщиков услуг связи на сегодняшний день ставит мелкого продавца в очень невыгодные условия: жесткий диктат по вертикали не дает посредникам в области сотовой связи достаточной свободы экономического маневрирования, а зачастую и принуждает посредника совершать действия, которые наносят прямые убытки его хозяйственной деятельности. В частности, так было с рекламными акциями, проводимыми в марте 2005 г. филиалом ОАО «ВымпелКом» в Саратове, когда при подключении абонентов к сети «Билайн GSM» последним в подарок выдавалась карта оплаты номиналом 1 долл. Предполагалось, что оплачиваться карта будет из средств, получаемых в виде вознаграждения дилерскими компаниями ОАО «ВымпелКом». Однако дилерские компании не стали брать на себя это финансовое бремя и в приказном порядке переложили это на плечи более мелких посредников – субдилеров, формально заставив подписать дополнительное соглашение к договору. Последние громко возмущаться не стали, ибо потеря субдилерства может обойтись дороже.

Таким образом, к сожалению, некоторые некорректные приемы сотрудничества свойственны и рынку продавцов услуг сотовой связи, они отличают его от рынков, на которых реализуются другие виды товаров и услуг.

3. Налоговые режимы, применяемые в организациях, оказывающих услуги операторов сотовой связи

Виды предпринимательской деятельности, осуществляемые в салонах сотовой связи

В соответствии с российским законодательством о налогах и сборах в налоговой системе нашей страны можно выделить пять налоговых режимов, применять которые могут юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации. Условно эти режимы можно разделить на две группы:

1) общий режим налогообложения, предусматривающий общий порядок исчисления и уплаты федеральных, региональных и местных налогов в соответствии с Налоговым кодексом РФ, законами субъектов РФ о налогах и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах;

2) специальные налоговые режимы, включающие в себя особые способы исчисления и уплаты налогов, в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации. Согласно ст. 18 НК РФ в число специальных налоговых режимов входят:

а) система налогообложения для сельскохозяйственных производителей;

б) упрощенная система налогообложения;

в) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов предпринимательской деятельности;

г) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Из всех вышеназванных налоговых режимов организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность в сфере реализации услуг сотовой связи, могут применять только три налоговых режима: общую систему налогообложения, упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Выбор того или иного налогового режима зачастую зависит не только от желания налогоплательщика сэкономить свои деньги и не всегда представляется делом добровольным. В большинстве случаев выбор налогового режима является просто необходимостью, к которой понуждает закон в зависимости от тех или иных экономических и хозяйственных показателей (выручки, стоимости активов, численности персонала и т. д.), от правовых основ существования налогоплательщика (его статуса, состава учредителей, организационной структуры и т. п.), от вида предпринимательской деятельности, которую осуществляет данная организация (индивидуальный предприниматель).

Так, если организация (индивидуальный предприниматель) занимается деятельностью, связанной с оказанием услуг операторов сотовой связи, т. е. взимает с населения платежи и реализует SIM-карты, карты экспресс-оплаты за услуги сотовой связи, то вне зависимости от того, является ли она агентом оператора, его дилером или самим оператором (его филиалом), такая организация (индивидуальный предприниматель) не вправе применять налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов предпринимательской деятельности в части реализации данного вида услуг. Такую точку зрения окончательно подтвердили специалисты Минфина России в своем Письме от 16.09.2004 г. № 03-06-05-04/22. Дело в том, что очень долгое время среди специалистов, налогоплательщиков и представителей налоговых органов велись споры о том, можно ли считать реализацию покупателям карт экспресс-оплаты за пользование услугами сети Интернет и мобильной связью за наличный расчет через салоны сотовой связи розничной торговлей или нет. Подходят ли SIM-карты и карты экспресс-оплаты под определение товара? В зависимости от ответа на этот вопрос нужно было решить, попадают ли под обложение единым налогом на вмененный доход доходы от реализации таких карт или их следует облагать в соответствии с упрощенной или обычной системой налогообложения. Данный спор имел широкий резонанс, ибо касался не только салонов сотовой связи, но и всех остальных торговых организаций, реализующих услуги операторов сотовой связи покупателям за наличный расчет. Ведь любая торговая точка может иметь в продаже карты предварительной оплаты этих услуг: и продуктовым, и промтоварным магазинчикам, и торговым павильончикам, реализующим канцтовары, фототовары, сотовые телефонные аппараты, не запрещено в качестве сопутствующего товара продавать карты оплаты телефонных услуг и интернет-карты. А ведь такие магазинчики и павильончики обычно применяют «вмененку». Неужели из-за естественного желания как-то расширить свой ассортимент и заработать немного денег им придется вести раздельный учет и усложнить тем самым существование своей маленькой фирмы? Как быть в такой ситуации? Сторонники того мнения, что карты экспресс-оплаты, равно как и SIM-карты, все-таки стоит считать товаром, аргументировали свою позицию следующим образом. Если клиент покупает карту предварительной оплаты услуг сотовой связи или интернет-карту напрямую у оператора или его представителя, то такая реализация считается возмездным оказанием услуг, поскольку, по логике вещей, оператор связи именно оказанием услуг и занимается. Но, если в дело вмешивается посредник (перепродавец или дилер), который никаких услуг связи не оказывает, а лишь перепродает пластиковые карточки и SIM-карты, то для него они являются именно товаром, а не чем-то иным, ибо посредник приобрел эти карты у поставщика по договору купли-продажи, а не возмездного оказания услуг, причем приобрел их с целью дальнейшей перепродажи. А ведь согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов» к товарам относятся такие материально-производственные запасы, которые были приобретены с целью их дальнейшей перепродажи. Сама же фирма-продавец может их купить или получить на иных основаниях (безвозмездно или на условиях последующей оплаты (после реализации) и т. п.) от сторонних организаций, в нашем случае либо от самого оператора, либо от его регионального дилера. Кроме того, самим Налоговым кодексом Российской Федерации понятие «товар» определяется как любое имущество, которое фирма реализует или планирует реализовать (п. 3 ст. 38 НК РФ). Таким образом, выкупленные посредником у поставщика карты экспресс-оплаты и SIM-карты вполне соответствуют определению товара в соответствии с ПБУ 5/01 и Налоговым кодексом РФ, а значит, торгуя ими за наличный расчет, организация или индивидуальный предприниматель может применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД).

По мнению сторонников вышеприведенной точки зрения, продавец карточек может потерять право на применение системы налогообложения в виде ЕНВД только в том случае, если он заключит с оператором связи, выступающим в качестве принципала, агентский договор на реализацию таких карт, и будет действовать от имени и за счет принципала. И только в этом случае агент-налогоплательщик вынужден будет платить налоги по общей или упрощенной системе налогообложения.

Но даже если карты оплаты телефонных услуг, включая и SIM-карты, а также интернет-карты не считать товаром, то деятельность по их реализации все равно попадает под определение розничной торговли. Ведь если точно следовать определениям, приведенным в ст. 346.27

Налогового кодекса Российской Федерации, то в целях применения гл. 26.3 настоящего Кодекса «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» под розничной торговлей понимается не только торговля товарами за наличный расчет, но и оказание услуг покупателям за наличный расчет, чем, впрочем, и занимаются продавцы вышеперечисленных карт, если считать, что их деятельность относится не к торговле, а к сфере оказания услуг. Получается, что и в этом случае продавцы, реализующие карты экспресс-оплаты, SIM-карты и интернет-карты в качестве услуг связи, также имеют право на применение «вмененки».

Однако в решении этого вопроса все-таки не было однозначного ответа, в том числе и в арбитражной практике 2003–2004 гг. В одних постановлениях арбитражные суды отказывали картам экспресс-оплаты и интернет-картам в статусе товара и запрещали продавцам торговать ими, находясь на «вмененке», в других – указывали, что такие карточки отвечают по своей сути всем требованиям товара, а значит, доход их реализации правомочно облагать единым налогом на вмененный доход.

Письмо Минфина России от 16.09.2004 г. № 03-06-05-04/22 поставило официальную и пока окончательную точку в этом споре, разъяснив, что реализацию карточек экспресс-оплаты за пользование Интернетом и мобильной связью все же нельзя приравнивать к розничной торговле и облагать доходы, полученные от их реализации, по «вмененной» схеме налогообложения не следует. Ведь, как считают специалисты Минфина России, карточки экспресс-оплаты телефонных услуг и интернет-карты по своей природе не являются товаром вне зависимости от того, кем они реализуются и на каких условиях. Пластиковые карты, предназначенные для продажи самим оператором, его представителем или уполномоченным лицом, в том числе агентом или комиссионером, по мнению специалистов Минфина РФ, являются лишь средством предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи. К этой же категории эксперты относят и SIM-карты, продажа которых означает реализацию услуг по предоставлению доступа к телефонной сети определенного оператора.

С позиций логики здесь можно поспорить с официальной точкой зрения, высказанной Министерством финансов РФ. В данном Письме при определении понятия «карта оплаты телефонных услуг» сотрудники Минфина России прибегают к терминологии Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденной постановлением Правительства РФ от 26.09.1997 г. № 1235. Но стоит отметить, что данные Правила, как указывалось выше, не распространялись на сферу деятельности по оказанию услуг подвижной, в том числе и сотовой, связи. В настоящее время эти Правила утратили законную силу в связи с вступлением новых. А новые Правила оказания услуг связи такого определения уже не содержат. Так, согласно Правилам оказания услуг подвижной связи, утвержденным постановлением Правительства РФ от 25.05.2005 г. № 328, под картой оплаты услуг подвижной связи следует понимать средство, позволяющее абоненту инициировать вызов, идентифицировав абонента перед оператором как плательщика в сети подвижной связи. Карта оплаты содержит лишь закодированную определенным способом информацию, используемую для доведения до оператора сведений об оплате услуг подвижной связи. Как видим, в новых Правилах карта экспресс-оплаты не определяется как средство авансового платежа, не называется средством предварительной оплаты.

Однако позицией Минфина России нельзя пренебречь, поскольку именно за этим ведомством в нашей стране закреплено приоритетное право давать налогоплательщику письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Подобной работой в российском Минфине занимается специальный отдел в Департаменте налоговой и таможенно-тарифной политики. Иными словами, раз правоприменение законодательства о налогах и сборах является прерогативой Минфина РФ, последнее слово по всем разъяснениям налогоплательщику будет оставаться за представителями именно этого ведомства.

Следовательно, торговать телефонными картами, оставаясь на «вмененке», нельзя. Поэтому если организация или индивидуальный предприниматель осуществляют деятельность, попадающую под налогообложение ЕНВД, занимаясь розничной торговлей различными товарами, а также продает карточки экспресс-оплаты сотовых и интернет-услуг, то у такого налогоплательщика получается два вида деятельности, по которым необходимо вести раздельный учет. При этом один вид деятельности (розничная торговля) попадает под налогообложение ЕНВД, а другой (получение предоплаты за услуги телефонной связи) облагаться ЕНВД не может.

Таким образом, деятельность по продаже карт экспресс-оплаты и интернет-карт должна облагаться либо в соответствии с общим режимом налогообложения, либо по правилам упрощенной системы налогообложения.

Напомним, что все это касается тех ситуаций, когда налогоплательщик реализует пластиковые карты покупателям за наличный расчет. Если же расчеты осуществляются по «безналу», ни о какой «вмененке» говорить и не приходится, ибо реализация любых товарно-материальных ценностей за безналичный расчет подлежит налогообложению в общем порядке или в соответствии с правилами применения упрощенной системы (если экономические показатели позволяют налогоплательщику использовать этот налоговый режим).

Организации, оказывающие услуги сотовой связи и находящиеся на общем режиме налогообложения, в обязательном порядке при условии наличия объекта налогообложения уплачивают:

1) федеральные налоги:

а) налог на добавленную стоимость;

б) налог на прибыль;

в) единый социальный налог;

2) региональные налоги:

а) налог на имущество организаций;

б) транспортный налог;

3) местные налоги:

а) земельный налог;

б) налог на рекламу.

Индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги сотовой связи и находящиеся на общем режиме налогообложения, в обязательном порядке при условии наличия объекта налогообложения уплачивают:

1) федеральные налоги:

а) налог на добавленную стоимость;

б) налог на доходы физических лиц;

в) единый социальный налог;

2) региональные налоги;

3) местные налоги:

а) земельный налог;

б) налог на рекламу;

в) налог на имущество физических лиц.

Применение общей системы налогообложения является довольно тяжким бременем, особенно для мелких организаций и индивидуальных предпринимателей, к числу которых относятся в подавляющем большинстве продавцы услуг сотовой связи – владельцы салонов. Дело в том, что данный налоговый режим предусматривает уплату налогоплательщиком всех федеральных, региональных и местных налогов, обязанности по уплате которых возникают у него в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Однако с помощью различных оптимизационных схем налоговые платежи можно значительно сократить. В частности, чтобы сэкономить на уплате единого социального налога (ЕСН) и платежах в Пенсионный фонд на обязательное пенсионное страхование, организации нередко прибегают к приему занижения фонда оплаты труда, с которого исчисляются эти налоги и платежи, а также не показывают в учете реальную численность своих сотрудников, когда они используют труд официально не оформленных работников. Стараясь избежать уплаты налога на имущество и транспортного налога, налогоплательщики стремятся не приобретать на баланс дорогостоящие внеоборотные активы, является налоговой базой для исчисления соответствующих налогов. Однако подобные способы минимизации налоговых платежей вряд ли будут приемлемы для солидных фирм, оказывающих услуги сотовой связи и дорожащих своей деловой репутацией. А вот для владельцев единичных салонов сотовой связи или небольших розничных сетей, состоящих из 2–5 салонов и находящихся по каким-либо причинам на общей системе налогообложения, подобные приемы экономии будут просто необходимы, иначе мелкому торговцу в сфере реализации услуг сотовой связи не выжить.

Законодательством России о налогах и сборах предусмотрены некоторые налоговые льготы, которые тоже могут быть использованы налогоплательщиками с целью сокращения объема налоговых платежей. В частности, согласно ст. 239 Налогового кодекса РФ от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат, не превышающих в течение налогового периода 100 тыс. руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом. Такая же льгота действует и в отношении организаций, уставный капитал которых полностью состоит из общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет 50 %, а доля заработной платы в фонде оплаты труда составляет не менее 25 %. Такой налоговой льготой эффективнее всего смогут воспользоваться крупные организации, находящиеся на общей системе налогообложения, поскольку эти фирмы имеют достаточно большой штат сотрудников, а следовательно, и немалый фонд оплаты труда, являющийся налоговой базой для исчисления ЕСН. Таким образом, не практикуя приемов занижения официальной численности сотрудников и сокрытия реальных размеров их зарплат, солидная компания вполне легально сможет сэкономить на едином социальном налоге, одновременно совершая благое дело, обеспечивая рабочими местами социально незащищенную категорию российских граждан. Подобные приемы минимизации ЕСН с привлечением труда инвалидов активно применяются и в сфере оказания услуг сотовой связи. В частности, подобная схема используется региональным оператором связи СМАРТС, работающим в Поволжье.

А вот получить официальное освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса РФ может себе позволить только мелкий налогоплательщик, находящийся на общей системе налогообложения. Согласно этой статье организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с уплатой и исчислением НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. Для сферы реализации услуг подвижной связи это означает, что единичные салоны сотовой связи, а также небольшие розничные сети, состоящие из двух – пяти салонов, обычно расположенных внутри одного населенного пункта или в соседних населенных пунктах, со средней суммарной месячной выручкой до 333,33 тыс. руб. без учета НДС свободно могут воспользоваться такой льготой. Однако следует иметь в виду, что при подсчете этого показателя в расчет не принимаются транзитные денежные средства, полученные от населения в виде наличных платежей за оказание услуг сотовой связи, а также суммы, полученные в наличном и безналичном порядке от покупателей за реализованные карточки экспресс-оплаты в том случае, если они не выкуплены, а взяты у оператора на реализацию с целью получения за эту услугу агентского вознаграждения. А вот само вознаграждение будет учитываться в составе такого показателя. Если же организация (индивидуальный предприниматель) имеет несколько салонов, зарегистрированных в качестве единого налогоплательщика, подсчет показателя идет с учетом суммирования выручки, поступающей от всех салонов.

Применение общего режима налогообложения в сфере реализации услуг подвижной связи характерно в основном для самих операторов, а также их крупных дилерских компаний, занимающихся реализацией достаточно больших партий услуг сотовой связи по безналичному расчету. С такими крупными дилерскими компаниями интересно работать и крупным субдилерам, также находящимся на общем режиме налогообложения и являющимся плательщиками НДС. Поскольку в такой ситуации субдилер закупает у дилера карты и SIM-карты, он имеет возможность поставить к вычету входной НДС с покупки.

Применение общей системы налогообложения законодательно ничем не ограничивается, за исключением осуществления отдельных видов предпринимательской деятельности, которые в соответствии с законодательством субъекта Российской Федерации попадают на данной территории под действие Закона о применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Как уже было отмечено выше, применение общей системы налогообложения является тяжелым бременем для представителей среднего и мелкого бизнеса, представителями которого в основном и являются владельцы многочисленных салонов сотовой связи и торговых точек по продаже карт экспресс-оплаты. Поэтому такие организации обычно стараются перейти на льготный режим налогообложения – «упрощенку».

Упрощенная система налогообложения (УСН) является альтернативой общему режиму налогообложения. Ее применение свойственно мелким субдилерским компаниям, реализующим чаще всего услуги операторов сотовой связи уже конечному потребителю. Данный налоговый режим позволяет экономить на налогах, поскольку налогоплательщики, применяющие УСН, во-первых, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию России. А этот вид экономической деятельности не характерен для организаций, работающих в сфере подвижной связи. Во-вторых, применение УСН организациями и индивидуальными предпринимателями предполагает замену уплаты следующих налогов:

1) налога на прибыль (налога на доходы физических лиц в части доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями);

2) единого социального налога (ЕСН с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых индивидуальным предпринимателем в пользу физических лиц);

3) налога на имущество в части имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности.

Однако организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, с размера выплат в пользу своих сотрудников производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» по тарифам, установленным на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, а также производят уплату взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний на производстве в соответствии с установленными тарифами. Для сферы оказания услуг подвижной связи, в том числе сотовой, тариф для взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний на производстве составляет 0,2 %. Если услуги сотовой связи оказывает индивидуальный предприниматель, то в качестве страховых взносов на пенсионное страхование он, как и предприниматели в других областях российской экономики, ежеквартально уплачивает в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ (с изм. и доп. от 28.12.2004 г.) фиксированный платеж, который в настоящее время составляет 100 руб. в месяц на страховую часть трудовой пенсии и 50 руб. в месяц на накопительную часть трудовой пенсии.

Остальные налоги (транспортный, земельный, налог на рекламу) уплачиваются налогоплательщиками, применяющими УСН, в соответствии с общим режимом при условии, что у такого налогоплательщика существует объект налогообложения о данному виду налога. Переход на упрощенную систему и возврат к общему режиму налогообложения юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями осуществляется в добровольном порядке. Для этого организация или индивидуальный предприниматель должны только подать в налоговую инспекцию соответствующее заявление. Сделать это необходимо в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, в котором будет применяться упрощенная система налогообложения.

Однако возможность применения УСН, в отличие от применения общей системы налогообложения, имеет некоторые законодательные ограничения, например ограничение по размеру доходности налогоплательщика. Так, организации предоставляется право перейти на «упрощенку», если по итогам девяти месяцев того года, когда она подает заявление о переходе на УСН, доход от реализации, включая выручку от реализации товаров, работ, услуг и собственного производства, и ранее приобретенных, а также выручку от реализации имущественных прав, выраженную как в денежной, так и в натуральной форме, не превысил 11 млн руб. Внереализационные доходы при расчете доходов с целью перехода на упрощенную систему налогообложения не учитываются. Если же организация одновременно осуществляет несколько видов предпринимательской деятельности, переведенных на разные налоговые режимы, размер выручки в этом случае определяется в суммарном объеме всех поступлений. На это следует обратить внимание организациям, владеющим салонами сотовой связи, в которых осуществляется не только реализация услуг операторов подвижной связи, но и розничная торговля, а также оказание бытовых услуг в части ремонта и обслуживания сотовых телефонов. При переходе на УСН таким организациям придется учитывать выручку, поступившую от реализации всех видов предпринимательской деятельности, в суммарном объеме.

Пример

ООО «Мобайл-связь» решило с 2005 г. перейти на применение упрощенной системы налогообложения. Данная организация представляет собой три салона, через которые осуществляется реализация услуг операторов сотовой связи, розничная торговля и оказание бытовых услуг населению по ремонту и обслуживанию сотовых телефонов. Налогообложение выручки от реализации услуг операторов сотовой связи ведется обществом по общей системе. За девять месяцев 2004 г. этот показатель составил 4 млн руб. от трех салонов. Доходы от розничной торговли и оказания услуг облагаются единым налогом на вмененный доход. По этим видам деятельности выручка общества от трех салонов составила за девять месяцев 2004 г. 7 млн руб. В этом же году ООО «Мобайл-связь» реализовало свое имущество в виде двух компьютеров, получив за них 25 тыс. руб. Итого суммарная выручка общества за три квартала 2004 г. от всех видов предпринимательской деятельности составила 11 025 тыс. руб. Таким образом, организация превысила порог доходов (11 млн руб.), позволяющий перейти на УСН, и в 2005 г. уже не сможет применять этот налоговый режим.

Отметим, что применение упрощенной системы индивидуальным предпринимателем возможно с любым объемом дохода в течение девяти месяцев, предшествующих подаче заявления, поскольку на индивидуальных предпринимателей при переходе на «упрощенку» ограничение по доходности не распространяется.

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера, только допустим, что тремя салонами связи вместо ООО «Мобайл-связь» владеет индивидуальный предприниматель Кошкин Василий Петрович, решивший в 2005 г. перейти на упрощенную систему налогообложения по деятельности, связанной с оказанием услуг операторов сотовой связи. Общий доход от всех видов предпринимательской деятельности составил у данного налогоплательщика 11 025 тыс. руб. Однако разрешение на применение упрощенной системы налогообложения им было получено, так как размер дохода индивидуального предпринимателя не является ограничителем права перехода на УСН, а по остальным критериям данный предприниматель подходил под применение «упрощенки».

Следует помнить, что в соответствии со ст. 346.13 Налогового кодекса РФ вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на «упрощенку», будут вправе применять данный налоговый режим с момента создания организации или с момента регистрации в качестве индивидуального предпринимателя только в том случае, если подадут заявление о переходе на УСН одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. Законодательством России при переходе на «упрощенку» предусмотрено также ограничение и по виду осуществляемой предпринимательской деятельности. Так, УСН не могут применять банки, страховые компании, ломбарды, продавцы подакцизных товаров и некоторые другие категории налогоплательщиков. Такой вид предпринимательской деятельности, как оказание услуг подвижной связи, в этом списке не указан, а значит, данное ограничение не распространяется на продавцов услуг сотовой связи, которые могут смело применять УСН, если проходят по другим критериям отбора.

УСН не вправе применять организации, имеющие филиалы и официальные представительства, которые должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица. Если же организация имеет обособленные подразделения, не указанные в учредительных документах в качестве филиалов или представительств, она вправе применять УСН. В системе оказания услуг сотовой связи филиалы и официальные представительства в регионах, как правило, имеют только операторы, о чем внесены соответствующие сведения в их учредительные документы. Организациям и индивидуальным предпринимателям, имеющим обособленные подразделения в виде одного или нескольких салонов сотовой связи в городской черте и пригородах, не имеет смысла обозначать их в своих учредительных документах как филиалы и представительства. Такие налогоплательщики обычно уплачивают единый налог, взимаемый при применении УСН, по месту постановки на учет головной организации независимо от количества таких обособленных подразделений.

Пример

ЗАО «Связь-Телеком» имеет сеть салонов сотовой связи, расположенных в нескольких районах Липецка, а также его пригородах. Данные обособленные подразделения не обозначены в учредительных документах ЗАО «Связь-Телеком» как филиалы или официальные представительства. Все налоги общество уплачивает по месту своей постановки на учет в Октябрьском районе Липецка. В такой ситуации данная организация имеет право получить разрешение на применение УСН при условии, что она удовлетворяет всем остальным критериям, обозначенным в Налоговом кодексе РФ для перехода на упрощенную систему налогообложения.

Для перехода на УСН все организации должны выполнить одно общее условие: доля участия в их уставном капитале других организаций (коммерческих и некоммерческих) не должна превышать 25 %. Но и здесь есть исключение: данное ограничение не применяется, если одновременно выполняются три условия: уставный капитал полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, среднесписочная численность инвалидов среди остальных работников организации составляет не менее 50 %, а доля оплаты труда инвалидов в общем фонде оплаты труда – не менее 25 %.

Применению налогоплательщиком УСН может воспрепятствовать и ограничение по численности сотрудников. Если организация или индивидуальный предприниматель, у которых средняя численность работников за отчетный период превышает 100 человек, то они не вправе применять «упрощенку». Естественно, что для сферы оказания услуг сотовой связи показатель численности работников в пределах 100 человек указывает на достаточно значительный размах деятельности такого предприятия. 100 человек в штате может иметь целая розничная сеть, состоящая, как минимум, из 10–12 салонов. А в этом случае уже необходимо внимательно отслеживать не только численность работников, но и размер выручки, чтобы не потерять право на применение УСН. В первый раз установить численность сотрудников нужно при подаче заявления о переходе на УСН, при этом расчет показателя должен быть произведен по состоянию на 1 октября года, в котором подается заявление (п. 10 Методических рекомендаций по применению гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 10.12.2002 г. № БГ-3-22/706), т. е. за период с января по сентябрь. По завершении года среднюю численность работников следует рассчитать еще один раз, ибо в силу подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ средняя численность работников не должна превышать 100 человек за отчетный период, т. е. за год. Если этот показатель по итогам года меньше 100, смело применяйте УСН. Если он превышает 100, подайте в налоговую инспекцию уведомление по форме № 26.2–4 об утрате права на применение этого налогового режима.

Пример

ООО «Телесвязь» рассчитало, что среднесписочная численность его сотрудников на 1 октября 2004 г. составила 92 человека. Напомним, что в соответствии с постановлением Госкомстата РФ от 04.08.2003 г. № 72, чтобы определить среднесписочную численность работников за период с начала года по отчетный месяц включительно, суммируется среднесписочная численность работников за все месяцы, истекшие за период с начала года по отчетный месяц включительно. Затем полученная сумма делится на число месяцев в этом периоде. А чтобы найти среднесписочную численность работников за месяц, необходимо суммировать списочную численность работников за каждый календарный день месяца, включая праздничные и выходные дни, а затем полученную сумму разделить на число календарных дней месяца. 20 октября 2004 г. ООО «Телесвязь» подало в налоговую инспекцию заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения и 2 ноября 2004 г. получило от налоговиков разрешение. Однако в ноябре-декабре 2004 г. эта организация открыла еще несколько салонов связи и приняла на работу новых сотрудников. По итогам года оказалось, что средняя численность работников за 2004 г. составила 104 человека. А это означает, что применять «упрощенку» в 2005 г. невозможно. В этом случае ООО «Телесвязь» должно добровольно перейти на общий режим налогообложения с начала нового календарного года (в нашем примере – с 2005 г.). Для этого необходимо уведомить свою налоговую инспекцию не позднее 15 января 2005 г. по форме уведомления об отказе от применения упрощенной системы налогообложения № 26.2–4, что и было сделано этим обществом.

При переходе на «упрощенку» Налоговым кодексом РФ предусмотрено еще одно ограничение исключительно для организаций. Оно касается стоимости имущества. На индивидуальных предпринимателей этот критерий не распространяется. Согласно подп. 16 п. 3 ст. 346.12 настоящего Кодекса остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов организации, определяемая по правилам бухгалтерского учета, не должна превышать 100 млн руб. Этот показатель рассчитывается по состоянию на 1-е число месяца, в котором подается заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения (п. 11 Методических рекомендаций по применению гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса РФ). Безусловно, совокупностью внеоборотных активов с остаточной стоимость от 100 млн руб. и выше могут обладать только крупные компании, работающие на рынке оказания услуг сотовой связи. К таким можно отнести самих операторов, на балансе которых находится дорогостоящее оборудование, обеспечивающее работу сетей подвижной связи, например, оборудование станций, а также иные сооружения, необходимые для функционирования подвижной связи, административные здания, находящиеся в собственности оператора, дорогостоящая компьютерная техника. А вот остальные игроки на рынке подвижной связи, даже крупные дилерские компании, редко имеют в своей собственности такое количество внеоборотных активов, не говоря уже о более мелких субдилерских компаниях. Подавляющее большинство из них часто вообще не имеет в собственности никаких основных средств. Арендованные помещения для административных нужд, так называемые офисы, недорогие компьютеры и мебель, т. е. предметы, которые зачастую имеют стоимость менее 10 тыс. руб., – вот и все активы субдилера. Поэтому, как показывает практика, этот критерий никогда не ограничивает применение «упрощенки» мелкому продавцу услуг сотовой связи. Стоит помнить, что если налогоплательщик уже при применении УСН по итогам отчетного периода получил доход свыше 15 млн руб., он должен вернуться на общий режим налогообложения с того квартала, в котором произошло превышение. Доход рассчитывается нарастающим итогом с начала года, и в расчет включаются и доходы от реализации товаров (работ, услуг), и доходы от реализации имущественных прав, и внереализационные доходы. Часто продавцы оказывают услуги сотовой связи, применяют «упрощенку» и одновременно платят ЕНВД по другим видам деятельности, например, по розничной торговле или оказанию бытовых услуг населению. В таком случае при выяснении, не превышена ли пороговая величина дохода, необходимо учитывать все доходы, т. е. как доходы, полученные при применении УСН, так и доходы от деятельности, облагаемой ЕНВД, в их совокупности.

Пример

Индивидуальный предприниматель Лазарев Иван Александрович, оказывающий покупателям услуги операторов сотовой связи (доходы от которых облагаются по правилам УСН), а также услуги собственного сервисного центра по ремонту и обслуживанию сотовых телефонов (доходы от которых облагаются ЕНВД), в июле 2005 г. получил суммарную выручку от реализации всех видов услуг, исчисленную нарастающим итогом с начала 2004 г., 14,5 млн руб. Внереализационные доходы предпринимателя за январь – июль 2004 г. составили 1 млн руб., включая стоимость безвозмездно полученного предпринимателем имущества, необходимого для осуществления предпринимательской деятельности (250 тыс. руб.), сумму кредиторской задолженности, списанной предпринимателем с баланса в связи с истечением срока исковой давности (550 тыс. руб.), и стоимость излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации (200 тыс. руб.). Получается, что суммарный доход индивидуального предпринимателя Лазарева И. А., исчисленный нарастающим итогом с января по июль 2004 г., составил 15,5 млн руб. и превысил установленный законом размер дохода. Поэтому предприниматель Лазарев И. А. обязан вернуться к использованию общего режима налогообложения с начала того квартала, в котором произошло превышение. В нашем примере превышение доходов произошло в июле 2004 г., т. е. в III квартале. Как указано в ст. 346.13 НК РФ, в течение 15 дней после отчетного периода, в котором было допущено превышение ограничений по размеру дохода, т. е. в срок до 15 октября 2004 г., наш предприниматель по форме № 26.2–5 сообщил в налоговую инспекцию об утрате своего права на применение УСН.

Как известно, объектами налогообложения при применении УСН могут выступать:

1) доходы (ставка налогообложения в этом случае составит 6 %);

2) доходы, уменьшенные на величину расходов (ставка налогообложения – 15 %).

При выборе объекта налогообложения организациям и индивидуальным предпринимателям, оказывающим услуги сотовой связи, следует руководствоваться тем, что данный вид деятельности приносит не столь высокие доходы, а расходы здесь достаточно высоки. К постоянным расходам продавца услуг сотовой связи можно отнести:

1) покупную стоимость карт экспресс-оплаты и SIM-карт;

2) НДС, уплаченный поставщикам покупных карт экспресс-оплаты и SIM-карт;

3) расходы на рекламу своих услуг и «раскрутку» салонов;

4) затраты на услуги не только телефонной связи, но и связи с сетью Интернет, без которой не сможет работать виртуальная система, связывающая оператора (его представителя) и конечного продавца услуг, через которую проводятся наличные платежи и производится подключение абонента к сети сотового оператора;

5) арендные платежи;

6) зарплата, выплачиваемая сотрудникам, единый социальный налог, начисляемый с этих выплат, а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование;

7) затраты на канцтовары и хозяйственные принадлежности;

8) расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов.

И хотя объект налогообложения на доходы, уменьшенные на величину расходов, более трудоемок в плане организации налогового учета, салонам сотовой связи следует выбирать именно этот объект, учитывая его экономичность и целесообразность для данной сферы предпринимательской деятельности.

На сегодняшний день многие салоны сотовой связи на территории нашей страны представляют собой целые сервисные центры. Помимо взимания наличных и безналичных платежей с абонентов за оказанные услуги сотовой связи, а также реализации телефонных карт, в том числе и SIM-карт, обеспечивающих предоставление доступа к телефонной сети, через салоны сотовой связи может осуществляться розничная торговля в виде реализации телефонных аппаратов, запчастей, комплектующих, аксессуаров к ним и разнообразных сопутствующих товаров, а также могут оказываться услуги по ремонту и обслуживанию сотовых телефонов. Ассортиментный перечень запасных частей и комплектующих к сотовым телефонам, реализуемых в салонах сотовой связи, состоит из различных зарядных устройств, автомобильных (АЗУ) и стационарных (СЗУ), аккумуляторных батарей (АКБ), устройств типа блютуз и хэндс-фри, жидкокристаллических дисплеев (LCD), шлейфов, динамиков, бузеров, корпусов к телефонным аппаратам и сменных панелей, SIM-холдеров и прочих деталей. К аксессуарам относятся шнурки, кожаные и силиконовые чехлы для ношения сотовых телефонов, разнообразные брелоки и прочие аксессуары. Все это продается покупателям в салонах сотовой связи за наличный расчет. В соответствии с российским налоговым законодательством о налогах и сборах такая реализация попадает под определение розничной торговли, и если при этом площадь торгового зала не превышает 150 кв. м, доходы от этой розничной торговли подлежат налогообложению единым налогом на вмененный доход, в случае, если такой режим установлен в отношении розничной торговли по решению субъекта Российской Федерации. Поскольку площадь торговых залов в салонах сотовой связи обычно небольшая и составляет, как правило, менее 150 кв. м, в части осуществления розничной торговли они все попадают под «вмененку». Расчет единого налога для розничной торговли ведется с учетом площади торгового зала.

Осуществляя деятельность в качестве сервисных центров, салоны сотовой связи могут оказывать потребителям следующие виды услуг: ремонт сотовых телефонов, замену запасных частей, различные виды диагностики, а также предоставлять сопутствующие услуги типа закачки мелодий, «перепрошивки», «разлочки» телефонных аппаратов и т. п. Данный вид услуг относится к категории бытовых и имеет название «ремонт и обслуживание бытовой и радиоэлектронной аппаратуры, бытовых машин и приборов». Если данный вид услуг оказывается потребителям за наличный расчет, то по решению властей каждого субъекта Российской Федерации может попадать под обложение ЕНВД. Расчет налога в этом случае производится с учетом численности работников, занимающихся этим видом деятельности. Подобная организация работы салонов сотовой связи очень удобна для покупателя. Но для самого налогоплательщика в этом случае возникают некоторые сложности, ибо все эти виды предпринимательской деятельности, осуществляемые в одном салоне связи, попадают под разные налоговые режимы, а следовательно, необходимо обеспечить ведение их раздельного учета. Вопросы организации раздельного учета в организациях, оказывающих услуги сотовой связи, в частности салонах сотовой связи, будут рассмотрены ниже в одноименном разделе.

4. Структура и специфика учетной политики организаций, осуществляющих свою деятельность в сфере оказания услуг сотовой связи

Структура учетной политики любой организации определяется двумя составляющими:

1) учетной политикой для целей бухгалтерского учета;

2) учетной политикой для целей налогового учета.

Учетная политика для целей бухгалтерского учета

Законодательные основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, изложены в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденном Приказом Минфина Российской Федерации от 09.12.1998 г. № 60н (с изм. и доп. от 30.12.1999 г.). Настоящее Положение было утверждено во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, постепенный переход на которые осуществляет Россия. ПБУ 1/98 вступило в силу с 1 января 1999 г. Обратим внимание, что данный документ не распространяется на кредитные и бюджетные организации, а также на индивидуальных предпринимателей, поскольку бюджетные и кредитные организации в силу специфики своего существования формируют учетную политику в соответствии с другими нормативными правовыми документами, а индивидуальных предпринимателей законодательство освобождает от обязанности формировать учетную политику для бухгалтерского учета.

Для целей Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета, к которым относятся:

1) первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка фактов хозяйственной деятельности;

2) способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;

3) итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности;

4) погашение стоимости активов;

5) организация документооборота и инвентаризации;

6) способы применения счетов и регистров бухгалтерского учета, обработки информации;

7) иные способы и приемы организации бухгалтерского учета в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ (с изм. и доп. от 30.06.2003 г.). Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) на основе настоящего Положения и утверждается руководителем. Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией: приказом, распоряжением и т. п.

В приказе об учетной политике должны быть обозначены следующие аспекты:

1) рабочий план счетов бухгалтерского учета, включая синтетические и аналитические счета, необходимые для обеспечения своевременности и полноты ведения бухгалтерского учета;

2) формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, как те, по которым предусмотрены типовые формы, так и самостоятельно разработанные формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

3) порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;

4) методы оценки активов и обязательств в бухгалтерском учете;

5) правила документооборота и технология обработки учетной информации;

6) правила контроля за хозяйственными операциями;

7) другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Согласно п. 10 Положения по бухгалтерскому учету 1/98 способы ведения бухгалтерского учета, закрепленные в учетной политике, применяются с 1 января, следующего за годом утверждения соответствующего приказа (распоряжения) и обязательны для исполнения всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации, включая выделенные на отдельный баланс. Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому и призвана обеспечить рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.

Бухгалтерский учет в организациях, оказывающих услуги сотовой связи, ведется в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Положениями по бухгалтерскому учету, утверждаемыми приказами Министерства финансов России, а также Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н. На основании этого плана счетов организации подвижной связи разрабатывают себе рабочий план счетов с учетом специфики своей отрасли. Учет основных средств в организациях подвижной связи ведется на счете 01 «Основные средства» в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденных Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н (с изм. и доп. от 18.05.2002 г.). Согласно этому документу в таких организациях к основным средствам относятся активы, используемые в течение длительного времени (более 12 месяцев) исключительно для оказания услуг сотовой связи или управленческих нужд, а не с целью перепродажи, и способные приносить организациям экономические выгоды. К таким активам относятся здания и сооружения подвижной связи, включая административные здания и станции подвижной связи, оборудование для приема и передачи сигналов подвижной связи, средства радиолокации и радионавигации, антенны, усилители, генераторы, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, торговое оборудование салонов сотовой связи, различный производственный и хозяйственный инвентарь, удовлетворяющий вышеобозначенным требованиям ПБУ 6/01. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости, которая складывается из сумм фактических затрат, произведенных организацией подвижной связи на приобретение, сооружение и изготовление такого основного средства, за исключением налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику этого основного средства или подрядчику, выполнявшему его монтаж.

Для учета амортизация основных средств используется счет 02 «Амортизация основных средств». Начисление амортизации производится организациями сотовой связи в течение всего срока полезного использования основного средства одним из следующих способов, обозначенных в ПБУ 6/01 и закрепленных в приказе об учетной политике:

1) линейным (годовая норма амортизационных отчислений определяется как частное от деления суммы первоначальной стоимости на количество лет срока полезного использования объекта);

2) уменьшаемого остатка (годовая норма амортизационных отчислений определяется как произведение остаточной стоимости объекта основных средств на начало года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, и коэффициента ускорения, установленного законодательством России);

3) списанием стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (годовая норма амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения в виде дроби, в числителе которой – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта);

4) списанием стоимости пропорционально объему оказанных услуг (годовая норма амортизационных отчислений равна произведению натурального показателя объема оказанных услуг связи в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема услуг за весь срок полезного использования объекта основных средств).

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Пример

Оператор сотовой связи «Поволжье-Телеком» имеет на балансе в качестве основного средства промышленный усилитель высоких частот, первоначальная стоимость которого составляет 1,2 млн руб. Срок полезного использования данного основного средства для целей бухгалтерского учета определен руководителем организации в 10 лет. Фактически усилитель эксплуатируется с 01.11.2004 г. В приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета организации закреплено, что размер годовых амортизационных отчислений по основным средствам определяется способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Определим размер ежемесячных амортизационных отчислений в бухучете в первый и второй год эксплуатации данного усилителя:

1) годовая норма амортизации в первый год эксплуатации в период с 1 ноября 2004 г. по 31 октября 2005 г. составит:

1,08 млн руб. = 1,2 млн руб. х (9 / 10),

где 9 – число полных лет, в течение которых данный усилитель еще будет эксплуатироваться, а 10 – полный срок эксплуатации;

2) ежемесячные амортизационные отчисления в период с 1 ноября 2004 г. по 31 октября 2005 г. составят:

1,08 млн руб. х 1 / 12 = 90 тыс. руб.;

3) годовая норма амортизации во второй год эксплуатации в период с 1 ноября 2004 г. по 31 октября 2006 г. составит:

0,96 млн руб. = 1,2 млн руб. х (8 / 10),

где 8 – число полных лет, в течение которых данный усилитель еще будет эксплуатироваться,

а 10 – полный срок эксплуатации;

4) ежемесячные амортизационные отчисления в период с 1 ноября 2005 г. по 31 октября 2006 г. составят:

0,96 млн руб. х 1 / 12 = 80 тыс. руб.

ПБУ 6/01 предоставляет организациям право самостоятельно определять стоимостной порог для объектов, относимых к основным средствам в бухгалтерском учете, и закреплять это положениями приказа об учетной политике. Объекты основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб. (исключая НДС) за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организации исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере их ввода в эксплуатацию.

Пример

ООО «Центр связи», оказывающее услуги операторов сотовой связи, приобрело в свой салон оборудование торгового зала в виде сборного модуля, в состав которого входят стол, шкаф и стойка для оборудования рабочего места менеджера. Стоимость такого модуля составила 10,5 тыс. руб., в том числе НДС 18 % – 1601,69 руб. В учетной политике этого общества закреплено положение, что объекты основных средств стоимостью до 10 тыс. руб. подлежат единовременному списанию в расходы на продажу при вводе их в эксплуатацию. Мебельный модуль введен в эксплуатацию в апреле 2005 г.:

Дебет счета 01 «Основные средства»,

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

И одновременно списан в расходы на продажу:

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

Кредит счета 01 «Основные средства», поскольку его первоначальная стоимость без НДС (8898, 31 руб. = 10 500 руб. – 1601,69 руб.) составляет менее 10 тыс. руб.

В целях обеспечения сохранности объектов основных средств при эксплуатации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. Содержание такого контроля закрепляется в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемой производительности и мощности объекта, режима его эксплуатации с учетом влияния внешней агрессивной среды, а также систем проведений ремонта и т. п. В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету считается месяц, в котором данный объект стал учитываться на счете 01 «Основные средства». Учет нематериальных активов организациями, оказывающими услуги подвижной связи, ведется на счете 04 «Нематериальные активы» в соответствии с ПБУ 14/2000. К нематериальным активам относятся активы, характеризующиеся отсутствием материально-вещественной структуры, используемые для оказания услуг подвижной связи в течение срока, превышающего 12 месяцев, и приносящие организации экономические выгоды. Сама организация при этом должна иметь документ, подтверждающий ее исключительные права на нематериальный актив (свидетельство, патент). К нематериальным активам могут быть отнесены и объекты интеллектуальной собственности, т. е. исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. Среди нематериальных активов, используемых при оказании услуг подвижной связи, можно назвать исключительные (монопольные) права операторов и крупных торговых фирм на их товарный знак или знак обслуживания, а также исключительные (монопольные) авторские права на программы (пакеты программного обеспечения) для ЭВМ и базы данных, если они разработаны и созданы самостоятельно оператором. Такие программы (пакеты программного обеспечения) и базы данных (их обычно называют биллинговой системой или еще как-нибудь) необходимы оператору для осуществления им через Интернет связи со своими посредниками и их торговыми точками в процессе осуществления предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг сотовой связи.

Если же организацией, будь то оператор или его любой коммерческий представитель, включая каждый салон сотовой связи, приобретаются такие программы, как 1С, «БЭСТ», «Консультант» и прочие, разработчиком которых она не является, организация получает на них неисключительные права, а значит, нематериальными активами такие приобретения не признаются. В бухгалтерском учете их учитывают в составе расходов будущих периодов на счете 98 «Доходы будущих периодов».

Нематериальные активы, приобретенные за плату, принимаются к учету по их первоначальной стоимости, которая складывается из сумм всех фактических расходов на приобретение, за исключением НДС, уплаченного поставщику нематериального актива. Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, включая стоимость израсходованных материальных ресурсов, оплату труда работников, принимавших участие в разработке и создании нематериального актива, стоимость услуг сторонних организаций по соисполнительским договорам, патентные пошлины и другие затраты, кроме НДС, уплаченного сторонним организациям. Согласно ПБУ 14/2000 нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

1) исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю. Например, оператор поручает своим сотрудникам разработать фирменный товарный знак или эксклюзивную программу для ЭВМ; полученное исключительное право на созданный объект интеллектуальной собственности принадлежит самому оператору, а нематериальный актив в этом случае является не приобретенным, а созданным;

2) исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику, т. е. оператор, являясь заказчиком, по договору поручает авторам, не являющимся его сотрудниками, выполнить работы по созданию своего фирменного товарного знака или эксклюзивной программы для ЭВМ и сам получает исключительные права на результат этой интеллектуальной деятельности; такой нематериальный актив для него будет считаться созданным, а не приобретенным;

3) свидетельство на товарный знак выдано на имя самого оператора.

Амортизация нематериальных активов в организациях, оказывающих услуги сотовой связи, может учитываться на счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Производится она одним из трех способов начисления, перечисленных в ПБУ 14/2000:

1) линейным;

2) способом уменьшаемого остатка;

3) способом списания стоимости пропорционально объему оказанных услуг.

Выбранный способ начисления амортизации НМА должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета и не может изменяться в течение всего срока полезного использования по каждому объекту нематериальных активов.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Согласно п. 17 ПБУ 14/2000 срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из срока действия свидетельства или ожидаемого срока использования, в течение которого организация может получать экономическую выгоду, но не более срока деятельности самой организации. По нематериальным активам, по которым невозможно установить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет, но не более срока действия самой организации. Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинают производиться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной собственности. Месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету в данном случае считается месяц, в котором этот объект стал учитываться на счете 04 «Нематериальные активы».

В некоторых организациях амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости на счете 04 «Нематериальные активы»:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу», Кредит счета 04 «Нематериальные активы».

После полного погашения первоначальной стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете в условной оценке, установленной самой организацией, с отнесением ее на финансовые результаты организации: Дебет счета 04 «Нематериальные активы», Кредит счета 91 Прочие доходы и расходы». Такая норма закреплена в п. 21 ПБУ 14/2000.

На счете 07 «Оборудование к установке» учитывают стоимость приобретенного, но еще не смонтированного оборудования для целей оказания услуг подвижной связи. Это в основном относится к различным радиоэлектронным и техническим средствам, предназначенным для приема и передачи радиоволн, включая антенны и иные разнообразные приемные и передающие устройства в сфере подвижной связи, которыми располагают сам оператор или его региональное представительство и которые требуют предварительных работ по сборке и установке, прежде чем смогут эксплуатироваться в качестве основных средств. Салоны сотовой связи на этом счете могут учитывать приобретенное торговое оборудование в период до проведения с ним монтажно-сборочных работ.

Затраты на приобретение, сборку и строительство основных средств и нематериальных активов еще до ввода их в эксплуатацию отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». К таким затратам в бухгалтерском учете операторов (их региональных представителей) относятся расходы, связанные с покупкой и строительством зданий, сооружений, строений, и иных объектов инженерной инфраструктуры, приспособленных для размещения средств подвижной связи, а также расходы, связанные с покупкой, возведением и установкой самих технических и программных средств связи, используемых для приема, передачи и доставки информации по линиям подвижной связи. В Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» относится также и стоимость услуг по монтажу внеоборотных активов. Посреднические организации, оказывающие услуги операторов сотовой связи, учитывают на этом счете затраты по приобретению административных зданий и помещений, торгового оборудования, а также компьютерной техники, необходимой для осуществления их деятельности в сфере подвижной связи. Помимо этого, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» такими организациями учитываются все расходы, связанные с доведением внеоборотных активов до состояния, пригодного к эксплуатации.

Бухгалтерский счет 10 «Материалы» в организациях, оказывающих услуги сотовой связи, предназначен для учета запасных частей к оборудованию для подвижной связи, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, включая канцелярские товары и средства по уборке помещений и прилегающих к ним уличных территорий, топлива и запасных частей к автомобилям, если таковые находятся на балансе организации или используются ею по договорам аренды, а также прочих расходных материалов, обеспечивающих нормальную деятельность предприятия. Операторы на этом счете могут также учитывать материалы (пластик, бумагу и пр.), используемые для изготовления ими SIM-карт и карт экспресс-оплаты в случае, если это изготовление осуществляется из их собственного материала, а не материала подрядчика.

Учет материалов на счете 10 «Материалы» всегда ведется по их фактической себестоимости. Поэтому если организация применяет счет 10 «Материалы», то в ее приказе об учетной политике должно быть закреплено положение, в соответствии с которым бухгалтерский учет процесса приобретения материалов ведется такой организацией по их фактической себестоимости. Как видим, в сфере подвижной связи материалы редко выступают в качестве сырья, объем их приобретения невелик, а изменение цен на материалы не играет доминирующей роли в формировании себестоимости оказываемых услуг. Поэтому учитывать такие активы по плановой себестоимости не имеет смысла. В связи с этим организации подвижной связи в своем бухгалтерском учете вообще не используют такие счета, как счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Однако метод оценки материалов при отпуске их в производство и эксплуатацию все же должен быть предусмотрен приказом об учетной политике такой организации в соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Какой из четырех методов (по стоимости каждой единицы, по средней себестоимости, ЛИФО, ФИФО), обозначенных в ПБУ 5/01, будет применяться организацией, она определяет самостоятельно.

НДС, входящий в стоимость приобретаемых организациями связи основных средств, нематериальных активов, материалов, товаров, работ и услуг, учитывается на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Счет 20 «Основное производство» используется в бухгалтерском учете операторов для обобщения информации о прямых затратах, произведенных ими в связи с оказанием услуг сотовой связи. В частности, здесь отражаются:

1) расходы, связанные с оплатой услуг дилеров, оказываемых в рамках посреднических договоров;

2) амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, непосредственно используемым при оказании услуг сотовой связи;

3) стоимость списанных собственных материалов для изготовления пластиковых карточек;

4) стоимость работ подрядных организаций, привлекаемых для изготовления пластиковых карт оплаты;

5) стоимость автомобильного топлива и запасных частей к автомобилям, используемым для непосредственного осуществления деятельности по оказанию услуг подвижной связи;

6) зарплата и иные предусмотренные законодательством выплаты сотрудникам основного подразделения организации, единый социальный налог, страховые пенсионные платежи, а также платежи в Фонд социального страхования России от несчастных случаев и профессиональных заболеваний на производстве, исчисляемые с этих выплат;

7) другие расходы, необходимость которых вызвана осуществлением деятельности по оказанию услуг подвижной связи.

В салонах сотовой связи и сервисных центрах на этом счете учитываются затраты, связанные с ремонтом и обслуживанием сотовых телефонов, а также оказанием иных сопутствующих услуг. В частности, на счете 20 «Основное производство» такие организации учитывают:

1) стоимость запасных частей и комплектующих, необходимых для ремонта и переданных в производство мастерам;

2) стоимость инструмента, используемого для осуществления ремонтных работ;

3) зарплату ремонтников, единый социальный налог, страховые пенсионные платежи, а также платежи в Фонд социального страхования России от несчастных случаев и профессиональных заболеваний на производстве, исчисляемые с этих выплат;

4) другие расходы.

Счет 26 «Общехозяйственные расходы» используется в бухгалтерском учете оператора для отражения косвенных расходов, связанных с содержанием административно-управленческого персонала, включая расходы на его заработную плату, налоги и страховые платежи, начисляемые на эти выплаты в соответствии с законодательством РФ, амортизационные отчисления по основным фондам (зданиям и техническим средствам), используемым для обеспечения работы аппарата управления, а также расходы на коммунальные услуги и услуги связи, включая стоимость Интернета, необходимые для обеспечения работы администрации. Офисные работники представляют немалую часть персонала оператора (директора (генеральный, коммерческий, технический и т. д.), бухгалтерия, кадровые службы, юридические службы, рекламный отдел, отдел планирования, отдел сбыта и пр.). Косвенные расходы наравне с прямыми формируют фактическую производственную себестоимость услуг операторов связи, т. е. счет 26 «Общехозяйственные расходы», как и счет 20 «Основное производство», выполняет функцию калькулирования.

Счет 41 «Товары» в сфере подвижной связи используется исключительно посредниками для учета и обобщения информации о движении SIM-карт и карт экспресс-оплаты как в суммовом, так и количественном выражении. Их отгрузка производится по фактической себестоимости согласно п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. На этом же счете в салонах сотовой связи ведется учет движения разнообразных товаров (сотовых телефонов, комплектующих, аксессуаров). Операторы этот счет не используют.

Счет 42 «Торговая наценка» применяется в сфере оказания услуг сотовой связи крайне редко и только в некоторых салонах сотовой связи и иных организациях розничной торговой сети рынка услуг подвижной связи, которые ведут учет товаров (сотовых телефонов и запчастей к ним) по продажным ценам.

Счет 43 «Готовая продукция» используется исключительно операторами, поскольку на нем обобщается информации о наличии и движении SIM-карт и карт экспресс-оплаты как в количественном, так и суммовом выражении (по фактической производственной себестоимости). Фактические затраты на изготовление карт, собранные по Дебету счета 20 «Основное производство», списываются по Кредиту этого счета в Дебет счета 43 «Готовая продукция». Отгрузка оператором пластиковых карт отражается в том числе и по Кредиту счета 43 «Готовая продукция» в размере фактической себестоимости отгруженных карт. Расходы, связанные с реализацией услуг операторов сотовой связи, в бухгалтерском учете их посредников отражаются на счете 44 «Расходы на продажу» вне зависимости от того, «оптом» или «в розницу» торгует услугами посредник. Перечень таких расходов включает в себя и амортизационные отчисления (при наличии основных средств), и покупную стоимость SIM-карт и карт экспресс-оплаты, и зарплату персонала, и налоги и платежи, исчисляемые в соответствии с российским законодательством, и стоимость приобретаемых канцелярских товаров и хозяйственного инвентаря, и расходы на услуги связи и Интернета, и расходы на приобретение автомобильного топлива, а также прочие расходы. Дилерские компании также учитывают на этом счете расходы, связанные с привлечением субдилерских услуг. Для учета денежных средств организации сферы подвижной связи используют счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 57 «Переводы в пути».

Для учета всевозможных расчетов организации подвижной связи применяют следующие счета: 1) счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – используется дилерами для учета расчетов с операторами сотовой связи при приобретении у них SIM-карт и карт экспресс-оплаты, а также субдилерами для учета расчетов с дилерами операторов при приобретении у последних аналогичных активов;

2) счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – применяется операторами для отражения в бухгалтерском учете информации о расчетах со своими дилерами при реализации им SIM-карт и карт экспресс-оплаты, а также дилерами для отражения в бухгалтерском учете информации о расчетах с субдилерами за реализованные им SIM-карт и карт экспресс-оплаты. Помимо этого, дилеры учитывают на этом счете задолженность оператора связи перед ними по выплате агентских вознаграждений, а субдилеры – задолженность перед ними дилеров по выплате субагентских вознаграждений;

3) счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», полученным от различных кредитных учреждений, включая банки, а также от физических и юридических лиц. Для пополнения денежных средств на закупку товаров (сотовых телефонов, запчастей и комплектующих к ним) и прочих оборотных активов (SIM-карт и карт экспресс-оплаты) обычно берутся краткосрочные кредиты. Данные активы имеют быструю оборачиваемость, вследствие чего можно в относительно короткий срок расплатиться с кредиторами. Такие кредиты необходимы мелким посредникам, работающим на рынке услуг сотовой связи. Долгосрочные кредиты целесообразно брать для приобретения дорогостоящего оборудования, зданий, помещений, себестоимость которых окупится через несколько лет через амортизационные отчисления. Больше шансов на получение долгосрочного кредита имеет крупное предприятие, обладающее не только достаточным объемом активов, способных выступать в качестве залогового обеспечения при выдаче долгосрочного кредита, но и стабильной деловой репутацией. На сегодняшний день рыночные отношения складываются так, что получение долгосрочных кредитов оказывается по силам лишь операторам и крупным игрокам на рынке реализации услуг сотовой связи. В учетной политике организации, получившей долгосрочный кредит (заем), должно быть закреплено положение, определяющее, что долгосрочная задолженность по полученным кредитам и займам переводится в краткосрочную в момент, когда по условиям договора кредита и (или) займа до возврата основной суммы долга остается 365 дней (ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»);

4) счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – данные счета используются всеми без исключения организациями, оказывающими услуги сотовой связи. Следует учитывать, что дилеры и субдилеры на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами им кредиторами» учитывают транзитные денежные средства, взимаемые с абонентов за услуги сотовой связи, поскольку данные денежные средства являются собственностью оператора. Дилеры и субдилеры лишь только собирают за вознаграждение эти денежные средства и в полном объеме перечисляют их оператору.

Счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» может применяться операторами для внутренних расчетов со своими филиалами и региональными представительствами по отдельно выделенным внеоборотным и оборотным активам, денежным средствам, а также прочим текущим операциям. Если организация имеет филиал или официальное представительство, выделенное на отдельный баланс, данное обстоятельство должно быть оговорено в приказе об учетной политике.

Размер уставного капитала организации подвижной связи учитывается на счете 80 «Уставный капитал». Объем чистой прибыли, капитала, полученного в результате хозяйственной деятельности прошлых отчетных лет, отражается по счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Данным пассивом распоряжаются учредители. Порядок распределения чистой прибыли, а также покрытия убытка обычно отражается в уставе организации.

Для учета текущих финансовых результатов от своей основной деятельности организации, работающие на рынке услуг оказания сотовой связи, используют следующие счета: счет 90 «Продажи», счет 91 «Прочие доходы и расходы», счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», счет 97 «Расходы будущих периодов», счет 98 «Доходы будущих периодов», счет 99 «Прибыли и убытки».

На счете 90 «Продажи» операторы сотовой связи учитывают выручку, полученную ими от основного вида деятельности, т. е. от оказания услуг сотовой связи, в том числе и через посредников. Дилеры операторов сотовой связи учитывают на счете 90 «Продажи» доходы, полученные ими от операторов в качестве дилерского (агентского) вознаграждения за посреднические услуги, а также суммы, вырученные от субдилеров и иных покупателей за реализованные им SIM-карты и карты экспресс-оплаты. Субдилеры на счете 90 «Продажи» ведут учет доходов, полученных ими от дилеров на основании субагентских договоров за посреднические услуги в сфере реализации услуг сотовой связи, а также суммы, вырученные от реализации конечному потребителю выкупленных ими у операторов или их дилеров SIM-карт и карт экспресс-оплаты. Данный счет служит также для выявления финансового результата от осуществления операций по реализации услуг сотовой связи. Прибыль (убыток) от основного вида хозяйственной деятельности определяется путем уменьшения суммы выручки на себестоимость (покупную стоимость) услуг операторов сотовой связи, включая себестоимость SIM-карт и карт экспресс-оплаты, на сумму НДС, начисленного с продажной стоимости оказанных услуг связи, а также на суммы коммерческих и управленческих расходов. Счет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для обобщения информации об операционных и внереализационных доходах и расходах организаций, оказывающих услуги сотовой связи. Операционные и внереализационные доходы и расходы – это такие доходы и расходы, которые не связаны с основным видом предпринимательской деятельности (перечень подобных доходов и расходов будет рассмотрен ниже).

Для отражения в бухгалтерском учете сведений о недостачах SIM-карт и карт экспресс-оплаты на складах у операторов, их дилеров и в салонах субдилеров, а также товара, запчастей и комплектующих в розничной сети или сервисных центрах по ремонту сотовых телефонов, используется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Недостачи и порчи товарно-материальных ценностей, выявленные в результате проведения инвентаризаций и ревизий, показываются по Дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». По Кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражается их покрытие, произведенное за счет виновных лиц, если они установлены (в корреспонденции с Дебетом счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», или за счет средств самого предприятия (списания на убытки), если виновные лица не установлены (в корреспонденции с Дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы»). Порядок и сроки проведения инвентаризации, а также порядок отражения ее результатов в бухгалтерском учете организации должны быть зафиксированы в приказе об учетной политике.

Счет 97 «Расходы будущих периодов» открывается для учета расходов, которые произведены в текущем периоде, но относятся к нескольким налоговым периодам, на которые и должны быть равномерно распределены. Примером таких расходов могут служить затраты на приобретение неисключительных прав на различные компьютерные программы и базы данных (1С, «БЭСТ», «Инфо-Бухгалтер», «Парус», «Консультант», «Гарант», «Кодекс» и пр.), без которых сегодня невозможно построить своевременный и грамотный в правовом плане бухгалтерский учет. Такие программы согласно ПБУ 14/2000 с 2001 г. не могут учитываться в качестве нематериальных активов. Следует учесть, что организация может продолжать учитывать подобные программы в составе нематериальных активов и начислять на них амортизацию только в том случае, если приобрела их до 2001 г. Затраты на покупку неисключительных прав на подобные программы, учтенные в составе расходов будущих периодов, следует списывать ежемесячно равными долями на себестоимость оказываемых услуг. Делать это надо в течение срока, установленного в договоре с продавцом программы, либо в течение срока, который определил сам директор организации.

В случае, если организация, оказывающая услуги сотовой связи, получает безвозмездно какое-либо имущество, его учет ведется на счете 98 «Доходы будущих периодов». Определив срок полезного использования данного имущества и его рыночную стоимость, организация в период этого срока равномерными долями относит его стоимость в состав прочих доходов: Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов»,

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», постепенно закрывая счет 98 Доходы будущих периодов.

Счет счета 99 «Прибыли и убытки» используется для обобщения информации о хозяйственной деятельности организации в целом, включая финансовый результат от основного вида деятельности и финансовый результат от осуществления прочих видов деятельности. На этом счете также ведется учет чрезвычайных доходов и расходов.

Организации, оказывающие услуги операторов сотовой связи, могут применять в бухгалтерском учете и забалансовые счета, о чем также следует указать в приказе об учетной политике. Например, субдилеры для учета SIM-карт и карт экспресс-оплаты, взятых на реализацию за последующее вознаграждение в рамках посреднического договора, используют забалансовый счет 004 «Товары, принятые на комиссию».

Помимо рабочего плана счетов, приказ об учетной политике должен определять технологию обработки учетной информации и организацию документооборота, а также формы первичных документов, используемых для фиксирования фактов текущей хозяйственной деятельности организации.

На сегодняшний день все организации, оказывающие услуги сотовой связи населению, применяют журнально-ордерную технологию обработки учетной информации (журнально-ордерную форму бухгалтерского учета) с привлечением компьютерной техники и специализированных бухгалтерских программ. В частности, широкое распространение получили программные продукты компании 1С, а также «БЭСТ», «Инфо-Бухгалтер», «Парус» и иные специализированные программы для ведения бухгалтерии в электронном виде. Работа самой бухгалтерии как структурного подразделения организации должна строиться на основании внутреннего положения о бухгалтерии и должностных инструкций ее работников, разработанных организацией самостоятельно. Приказом об учетной политики организации также необходимо утвердить перечень должностных лиц, имеющих право подписи (в том числе электронной) на первичных учетных документах.

Приказом об учетной политике должно быть предусмотрено право организации на использование первичных документов по которым предусмотрены типовые формы и по которым таковых форм не разработано. В частности, это касается внутренних бухгалтерских документов, на основе которых ведется количественный и суммовой учет оказанных услуг оператора сотовой связи и производится расчет вознаграждения посредника (агента (дилера), субагента (субдилера)). Примером таких внутренних документов, формы которых разрабатываются самими организациями подвижной связи, служат акты сверок, реестры принятых платежей, отчеты посредников и прочие документы. На основе данных, зафиксированных во внутренних отчетных документах, составляется акт выполненных работ, в соответствии с которым выплачивается агентское (субагентское) вознаграждение. Акт оказанных услуг (выполненных работ) составляется также в произвольной форме, но содержит обязательные реквизиты (наименование документа, номер и дату его составления, наименование сторон, объем и перечень оказанных посредником в интересах поручителя услуг (выполненных работ), период оказания услуг (выполнения работ), размер выплачиваемого за это вознаграждения по ставкам, установленным в агентском (субагентском) договоре). Акт составляется в двух экземплярах, подписывается обеими сторонами и заверяется печатями.

Салонами сотовой связи, через которые, как правило, осуществляется реализация услуг нескольких операторов, самостоятельно разрабатываются формы дневных отчетов, где в произвольном виде указываются в разрезе операторов сумма наличных денежных средств, взятых у покупателей в качестве платежей и пробитых через кассовый аппарат, а также количество проданных за день SIM-карт и карт экспресс-оплаты и вырученная за это сумма денег, пробитая также через кассовый аппарат. Итог такого дневного отчета должен сходиться с показаниями Z-отчета, снятого за этот же день с кассовой машины салона.

Среди бухгалтерских документов, для которых предусмотрены типовые формы, организациями сферы подвижной связи используются следующие: вся кассовая документация, включая кассовые ордера и кассовые книги, платежные поручения, товарные накладные, счета-фактуры, инвентарные карточки по учету основных средств и нематериальных активов, путевые листы на автомобили, доверенности на получение товарно-материальных ценностей и другие документы. Следует обратить внимание, что в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Однако данный закон не освобождает такие организации от ведения учета основных средств и нематериальных активов. «Упрощенцы» ведут его в том же порядке, что и организации, использующие общий режим налогообложения, т. е. на каждое основное средство открывают инвентарную карточку учета объекта основных средств по форме № ОС-6, куда заносятся необходимые сведения, характеризующие данный объект, включая его первоначальную стоимость, срок полезного использования и т. п. Аналогичная информация заносится и в карточку учета нематериальных активов по форме № НМА-1. Все эти данные потребуются организации в том случае, если она будет возвращаться с «упрощенки» на обычный режим налогообложения. А вот организациям, уплачивающим единый налог с доходов, уменьшенных на величину расходов, такая информация нужна еще и для того, чтобы правильно рассчитать величину расходов.

Кассовые операции на предприятиях, где действует упрощенная система налогообложения, ведутся в общеустановленном порядке в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 г. № 40.

Таким образом, получается, что если организация находится на «упрощенке» и не имеет на балансе основных средств и нематериальных активов, ведение ее бухгалтерии будет заключаться только в организации работы с кассовой документацией. У организаций, владеющих единичными салонами связи или небольшой их сетью, в подавляющем большинстве складывается как раз такая ситуация. Однако, несмотря на закон, от ведения бухгалтерского учета мало кто из них отказывается, поскольку данные бухгалтерии представляют наиболее полную, точную и объективную картину о финансовом положении организации, об объеме и движении ее активов, а также о состоянии ее расчетов с поставщиками и покупателями, с персоналом по оплате труда, с бюджетом и внебюджетными фондами, со своими структурными подразделениями (салонами сотовой связи), а прежде всего с разными дебиторами и кредиторами, включая операторов по принятым от населения платежам. А такая информация для принятия управленческих решений в салонах сотовой связи необходима ежедневно.

Из всего вышеперечисленного можно сделать вывод: вне зависимости от того, ведет ли организация, применяющая УСН, бухгалтерский учет или нет, действие Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 на нее не распространяется.

Учетная политика для целей налогового учета

В соответствии со ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым учетом является система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных документов. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций. Налоговый кодекс РФ не содержит указаний на конкретную методику ведения налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т. е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Для ведения налогового учета могут быть использованы регистры бухгалтерского учета. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами либо вести отдельные регистры налогового учета.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения налогом на прибыль, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Поскольку периодом по налогу на прибыль является календарный год, учетная политика для целей исчисления налога на прибыль должна быть утверждена не позднее 31 декабря предшествующего года.

В общих положениях учетной политики необходимо предусмотреть, какое подразделение будет заниматься ведением налогового учета (чаще всего эта обязанность закрепляется за бухгалтерской службой), график документооборота, а также порядок ведения налогового учета обособленными подразделениями и график представления данных налогового учета в головную организацию при наличии у нее таких обособленных подразделений.

Затем в учетной политике необходимо указать методы ведения налогового учета, которые определяются налогоплательщиком самостоятельно. Во-первых, следует выбрать метод определения доходов и расходов в целях налогообложения. Согласно гл. 25 Налогового кодекса доходы и расходы могут признаваться двумя методами: кассовым методом и методом начисления.

При использовании кассового метода датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу предприятия, день поступления иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами в этом случае признаются затраты после их фактической оплаты.

При методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от факта их оплаты.

В соответствии со ст. 273 настоящего Кодекса организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. Получается, что таким право могут воспользоваться только мелкие организации. Использование кассового метода в налоговом учете позволяет им отсрочить уплату налога на прибыль со стоимости произведенных, но еще не оплаченных покупателем отгрузок товаров (объемов выполнения работ, оказания услуг).

Пример ООО «Мобайл-Траст» является субдилером в сфере оказания услуг операторов сотовой связи и использует общую систему налогообложения. За 12 месяцев 2004 г. его выручка по данным бухгалтерского учета составила 3,5 млн руб. без НДС и не превышала в среднем 1 млн руб. за предыдущие четыре квартала. Однако субдилерское вознаграждение за оказание услуг операторов сотовой связи в сумме 590 тыс. руб., включая НДС 18 % – 90 тыс. руб., за декабрь 2004 г. дилеры перечислили на расчетный счет организации только 25 января 2005 г. ООО «Мобайл-Траст» применяет кассовый метод определения доходов и расходов в целях налогового учета. Следовательно, для целей налогового учета выручка нашей организации за 2004 г., исчисленная кассовым методом, составит 3 млн руб. без НДС (3,5 млн / 0,59 млн / 0,09 млн). Сравним, что при использовании метода начисления этот показатель составил бы 3,5 млн руб. без НДС. Значит, по итогам 2004 г. ООО «Мобайл-Траст», применяя кассовый метод учета доходов, отсрочит себе уплату налога на прибыль со стоимости не оплаченного покупателем субдилерского вознаграждения за декабрь 2004 г. Сумма отсроченного к уплате налога на прибыль составит 120 тыс. руб. (500 тыс. руб. х 24 %).

Как видим, применение кассового метода в налоговом учете позволяет значительно минимизировать налоговые платежи. Однако использование различных методов признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете приводит к тому, что размер выручки, отраженной по счету 90 «Продажи», не будет совпадать с размером выручки, исчисленной для целей налогового учета. В такой ситуации из-за дополнительных расчетов работа бухгалтера несколько усложняется.

Операторы сотовой связи и крупные торговые посредники в сфере реализации услуг сотовой связи при наличии у них обособленных подразделений должны учитывать, что суммы налога на прибыль и авансовых платежей, подлежащие зачислению в бюджет субъекта РФ, распределяются по обособленным подразделениям исходя из доли прибыли, приходящейся на эти подразделения (п. 2 ст. 288 НК РФ). Доля прибыли определяется из удельного веса произведения среднесписочной численности (или расходов на оплату труда) работников подразделения и остаточной стоимости основных средств, приходящихся на данное обособленное подразделение, в произведении указанных величин в целом по организации. Организация самостоятельно должна определить и закрепить в приказе об учетной политики для целей налогообложения, какой из показателей – среднесписочная численность или сумма расходов на оплату труда – будет применяться при расчете сумм налога на прибыль (авансовых платежей), приходящихся на обособленное подразделение.

Пример

Оператор сотовой связи ООО «Саратов-Мобайл» имеет обособленное подразделение в Волгограде. Остаточная стоимость основных средств, числящихся на балансе нашего ООО, на 1 апреля 2005 г. составила 15 млн руб., в том числе остаточная стоимость основных средств, закрепленных за Волгоградским филиалом, – 5 млн руб. Налогооблагаемая прибыль ООО в целом за март 2005 г. составила 12 млн руб. Наша организация ежемесячно исчисляет авансовые платежи по налогу на прибыль по фактически полученной прибыли. Рассчитаем сумму авансовых платежей за март 2005 г. по налогу на прибыль, зачисляемых в бюджет Волгоградской области и бюджет Саратовской области, если в приказе об учетной политике ООО «Саратов-Мобайл» записано, что при расчете сумм налога на прибыль (авансовых платежей по данному налогу), приходящегося на обособленное подразделение, используется показатель среднесписочной численности работников. На 1 апреля 2005 г. этот показатель составил 100 человек, включая 30 человек – сотрудников Волгоградского филиала. 1. Определим общую сумму авансового платежа по налогу на прибыль, причитающуюся к уплате в бюджеты субъектов Федерации за март 2005 г.: 12 млн х 6,5 % = 0,78 млн руб.

2. Рассчитаем долю (удельный вес) прибыли, приходящейся на Волгоградский филиал в марте 2005 г.:

(30 чел. х 5 млн) / (100 чел. х 15 млн) = 0,1,

где 30 – среднесписочная численность работников филиала;

5 млн – остаточная стоимость основных средств, закрепленных за филиалом;

100 – среднесписочная численность работников по организации в целом;

15 млн – остаточная стоимость основных средств в целом по организации.

3. В бюджет Волгоградской области ООО «Саратов-Мобайл» заплатит авансовый платеж по налогу на прибыль за март 2005 г. в сумме 0,78 млн х 0,1 = 0,078 млн руб. (78 тыс. руб.), в бюджет Саратовской области в сумме 0,78 млн х 0,9 = 0,702 млн руб. (702 тыс. руб.).

В приказе об учетной политике организации обязательно должен быть предусмотрен порядок начисления амортизации для целей налогового учета в соответствии со ст. 256–259 Налогового кодекса РФ, а также метод оценки материально-производственных запасов при их списании в производство, реализации или ином выбытии, исходя из методов, перечисленных в п. 8 ст. 254 настоящего Кодекса (метод оценки по стоимости единицы запасов, метод оценки по средней стоимости, метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) и метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)). Налоговый кодекс РФ предусматривает только два способа начисления амортизации по амортизируемому имуществу: линейный и нелинейный. Линейный способ отличается простотой расчетов. Однако нелинейный способ, несмотря на его сложность, позволяет организациям в первые годы эксплуатации объекта практически удваивать суммы амортизационных отчислений, уменьшая тем самым налогооблагаемую прибыль. Выбор способа начисления амортизации организация осуществляет самостоятельно, но обязана задекларировать его в приказе об учетной политике для целей налогообложения. В налоговом учете организаций, оказывающих услуги сотовой связи, амортизируемое имущество в общем порядке распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, определяемого налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода объекта, подлежащего амортизации, в эксплуатацию с учетом Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 (с изм. и доп. от 08.08.2003 г.). Обычно средства подвижной радиосвязи и вспомогательное оборудование для беспроводных линий связи в качестве объектов основных средств принадлежат к пятой (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно) и шестой (имущество со сроком полезного использования от 10 лет до 15 лет включительно) амортизационным группам.

Для организаций, оказывающих услуги операторов сотовой связи, в приказе об учетной политике необходимо предусмотреть и метод списания себестоимости пластиковых карт при их реализации покупателям. Поскольку SIM-карты и карты экспресс-оплаты представляют собой основной вид материально-производственных запасов в сфере подвижной связи, методы их оценки при списании в налоговом учете определяются исходя из содержания п. 8 ст. 254 НК РФ.

Для упрощения ведения налогового учета целесообразно установить одинаковые и для целей бухгалтерского и для целей налогового учета методы оценки материально-производственных запасов при их реализации или списании в производство, а также единые сроки полезного использования для объектов амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) и общий способ амортизации (линейный) в бухгалтерском и налоговом учете. Если же организация в силу экономической целесообразности выберет различные методы оценки МПЗ, а также разные способы начисления амортизации основных средств или сроки их полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете, то ей придется столкнуться с применением ПБУ 18/02 в плане учета временных разниц, что значительно усложнит работу по ведению бухгалтерского учета.

Приказ об учетной политике должен также содержать сведения о том, на каких счетах будет вестись налоговый учет (на вновь созданных забалансовых налоговых или одновременно с бухгалтерским учетом на счетах бухгалтерского учета, но с корректировками налогооблагаемой прибыли в соответствии с ПБУ 18/02), какие самостоятельные регистры налогового учета организация планирует применить, а также как будут исчисляться ежемесячные (квартальные) авансовые платежи по налогу на прибыль.

Дополнительно ко всему, если организация является плательщиком НДС, в приказе об учетной политике ей следует оговорить момент определения налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость – «по мере отгрузки» или «по мере оплаты». В дополнение отметим, что в соответствии со ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение налогом на добавленную стоимость операций по реализации на территории России всех без исключения услуг операторов сотовой (подвижной) связи производится по ставке 18 %.

Как мы увидели из определений ст. 313 НК РФ, регламентирующей общие положения ведения налогового учета, а также учитывая, что плательщиками налога на прибыль организаций выступают только сами организации, можно сделать вывод, что обязанность формирования учетной политики в целях налогового учета не возлагается на индивидуальных предпринимателей, поскольку на них не распространяется действие гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», ибо они не признаются плательщиками этого налога, а уплачивают налог на доходы физических лиц, полученные от предпринимательской деятельности, на основании гл. 23 части второй Налогового кодекса РФ. Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден совместным Приказом Минфина РФ и МНС России от 13.08.2002 г. № 86н/БГ-3-04/430. Стоит учесть, что данный порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций не распространяется на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, а также на индивидуальную предпринимательскую деятельность, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход.

Формирование учетной политики в целях налогового учета не предусматривается законодательством РФ и для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, поскольку методология и порядок ведения налогового учета организациями (равно как и индивидуальными предпринимателями) в этом случае регламентируются гл. 26.2 Налогового кодекса РФ «Упрощенная система налогообложения». В соответствии со ст. 346.24 НК РФ «упрощенцы» обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов. Форма книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, утверждаются Министерством финансов России.

Но если индивидуальный предприниматель или организация применяют в своей деятельности несколько налоговых режимов (например, общий и «вмененку», упрощенную систему налогообложения и «вмененку»), то такому налогоплательщику необходимо вести раздельный учет доходов и расходов. А принципы ведения раздельного учета во избежание излишних споров с налоговиками и дальнейших судебных разбирательств должны быть оговорены в специальном приказе, который в широком смысле тоже может называться приказом об учетной политике.

5. Специфика учета SIM-карт и карт экспресс-оплаты

Оказание населению и юридическим лицам услуг операторов сотовой связи – один из основных видов предпринимательской деятельности, осуществляемой салонами сотовой связи в Российской Федерации. Конкретное содержание этих услуг выражается прежде всего:

1) во взимании с абонентов наличных и безналичных платежей за пользование сотовой связью;

2) в реализации пластиковых карт экспресс-оплаты, с помощью которых клиент может самостоятельно в любое время пополнить состояние своего лицевого счета;

3) в предоставлении абоненту телефонного номера, носителем которого является SIM-карта, подключаемая при активации к сети определенного оператора.

Остановимся на последних двух пунктах и рассмотрим особенности бухгалтерского учета SIM-карт и карт экспресс-оплаты (КЭО), или, как их еще называют, карт предоплаты, ибо они представляют собой специфические формы оказания услуг операторов сотовой связи. Так, если денежные платежи, взимаемые с абонентов, практически немедленно попадают в качестве аванса на их лицевые счета, то карты экспресс-оплаты являются еще только средством будущего платежа, приобретаемым абонентом через салоны сотовой связи, поскольку в течение абсолютно неопределенного срока вплоть до момента своей активации выкупленные карты предоплаты по своей сути даже не являются авансом, пока денежные средства с этих карт не поступят на лицевой счет абонента.

Однако материальная природа пластиковой карты вносит некоторую неясность в вопрос о том, чем же считать карты экспресс-оплаты (КЭО) в целях бухгалтерского учета – товаром или услугой? Перед бухгалтером салона сотовой связи встает задача отыскать безошибочный ответ на данный вопрос. Это необходимо и в целях обеспечения методологически верной организации бухгалтерского учета, и для того, чтобы правильно сориентироваться в выборе налогового режима. В поисках ответа на этот вопрос обратимся к официальным документам. Согласно разъяснениям Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, приведенным в Письме «О реализации карточек экспресс-оплаты телефонных услуг» № 03-06-05-04/22 от 16.09.2004 г., поименованные выше карты и SIM-карты являются по своей природе не товаром, а «лишь средством предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи (в том числе услуг по предоставлению доступа к телефонной сети)». В соответствии же со ст. 38 Налогового кодекса РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Результаты деятельности по оказанию услуг сотовой связи не имеют материального выражения и потребляются абонентом в процессе осуществления этой деятельности. А это означает, что реализацию телефонных карт нельзя непосредственно отождествлять с реализацией самих услуг сотовой связи, ибо услуга – это деятельность, а не предмет; и, выкупив КЭО, абонент до активации еще не становится потребителем этих услуг.

Следует отметить, что с подобными проблемами (какую деятельность в целях налогообложения следует относить к торговле, а какую – к сфере реализации услуг) сталкиваются бухгалтеры не только салонов сотовой связи, но и организаций, реализующих услуги по туризму, по предоставлению доступа в Интернет и т. п. Чем, например, считать туристическую путевку или интернет-карту? Как правильно отразить операции с ними в бухгалтерском учете? С точки зрения бухгалтерского учета и карты экспресс-оплаты, и интернет-карты, и туристические путевки являются оборотными активами, которые предназначены для дальнейшей перепродажи и которые можно пересчитать в количественном и суммовом выражении. Обращаясь к терминологии Положения по бухгалтерскому учету 5/01, подобные активы следует относить к материально-производственным запасам. Для целей настоящего ПБУ 5/01 в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

1) используемые в качестве сырья, материалов и тому подобного при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

2) предназначенные для продажи;

3) используемые для управленческих нужд организации.

Согласно ПБУ 5/01 частью материально-производственных запасов являются:

1) готовая продукция – конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством;

2) товары, приобретенные или полученные от других юридических и физических лиц для дальнейшей продажи.

Согласно подп. 3 п. 1 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» материально-производственные запасы обязательно имеют свои единицы измерения, чтобы «обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением». Таким образом, бухгалтер любой организации обязательно должен обеспечить и количественный, и суммовой учет данного вида активов. Согласно ПБУ 5/01 материально-производственные запасы (сокращенно МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, складывающейся из сумм фактических затрат организации или индивидуального предпринимателя на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов при условии, что данная организация или индивидуальный предприниматель являются плательщиками этих налогов. Напомним, что для целей бухгалтерского учета к фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся:

1) суммы, уплаченные в соответствии с договором поставщику (продавцу);

2) суммы, уплачиваемые сторонним организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением этих МПЗ;

3) вознаграждения, уплачиваемые посредникам, через которых приобретены запасы;

4) затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных МПЗ, т. е. затраты по доведению запасов до того состояния, когда они будут пригодны к использованию в запланированных целях;

5) начисленные до принятия МПЗ к учету проценты по коммерческим и товарным кредитам, по заемным средствам, если они были привлечены для приобретения этих запасов;

6) таможенные пошлины;

7) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением МПЗ (например, НДС при покупке активов, используемых в операциях, не облагаемых НДС).

При отпуске материально-производственных запасов в производство, на реализацию или при их ином выбытии (кроме товаров, учитываемых по продажным ценам) производится их оценка одним из четырех способов, предложенных в ПБУ 5/01:

1) по себестоимости каждой единицы;

2) по средней себестоимости;

3) по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО);

4) по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (метод ЛИФО).

В бухгалтерской отчетности материально-производственные запасы отражаются в соответствии с их классификацией исходя из способа использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг (либо для управленческих нужд организации). Приведенная ниже таблица иллюстрирует классификацию МПЗ, традиционно представленную в балансе:

Специфика реализации и учета SIM-карт и карт экспресс-оплаты определяется их двоякой природой. С одной стороны, эти карты по сути своей являются еще не оказанными услугами, а лишь средством их предварительной оплаты. Продажа пластиковых карт оплаты, в том числе и через салоны сотовой связи, не подпадает под определение торговли товарами, а является лишь передачей права доступа к телефонной связи другому лицу и относится к деятельности по оказанию услуг связи. С другой стороны, для целей бухгалтерского учета данные активы нельзя идентифицировать ни с чем, кроме как с материально-производственными запасами, всеми признаками которых обладают SIM-карты и карты экспресс-оплаты.

Во-первых, их следует отнести к активам, предназначенным для перепродажи, что характерно исключительно для товаров.

Во-вторых, карты оплаты имеют не только стоимостное выражение, но и количественное. Количество карт измеряется в штуках.

В-третьих, данный вид актива отражается в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, которая складывается по правилам ПБУ 5/01, установленным для материально-производственных затрат. Обычно фактическая себестоимость телефонных карт включает в себя:

1) суммы, уплаченные в соответствии с договором поставщику, которым могут являться оператор связи или уполномоченный им на то дилер или агент (обычно телефонные карты реализуются салонам сотовой связи со скидкой в среднем от 3 % до 15 % от номинальной стоимости);

2) начисленные до принятия карт к учету проценты по кредитам и займам, привлеченным для приобретения этих карт (в этом случае бухгалтеру необходимо помнить, что в целях налогового учета эти суммы не включаются в себестоимость карт, а учитываются в составе внереализационных расходов);

3) суммы налога на добавленную стоимость, которые нельзя предъявить к возмещению в связи с применением салоном сотовой связи – покупателем этих карт упрощенной системы налогообложения или его освобождением от обязанностей налогоплательщика НДС по ст. 145 НК РФ в связи с тем, что за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг такой организации или индивидуального предпринимателя без учета НДС не превысила в совокупности 1 млн руб.

В-четвертых, при реализации телефонных карт производится списание их фактической себестоимости по одному из методов, предусмотренных в ПБУ 5/01 для списания материально-производственных запасов (метод списания по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, ФИФО, ЛИФО) и закрепленных в учетной политике организации, реализующей эти карты.

Следует отметить, что пока еще не вышло никаких официальных материалов, поясняющих бухгалтерам салонов сотовой связи особенности организации бухгалтерского учета движения телефонных карт оплаты в связи с их неоднозначной спецификой. Представители Минфина еще никак не обозначили своей позиции по этому вопросу. Пока не разработана официальная методика учета подобных активов. Однако бухгалтеры-практики, ведущие учет в салонах сотовой связи, давно определились с тем, что самым оптимальным способом учета движения телефонных карт оплаты является вариант с применением счета 41 «Товары», ибо, как мы видели выше, в бухгалтерском учете данные активы проявляют в себе все признаки товара. А если бухгалтеру необходимо детализировать информацию по видам товара или разделить товар и карты с целью организации учета при применении различных режимов налогообложения, к счету 41 «Товары» могут быть открыты дополнительные субсчета, в том числе и субсчет «Телефонные карты оплаты и SIM-карты».

Еще одной специфической чертой продажи SIM-карт и карт экспресс-оплаты, характерной для такого вида МПЗ, как товар, является тот факт, что КЭО и SIM-карты могут реализовываться как собственность продавца, а могут браться на комиссию. В этой ситуации бухгалтер салона сотовой связи должен организовать раздельный учет карт, выкупленных в собственность, и карт, взятых на комиссию. Рассмотрим каждый случай отдельно.

Оператор связи или уполномоченный на то его представитель реализует карты предоплаты и SIM-карты по договору купли-продажи. В этом случае бухгалтер на основании накладной или акта приема-передачи должен принять к учету выкупленные карты, т. е. оприходовать их на баланс организации для дальнейшей продажи. Учитывая специфику поведения карт в бухгалтерском учете, удобнее всего это сделать на счете 41 «Товары». Следует обратить внимание, что реализация карт сопровождается оформлением документа на передачу товарно-материальных ценностей (накладной, акта приема-передачи карт), а не оформлением акта оказания услуг.

Пример

Салон сотовой связи «Регион», находящийся на общем режиме налогообложения и являющийся плательщиком НДС, закупил по накладной у ООО «Сименс-С», дилера ОАО «МСС-Поволжье», 500 карт предоплаты «МегаФон» номиналом 100 руб. со скидкой 7 % на общую сумму 46 500 руб., в том числе НДС 18 % – 7093 руб. 22 коп. На сумму покупки продавец выставил покупателю надлежащим образом оформленный счет-фактуру. Поступление данных активов бухгалтер «Региона» должен оформить следующими проводками:

Дебет счета 41 «Телефонные карты оплаты и SIM-карты»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходованы телефонные карты по фактической себестоимости за вычетом входного НДС на сумму 39 406 руб. 78 коп.

((500 х 100) – 7 %) / 118 х 100);

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен входной НДС при покупке карт в сумме 7093 руб. 22 коп. ((500 х 100) -7%)/ 118 х 18.

В некоторых случаях входной НДС даже при наличии надлежащим образом оформленного счета-фактуры от поставщика не выделяется на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям», а включается в фактическую себестоимость выкупленных карт. Происходит это тогда, когда салон сотовой связи – покупатель КЭО освобожден от обязанности уплачивать налог на добавленную стоимость в силу распространения на него ст. 145 Налогового кодекса РФ или же не является налогоплательщиком НДС, так как применяет упрощенную систему налогообложения.

Пример

Для иллюстрации возьмем вышеприведенный пример и изменим в нем лишь одно условие:

салон сотовой связи «Регион» не является плательщиком НДС, так как применяет упрощенную систему налогообложения. В этом случае бухгалтер нашего салона оформит приход карт таким образом:

Дебет счета 41 «Телефонные карта оплаты и SIM-карты»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходованы телефонные

карты по фактической себестоимости, включая входной НДС на сумму 46 500 руб.

Аналогично будет выглядеть проводка и в том случае, если поставщик карт (в нашем примере ООО «Сименс-С») будет освобожден от обязанности налогоплательщика в силу ст. 145 НК РФ либо будет применять упрощенную систему налогообложения. В этих случаях продавец не станет выставлять счетов-фактур своим покупателям при реализации карт, и у покупателя не будет основания принять к вычету входной НДС независимо от того, является ли сам покупатель плательщиком НДС или нет.

Пример

Рассмотрим теперь ситуацию дальнейшей реализации выкупленных карт через салон сотовой связи.

Салон сотовой связи «Регион» реализовал в тот же день за наличный расчет 80 карт по номинальной стоимости. Бухгалтер салона сделает в этом случае следующие проводки:

Дебет счета 50 «Касса»,

Кредит счета 90.1 «Выручка от реализации пластиковых карт» – отражена выручка от реализации за наличный расчет телефонных карт «МегаФон» на сумму 8000 руб. (80 штук х 100 руб.);

Дебет счета 90.2 «Себестоимость реализованных карт экспресс-оплаты»,

Кредит счета 41 «Телефонные карты оплаты и SIM-карты» – списана с баланса фактическая себестоимость реализованных карт «МегаФон» в сумме 7440 руб. (80 х (100 – 7 %));

Дебет счета 90.3 «НДС, начисленный с реализации карт экспресс-оплаты»,

Кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом по НДС» – начислен НДС с реализации карт

«МегаФон» в сумме 1220 руб. 34 коп. (8000 / 118 х 18).

При реализации товаров, работ, услуг за наличный расчет не имеет значения, какую учетную политику для целей исчисления НДС («по оплате» или «по отгрузке») выбрала для себя организация, поскольку в данной ситуации момент отгрузки и момент оплаты совпадают.

Сумма начисленного налога сразу попадает в Кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом по НДС».

Если наш салон реализовал бы эти карты за безналичный расчет, то проводка, отражающая выручку от реализации телефонных карт в сумме 8000 руб., выглядела бы несколько иначе:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит счета 90.1 «Выручка от реализации пластиковых карт».

При этом если учетной политикой салона сотовой связи «Регион» для целей определения момента возникновения налоговой базы по НДС предусмотрен метод «по отгрузке», то проводка по начислению НДС с реализации карт оплаты за безналичный расчет будет выглядеть так же, как и при реализации за наличный расчет:

Дебет счета 90.3 «НДС, начисленный с реализации карт экспресс-оплаты»,

Кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом по НДС» – начислен НДС в сумме 1220 руб. 34 коп. (8000 / 118 х 18) с реализации карт «МегаФон» за безналичный расчет при учетной политике для целей налогообложения НДС «по отгрузке».

Если учетной политикой салона сотовой связи «Регион» для целей определения момента возникновения налоговой базы по НДС предусмотрен метод «по оплате», то проводка по начислению НДС с реализации карт за безналичный расчет будет выглядеть иначе:

Дебет счета 90.3 «НДС, начисленный с реализации карт экспресс-оплаты», Кредит счета 76 «Отложенный НДС» – начислен НДС в сумме 1220 руб. 34 коп. (8000 / 118 х 18) с реализации карт «МегаФон» за безналичный расчет при учетной политике для целей налогообложения НДС «по оплате».

Что касается отражения в бухгалтерском балансе остатков недораспроданных на конец отчетного периода телефонных карт оплаты и SIM-карт, то корректнее всего отразить их по строке 217 «Прочие запасы и затраты», а не по строке 214 «Готовая продукция и товары для перепродажи», так как мы выяснили, что карты по своей сути все же не являются товаром.

Оператор связи или уполномоченный на то его представитель (дилер или агент) отпускают карты предоплаты и SIM-карты на комиссию или в рамках агентского договора, договора поручения. Поступившие таким образом карты не будут являться собственностью организации, которой поручено осуществить их дальнейшую реализацию. «Чужие» карточки должны быть учтены также в количественно-суммовом выражении, но за балансом, на счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Такие карты приходуются и реализуются по номинальной стоимости. А за их реализацию комитент (принципал, поручитель) выплачивает определенное в договоре вознаграждение.

Пример

Салон сотовой связи «Регион» получил для реализации в рамках агентского договора с ООО «МобилСистем» 200 карт «Лидер-СМАРТС» номиналом 300 руб. Бухгалтер салона оприходовал 200 карт на сумму 60 000 руб. следующей проводкой:

Дебет счета 004 «Товары, принятые на комиссию».

Обратите внимание, что проводки по забалансовым счетам формируются не по принципу двойной записи.

Счет 004 «Товары, принятые на комиссию» предназначен для учета движения комиссионных карт. В момент их реализации бухгалтер должен отразить в учете задолженность перед комитентом (принципалом, поручителем) на сумму проданных комиссионных карт и одновременно списать со счета 004 «Товары, принятые на комиссию» их количество и номинальную стоимость.

Пример

Салон сотовой связи «Регион» продал 100 карт. Бухгалтер должен так отразить данную операцию:

Дебет счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» – отражена задолженность перед принципалом за реализованные агентом карты «Лидер-СМАРТС» на сумму 30 000 руб.;

Дебет счета 004 «Товары, принятые на комиссию» – списана стоимость реализованных карт (30 000 руб.).

Как и в случае с балансовым счетом 41 «Товары», использование нами для учета «чужих» карт забалансового счета 004 «Товары, принятые на комиссию» является чисто техническим ходом, обусловленным теми же причинами, которые заставили нас использовать счет 41 «Товары» для учета движения собственных карт.

Что касается отражения информации о наличии комиссионных карт в бухгалтерской отчетности, то корректнее для этого использовать свободную строку в справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, ибо, если бухгалтер отразит стоимость принятых на реализацию карт по строке «Товары, принятые на комиссию» (004), это будет считаться искажением данных бухгалтерской отчетности, поскольку комиссионные карты также не являются товаром.

6. Особенности учета расчетов с операторами сотовой связи и их коммерческими представителями (дилерами или агентами)

Оплата услуг подвижной связи покупателями осуществляется в подавляющем большинстве случаев через салоны сотовой связи, представляющие собой специализированные точки продаж услуг операторов сотовой связи и выполняющие функции посредников между продавцом этого вида услуг (оператором) и конечным их потребителем (физическим или юридическим лицом).

Согласно п. 43 Правил оказания услуг подвижной связи (утв. постановлением Правительства РФ от 25.05.2005 г. № 328) оплата услуг подвижной связи осуществляется покупателем путем безналичных и наличных расчетов, посредством авансового платежа или посредством отложенного платежа.

При оплате услуг подвижной связи посредством авансового платежа покупателем осуществляется внесение определенных денежных средств на лицевой счет абонента, с которого оператор связи снимает платежи в соответствии с выбранным абонентом тарифным планом за оказанные услуги.

При оплате услуг подвижной связи посредством отложенного платежа оказанные услуги подвижной связи оплачиваются покупателем по окончании расчетного периода. В этом случае срок оплаты услуг подвижной связи оператор устанавливает самостоятельно, однако он должен быть продолжительностью не менее 10 дней, следующих за днем окончания расчетного периода. Более длительный срок оплаты услуг подвижной связи может быть предусмотрен только договором между оператором и абонентом.

Помимо этого, оплата услуг операторов связи может осуществляться как способом непосредственного внесения наличных и безналичных средств на лицевой счет абонента, так и с помощью карт оплаты услуг подвижной связи.

В соответствии с п. 44 Правил оказания услуг подвижной связи карта оплаты услуг подвижной связи содержит закодированную определенным образом информацию, используемую для доведения до оператора связи сведений об оплате услуг подвижной связи. На карте, используемой в качестве платежного средства, обязательно должны быть указаны:

1) наименование оператора связи, выпустившего карту;

2) наименование видов услуг подвижной связи, оплачиваемых с помощью этой карты;

3) размер авансового платежа оператору связи, внесение которого подтверждает эта карта (номинал карты);

4) срок действия карты;

5) справочные (контактные) телефоны оператора связи;

6) правила пользования картой (порядок ее активации);

7) идентификационный номер карты.

То, как построить в салоне сотовой связи бухгалтерский учет движения карт экспресс-оплаты и SIM-карт, а также как правильно произвести расчеты с их покупателями, гражданами и юридическими лицами, мы рассмотрели в предыдущей главе. В настоящей главе разберем все ситуации, связанные с расчетами салонов сотовой связи, выступающими в качестве посредников, с операторами и их коммерческими представителями (дилерами или агентами). Расчет с операторами, их дилерами и агентами по принятым от покупателей платежам Салоны сотовой связи, выполняя роль посредников, взимают с покупателей, граждан и юридических лиц денежные платежи как в наличной, так и в безналичной форме за предоставляемые операторами услуги сотовой связи. Если покупатель производит оплату таких услуг в наличной форме, то денежные средства поступают в кассу салона в качестве ежедневной выручки. Получив от покупателя деньги, менеджеры этого салона связи через биллинг виртуально зачисляют их на лицевой счет абонента. Оплатить наличными денежными средствами через салон сотовой связи имеет право любой покупатель, в том числе и юридическое лицо.

Когда покупатель производит оплату в безналичной форме (как правило, это относится к организациям и индивидуальным предпринимателям, оплачивающим услуги подвижной связи через банк), денежные средства поступают на расчетный счет салона сотовой связи. А менеджер этого салона также через биллинговую систему виртуально забрасывает полученную сумму на лицевой счет абонента-плательщика.

Следует отметить, что и в случае с наличными расчетами, и в случае с безналичными расчетами принятые от покупателей деньги не являются собственностью посредника (салона сотовой связи). Такие денежные средства выполняют функцию транзитных, ибо в соответствии с договором салон-посредник (дилер, агент, субдилер, (субагент) в зависимости от его гражданско-правового статуса, указанного в договоре) в полном объеме перечисляет их оператору (его дилеру, агенту). Перечисление производится либо на следующий день после того, как салон связи собрал эти деньги с покупателей, либо заранее. В этом случае салон забрасывает свои собственные деньги в качестве аванса оператору (его дилеру, агенту), еще до того, как сам получил их от покупателя.

С этой целью оператор (его коммерческий представитель) открывает посреднику (салону сотовой связи) в своей биллинговой системе внутренний электронный лицевой счет. Получив на свой расчетный счет или в кассу денежные средства от салона сотовой связи, оператор (его коммерческий представитель) виртуально забрасывает их на внутренний лицевой счет этого дилера (субдилера). На этом лицевом счете у посредника (салона сотовой связи) всегда должны быть денежные средства, которые оператор (его представитель) при проведении через биллинг платежа абонента автоматически снимает с лицевого счета посредника и перекидывает на абонентский лицевой счет. Задача посредника не допустить обнуления своего лицевого счета, а тем более не уйти «в минус», ибо в такой ситуации биллинг обычно автоматически блокируется, и тогда посредник (салон сотовой связи) уже не может работать с этой системой. Правда, некоторые операторы (их коммерческие представители) позволяют своим дилерам (субдилерам) (салонам сотовой связи) уходить «в минус», но только до определенных в договоре суммового предела или времени (например, до определенного часа завтрашнего утра). Если посредник не выполняет своих обязательств в срок или достигает предела установленного лимита, система также автоматически блокируется. А это для салона сотовой связи означает, что взятые с покупателей денежные средства он не сможет виртуально зачислить на их абонентские лицевые счета, поскольку нет денежных ресурсов на лицевом счете самого посредника (салона сотовой связи).

Собранные с покупателей денежные средства посредник (организация или индивидуальный предприниматель, владеющий салонами сотовой связи) обязан перечислить оператору (его коммерческому представителю) в установленный в агентском (субагентском) договоре срок. Обычно это делается в безналичном порядке, поскольку на наличные расчеты в этом случае распространяется указание Центробанка России от 14.11.2001 г. № 1050-у, в соответствии с которым в настоящее время заплатить своему партнеру по одной сделке организация может лишь в пределах 60 тыс. руб. Из совместного Письма Центробанка России и МНС России от 01.07.2002 г. и 02.07.2002 г. № 24-2-02/252,85-Т «По вопросам осуществления расчетов между юридическими лицами наличными деньгами» следует, что лимит в 60 тыс. руб. относится к расчетам наличными денежными средствами в рамках одного договора. При этом не имеют значения вид договора, его срок действия, а также количество произведенных платежей в рамках этого договора. Необходимо лишь уложиться в лимит. Отметим, что все вышесказанное касается только расчетов с организациями. При расчетах с индивидуальными предпринимателями и физическими лицами никаких ограничений не существует. Передать ему наличными и по одной сделке можно более 60 тыс. руб. Однако операторы связи и их крупные коммерческие представители являются организациями, а не индивидуальными предпринимателями. Поэтому владельцы салонов сотовой связи должны помнить, что наличные расчеты с операторами в рамках одного договора по всем перечисленным в нем видам обязательств не должны превышать установленного лимита. Административную ответственность за то, что был превышен лимит расчета наличными, несет организация, которая платила (ст. 15.1 Кодекса об административных правонарушениях РФ). К организации, которая принимает деньги, никаких претензий контролирующие органы предъявить не могут.

Для учета расчетов с операторами по принятым от покупателей платежам за услуги сотовой связи в бухгалтерском учете салонов связи используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». По кредиту этого счета учитываются суммы, взятые салонами сотовой связи от покупателей и образующие кредиторскую задолженность перед оператором (его дилером). По Дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» отражаются суммы, оплаченные оператору (его дилеру) в счет погашения кредиторской задолженности по принятым платежам. Сальдо по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (дебетовое или кредитовое) определяет характер и размер задолженности посредника (салона сотовой связи) перед оператором (его представителем) на определенную дату. Дебетовое сальдо показывает сумму аванса, имеющуюся на лицевом счете, открытом оператором (его дилером) посреднику (салону связи). Кредитовое сальдо по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» указывает на то, что посредник (салон связи) ушел «в минус». Аналитический учет расчетов с операторами (их коммерческими представителями) по принятым от покупателей платежам ведется салонами сотовой связи в разрезе этих операторов (их коммерческих представителей).

На счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в аналогичном порядке организуется учет денежных средств, поступивших на расчетный счет посредника (салона связи) в качестве безналичных платежей от покупателей за услуги сотовой связи.

Пример

Салон сотовой связи «Телефон» (ООО «Телефон») за 4 июля 2005 г. собрал 15 000 руб. наличных платежей за услуги сотовой связи различных операторов, в том числе 2500 руб. оператору «МегаФон», 7000 руб. – оператору «Мобильные ТелеСистемы» и 5500 руб. – оператору «ВымпелКом». В этот же день на расчетный счет организации «Телефон» поступили денежные средства в сумме 3000 руб. от ООО «Газпромстрой» за услуги сотовой связи оператора «МегаФон». 4 июля 2005 г. ООО «Телефон» перечислило со своего расчетного счета денежные средства в качестве аванса на свои лицевые счета следующими операторам:

«МегаФону» – 6000 руб., «МТС» – 7000 руб., «ВымпелКому» 6000 руб. Бухгалтер ООО

«Телефон» за 4 июля 2005 г. сделал следующие проводки:

Дебет счета 76 «МегаФон»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – перечислен аванс оператору в счет принятия платежей от покупателей в сумме 6000 руб.;

Дебет счета 76 «МТС»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – перечислен аванс оператору в счет принятия платежей от покупателей в сумме 7000 руб.;

Дебет счета 76«ВымпелКом»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – перечислен аванс оператору в счет принятия платежей от покупателей в сумме 6000 руб.;

Дебет счета 50 «Касса»,

Кредит счета 76 «МегаФон» – оприходованы в кассу платежи от покупателей за услуги связи «МегаФон в сумме 2500 руб.;

Дебет счета 50 «Касса»,

Кредит счета 76 «Мобильные Теле Системы» – оприходованы в кассу платежи от покупателей за услуги связи «Мобильные Теле Системы» в сумме 7000 руб.;

Дебет счета 50 «Касса»,

Кредит счета 76 «ВымпелКом» – оприходованы в кассу платежи от покупателей за услуги связи «Билайн» в сумме 5500 руб.;

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 76 «Газпромстрой» – поступили на расчетный счет ООО «Телефон» денежные платежи за услуги сотовой связи «МегаФон» в сумме 3000 руб.;

Дебет счета 76 «Газпромстрой»,

Кредит счета 76 «МегаФон» – поступившие от покупателя денежные средства переведены на его абонентский счет и одновременно отражена кредиторская задолженность перед оператором по взятым платежам в сумме 3000 руб.

Ежедневно в электронном виде салоны сотовой связи отправляют операторам (их представителям) реестры принятых от покупателей платежей с целью проведения текущей сверки и контроля за деятельностью посредника. В конце каждого месяца между оператором (его коммерческим представителем, дилером, агентом) и салоном сотовой связи в произвольной форме составляется акт сверки по принятым платежам или распечатывается из биллинговой системы реестр принятых посредником платежей, который подписывается заказчиком (оператором, его дилером (агентом)) и исполнителем-посредником (салоном сотовой связи). На основе этого внутреннего документа составляется акт оказанных (выполненных) за месяц услуг (работ), в котором указывается сумма агентского (субагентского) (дилерского (субдилерского)) вознаграждения, подлежащего выплате посреднику (салону сотовой связи). Обычно размер такого вознаграждения устанавливается в процентах к сумме принятых за месяц платежей (от 2 % и более). Процентная ставка фиксируется в агентском (субагентском) договоре. В данном договоре также могут быть предусмотрены условия применения прогрессирующей ставки вознаграждения.

Учет агентского (дилерского) (субагентского (субдилерского)) вознаграждения ведется в салонах сотовой связи на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 90.1 «Выручка», поскольку суммы агентского (субагентского) вознаграждения являются доходом посредника. Несмотря на то, что в соответствии с гражданско-правовым статусом принципал не является покупателем, учет расчетов с ним все же целесообразнее вести на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». По дебету этого счета в салоне сотовой связи отражаются суммы начисленного посреднического вознаграждения, агентского или субагентского в зависимости от статуса салона. По Кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» показываются суммы, поступившие салону сотовой связи от принципала (его агента) в счет погашения задолженности по выплате посреднического вознаграждения. Если посредник является плательщиком НДС, то по Кредиту счета 90 «Выручка» он показывает свой доход с учетом сумм данного налога. Если посредник применяет упрощенную систему налогообложения или освобожден от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, по Кредиту счета 90 «Выручка» вознаграждение показывается без учета этого налога.

Пример

ООО «Телесвязь» через свои салоны в июле 2005 г. собрало с покупателей 122 тыс. руб. платежей за услуги сотовой связи «Мобильные ТелеСистемы». ООО «Телесвязь» является субагентом (субдилером) у ООО «Мобайлсвязь», официального дилера сотового оператора

«Мобильные ТелеСистемы». В соответствии с субагентским договором ООО «Телесвязь» за принятые от населения платежи ежемесячно получает субагентское вознаграждение в размере 5 % (без НДС) от суммы принятых платежей. Наша организация является плательщиком НДС и применяет учетную политику «по отгрузке» в целях исчисления налоговой базы по этому налогу. По итогам июля бухгалтер ООО «Телесвязь» рассчитал размер субагентского вознаграждения и сделал следующие проводки:

Дебет счета 62 ООО «Мобайлсвязь»,

Кредит счета 90.1 «Выручка» – отражено субагентское вознаграждение от ООО

«Мобайлсвязь» за июль 2005 г. 7198 руб. (122 тыс. руб. х 5 % + 18 % НДС);

Дебет счета 90.3 «НДС с выручки»,

Кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом по НДС» – начислен НДС с размера субагентского вознаграждения в сумме 1098 руб. (7198 / 118 х 18).

На сумму агентского (субагентского) (дилерского (субдилерского)) вознаграждения за принятые от покупателей платежи салон сотовой связи, как и любой другой посредник, если он является плательщиком НДС, составляет в порядке, предусмотренном ст. 169 Налогового кодекса РФ, счет-фактуру в 2 экземплярах и прикладывает каждый экземпляр к акту оказанных услуг (выполненных работ). Такой счет-фактура подлежит регистрации в книге продаж посредника.

Расчеты с операторами, их коммерческими представителями (дилерами и агентами) по операциям с выкупленными картами оплаты подвижной связи и SIM-картами. В соответствии с заключенными договорами салоны сотовой связи могут приобретать (выкупать) у операторов или их представителей карты экспресс-оплаты для дальнейшей реализации. Для этого у операторов, их крупных дилеров и иных посредников предусмотрена скидка, дающая возможность мелким посредникам (субдилерам) получать свой доход от реализации. Размер скидки может быть от 2 % и более и исчисляется, как правило, от номинала карты. Таким образом, салоны сотовой связи могут приобретать карты оплаты услуг сотовой связи дешевле их номинальной стоимости. Продают же их они обычно по номиналу. Если номинал телефонной карты оплаты обозначен в долларах США или условных единицах, такие карты продаются салонам сотовой связи по внутреннему курсу фирмы-оператора за вычетом скидки, а те в свою очередь реализуют их своим покупателям по рекомендуемым ценам. Рекомендуемые цены периодические высылаются операторами или их региональными представителями во все салоны связи.

Учет расчетов по приобретению выкупаемых карт экспресс-оплаты ведется в салоне сотовой связи на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в разрезе аналитического учета по каждому поставщику (оператору, его коммерческому представителю). На основании товарной накладной на приход карт оплаты в Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» бухгалтером салона сотовой связи записывается задолженность перед поставщиком за отпущенные карты в корреспонденции со счетом 41 «Товары» на фактическую стоимость карт и со счетом 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» на сумму входного НДС (если необходимо этот налог выделять). По Дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» показывается погашение кредиторской задолженности перед поставщиком карт.

Реализация выкупленных карт оплаты отражается в бухгалтерском учете салона сотовой связи с использование счета 90 «Выручка», по кредиту которого записывается продажная (обычно она равна номинальной) стоимость карт. При осуществлении продажи таких активов за наличный расчет, счет 90.1 «Выручка» корреспондируется со счетом 50 «Касса». Реализация карт оплаты услуг подвижной связи по безналичному расчету отражается в бухгалтерском учете салона сотовой связи по Дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в аналитическом разрезе покупателей:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90 «Продажи».

При этом салон сотовой связи выписывает покупателю товарную накладную и счет-фактуру (если он является плательщиком НДС) на сумму реализованных карт. По Кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отражается погашение дебиторской задолженности покупателя перед салоном сотовой связи за реализованные карты. Как правило, никаких вознаграждений за реализацию выкупленных карт экспресс-оплаты салон сотовой связи не получает, так как его доходом в этом случае является предоставленная оператором (его коммерческим представителем) скидка.

Аналогичным образом в бухгалтерском учете салона сотовой связи отражаются приобретение и реализация SIM-карт, которые так же, как и карты экспресс-оплаты, могут приобретаться у поставщика со скидкой и реализовываться покупателю в пределах рекомендованных цен.

Положительная разница между ценой реализации и ценой приобретения SIM-карт составит доход салона сотовой связи, полученный им от реализации покупателям прав доступа к услугам операторов сотовой связи. Может сложиться так, что в результате реализации SIM-карт возникнет и отрицательная разница, когда рекомендованная цена реализации окажется ниже цены приобретения. Такие ситуации случаются, когда операторами (их региональными представителями) объявляются акции по предоставлению скидок на услуги по подключению к сетям подвижной связи и салонам сотовой связи приходится продавать SIM-карты дешевле, чем они были приобретены. Возникшие отрицательные разницы относятся в бухгалтерском учете салона сотовой связи на убытки от продаж. Такие убытки бывают не столь ощутимы, когда они компенсируются увеличением размера вознаграждения, которое выплачивается посреднику (салону сотовой связи) за реализованные SIM-карты в период проведения акции. Действительно, реализация выкупленных SIM-карт отличается от реализации выкупленных карт оплаты тем, что за каждого подключенного к сети абонента оператор (его крупный представитель, дилер) выплачивает посреднику (дилеру, субдилеру) вознаграждение. Размер такого вознаграждения определяется договором на оказание посреднически услуг в сфере сотовой связи и может быть выражен в виде фиксированной суммы за каждый вид подключения в рублях или условных единицах (долларах США).

Ежемесячно салоны сотовой связи отчитываются перед операторами (их дилерами) о проделанной работе по подключению абонентов и продаже SIM-карт. Для этого салонами сотовой связи в произвольной форме составляются ежемесячные реестры подключений, к которым прилагаются вторые экземпляры абонентских договоров. Эти реестры сдаются оператору (его дилеру) в качестве внутренней отчетности посредника. На основании данных ежемесячного реестра составляется акт выполненных работ, в котором указывается сумма вознаграждения посредника. Учет такого вознаграждения в салоне сотовой связи ведется на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в аналитическом разрезе по операторам (их посредникам). Операторы (их дилеры) учитывают взаиморасчеты с посредниками по выплате им вознаграждений на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в аналитике по посредникам.

Если посредник является плательщиком НДС, то на сумму своего вознаграждения за реализованные SIM-карты, ранее выкупленные им у оператора (его представителя), он выставляет последнему счет-фактуру, оформленный в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. Такой счет-фактура подлежит регистрации в книге продаж посредника (салона сотовой связи).

Пример

ООО «Подвижные системы связи» в мае 2005 г. приобрело по безналичному расчету для продажи через свои салоны связи 450 SIM-комплектов «Джине» по цене 146 руб., включая НДС 18 %, на общую сумму 65 700 руб. Поставщиком данных комплектов явилось ЗАО «Мобител» – дилер «МТС». Данные комплекты реализовывались через салоны сотовой связи ООО «Подвижные системы связи» по цене 150 руб. Рекомендованная цена дилера в соответствии с его официальными письмами не должна была превышать 150 руб. В мае 2005 г. ООО «Подвижные системы связи» реализовало 300 комплектов «Джине». Согласно субдилерскому (субагентскому) договору, заключенному этой фирмой с ЗАО «Мобител», за каждый активированный комплект «Джине» дилер выплачивает субдилеру вознаграждение в сумме 10 долл. США без НДС, а выплата суммы субдилеру производится в рублевом эквиваленте по курсу на последний день отчетного месяца. Внутренний курс фирмы на 31 мая 2005 г. составил 28 руб. 50 коп. Бухгалтер ООО «Подвижные системы связи» так отразил в бухгалтерском учете за май 2005 г. эти операции: Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – произведена оплата ЗАО «Мобител» за SIM-комплекты

«Джине» в сумме 65 700 руб.;

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходованы 450 SIM-комплектов «Джине» по фактической себестоимости на общую сумму 55 677 руб. 97 коп. (65 700/118x100);

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – выделен входной НДС с суммы приобретения 10 022 руб. 03 коп. (65 700 / 118 х 100);

Дебет счета 50 «Касса»,

Кредит счета 90 «Продажи» – реализовано 300 SIM-комплекты «Джине» на сумму 45 000 руб., включая НДС 18 %;

Дебет счета 90 «Продажи»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС с отгрузки 6864 руб. 41 коп. (45 000/118x18);

Дебет счета 90 «Продажи»,

Кредит счета 41 «Товары» – списана покупная стоимость реализованных SIM-комплектов

«Джине» в сумме 37 118 руб. 65 коп. (55 677 руб. 97 коп. / 450 х 300);

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит счета 90 «Продажи» – начислено субдилерское вознаграждение за активацию 300

комплектов «Джине» в мае 2005 г. в сумме 100 890 руб., в том числе НДС 18 % (10 долл. США х 300 комплектов х 28,5 руб. + 18 %);

Дебет счета 90 «Продажи», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС с суммы субдилерского вознаграждения за реализацию SIM-комплектов «Джине» за май 2005 г. в сумме 15 390 руб.

Расчеты с операторами, их коммерческими представителями (дилерами и агентами) по операциям с картами оплаты подвижной связи и SIM-картами, взятыми на комиссию Иногда крупные дилеры операторов сотовой связи дают своим субдилерами (салонам) карты экспресс-оплаты, а также SIM-карты на реализацию без оплаты, но с условием возврата вырученных субдилером денежных средств за реализованные карты. За оказание таких услуг дилеры выплачивают мелкому продавцу субдилерское (субагентское) вознаграждение. Подобные формы кредитования необходимы тем мелким посредникам, которые только начинают работать на рынке оказания услуг сотовой связи, ибо такие салоны оказываются еще не «раскрученными» и не всегда способны работать по схеме «деньги вперед». А крупные дилерские компании имеют свои тактические приемы работы, в том числе и по поддержке малого бизнеса в сфере оказания услуг сотовой связи. В первую очередь дилерским компаниям такие приемы помогают не только активно привлекать к работе клиентскую базу, но и поддерживать на плаву тех, кто сам является основой их бизнеса.

Конечно, таким образом выдаются незначительные партии карт оплаты и SIM-карт: на этом сразу много не заработаешь. Однако такой поблажки вполне хватает для «раскрутки» небольшого количества салонов сотовой связи, которыми владеют мелкие предприниматели. Учет полученных на комиссию карт оплаты услуг подвижной связи, а также SIM-карт ведется в салоне сотовой связи, как уже было отмечено выше, на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Задолженность перед оператором (его дилером) возникает у субдилера только с момента реализации покупателю таких карт. Причем суммы, вырученные от осуществления данного вида деятельности, не признаются выручкой салона сотовой связи, поскольку в этом случае он продает не свои карты, а чужие, принятые на реализацию. Учет расчетов с операторами (их дилерами) по принятым от них на комиссию картам экспресс-оплаты и SIM-картам в бухгалтерском учете салона связи ведется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Оборот по Кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» показывает сумму денежных средств, полученных салоном связи за реализованные комиссионные карты, и сформированную тем самым кредиторскую задолженность. Оборот по дебету этого счета отражает суммы, уплаченные оператору (его дилеру) в погашение кредиторской задолженности перед ним за карты, взятые на комиссию. Аналитический учет организуется по наименованиям операторов (их дилеров). Одновременно с проводками по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», отражающими реализацию «не своих» карт и SIM-карт, необходимо проводить списание таких активов по количеству, сумме и, если необходимо, по местам хранения с забалансового счета 004 «Товары, принятые на комиссию».

Ежемесячно салоны сотовой связи составляют отчеты по реализации комиссионных карт экспресс-оплаты и SIM-карт, и вместе со вторыми экземплярами абонентских договоров отправляют в качестве отчета оператору (его дилеру). На основании таких отчетов определяется размер субдилерского (субагентского) вознаграждения посреднику, реализовавшему «чужие» карты, и составляется акт оказанных услуг (выполненных работ). Ставки вознаграждения посреднику оговариваются в договоре.

Стоит отметить, что реализация комиссионных карт и SIM-карт может осуществляться как за наличный, так и за безналичный расчет. Приобретать их могут как физические, так и юридические лица.

Пример

ООО «Сотовая связь» в июне 2005 г. получило на свой расчетный счет сумму денег от ЗАО «Бетон» 2,9 тыс. руб. в качестве платежа за карты экспресс-оплаты «Билайн», которые ООО «Сотовая связь» взяло на комиссию у ООО «Вымпел», дилера ОАО «ВымпелКом», в количестве 100 штук по цене 145 руб., включая НДС 18 %, на общую сумму 14 500 руб. К концу месяца эта организация полностью реализовала все карты и согласно заключенному субагентскому договору должна была получить вознаграждение в размере 5 % от продажной цены за каждую реализованную карту (без НДС). В бухгалтерском учете ООО «Сотовая связь» данные операции отразились следующим образом:

Дебет счета 004 «Товары, принятые на комиссию» – оприходованы карты «Билайн» в количестве 100 штук на сумму 14 500 руб.;

Дебет счета 51 «Расчетные счета,

Кредит счета 76 ЗАО «Бетон» – поступили на расчетный счет денежные средства от покупателей в сумме 2900 руб.;

Дебет счета 76 ЗАО «Бетон»,

Кредит счета 76 ООО «Вымпел» – произведена отгрузка карт экспресс-оплаты «Билайн» в количестве 20 штук на сумму 2900 руб.;

Кредит счета 004 «Товары, принятые на комиссию» – списаны карты «Билайн» в количестве 20 штук на сумму 2900 руб.;

Дебет счета 50 «Касса»,

Кредит счета 76 ООО «Вымпел» – поступили в кассу денежные средства от покупателей за реализацию комиссионных карт в количестве 80 штук на сумму 11 600 руб.;

Кредит счета 004 «Товары, принятые на комиссию» – списаны карты «Билайн» в количестве 80 штук на сумму 11 600 руб.;

Дебет счета 76 ООО «Вымпел»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – перечислены с расчетного счета денежные средства дилера за его карты, которые были реализованы покупателям, в сумме 14 500 руб. (2900 +11 600);

Дебет счета 62 ООО «Вымпел»,

Кредит счета 90 «Продажи» – начислено субагентское вознаграждение за реализацию карт экспресс-оплаты «Билайн» в количестве 100 штук в сумме 855,50 руб., включая НДС (145 руб. х 5 % х 100 штук + 18 % НДС);

Дебет счета 90 «Продажи»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС с субагентского вознаграждения за июнь 2005 г. в сумме 130,50 руб. (14 500 х 5 % х 18 %).

Иногда положениями посреднического договора может быть предусмотрено, что посредник после реализации возвращает оператору (его дилеру) стоимость взятых на комиссию карт оплаты и SIM-карт уже за вычетом своего вознаграждения. В этом случае учет таких карт ведется по продажным ценам. Кредиторская задолженность на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» погашается путем перечисления оператору ее сумм за вычетом агентского вознаграждения (в корреспонденции со счетами 51 «Расчетные счета», 50 «Касса»), а также начислением сумм этого вознаграждения (в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»).

Пример

ООО «Медиа-связь» берет на реализацию в качестве агента SIM-карты регионального оператора связи «Дон-Телеком» в количестве 200 штук и реализует их по 200 руб. за SIM-карту, включая НДС. В текущем месяце наша организация реализовала все 200 SIM-карт. Условиями агентского договора предусмотрено, что за каждую активированную SIM-карту ООО «Медиа-связь» возвращает оператору только 50 руб., а остальные 150 руб. являются его агентским вознаграждением. В связи с этим в бухгалтерском учете ООО «Медиа-связь» будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 004 «Товары, принятые на комиссию» – оприходованы SIM-карты в количестве 200 штук на сумму 40 000 руб.; Дебет счета 50 «Касса»,

Кредит счета 76 «Дон-Телеком» – поступили в кассу денежные средства от покупателей комиссионных SIM-карт в сумме 40 000 руб. и одновременно отражена задолженность перед оператором за реализованные SIM-карты, взятые на комиссию;

Кредит счета 004 «Товары, принятые на комиссию» – списаны SIM-карты в количестве 200 штук на сумму 40 000 руб.; Дебет счета 76 «Дон-Телеком»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – произведена оплата оператору за реализованные SIM-карты за вычетом агентского вознаграждения в сумме 10 000 руб. (200 SIM-карт х (200 руб. -150 руб.));

Дебет счета 76 «Дон-Телеком»,

Кредит счета 90 «Продажи» – начислено агентское вознаграждение в сумме 30 000 руб., включая НДС (200 SIM-карты х (200 руб. – 50 руб.)) за реализованный комиссионные SIM-карты в количестве 200 штук; Дебет счета 90 «Продажи»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС с агентского вознаграждения в сумме 4576 руб. 27 коп. (30 000 / 118 х 18).

В бухгалтерском учете эта операция отражается на основании акта оказанных услуг (выполненных работ) на сумму вознаграждения посредника.

В салонах сотовой связи нередко возникают такие ситуации, когда во время проведения инвентаризации обнаруживается недостача карт экспресс-оплаты (SIM-карт), взятых на комиссию. Как в таком случае построить свои расчеты с операторами (их коммерческими представителями) и отразить в бухгалтерском учете недостачу? Ведь счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в такой ситуации использоваться не может, ибо он предназначен для учета недостач активов, находящихся на балансе организации. А у нас налицо недостача забалансовых активов.

Во-первых, следует списать с забалансового счета недостающее количество карт оплаты (SIM-карт), а также их продажную стоимость.

Во-вторых, необходимо определить виновника недостачи и источник ее покрытия. Организация решит возместить сумму недостачи за счет собственных средств. Бухгалтерская проводка будет следующей:

Дебет счета 91.2 «Прочие (внереализационные) расходы»,

Кредит счета 50 «Касса».

Такие расходы не будут учитываться в налоговом учете в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В-третьих, необходимо отразить кредиторскую задолженность перед оператором (его представителем) на стоимость исчезнувших карт оплаты (SIM-карт), поскольку вернуть их обратно в натуре уже невозможно, но их стоимость все равно придется перечислять собственнику. Поэтому в ежемесячном отчете оператору недостачу карт, взятых на реализацию, показывать не стоит. Лучше провести ее как продажу и пробить через кассовый аппарат чек на сумму недостачи. Официально такую продажу можно оформить через работников салона, которые вроде бы приобрели эти карты (SIM-карты). В этом случае за исчезнувшую карту (SIM-карту) салону сотовой связи можно будет получить посредническое вознаграждение от оператора (его коммерческого представителя).

Пример

После проведенной инвентаризации в салоне сотовой связи обнаружилась недостача двух SIM-карт «Друзья», находившихся на реализации, на сумму 300 руб. В ходе разбирательства материально ответственное лицо (менеджер салона связи) не смогло дать объяснения причин пропажи этих активов. Руководителем салона было принято решение о взыскании суммы недостачи с материально ответственного лица. В бухгалтерском учете недостача была оформлена так:

Кредит счета 004 «Товары, принятые на комиссию» – списана продажная стоимость двух SIM-карт «Друзья» на сумму 300 руб.; документально подключение оформили на менеджеров этого салона связи;

Дебет счета 70 «Менеджер»,

Кредит счета 50 «Касса» – материально ответственному лицу выдан аванс в сумме 300 руб. для погашения недостачи;

Дебет счета 50 «Касса»,

Кредит счета 76 «Оператор (его коммерческий представитель)» – пробит кассовый чек на сумму 300 руб., внесенных в кассу материально ответственным лицом, виновным в недостаче. Одновременно на эту же сумму отражена кредиторская задолженность перед собственником SIM-карт.

Недостающие SIM-карты были отражены салоном связи в отчете оператору как активированные. В качестве абонентов выступили работники салона. Сумма кредиторской задолженности по недостающим SIM-картам была перечислена оператору в качестве задолженности по активированным SIM-картам. Проводка будет следующей:

Дебет счета 76 «Оператор»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета».

В результате этого салон сотовой связи смог выручить за утерянные SIM-карты вознаграждение посредника.

Однако в случае фиктивного оформления абонентских договоров на сотрудников своего салона следует помнить, что с момента оформления абонентского договора все финансовые риски несут сотрудники, подписавшие договор. Во избежание неблагоприятных финансовых последствий уже этим сотрудникам необходимо в ближайшее время сообщить оператору (его представителю) об утере ими SIM-карт. В таком случае их вовремя заблокируют, и если кто-то и успел воспользоваться реально пропавшей SIM-картой, то не сможет ей пользоваться дальше.

7. Бухгалтерский и налоговый учет доходов салона сотовой связи

Построение бухгалтерского и налогового учета доходов, а также расходов в салонах сотовой связи зависит в первую очередь от организационно-правовой формы лица. Владельцами салонов могут выступать юридические лица – организации (общества с ограниченной ответственностью и акционерные общества), а также индивидуальные предприниматели – граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Кроме того, построение бухгалтерского и налогового учета ведется в соответствии с утвержденной учетной политикой, а также с налоговыми режимами, применяемыми налогоплательщиком в соответствии с законодательством России.

С 1 января 2000 г. бухгалтерский учет доходов в салонах сотовой связи, если они имеют статус юридического лица, строится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. Приказом Министерства финансов России от 06.05.1999 г. № 32н (с изм. и доп. от 30 марта 2001 г.)).

Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах всех коммерческих организаций, кроме кредитных и страховых, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Напомним, что в соответствии со ст. 48 Гражданского кодекса России юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, исполнять обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. В соответствии с данной статьей Гражданского кодекса юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету 9/99 доходом организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Согласно настоящему Положению не признаются доходами организации следующие поступления от других юридических и физических лиц:

1) суммы НДС, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

2) суммы, полученные по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;

3) имущественные и денежные поступления в порядке авансов и предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

4) активы, поступившие в качестве задатка;

5) стоимость имущества, принятого в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

6) активы, поступившие в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Салоны сотовой связи не являются плательщиками акцизов и экспортных пошлин, поэтому в составе полученных от покупателей денежных средств они могут принять только суммы НДС.

Суммы НДС, полученные от покупателей в составе выручки от реализации выкупленных в собственность SIM-карт и карт экспресс-оплаты, а также суммы НДС, полученные от принципалов (их агентов) в составе агентского (субагентского) вознаграждения, не признаются доходом организации, являющейся владельцем салонов сотовой связи.

Пример

Организация, оказывающая услуги операторов сотовой связи через свой салон в качестве субдилера (субагента), получила на расчетный счет очередное ежемесячное субагентское вознаграждение в сумме 118 тыс. руб., в том числе НДС 18 % – 18 тыс. руб. Бухгалтер отразил данную хозяйственную операцию проводкой:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на всю сумму вознаграждения 118 тыс. руб.

Кроме этого данная организация получила от покупателя 59 тыс. руб., в том числе НДС 18 % – 9 тыс. руб., в качестве предоплаты за карты экспресс-оплаты, которые являлись собственностью салона. Бухгалтер отразил эту операцию так:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на сумму 59 тыс. руб., включая НДС 18 %.

Последним числом месяца салоном сотовой связи было произведено начисление субагентского вознаграждения и НДС с него. Проводки будут следующими:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит счета 90 «Продажи» на сумму 118 тыс. руб.;

Дебет счета 90 «Продажи»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» на сумму 18 тыс. руб.

А также отражена фактическая отгрузка карт с начислением на нее НДС:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит счета 90 «Продажи» на сумму 59 тыс. руб.;

Дебет счета 90 «Продажи»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» на сумму 9 тыс. руб.

Как видим, в бухгалтерском учете суммы НДС, поступившие в составе денежных средств от принципалов и покупателей, не являются доходами, ибо эти суммы НДС не попадают на счета учета финансовых результатов, а учитываются на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». По счету 90 «Выручка» проходят лишь суммы НДС, исчисленного с объемов произведенных отгрузок, выполненных работ, оказанных услуг. Суммы этого налога и при начислении не являются доходом, а исключаются из состава выручки при определении размера налогооблагаемой прибыли.

Поскольку салоны связи на рынке услуг сотовой связи выступают в качестве агентов (субагентов), то в соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете их доходами не признаются суммы, полученные ими от покупателей в пользу принципала (оператора) или его коммерческого представителя (агента). В качестве таких сумм можно выделить:

1) платежи за услуги сотовой связи, предназначенные для непосредственного пополнения лицевого счета оплатившего абонента;

2) денежные средства, оплаченные покупателями в счет приобретения SIM-карт и карт экспресс-оплаты, которые не являются собственностью реализующего их салона сотовой связи, а взяты им, как обычно говорят, на комиссию.

Не признаются доходами в целях бухгалтерского учета и суммы, полученные в качестве авансов и предварительной оплаты в счет предстоящего оказания услуг сотовой связи, т. е. в счет предстоящей реализации SIM-карт и карт экспресс-оплаты, выкупленных в собственность салона.

Пример

На расчетный счет организации, владеющей салонами сотовой связи, поступили денежные средства в сумме 10,5 тыс. руб., в том числе 4 тыс. руб. для внесения на лицевой счет абонента, 1 тыс. руб. для покупки SIM-карт, которые в данном салоне сотовой связи находились в качестве комиссионных активов, взятых на продажу, а также 5,5 тыс. руб. для покупки карт оплаты услуг подвижной связи, приобретенных салоном в собственность. Все эти поступления в бухгалтерском учете не будут считаться доходами салона сотовой связи. Бухгалтер сделал следующие проводки:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на сумму 4 тыс. руб., принятых для внесения на лицевой счет абонента, и одновременно бухгалтер отразил кредиторскую задолженность перед оператором (его коммерческим представителем) на ту же сумму;

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на сумму 1 тыс. руб., принятых в качестве предоплаты в счет будущей реализации «не своих» SIM-карт;

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – на сумму 5,5 тыс. руб., принятых в качестве предоплаты в счет будущей реализации собственных карт оплаты.

Как видим, в бухгалтерском учете любые денежные средства, поступившие на расчетный счет (в кассу) салона сотовой связи, не являются его доходами вне зависимости от того, за что и когда они были получены (в счет продажи своих активов или в счет продажи комиссионных карт, в качестве предоплаты или в качестве последующей оплаты). И в том и в другом случае суммы таких оплат не проходят через счета учета финансовых результатов, а формируют лишь кредиторскую задолженность.

Не будут считаться доходами и денежные средства, а также иное имущество, возращенное организации (салону сотовой связи) в качестве ранее выданного им другому лицу задатка, а также имущество, полученное салоном по договору в залог.

Если салон сотовой выступает в качестве заимодавца или кредитора, то при возврате ему заемщиком займа или кредитором кредита данные суммы также не включаются в доходы такой организации.

В соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности подразделяются на:

1) доходы от обычных видов деятельности;

2) операционные доходы;

3) внереализационные доходы.

Операционные и внереализационные доходы в бухгалтерском учете считаются прочими поступлениями, к которым относятся также и чрезвычайные доходы. Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает свои доходы в качестве доходов от обычных видов деятельности и прочих поступлений. Таким образом, получается, что организации предоставляется право самостоятельной разработки критерия, в соответствии с которым она будет определять, что следует относить к ее основному виду деятельности, а что к прочим видам деятельности.

В целях бухгалтерского учета доходами от обычных видов деятельности признаются выручка от продажи продукции, товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в

денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности в части, не покрытой поступлением (п. 6 ПБУ 9/99). Величина поступлений и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной в договоре с покупателем, с учетом всех скидок (накидок) и суммовых разниц. Бухгалтерский учет выручки ведется на счете 90 «Продажи», к которому открываются следующие субсчета:

90.1 «Выручка»;

90.2 «Себестоимость продаж»;

90.3 «Налог на добавленную стоимость»;

90.4 «Акцизы»;

90.9 «Прибыль (убыток) от продаж».

Организации, оказывающие услуги операторов сотовой связи, в том числе и через свои салоны, по Кредиту субсчета 90.1 «Выручка» начисляются доходы, получаемые такими организациями от осуществления своего основного вида деятельности, т. е. доходы от:

1) реализации услуг операторов сотовой связи, куда включаются суммы агентских (субагентских) вознаграждений и выручка от реализации выкупленных в собственность SIM– карт и карт оплаты услуг подвижной связи;

2) реализации сотовых телефонов, комплектующих и запчастей к ним, различных аксессуаров, а также сопутствующих товаров (при их наличии);

3) реализации сервисных услуг по ремонту такой техники.

Оценка этих доходов осуществляется в соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 и включает в себя налог на добавленную стоимость, исчисленный с суммы реализации в том случае, когда на налогоплательщика возложена обязанность по уплате этого налога. Отражение сумм выручки по Кредиту субсчета 90.1 производится в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», на котором показывается дебиторская задолженность перед организацией (салоном сотовой связи) ее покупателей, или со счетом 50 «Касса», где отражается сумма наличных денежных средств, поступивших в кассу салона. По Дебету субсчета 90.2 «Себестоимость продаж» организациями, реализующими услуги операторов сотовой связи, в том числе через свои салоны, отражается фактическая себестоимость (покупная стоимость) реализуемых SIM-карт и карт экспресс-оплаты (списанная с Кредита счета 41 «Товары»), а также товаров (списанная с Кредита счета 41 «Товары») и сервисных услуг (списанная с Кредита счета 20 «Основное производство»). Субсчет 90.3 «Налог на добавленную стоимость» используется для отражения НДС, подлежащего уплате в бюджет со стоимости произведенных отгрузок SIM-карт, карт экспресс-оплаты и товаров, а также со стоимости оказанных сервисных услуг, если организация, осуществляющая эти виды деятельности, является плательщиком данного налога. Субсчет 90.3 «Налог на добавленную стоимость» вступает в корреспонденцию с субсчетом 76 «Отложенный НДС» в случае применения учетной политики «по оплате»: Дебет счета 90.3 «Налог на добавленную стоимость»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» или с субсчетом 68 «Расчеты с бюджетом по НДС» в случае применения учетной политики «по отгрузке»: Дебет счета 90.3 «Налог на добавленную стоимость», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Субсчет 90.4 «Акцизы» не применяется организациями, оказывающими услуги сотовой связи, поскольку в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации данные организации не признаются плательщиками акцизов.

Субсчета с 90.5 по 90.7, которым в официальном плане счетов не присвоено наименований, могут быть использованы салоном сотовой связи для учета коммерческих и управленческих расходов при возникновении такой необходимости.

Субсчет 90.9 «Прибыль (убыток) от продаж» применяется для выявления финансовых результатов от реализации услуг операторов сотовой связи, реализации собственных сервисных услуг (при их наличии), а также реализации различных товаров, в частности сотовых телефонов, запчастей и аксессуаров к ним и других товаров.

Пример

Сеть салонов сотовой связи «Подвижная индустрия» за июль 2005 г. получила выручку в сумме 447 тыс. руб., включая НДС 18 % – 27 тыс. руб., в том числе от реализации услуг операторов сотовой связи, включая субагентские вознаграждения и доход от реализации выкупленных в собственность SIM-карт и карт экспресс-оплаты, в сумме 177 тыс. руб., в том числе НДС 18 % – 27 тыс. руб., от розничной торговли товаров 190 тыс. руб. без НДС и от реализации сервисных услуг, включая ремонт и замену запчастей сотовых телефонов, в сумме 80 тыс. руб. без НДС. Деятельность по выполнению ремонтных работ и розничная торговля находятся на «вмененке», оказание услуг операторов сотовой связи осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения. Себестоимость услуг операторов сотовой связи (т. е. покупная стоимость SIM-карт и карт экспресс-оплаты) за указанный период составила 130 тыс. руб., себестоимость товаров – 115 тыс. руб., а затраты организации по произведенному ремонту оказались равны 25 тыс. руб. Коммерческие расходы (расходы на продажу) составили 50 тыс. руб. Определим финансовый результат от основной деятельности сети салонов «Подвижная индустрия» за июль 2005 г.:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит счета 90.1 «Выручка» – отражена выручка от основных видов деятельности в сумме 447 тыс. руб. (177 тыс. руб. + 190 тыс. руб. + 80 тыс. руб.);

Дебет счета 90.2 «Себестоимость продаж»,

Кредит счета 41 «Товары» – списана фактическая себестоимость (покупная стоимость) SIM-карт и карт экспресс-оплаты, а также фактическая себестоимость товаров в сумме 245 тыс. руб. (130 тыс. руб. + 115 тыс. руб.); Дебет счета 90.2 «Себестоимость продаж»,

Кредит счета 20 «Основное производство» – отражена себестоимость ремонтных работ в сумме 25 тыс. руб.;

Дебет счета 90.3 «Налог на добавленную стоимость»,

Кредит счетов 68 «Расчеты по налогам и сборам», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражена сумма НДС, исчисленного с суммы выручки от реализации услуг операторов сотовой связи, в размере 27 тыс. руб.; Дебет счета 90.5 «Экспорт пошлины»,

Кредит счета 44 «Расходы на продажу» – учтены для расчета финансового результата расходы на продажу в сумме 50 тыс. руб.; Дебет счета 90.9 «Прибыль (убыток) от продаж»,

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – отражен финансовый результат (выручка) от осуществления основных видов деятельности в сумме 100 тыс. руб. (447 тыс. руб. – 245 тыс. руб. – 25 тыс. руб. – 27 тыс. руб. – 50 тыс. руб.). В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 операционными доходами в бухгалтерском учете признаются:

1) поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

2) поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, из других видов интеллектуальной собственности;

3) поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

4) прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

5) поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты). Например, сюда относятся доходы, полученные от оприходования излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в ходе инвентаризации;

6) проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации. Организации, оказывающие услуги операторов сотовой связи, в том числе и через свои салоны, помимо основной деятельности, могут совершать такие сделки, в рамках которых будет осуществляться их неосновная деятельность. Неосновная деятельность организации в подавляющем большинстве случаев может быть представлена единичными, разовыми сделками или сделками, совершаемыми нерегулярно. Например, салон сотовой связи может реализовать какое-либо основное средство, уже ненужное ему, материалы, продать иностранную валюту, принадлежащую ему как организации, отдать на определенный срок в аренду другому лицу свое помещение или его часть. Как юридическое лицо салон сотовой связи вправе стать участником (учредителем) другого общества и получать за это дивиденды и иные доходы, а может выдать заем какому-либо лицу и получать за это проценты. При этом салон все-таки остается работать на рынке услуг сотовой связи, ибо здесь он осуществляет свою основную деятельность.

Рассмотрим учет операционных доходов на примере с обнаружением излишков в ходе инвентаризации.

Пример

Салон сотовой связи «Динамик» провел у себя в торговом зале и на складе инвентаризацию, в результате которой были выявлены в качестве излишков в торговом зале 2 выкупленные в собственность салона карты экспресс-оплаты «МегаФон 200» на сумму 400 руб., а также на складе 1 дисплей Samsung R 210 на сумму 500 руб. В бухгалтерском учете такие доходы признаны в качестве операционных. Бухгалтер салона отразил результаты инвентаризации следующими проводками:

Дебет счета 41 «Торговый зал»,

Кредит счета 91.1 «Прочие доходы» – оприходованы излишки в виде 2 карт оплаты «МегаФон 200» на сумму 400 руб.;

Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом по НДС» – начислен НДС со стоимости излишков в сумме 61 руб. 02 коп. (400 / 118 х 18), поскольку в части реализации карт экспресс-оплаты салон находится на общем режиме налогообложения и уплачивает НДС (если бы салон был освобожден от уплаты НДС в силу ст. 145 НК РФ или применял бы упрощенную систему налогообложения, проводку по начислению НДС делать было бы не нужно);

Дебет счета 41 «Склад»,

Кредит счета 91.1 «Прочие доходы» – оприходованы излишки в виде 1 дисплея Samsung R 210 на сумму 500 руб. без НДС, так как реализация запчастей к сотовым телефонам за наличный расчет, которой и занимается наш салон, переведена на уплату единого налога на вмененный доход;

В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 внереализационными доходами в целях бухгалтерского учета признаются следующие виды доходов:

1) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора, а также поступления в возмещение причиненных организации убытков в суммах, присужденных судом или признанных должником;

2) активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

3) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

4) суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

5) положительные курсовые разницы, образующиеся в результате переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

6) прочие внереализационные доходы.

Напомним, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000 (утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 г. № 2н) курсовой разницей признается разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на отчетную дату составления. Курсовые разницы возникают в том случае, если организация ведет деятельность за пределами России через свое представительство или филиал, а также совершает валютные операции на территории Российской Федерации. И для сведения воедино показателей отчетности ей необходимо перевести в рубли стоимость активов, выраженных в валюте. Доходом признается такая курсовая разница, которая возникает при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств, связанной с падением курса валюты к моменту оплаты (иного погашения) этого обязательства, а также при дооценке имущества, чья стоимость выражена в иностранной валюте, в связи с ростом курса валюты.

Учет операционных и внереализационных доходов (и расходов) ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в аналитике по видам доходов (и расходов). К данному счет открываются следующие субсчета:

91.1 «Прочие доходы»;

91.2 «Прочие расходы»;

91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Субсчет 91.9 предназначен для выявления финансового результата от осуществления операций, не связанных с основным видом деятельности. Аналитический учет строится в разрезе прочих доходов.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета операционных и внереализационных доходов в салоне сотовой связи на примерах.

Пример

Сеть салонов сотовой связи «Подвижная индустрия» во II квартале 2005 г. получила следующие операционные доходы:

1) 5,9 тыс. руб., включая НДС 18 % – 0,9 тыс. руб., от предоставления в аренду помещения, принадлежащего ему на праве собственности;

2) 20 тыс. руб. в качестве дивидендов от участия в уставном капитале ООО «Пингвин»;

3) 64,9 тыс. руб., включая НДС 18 % – 9,9 тыс. руб., от реализации полностью самортизированного легкового автомобиля;

4) 1,5 тыс. руб. в качестве процентов от предоставленных займов другим лицам.

Помимо этого, во II квартале 2005 г. сеть салонов связи «Подвижная индустрия» получила в виде внереализационных доходов:

1) 1,18 тыс. руб., включая НДС 18 % – 0,18 тыс. руб., в виде неустойки, признанной и выплаченной коммерческим представителем оператора за нарушение условий договора;

2) 3,5 тыс. руб. в виде положительной курсовой разницы, образовавшейся при переоценке валюты, хранящейся на валютном банковском счете организации.

Итого сеть салонов сотовой связи «Подвижная индустрия» получила во II квартале 2005 г. 96,98 тыс. руб. прочих доходов. Бухгалтер отразил все эти поступления следующими проводками:

Дебет счета 76 «Арендатор»,

Кредит счета 91.1 «Прочие доходы» – отражен операционный доход, полученный от сдачи в аренду имущества, в сумме 5,9 тыс. руб.;

Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом по НДС» – отражена задолженность перед бюджетом по НДС, исчисленному со стоимости арендной платы, в сумме 0,9 тыс. руб.;

Дебет счета 76 «Пингвин»,

Кредит счета 91.1 «Прочие доходы» – отражен операционный доход, полученный от долевого участия в уставном капитале ООО «Пингвин», в сумме 20 тыс. руб.;

Дебет счета 76 «Покупатель автомашины»,

Кредит счета 91.1 «Прочие доходы» – отражен операционный доход, полученный от реализации полностью самортизированного автомобиля, в сумме 64,9 тыс. руб.;

Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом по НДС» – отражена задолженность перед бюджетом по НДС, исчисленному со стоимости реализованного автомобиля, в сумме 9,9 тыс. руб.;

Дебет счета 76 «Заемополучатель»,

Кредит счета 91.1 «Прочие доходы» – отражен операционный доход, полученный в качестве процентов за предоставленные займы, в сумме 1,5 тыс. руб.;

Дебет счета 76 «Представитель оператора»,

Кредит счета 91.1 «Прочие доходы» – отражен внереализационный доход, полученный в качестве неустойки за нарушение условий договора, в сумме 1,18 тыс. руб.;

Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом по НДС» – отражена задолженность перед бюджетом по НДС, исчисленному со стоимости неустойки, в сумме 0,18 тыс. руб.;

Дебет счета 52 «Валютные счета»,

Кредит счета 91.1 «Прочие доходы» – отражен внереализационный доход в сумме 3,5 тыс. руб., полученный в результате возникновения положительной курсовой разницы, образовавшейся в результате роста курса валюты.

К чрезвычайным доходам согласно п. 9 ПБУ 9/99 относятся поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.): страховые возмещения, стоимость материальных ценностей, оставшихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и т. п. Например, это могут быть запасные части и комплектующие, оставшиеся от списания компьютера, или части мебели и иных активов, которые пришли в непригодное состояние в результате аварии водопровода или пожара. Однако отдельные комплектующие этих активов еще могут послужить для работы. Стоимость таких предметов отражается по Кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» в составе чрезвычайных доходов в корреспонденции со счетами учета материально-производственных запасов (10 «Материалы», 41 «Товары») или внеоборотных активов (01 «Основные средства»).

Отметим, что все вышесказанное о порядке ведения бухгалтерского учета доходов относилось только к юридическим лицам, в частности к тем организациям, которые по законодательству России не имеют права на освобождение от ведения бухгалтерского учета и ведут бухгалтерский учет доходов в соответствии с ПБУ 9/99. Таковыми являются организации, применяющие общий режим налогообложения, а также организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход в части отдельных видов предпринимательской деятельности.

Действие ПБУ 9/99 не распространяется на индивидуальных предпринимателей, которые отдельно не ведут бухгалтерского учета доходов (и расходов). Так, в соответствии со ст. 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации (п. 2 настоящей статьи). В соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утв. Приказом Минфина РФ и МНС России от 13.08.2002 г. № 86н/БГ-3-04/430) индивидуальные предприниматели не освобождаются от обязанности оформления первичных учетных документов, которыми подтверждается выполнение хозяйственных операций, в том числе и получение доходов. Первичные учетные документы должны быть составлены предпринимателем в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным, то непосредственно после ее завершения. Все первичные учетные документы (за исключение кассового чека) должны быть подписаны индивидуальным предпринимателем. Налоговый учет доходов организациями, применяющими общий режим налогообложения, ведется в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ. Согласно настоящей главе доходы организации для целей налогового учета могут быть разделены на три группы:

1) доходы от реализации;

2) внереализационные доходы;

3) доходы, не принимаемые для целей налогообложения.

Как видим, в налоговом учете не существует понятия «операционные доходы». Доходы этой категории в налоговом учете каждой организации распределяются между доходами от реализации и внереализационными доходами.

В целях ст. 249 Налогового кодекса РФ доходами от реализации признаются выручка от реализации товаров, работ, услуг как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.

Таким образом, в целях налогового учета доходы от реализации основных средств, нематериальных активов и материалов, признаваемые в бухгалтерском учете в качестве операционных доходов, в целях налогообложения учитываются в составе доходов от реализации. В организациях, оказывающих услуги операторов сотовой связи (в частности, в салонах сотовой связи) в качестве доходов будут выступать следующие статьи:

1) доходы, получаемые от реализации услуг операторов сотовой связи, включая агентские (субагентские) вознаграждения, а также скидки, предоставляемые операторами (их коммерческими представителями) посредникам при продаже им SIM-карт и карт экспресс-оплаты;

2) доходы, получаемые салонами сотовой связи от розничной торговли сотовыми телефонами, запчастями и аксессуарами к ним, а также другими сопутствующими товарами, в том случае, если доходы от этих видов деятельности не подпадают под налогообложение ЕНВД;

3) доходы, получаемые от реализации сервисных услуг, услуг по ремонту и обслуживанию сотовых телефонов, в том случае, если доходы от этих видов деятельности не подпадают под налогообложение ЕНВД;

4) доходы, получаемые организацией (салоном сотовой связи) от реализации основных средств, нематериальных активов и материалов.

В учетной политики, уже было отмечено, что в целях налогового учета доходы могут признаваться методом начисления или кассовым методом. Получается, чтобы салону сотовой связи найти размер дохода от реализации в налоговом учете, необходимо к выручке от обычных видов деятельности (Кредит бухгалтерского счета 90 «Продажи»), учтенной в соответствии с выбранным методом определения доходов, прибавить доход от реализации активов салона (Кредит бухгалтерского счета 91 «Прочие доходы и расходы»), исчисленный в соответствии с выбранным методом определения доходов.

Внереализационными доходами салона сотовой связи и иной организации, оказывающей услуги операторов сотовой связи, могут быть признаны доходы:

1) в виде курсовых разниц, образующихся при переоценке валюты, имущества, приобретенного за валюту, и обязательств, выраженных в иностранной валюте;

2) от долевого участия в других организациях;

3) в виде пеней, штрафов, неустоек, иных санкций за нарушение договорных обязательств, признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда;

4) от сдачи имущества в аренду;

5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения) и другие виды интеллектуальной собственности;

6) в виде процентов, полученных по договорам займа и кредита, а также по ценным бумагам;

7) от безвозмездно полученного имущества;

8) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном периоде;

9) в виде суммовой разницы, появившейся у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товара, работ, услуг, имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;

10) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;

11) в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности;

12) в виде стоимости выявленных излишков товарно-материальных ценностей.

Как видим, в состав внереализационных доходов в налоговом учете организации попадают и доходы, учитываемые в бухгалтерском учете в составе доходов от реализации (суммовые разницы входят в составе первоначальной (покупной) стоимости товаров), и операционные доходы (доходы от сдачи имущества в аренду, доходы от предоставления в пользование прав интеллектуальной деятельности, проценты, полученные в предоставление денежных средств по договорам займа, суммовые разницы в составе стоимости внеоборотных активов), а также чрезвычайные доходы (в виде стоимости материалов и иного имущества, полученного в результате возникновения чрезвычайной ситуации).

В соответствии со ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль салоны сотовой связи и иные организации, оказывающие услуги операторов сотовой связи, не учитывают следующих доходов:

1) в виде денежных средств, имущества, имущественных прав, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты своих услуг в том случае, если налогоплательщик (организация, оказывающая услуги сотовой связи, или салон сотовой связи) определяет доходы (и расходы) по методу начисления. В частности, к этой категории доходов относятся денежные средства, получаемые салонами сотовой связи от покупателей карт экспресс-оплаты и SIM-карт, выкупленных салонами связи в собственность, если эти салоны работают по методу начисления;

2) в виде имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, полученных от учредителей салонов сотовой связи в виде взносов в уставный (складочный) капитал организации;

3) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств (например, если организация, оказывающая услуги операторов сотовой связи, в том числе и через свои салоны, занимается еще и выдачей займов другим лицам в качестве неосновного вида деятельности, при этом берет в виде залогового обеспечения какое-либо имущество залогодателя, то стоимость такого имущества не учитывается в составе дохода у заимодавца);

4) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего агенту (субагенту) в связи с исполнением обязательств по агентскому (субагентскому) договору, за исключением агентского (субагентского) вознаграждения. В частности, доходом не признается стоимость карт экспресс-оплаты и SIM-карт, взятых салоном сотовой связи на реализацию за вознаграждение;

5) в виде денежных средств или имущества, которые получены по договорам кредита или займа (т. е., если салон сотовой связи берет кредит в банке либо заем у физического или юридического лица, такая операция не влечет за собой увеличения его доходов, а представляет собой лишь временное использование заемных средств – обычно с целью приобретения оборотных или внеоборотных активов).

Индивидуальные предприниматели, владельцы салонов сотовой связи ведут учет своих доходов в соответствии с порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденных Приказом Минфина РФ и Министерства налогов и сборов России от 13.08.2002 г. № 86н/БГ-3-04/430. Учет доходов ведется в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя. Валюта учета – рубли. Доходы (и расходы) в Книге отражаются только кассовым методом: индивидуальный предприниматель учитывает свои доходы после фактического их получения в денежной или натуральной формах. Доходы в денежной форме могут поступать предпринимателю на его расчетный счет, открытый в кредитном учреждении, или непосредственно в кассу. Законодательством нашей страны предусмотрено право предпринимателей осуществлять свою деятельность без открытия расчетного счета. В таком случае денежные средства, получаемые «индивидуалом», приходуются сразу в кассу. В разделе 1 Книги учета отражаются все доходы, полученные предпринимателем от осуществления им предпринимательской деятельности, включая:

1) доходы от реализации услуг операторов сотовой связи (агентское (субагентское) вознаграждение и выручку от реализации выкупленных в собственность SIM-карт и карт экспресс-оплаты);

2) доходы от торговли различными товарами и оказания ремонтных услуг (когда они не подпадают под налогообложение ЕНВД).

Если предприниматель получает доходы от розничной торговли и оказания сервисных услуг, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, такие доходы не учитываются в Книге учета.

Все полученные доходы отражаются в Книге учета без уменьшения их на предусмотренные российским законодательством налоговые вычеты (социальные, профессиональные). В разделе 1 в качестве доходов показывается также стоимость имущества, полученного индивидуальным предпринимателем безвозмездно.

Доходы от реализации основных средств и нематериальных активов у индивидуального предпринимателя определяются как разница между их продажной стоимостью и остаточной стоимостью.

На индивидуальных предпринимателей, как и на организации, распространяется действие Федерального закона от 22.05.2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с помощью платежных карт». Таким образом, все суммы продаж, производимых индивидуальным предпринимателем за наличный расчет через свои салоны связи, должны быть пробиты на кассовом аппарате.

Однако не все пробитые таким образом суммы будут являться доходом индивидуального предпринимателя. Суммы, вырученные от продажи комиссионных карт, предприниматель не отражает в Книге учета доходов и расходов.

Мы уже выяснили, что организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на упрощенную систему налогообложения, освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета (Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ). В соответствии с п. 3 ст. 4 настоящего Закона организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Порядок определения доходов организациями и индивидуальными предпринимателями при применении ими упрощенной системы налогообложения установлен ст. 346.15 Налогового кодекса РФ. В частности, организации, оказывающие услуги операторов сотовой связи и владеющие салонами связи в качестве доходов, учитывают:

1) доходы от реализации товаров и услуг, имущества и имущественных прав, установленных ст. 249 настоящего Кодекса;

2) внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 настоящего Кодекса. Доходы, не принимаемые для целей налогообложения в соответствии со ст. 251 Налогового кодекса РФ, не учитываются и при определении объекта налогообложения организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения. Практически получается, что при определении доходов организациями, находящимися на общем режиме налогообложения, и организациями, применяющими «упрощенку», никакой разницы не возникает.

В соответствии со ст. 346.15 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы от предпринимательской деятельности:

1) доходы от реализации услуг операторов сотовой связи;

2) доходы от реализации товаров и ремонтно-бытовых услуг (в том случае, когда они не попадают под налогообложение ЕНВД);

3) доходы от реализации имущества, используемого в предпринимательской деятельности.

А вот если предприниматель выдает займы в качестве физического лица или сдает свое жилье или иное личное имущество в аренду, то такая деятельность не облагается единым налогом, взимаемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Статьей 346.17 Налогового кодекса РФ датой получения доходов при применении упрощенной системы налогообложения признаются день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, день получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). Согласно данной статье «упрощенцы» должны учитывать в качестве доходов суммы предварительных оплат (авансов), полученных под предстоящие поставки продукции, товаров, работ, услуг.

Однако стоит отметить, что в недавнем Письме Министерства финансов РФ от 13.05.2005 г. № 03-03-02-02/70 «О неправомерности позиции Федеральной налоговой службы России в отношении применения упрощенной системы налогообложения», подписанном заместителем министра финансов РФ С. Д. Шаталовым, работники этого ведомства заявили, что распространение на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, порядка учета доходов и расходов, предусмотренных ст. 273 НК РФ, не соответствует действующему законодательству. Напомним, что ст. 273 настоящего Кодекса регулирует порядок определения доходов и расходов кассовым методом. Финансисты отметили, что к «упрощенцам» нормы ст. 273 НК РФ не имеют никакого отношения. Приведем цитату из данного Письма: «Сообщаем, что разъяснения, содержащиеся в п. 1 и 2 Письма МНС России от 11.06.2003 г. № СА-6-22/657 (с изм. и доп. от 21.06.2004 г.), в части распространения на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, порядка учета доходов и расходов, предусмотренного ст. 273 Кодекса, не соответствуют действующему законодательству». С появлением этого Письма у салонов сотовой связи, а также других организаций и индивидуальных предпринимателей – пользователей УСН есть реальный шанс отстоять свое право не платить единый налог с авансов, пока такие поступления не станут реальной выручкой за оказанные услуги (отгруженные товары, выполненные работы).

8. Бухгалтерский и налоговый учет расходов салона сотовой связи

Бухгалтерский учет расходов в салонах сотовой связи, имеющих статус юридического лица Салоны сотовой связи, имеющие статус юридического лица, в бухгалтерском учете формируют информацию о своих расходах в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. Приказом Министерства финансов России от 06.05.1999 г. № 33н (с изм. и доп. от 30.03.2001 г.)).

В целях настоящего Положения расходом организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). В соответствии с ПБУ 10/99 расходами организации не признаются выбытия активов:

1) в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.);

2) вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи;

3) по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала т. п.;

4) в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

5) в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

6) в погашение кредита или займа, полученного организацией.

В связи с вышеизложенным бухгалтеру салона сотовой связи необходимо помнить, что все затраты, произведенные салоном в счет приобретения (создания) внеоборотных активов, их установки и монтажа, не являются расходами до тех пор, пока приобретенный (созданный) внеоборотный актив не будет введен в эксплуатацию, т. е. пока он не станет числиться на счете 01 «Основные средства» или 04 «Нематериальные активы» и не начнет амортизироваться. Начисление амортизационных отчислений производится проводкой: Дебет счетов 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство», Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».

Расходами в бухгалтерском учете признаются лишь амортизационные отчисления, которые списываются на финансовые результаты организации равными долями в течение всего срока полезного использования этого внеоборотного актива. А затраты, произведенные с целью приобретения (создания) и монтажа внеоборотного актива, формируют лишь дебиторскую задолженность.

Не признаются расходами салона сотовой связи и затраты, произведенные им в качестве юридического лица с целью образования уставного капитала других организаций, в результате чего юридическое лицо – учредитель становится собственником долей в уставном капитале (акций или иных ценных бумаг). Произведенные на эти цели затраты салон связи, выступающий в качестве учредителя, учитывает по Дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетами учета разных активов: 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета». В качестве расходов затраты на осуществление финансовых вложений будут признаны салоном сотовой связи только тогда, когда он захочет продать свою долю в уставном капитале (акции и иные принадлежащие ему ценные бумаги). До этого момента выбывшие активы будут числиться в качестве финансовых вложений.

Не признаются расходами салонов сотовой связи выбытия активов, связанные с исполнением ими обязательств в рамках агентского договора (договора комиссии), когда эти активы передаются принципалу (комитенту). В частности, это относится к перечислению на счета оператора (его представителя) денежных средств, полученных салонами в качестве посредника от покупателей за услуги сотовой связи (например, принятые наличные денежные платежи, суммы, вырученные за продажу комиссионных карт). Суммы, перечисленные принципалам в рамках агентских договоров, учитываются у посредников по Дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетами 51 «Расчетные счета», 50 «Касса». По договоренности агент (субагент) может рассчитаться с собственником в рамках посреднического договора не только денежными средствами, но и любым своим имуществом: Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», Кредит счетов 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 41 «Товары» и т. д. Расходами салона сотовой связи не могут быть признаны суммы, перечисленные оператору (его коммерческому представителю) или иному поставщику в качестве авансов и предварительных оплат в счет предстоящих поставок карт оплаты услуг подвижной связи, закупки товаров и иных материально-производственных запасов, а также суммы, перечисленные в счет предстоящего приобретения какого-либо имущества. Произведенные таким образом платежи будут являться лишь дебиторской задолженностью, учитываемой в бухгалтерском учете салонов сотовой связи на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Суммы, уплаченные кредитному учреждению или любому лицу в счет погашения кредита или займа, не считаются расходами салонов сотовой связи, поскольку они только закрывают кредиторскую задолженность, образовавшуюся в результате заимствования чужих средств и активов. Суммы заимствований отражаются на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Погашение задолженности по кредитам и займам показывается по дебету этих счетов.

Расходы организации в бухгалтерском учете в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

1) расходы по обычным видам деятельности;

2) операционные расходы;

3) внереализационные расходы.

Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. В состав прочих расходов в соответствии с ПБУ 10/99 входят также чрезвычайные расходы.

Согласно настоящему Положению по бухгалтерскому учету расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции и товаров, а также расходы, осуществление которых необходимо для выполнения работ, оказания услуг.

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

1) расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов (сырья, материалов, товаров и пр.);

2) расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально– производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров;

3) расходы организации по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также расходы по поддержанию их в исправном состоянии; коммерческие, управленческие и другие расходы.

Бухгалтерский учет расходов организуется по статьям затрат. Перечень затрат организацией устанавливается самостоятельно, но обязательно включает следующие группы:

1) материальные затраты;

2) затраты на оплату труда;

3) отчисления на социальные нужды;

4) амортизацию;

5) прочие затраты.

Для салонов сотовой связи и иных организаций, оказывающих услуги операторов сотовой связи, под расходами от обычных видов деятельности признаются в бухгалтерском учете следующие расходы:

1) связанные с приобретением услуг операторов сотовой связи, к которым прежде всего относятся затраты на покупку SIM-карт и карт экспресс-оплаты, признаваемые в качестве расходов после реализации этих активов;

2) на приобретение (закупку) товаров с целью их дальнейшей реализации; подобные затраты признаются расходами только после реализации этих товаров;

3) на покупку инструментов, деталей, запасных частей, необходимых для проведения сервисных работ;

4) на приобретение расходных материалов, включая канцелярские товары и иные предметы, необходимые для работы салона;

5) в качестве возмещения стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений;

6) в виде разнообразных выплат сотрудникам в качестве вознаграждения за труд;

7) в виде отчислений на социальные нужды;

8) в виде арендных платежей и расходов на коммунальные услуги;

9) на оплату услуг связи, включая Интернет;

10) на проведение рекламных мероприятий;

11) на содержание автотранспорта, используемого салоном связи;

12) командировочные и представительские расходы;

13) прочие расходы, связанные с осуществлением обычного вида деятельности.

Согласно п. 6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности. Величина оплаты или кредиторской задолженности определяется исходя из условий договора с учетом всех предоставленных скидок (накидок) и суммовых разниц, возникающих тогда, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Бухгалтерский учет расходов от обычных видов деятельности, кроме себестоимости реализованных товаров, SIM-карт и карт экспресс-оплаты, строится в салонах сотовой связи с использованием счета 44 «Расходы на продажу», по дебету которого собираются все коммерческие расходы, связанные с осуществлением деятельности на рынке оказания услуг сотовой связи. Расходы на приобретение канцтоваров, материалов, инструмента и прочего хозинвентаря учитываются в составе расходов на продажу по мере их ввода или отпуска в эксплуатацию. Амортизационные отчисления, начисленная заработная плата сотрудникам салонов, произведенные расчеты отчислений на социальные нужды, арендные и коммунальные платежи, представительские расходы, оплата рекламных услуг и услуг связи признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов после их фактического начисления. Командировочные расходы учитываются в качестве таковых после принятия к бухгалтерскому учету авансовых отчетов, в которых эти расходы задекларированы.

В последний день каждого месяца собранные по Дебету счета 44 «Расходы на продажу» расходы салона сотовой связи списываются на счет учета финансовых результатов от обычных видов деятельности, т. е. на счет 90 «Продажи». Для учета коммерческих расходов организации самостоятельно открывают на счете 90 «Продажи» нужные им субсчета (90.5 «Экспорт пошлины», 90.6 «Налог с продаж», 90.7 «Расходы на продажу», 90.8 «Управленческие расходы») и присваивают им необходимые названия. Таким образом, с Кредита счета 44 «Расходы на продажу» расходы на продажу списываются в Дебет счета 90.5 «Экспорт пошлины» (90.6 «Налог с продаж», 90.7 «Расходы на продажу», 90.8 «Управленческие расходы»), который может называться «Коммерческие расходы салона».

Салоны сотовой связи, оказывающие услуги по ремонту и сервисному обслуживанию сотовых телефонов, могут учитывать затраты, связанные с осуществлением этой деятельности, на счете 20 «Основное производство», где затраты собираются на счете 44 «Расходы на продажу». При необходимости, чтобы разделить расходы по основному подразделению сотрудников, занятых ремонтом сотовых телефонов, и административному персоналу, салонами связи может использоваться счет 26 «Общехозяйственные расходы». Данный счет предназначен для обобщения информации о размере и составе управленческих расходов, если таковые имеют значительный уровень существенности в хозяйственной деятельности салона. Закрытие счетов 20 «Основное производство» и 26 «Общехозяйственные расходы» производится по кредиту в корреспонденции с Дебетом счета 90 «Продажи», к которому открываются соответственно субсчета «Себестоимость услуг», «Управленческие расходы». В качестве себестоимости услуг салоны связи признаются затраты только по завершенным заказам (завершенным ремонтным работам).

Отметим, что в соответствии с ПБУ 10/99 коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном периоде их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. Такой метод списания коммерческих и управленческих расходов используется в подавляющем большинстве салонов.

Что касается фактической себестоимости активов, предназначенных для перепродажи, то для целей формирования финансового результата от обычных видов деятельности салонами сотовой связи определяется себестоимость только проданных товаров (продукции, работ, услуг). В момент проведения реализации (отгрузки) товаров, SIM-карт и карт оплаты подвижной связи их покупная стоимость списывается с Кредита счета 41 «Товары» в Дебет субсчета 90.2 «Себестоимость продаж».

В итоге получается, что выручка салона сотовой связи, учтенная по субсчету 90.1 «Выручка», уменьшается на себестоимость продаж и себестоимость услуг (при их наличии), отраженную по субсчету 90.2 «Себестоимость продаж», на сумму НДС, исчисленного с отгрузки салоном – плательщиком данного налога и показанного по субсчету 90.3 «Налог на добавленную стоимость», а также на сумму коммерческих и управленческих расходов, собранных на свободных субсчетах к счету 90 «Продажи» (90.6 «Налог с продаж», 90.7 «Расходы на продажу» и т. д.). В результате этого на субсчете 90.9 «Прибыль (убыток) от продаж» определяется финансовый результат от основного вида деятельности – прибыль (Дебет счета 90.9 «Прибыль (убыток) от продаж»)) или убыток (Кредит счета 90.9 «Прибыль (убыток) от продаж»)).

Пример

Сеть салонов сотовой связи «Инфорком» начала свою работу с 1 июня 2005 г., закупив для продажи 5000 карт оплаты услуг подвижной связи «Мобайл 100» на сумму 413 тыс. руб., включая НДС 18 % – 63 тыс. руб. За июнь 2005 г. сеть салонов реализовала 4000 карт на сумму 400 тыс. руб., включая НДС 18 % – 61 016,95 руб. В этом же месяце сеть «Инфорком» осуществила следующие виды расходов по основному виду деятельности:

1) начислена заработная плата сотрудникам салонов в сумме 20 тыс. руб.: Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

2) произведены отчисления на социальные нужды, включая единый социальный налог (26 %), страховые платежи в Пенсионный фонд на страховую и накопительную часть трудовой пенсии (14 %) и Фонд социального страхования от несчастных случаев и профзаболеваний (0,2 %) в сумме 8,04 тыс. руб.:

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

3) амортизационные отчисления в сумме 3,2 тыс. руб.: Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»;

4) расходы на рекламу – 0,8 тыс. руб.: Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

5) расходы на канцтовары – 0,3 тыс. руб.: Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

6) коммунальные платежи – 1,5 тыс. руб.: Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

7) арендные платежи – 20 тыс. руб.: Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Все коммерческие расходы наша организация учитывает на субсчете 90.7 «Расходы на продажу». Проведем вышеперечисленные расходы в бухгалтерском учете салонов связи «Инфорком» и определим финансовый результат от основного вида деятельности:

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – приобретены карты оплаты

«Мобайл 100» в количестве 5000 шт. на сумму 350 тыс. руб.;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – выделен входной НДС с покупки в сумме 63 тыс. руб.;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – произведена оплата поставщику карт в сумме 413 тыс. руб.;

Дебет счета 50 «Касса»,

Кредит счета 90.1 «Выручка» – произведена реализация карт «Мобайл 100» в количестве 4000 шт. на сумму 400 тыс. руб., в том числе НДС 18 % – 61016,95 руб.;

Дебет счета 90.2 «Себестоимость продаж»,

Кредит счета 41 «Товары» – списана себестоимость проданных карт в сумме 280 тыс. руб. (350 тыс. руб. / 5000 штук х 4000 штук);

Дебет счета 90.3 «Налог на добавленную стоимость»,

Кредит счетов 68 «Расчеты по налогам и сборам», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – начислен НДС с отгрузки в сумме 61 016 руб. 95 коп.;

Дебет счета 90.7 «Расходы на продажу»,

Кредит счета 44 «Расходы на продажу» – в составе финансовых результатов отражены расходы на продажу в сумме 53,84 тыс. руб.;

Дебет счета 90.9 «Прибыль (убыток) от продаж»,

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – отражен финансовый результат от продаж в виде прибыли в сумме 5143 руб. 05 коп. (400 000 – 280 000 – 61016,95 – 53 840).

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 операционными расходами для салонов сотовой связи являются:

1) расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

2) расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

3) расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

4) расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров;

5) проценты, уплачиваемые салонами связи за предоставление им в пользование денежных средств (кредитов, займов);

6) расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

7) отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухучета (резервы по сомнительным долгам, резервы под обесценение вложений в ценные бумаги);

8) прочие операционные доходы.

Организациям, оказывающим услуги операторов сотовой связи, законодательством России не запрещено вести неосновные, побочные виды деятельности, в результате которых могут производиться операционные расходы. Расходы, осуществление которых не сопряжено с оказанием услуг сотовой связи, а связано с деятельностью, указанной в п. 11 ПБУ 10/99, признаются в бухгалтерском учете в качестве операционных.

Учет операционных расходов в бухгалтерском учете салонов сотовой связи ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы». К данному счету открываются субсчета: 91.1 «Прочие доходы», учет которых осуществляется по кредиту этого субсчета, и 91.2 «Прочие расходы», учет которых ведется по дебету этого субсчета. Финансовый результат от осуществления прочих доходов и расходов выводится на субсчете 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов»: убыток по Дебету счета 90.9 «Прибыль (убыток) от продаж», прибыль по Кредиту счета 90.9 «Прибыль (убыток) от продаж». Аналитический учет расходов строится в разрезе прочих расходов.

Например, салон сотовой связи сдает в аренду принадлежащее ему помещение, однако по договору аренды расходы по оплате коммунальных услуг несет арендодатель. Такие расходы будут учитываться в бухгалтерском учете салона следующим образом:

Дебет счета 91.2 «Прочие расходы от сдачи активов в аренду»,

Кредит счета 76 «Коммунальные службы».

Подобным образом в учете салона будет отражена операция по предоставлению во временное пользование прав, вытекающих из патентов на интеллектуальную собственность.

Если салон сотовой связи в качестве юридического лица выступает учредителем другого юридического лица, расходы, связанные с долевым участием в уставных капиталах других организаций, являются его операционными расходами. Например, такая ситуация возникает, когда салон связи продает свою долю (свой пакет акций). Списание балансовой стоимости таких финансовых вложений будет произведено в составе операционных расходов салона сотовой связи:

Дебет счета 91.2 «Прочие расходы от осуществления финансовых вложений»,

Кредит счета 58 «Финансовые вложения».

При реализации основных средств и нематериальных активов в качестве расходов выступает остаточная стоимость недоамортизированных активов. Определяется она на счетах 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств», 04 «Нематериальные активы» субсчет «Выбытие нематериальных активов» как разница между балансовой стоимостью актива и суммой его амортизационных начислений:

Дебет счетов 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств», 04 «Нематериальные активы» субсчет «Выбытие нематериальных активов», Кредит счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы»;

Дебет счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», Кредит счетов 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств», 04 «Нематериальные активы» субсчет «Выбытие нематериальных активов».

Определившаяся разница попадает в Дебет счета 91.2 «Прочие расходы от реализации основных средств» и в Кредит счетов 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств», 04 «Нематериальные активы» субсчет «Выбытие нематериальных активов». На субсчете 91.2 «Прочие расходы» учитываются расходы организации, связанные с недостачами и порчей товарно-материальных ценностей, виновники которых не были установлены, и организация решила покрыть недостачу (порчу) за счет собственных средств. Салонами сотовой связи субсчет 91.2 «Прочие расходы» используется для отражения расходов организации вследствие утери или недостачи выкупленных в собственность SIM-карт и карт экспресс-оплаты, а также товаров, предназначенных для реализации через торговые залы салона. В данном случае содержание бухгалтерской проводки будет выражаться в кредитовании счета 41 «Товары» и дебетовании счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Покрытие недостачи за счет собственных средств организации отразится проводкой:

Дебет счета 91.2 «Прочие расходы, возникшие вследствие недостач и потерь товарно-материальных ценностей»,

Кредит счета 94 Недостачи и потери от порчи ценностей».

Субсчет 91.2 «Прочие расходы» применяется в бухгалтерском учете салонов сотовой связи для обобщения информации о процентах, уплаченных по взятым кредитам и займам: Дебет счета 91.2 «Прочие расходы, связанные с уплатой процентов по кредитам и займам, Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Помимо этого, на этом субсчете ведется учет расходов на расчетно-кассовое обслуживании, отражаются так называемые услуги банка (комиссионные сборы за пересчет денежной наличности, проведение платежных документов, открытие и текущее ведение банковских счетов и т. д.). Такие операции оформляются проводкой: Дебет счета 91.2 «Прочие расходы на расчетно-кассовое обслуживание», Кредит счета 51 «Расчетные счета» (52 «Валютные счета»).

Согласно п. 12 ПБУ 10/99 внереализационными расходами являются:

1) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора в суммах, присужденных судом или признанных должником;

2) возмещение причиненных организацией убытков;

3) убытки прошлых лет, признанные организацией в отчетном году;

4) суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

5) курсовые разницы и суммы уценки активов;

6) перечисление средств (взносов, выплат и прочих), связанных с благотворительностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

7) прочие внереализационные расходы.

В составе внереализационных расходов салоны сотовой связи признают суммы штрафов и неустоек за несоблюдение или нарушение условий агентских (субагентских) договоров. Выше, в гл. 2 «Правовые основы существования организаций, оказывающих услуги операторов сотовой связи» такие ситуации были рассмотрены с правовой точки зрения. Здесь укажем, что в бухгалтерском учете суммы подобных штрафных санкций отражаются проводкой: Дебет счета 91.2 «Внереализационные расходы в виде штрафов, пени, неустоек за нарушение договорных обязательств»,

Кредит счета 76 «Оператор (его коммерческий представитель)».

Напомним, что дебиторской задолженностью в бухгалтерском учете салона сотовой связи, как и любой другой организации, будет считаться задолженность, образовавшаяся в результате неоплаченной отгрузки активов с целью их реализации, а также задолженность, появившаяся вследствие передачи поставщику или иному контрагенту любых активов в качестве предоплаты за предстоящую поставку товарно-материальных ценностей, предстоящее выполнение работ, оказание услуг. К безнадежным долгам относятся дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также долги, которые нереальны для взыскания, потому что должник обанкротился или ликвидирован. В соответствии со ст. 196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Списание просроченной или нереальной дебиторской задолженности на убытки в качестве внереализационных расходов предусматривается и ПБУ 10/99, и Налоговым кодексом РФ:

Дебет счета 91.2 «Внереализационные расходы, связанные со списание задолженности неплатежеспособных дебиторов»,

Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Однако списание отнюдь не означает ее аннулирования. Еще пять лет списанная безнадежная дебиторская задолженность должна учитываться за балансом для наблюдения возможности ее взыскания. Учет такой задолженности ведется на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». В том случае, если в течение пяти лет все-таки поступят какие-либо суммы в погашение списанной дебиторской задолженности, эти поступления должны быть учтены в составе внереализационных доходов и в бухгалтерском и в налоговом учете салонов сотовой связи.

Если салон сотовой связи производит перечисление средств (взносов, выплат и пр.), связанных с благотворительностью, а также в качестве расходов на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий, которые нельзя отнести к расходам от осуществления основного вида деятельности (например, к рекламным или представительским расходам), то такие затраты классифицируют как внереализационные расходы:

Дебет счета 91.2 «Внереализационные расходы, связанные с организацией культурно-массовых, спортивных и благотворительных мероприятий»,

Кредит счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 50 «Касса».

В налоговом учете такие расходы не признаются в составе внереализационных и не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Рассмотрим на примере порядок определения финансового результата по прочим (операционным и внереализационным) расходам организации.

Пример

Сеть салонов сотовой связи «Инфорком» в июне 2005 г. осуществила следующие операционные и внереализационные расходы:

1) 350 руб. в качестве оплаты услуг банка за расчетно-кассовое обслуживание;

2) 2000 руб. за нарушение условий агентского договора с оператором.

В бухгалтерском учете эти операции были отражены следующим образом:

Дебет счета 91.2 «Прочие операционные расходы»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – отражены затраты на расчетно-кассовое обслуживание;

Дебет счета 91.2 «Прочие внереализационные расходы»,

Кредит счета 76 «Оператор» – отражены в качестве расходов суммы штрафов за нарушение условий агентского договора (несвоевременное предоставление внутренней отчетности) в сумме 2000 руб.;

В этом же месяце сеть салонов «Инфорком» получила операционный доход от продажи принтера в сумме 1500 руб. Определим финансовый результат от осуществления прочих операций.

Дебет счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств»,

Кредит счета 91.1 «Прочие операционные доходы» – отражен доход от реализации внеоборотного актива в сумме 1500 руб.;

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,

Кредит счета 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – отражен убыток от осуществления прочих операций в сумме 850 руб. (1500 руб. – (2000 руб. + 350 руб.)).

В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств в хозяйственной деятельности организации (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. п.). Стоимость уничтоженного в результате пожара, наводнения или аварии имущества салона сотовой связи должна быть отражена в бухгалтерском учете в составе чрезвычайных расходов, которые учитываются по Дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетами, на которых числились уничтоженные активы (счета 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 41 «Товары»).

В бухгалтерском учете салонов сотовой связи и иных организаций, оказывающих услуги операторов сотовой связи, все расходы, включая расходы от основных видов деятельности, операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы, признаются в том отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы осуществления. Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы, а также независимо от формы осуществления расхода (денежной, натуральной, иной). Налоговый учет расходов в салоне сотовой связи, имеющем статус юридического лица В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму полученных доходов на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные расходы. В налоговом учете любой организации расходы подразделяются на:

1) расходы, связанные с производством и реализацией;

2) внереализационные расходы;

3) расходы, не принимаемые для целей налогообложения.

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы (расходы на приобретение сырья, материалов, в том числе упаковочных материалов, комплектующих, используемых в производстве товаров (оказании услуг, выполнении работ), а также расходы на приобретение инструментов, приборов, инвентаря, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым; расходы на приобретение коммунальных услуг и топлива, используемых на производственно-технологические цели. К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, а также технологические потери при производстве и (или) транспортировке;

2) расходы на оплату труда, включающие любые начисления работникам в денежной и натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные выплаты (должностные оклады, сдельные выплаты, премии, стоимость бесплатно выдаваемых работникам продуктов питания, форменной одежды, расходы на оплату труда, сохраняемую за работником на время его нахождения в очередном или учебном отпуске, компенсации за неиспользованный отпуск, выплаты за выслугу лет, а также суммы платежей работодателей по договорам как обязательного, так и добровольного страхования);

3) амортизационные отчисления по амортизируемому имуществу, каковым признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом для целей налогового учета срок полезного использования такого имущества не должен быть менее 12 месяцев, а первоначальная стоимость (без включения в нее НДС и иных возмещаемых налогов) – более 10 000 руб.;

4) расходы на ремонт основных средств;

5) расходы на освоение природных ресурсов;

6) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

7) расходы на обязательное и добровольное страхование имущества;

8) прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

В соответствии с п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся материальные затраты, амортизационные отчисления и затраты на оплату труда сотрудников. Прямые расходы списываются не полностью, если у организации есть остатки незавершенного производства, товаров и готовой продукции на складе, а также товаров и готовой продукции отгруженных, но еще не реализованных, между которыми и разделяется сумма прямых расходов.

Производственные предприятия списывают прямые расходы за вычетом их доли, приходящейся на остатки незавершенного производства, готовой продукции, а также на остатки отгруженной, но не реализованной на конец текущего периода продукции (ст. 319 НК РФ). Прямые расходы в сфере услуг списываются пропорционально доле выполненных заказов в общем объеме выполнявшихся заказов.

Торговые организации (оптовые, мелкооптовые и розничные) в составе прямых расходов для целей налогообложения учитывают покупную стоимость реализованных товаров, а также расходы на их доставку на свой склад.

Косвенные расходы – это все иные расходы, связанные с производством и реализацией, осуществляемые налогоплательщиком в отчетном периоде, за исключением внереализационных. Косвенные расходы в налоговом учете полностью списываются на финансовый результат в отчетном периоде.

При разрешении вопроса о том, как признавать прямые расходы организациям, оказывающим услуги операторов сотовой связи, встает новая проблема: к какой категории следует относить эти юридические лица – к торговым организациям или организациям, оказывающим услуги. Если взять во внимание, что салоны сотовой связи работают в сфере реализации услуг операторов сотовой связи, то нельзя сказать, что салоны берут и выполняют заказы, как это делают организации, оказывающие услуги. Поэтому списывать прямые расходы пропорционально объему выполненных заказов в общем объеме выполнявшихся заказов салоны связи не смогут. Они не смогут распределять прямые расходы и как производственные предприятия. К тому же у производственных предприятий несколько иной состав материальных расходов. Как показывает практика, салоны сотовой связи при определении прямых расходов руководствуются положениями ст. 320 Налогового кодекса РФ, как все торговые организации. Согласно этой статье под прямыми расходами салонов сотовой связи подразумевается покупная стоимость реализованных товаров, SIM-карт и карт экспресс-оплаты. Покупная стоимость этих реализованных активов списывается в качестве прямых расходов салона связи на финансовые результаты от основного вида деятельности одним из предусмотренных налоговым законодательством России методов оценки покупных товаров (ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости, по стоимости единицы товара). Выбранный метод оценки покупных товаров (карт оплаты услуг сотовой связи) должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей налогового учета.

Остальные расходы салонов сотовой связи, связанные с производством и реализацией, входят в состав косвенных и списываются на финансовые результаты в периоде их осуществления. К косвенным расходам организаций, осуществляющих деятельность на рынке реализации услуг связи, обязательно относятся расходы на оплату труда, амортизационные отчисления, а также прочие расходы, связанные с производством и реализацией. В состав прочих расходов салонов связи, сопряженных с производством и реализацией, могут входить:

1) арендные и лизинговые платежи;

2) расходы по обеспечению пожарной безопасности и мер по технике безопасности, а также расходы, связанные с содержанием помещений и обеспечением нормальных условий труда, включая плату за ремонт помещения, его освещение, отопление, водоснабжение и прочие коммунальные услуги;

3) расходы по охране имущества;

4) расходы на содержание служебного автотранспорта, включая компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах установленных в законодательстве норм;

5) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию сотовых телефонов;

6) расходы на юридические, консультационные, информационные услуги;

7) плата за нотариальное оформление в пределах установленных тарифов;

8) расходы на аудиторские услуги и услуги по ведению сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями бухгалтерского учета;

9) расходы на изучение конъюнктуры рынка;

10) расходы на канцелярские товары;

11) расходы на услуги связи (почтовую, телефонную, подвижную, Интернет);

12) расходы на рекламу;

13) расходы на командировки;

14) представительские расходы в пределах 4 % от расходов салона связи на оплату труда сотрудников;

15) расходы по набору сотрудников, включая оплату услуг кадровых агентств, а также расходы на подготовку и переподготовку кадров;

16) суммы единого социального налога и взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимых в соответствии с законодательством РФ;

17) другие расходы, связанные с производством и реализацией.

В налоговом учете нет понятия «операционные расходы». Расходы, признаваемые операционными в бухгалтерском учете, для целей налогового учета распределяются между расходами, связанными с производством и реализацией, и внереализационными расходами. Среди внереализационных расходов, осуществляемых салонами сотовой связи, признаваемых таковыми в налоговом учете и не связанных с производством и реализацией, можно назвать:

1) амортизационные отчисления по имуществу, переданному салоном сотовой связи другому лицу по договору аренды (лизинга);

2) расходы в виде курсовых разниц, образовавшихся в результате переоценки имущества в виде валютных ценностей и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю. Сюда также относятся курсовые разницы, образующиеся вследствие отклонения курса покупки-продажи иностранной валюты от официального курса Центробанка РФ (в случае, если такая деятельность ведется салоном связи);

3) расходы салонов связи, применяющих метод начисления, при формировании резерва по сомнительным долгам;

4) судебные расходы и арбитражные сборы;

5) расходы в виде признанных салонами сотовой связи и подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафных санкций;

6) расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям (работам, услугам), если кредиторская задолженность по такой поставке списана в отчетном периоде;

7) расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентом;

8) в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем периоде;

9) расходы в виде недостачи на складах и в торговом зале товаров, карт оплаты услуг операторов сотовой связи, выкупленных в собственность в случае отсутствия виновных лиц. Факт отсутствия виновных лиц должен быть подтвержден документально уполномоченным органом государственной власти, в противном случае такие расходы не принимаются для целей налогообложения;

10) потери от стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций;

11) другие внереализационные расходы.

Пример

Салон сотовой связи «Роуминг» получил в январе 2002 г. от ЗАО «Авиатраст» сумму 29,5 тыс. руб., включая НДС 18 % – 4,5 тыс. руб., в качестве предварительной оплаты на покупку карт оплаты подвижной связи. В январе 2005 г. бухгалтер оформил операцию в бухгалтерском учете:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 62 «Авиатраст» – отражена предоплата от покупателей в сумме 29,5 тыс. руб.;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит счетов 68 «Расчеты по налогам и сборам», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» – отражена задолженность перед бюджетом по НДС с полученной предоплаты в сумме 4,5 тыс. руб.

Однако получать свои активы ЗАО «Авиатраст» по неизвестным причинам не стало. В январе 2005 г. истекли три года отпущенного срока исковой давности. Кредиторскую задолженность

ЗАО «Авиатраст» салон связи отразил в бухгалтерском учете в составе внереализационных доходов, а НДС, исчисленный с суммы кредиторской задолженности, учел в составе внереализационных доходов:

Дебет счета 62 «Авиатраст»,

Кредит счета 91.1 «Прочие доходы» – учтена в составе внереализационных расходов кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, в сумме 29,5 тыс. руб.;

Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – учтена в составе внереализационных расходов сумма НДС, исчисленного с размера кредиторской задолженности, 4,5 тыс. руб.

В налоговом учете сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в сумме 29,5 тыс. руб. признана в составе внереализационных доходов. НДС, исчисленный с суммы кредиторской задолженности, в сумме 4,5 тыс. руб. признан в составе внереализационных расходов.

Пример

Салон сотовой связи «Роуминг» получил от ООО «Картотека» 100 карт экспресс-оплаты на сумму 11 800 руб., в том числе НДС 18 % – 1800 руб. Однако он вовремя не заплатил деньги за поставку, получив полугодовую отсрочку от поставщика. Активы были оприходованы в бухгалтерском учете салона:

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 60 «Картотека» – оприходованы 100 карт экспресс-оплаты на сумму 10 000 руб.;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,

Кредит счета 60 «Авиатраст» – отражена сумма входного НДС 1800 руб.

Через пять месяцев салон связи узнал, что по решению суда ООО «Картотека» было ликвидировано. В связи с этим сумма кредиторской задолженности в бухгалтерском учете салона была признана в виде внереализационных доходов:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит счета 91.1 «Прочие доходы» – на 10 000 руб., а сумма НДС, числящегося на счете 19

«Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и уплаченного поставщику в составе стоимости карт, признана в качестве внереализационных расходов:

Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»,

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» на сумму 1800 руб.

В налоговом учете сумма кредиторской задолженности признана в качестве внереализационных доходов, в сумма НДС, уплаченного поставщику карт, – в составе внереализационных расходов.

В целях налогового учета все расходы салонов связи могут признаваться методом начисления либо кассовым методом (с учетом положений п. 1 ст. 273 НК РФ). Однако стоит помнить, что независимо от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода определения доходов и расходов начисленные суммы в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей признаются в составе расходов только после их фактической оплаты (п. 4 ст. 272 НК РФ).

К расходам, не принимаемым в целях определения налогооблагаемой прибыли, салоны сотовой связи относят все остальные расходы, не перечисленные в составе расходов, связанных с производством и реализацией, и внереализационных расходов. В частности, сюда входят расходы:

1) в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет и государственные внебюджетные фонды, а также штрафов и других санкций, налагаемых государственными организациями, которым законодательством России предоставлено право осуществления таких наложений (это Государственная инспекция по труду, органы санэпиднадзора и пожарной охраны и т. п.);

2) в виде денежных сумм и стоимости имущества, передаваемых салонами сотовой связи, выступающими в качестве агентов (субагентов), в рамках исполнения посреднического договора (например, суммы, перечисляемые оператору или его представителю в виде взятых от покупателей платежей или стоимости реализованных комиссионных карт оплаты услуг подвижной связи не будут входить в состав расходов салона связи);

3) в виде имущества, работ, услуг и имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты салонами связи, определяющими расходы по методу начисления;

4) в виде стоимости безвозмездно преданного имущества;

5) в виде имущества или имущественных прав, переданных салоном сотовой связи в качестве залога или задатка;

6) компенсации за использование для служебных целей личных автомобилей, на оплату суточных и представительских расходов сверх нормативов, установленных законодательством;

7) стоимости недостающих товарно-материальных ценностей, если официально не удалось установить виновных лиц и салон связи покрывает недостачу за счет собственных средств;

8) в виде перечисления средств на благотворительные цели, а также в качестве расходов на проведение спортивных, культурно-массовых и развлекательных мероприятий;

9) прочие расходы, не учитываемые для целей налогообложения.

Учет расходов у индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность в сфере оказания услуг подвижной связи

Индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность в сфере оказания услуг сотовой связи, учитывают свои расходы в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утв. Приказом Минфина РФ и МНС России от 13.08.2002 г. № 86н/БГ-3-04/430). Данные такого учета необходимы для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемому индивидуальным предпринимателем на основании гл. 23 Налогового кодекса РФ.

Сразу оговоримся, что действие настоящего Порядка учета доходов и расходов не распространяется на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, а также виды предпринимательской деятельности, переведенные уплату на ЕНВД.

Согласно Порядку учета доходов и расходов и хозяйственных операций расходами признаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. Учет расходов индивидуальные предприниматели ведут только кассовым методом. К расходам, непосредственно связанным с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, относятся:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) амортизационные отчисления;

4) прочие расходы.

Материальные расходы индивидуальных предпринимателей, работающих на рынке услуг сотовой связи, включают затраты на покупку товаров и иных активов для перепродажи (SIM-карт и карт экспресс-оплаты), материалов, комплектующих, запасных частей, инвентаря, инструмента для проведения ремонтных работ сотовых телефонов. Стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, когда были получены расходы от реализации этих материальных ресурсов (таким образом, в расходы списывается покупная стоимость реализованных товаров и карт оплаты услуг подвижной связи) или когда материальные ресурсы были отпущены в эксплуатацию. Суммы НДС, уплаченные поставщикам материальных ценностей, подлежат возмещению на общих основаниях, если используются предпринимателем в деятельности, облагаемой НДС. Реализация услуг операторов сотовой связи относится к деятельности, облагаемой НДС, если предприниматель не получил разрешения налоговых органов на применение упрощенной системы налогообложения.

К расходам на оплату труда сотрудников салонов связи относятся все виды начисленной и выплаченной заработной платы, включая денежные компенсации за неиспользованный отпуск, суммы, выплаченные по договорам гражданско-правового характера. Расходы на оплату труда учитываются после их фактической выплаты.

Начисление амортизации производится только на принадлежащие индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущество и объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые для осуществления предпринимательской деятельности. Основные средства распределяются по амортизационным группам в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства от 01.01.2002 г. НДС, уплаченный поставщикам, подлежит возмещению в случае, если предприниматель использует приобретенное основное средство в деятельности, облагаемой НДС. К прочим расходам у индивидуального предпринимателя относятся:

1) суммы налогов и сборов, предусмотренных законодательством России и уплаченных за отчетный период: единый социальный налог, страховые платежи в Фонд соцстраха, фиксированный платеж, налог на имущество физических лиц, уплачиваемый с части имущества, непосредственно используемого в предпринимательской деятельности.

К данному виду расходов не относятся налог на доходы физических лиц и налог на имущество, уплаченный предпринимателем за имущество, не используемое в предпринимательской деятельности;

2) суммы комиссионных сборов, если предприниматель осуществляет деятельность через посредников;

3) арендные и лизинговые платежи;

4) расходы на пожарную безопасность и услуги охраны, а также расходы по обеспечению нормальных условий труда в салоне связи, включая ремонт помещений и их коммуникаций;

5) расходы на коммунальные услуги и арендные платежи, уплачиваемые за помещение, в котором находится салон связи индивидуального предпринимателя;

6) расходы на гарантийный ремонт и обслуживание для сервисных центров;

7) расходы на командировки;

8) расходы на информационные услуги, включая приобретение специальной литературы, периодических изданий по вопросам сотовой связи, приобретение информационных систем;

9) расходы на проведение консультационных и юридических услуг (лучше в письменном виде), на основании заключенных договоров;

10) расходы на канцтовары;

11) расходы на услуги связи (почтовые, телефонные, Интернет);

12) расходы на рекламу, включая рекламу в СМИ, наружную и световую рекламу, расходы на изготовление рекламных щитов, штендеров и стендов;

13) затраты на ремонт основных средств;

14) прочие расходы, связанные с предпринимательской деятельностью экономически обоснованные и документально подтвержденные.

Налоговый учет расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, переведенных на упрощенную систему налогообложения

Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на упрощенную систему налогообложения, освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета, поэтому они осуществляют только налоговый учет своих расходов (и доходов) в соответствии со ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Данная статья позволяет налогоплательщикам, выбравшим в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшать полученные доходы на:

1) расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов;

2) расход на ремонт основных средств;

3) арендные и лизинговые платежи;

4) материальные расходы;

5) расходы на оплату труда и выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ;

6) расходы на обязательное пенсионное страхование работников, а также взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

7) суммы НДС по приобретенным ценностям;

8) проценты, уплачиваемые за пользование кредитами и займами, а также расходы, связанные с оплатой услуг кредитных учреждений;

9) расходы на обеспечение пожарной безопасности и услуг по охране имущества;

10) расходы на содержание служебного транспорта, включая расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

11) расходы на командировки;

12) расходы на аудиторские услуги и плату нотариусу за нотариальное оформление документов в пределах установленных тарифов;

13) расходы на канцелярские товары;

14) расходы на услуги связи (почтовые, телефонные, Интернет);

15) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем по лицензионным соглашениям, а также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;

16) расходы на рекламу;

17) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, уменьшенные на величину входного НДС, который является отдельной статьей расходов.

Как видим, классификация расходов, применяемая «упрощенцами», представляет собой закрытый перечень и не содержит разделения на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Салоны сотовой связи, переведенные на «упрощенку», для целей налогообложения смогут принять, только те расходы, которые поименованы в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Например, в качестве расходов, уменьшающих величину доходов, налогоплательщикам нельзя принять суммы комиссионных сборов за выполненные сторонними организациями работы, расходы по набору и обучению персонала, расходы на юридические, консультационные, информационные и аналогичные услуги, а также некоторые другие расходы.

В составе материальных расходов салоны связи, переведенные на «упрощенку», могут учитывать затраты на приобретение коммунальных услуг (оплату отопления, электроснабжения, подачу воды). Данный вид затрат представляет технологические расходы, без которых невозможно организовать нормальную работу салона связи. Однако следует учесть, что при расчете единого налога не учитываются затраты на отопление, электроснабжение и подачу воды в отдельное офисное помещение, расположенное автономно от самого салона связи и предназначенное исключительно для размещения его администрации. В качестве расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для перепродажи, салоны связи должны учитывать покупную стоимость SIM-карт и карт экспресс-оплаты за вычетом входного НДС.

Затраты налогоплательщиками, применяющими УСН, признаются расходами после их фактической оплаты. Расходы на приобретение основных средств признаются в момент ввода объектов в эксплуатацию, если эти основные средства были приобретены в период применения упрощенной системы налогообложения. Для основных средств, приобретенных в период до применения упрощенной системы налогообложения, в Налоговом кодексе установлен специальный порядок учета расходов на их приобретение.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признают в качестве статьи расходов затраты в виде амортизационных отчислений в их традиционном смысле.

9. Организация раздельного учета доходов и расходов в салоне сотовой связи при применении различных налоговых режимов

Нередко салоны сотовой связи, помимо посреднической деятельности по реализации услуг операторов сотовой связи, осуществляют и некоторые другие виды экономической деятельности, например, занимаются розничной или мелкооптовой торговлей средствами сотовой связи и их аксессуарами, производят оказание бытовых услуг по части ремонта и сервисного обслуживания средств сотовой связи. По решению субъекта Российской Федерации такие виды предпринимательской деятельности как оказание бытовых услуг и розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади, могут быть переведены на уплату единого налога на вмененный доход (ст. 346.26 НК РФ). Отметим, что в соответствии со ст. 346.27 Налогового кодекса РФ под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием пластиковых карт. Под бытовыми услугами Кодекс понимает платные услуги, оказываемые физическим лицам, за исключением услуг ломбардов, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению.

Посредническая деятельность салонов по реализации услуг операторов сотовой связи, как мы уже выяснили выше, может облагаться в соответствии с общим режимом налогообложения либо может быть переведена на упрощенную систему налогообложения. В аналогичном порядке подлежат налогообложению и мелкооптовая торговля средствами сотовой связи и прочими товарами и аксессуарами, а также розничная торговля, осуществляемая через салоны сотовой связи, магазины, павильоны и другие объекты стационарной торговли с площадью торгового зала более 150 кв. м. Но, как правило, площадь торговых залов салонов связи редко превышает 150 кв. м.

Пункт 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ содержит положение, в соответствии с которым налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом в соответствии с гл. 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», иные виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Предписывая налогоплательщикам вести раздельный учет, Налоговый кодекс РФ не содержит информации о том, как это сделать. Поэтому каждый налогоплательщик должен самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета доходов, расходов и хозяйственных операций, а также закрепить все это в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Рассматривая вопросы организации учетной политики, мы уже определили, что обязанность ее формирования не распространяется на индивидуальных предпринимателей. Однако порядок ведения раздельного учета индивидуальному предпринимателю все же лучше оформить внутренним документом, при этом форма внутреннего документа может быть произвольной. Раздельный учет должен быть организован так, чтобы налогоплательщик смог рассчитать налоги по видам деятельности, не подпадающим под налогообложение ЕНВД (налог на имущество, налог на добавленную стоимость, налог, взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, полученные от предпринимательской деятельности).

Все российские организации, включая салоны связи, применяющие по одним видам деятельности режим налогообложения ЕНВД, а по другим – упрощенную систему налогообложения, ведут раздельный бухгалтерский учет доходов и расходов с целью получения необходимых данных для заполнения Книги учета доходов и расходов для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения. Что касается состава бухгалтерской отчетности, то салоны сотовой связи, имеющие статус юридического лица, как и любые другие организации в части своей деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, обязаны предоставлять в налоговую инспекцию баланс, в котором должны быть отражены все операции по всем видам деятельности за отчетный период. Отчет о прибылях и убытках (форма № 2) лучше составить в трех вариантах. Первый вариант – по видам деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, второй вариант – по иным видам деятельности (переведенным на «упрощенку» или облагаемым налогами в соответствии с общим режимом), третий вариант – сводный отчет. Налоговая отчетность салона связи, имеющего статус юридического лица, должна состоять из:

1) декларации по «вмененке», декларации по страховым платежам в Пенсионный фонд РФ, ведомости начисленных страховых взносов в Фонд социального страхования и деклараций по налогам, уплачиваемым в связи с применением общей системы налогообложения;

2) декларации по «вмененке», декларации по страховым платежам в Пенсионный фонд РФ, ведомости начисленных страховых взносов в Фонд социального страхования и декларации по «упрощенке».

Индивидуальные предприниматели, осуществляющие несколько видов предпринимательской деятельности, переведенной на разные налоговые режимы, должны предоставлять в налоговую инспекцию:

1) декларацию по «вмененке» и декларацию о полученных за год доходах без учета доходов и расходов по деятельности, попадающей под налогообложение ЕНВД, т. е. декларацию о доходах, облагаемых налогом в соответствии с главой 23 Налогового кодекса;

2) декларацию по страховым платежам в Пенсионный фонд РФ, ведомость начисленных страховых взносов в Фонд социального страхования (в случае, если индивидуальный предприниматель производит выплаты своим сотрудникам);

3) декларацию по «вмененке» и декларацию по «упрощенке» по деятельности, не попадающей под налогообложение ЕНВД.

Раздельный бухгалтерский учет доходов в салоне сотовой связи построить несложно: доходы можно четко привязать к конкретному виду экономической деятельности. Технически раздельный учет доходов возможно организовать с использованием счета 90 «Продажи». Для этого к субсчету 90.1 «Выручка» открывается несколько субсчетов второго уровня, например 90.1.1 «Выручка от обычных видов деятельности», где будут учитываться доходы, полученные от деятельности, подлежащей налогообложению в соответствии с общим режимом, или доходы, облагаемые по упрощенной схеме, и 90.1.2 «Выручка от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД». Открывая к субсчетам второго уровня дополнительные субконто, можно одновременно детализировать учет по видам предпринимательской деятельности, подлежащим налогообложению в едином порядке:

90.1.1 «Выручка от обычных видов деятельности: доходы от реализации услуг операторов сотовой связи» (на данном субсчете салоны сотовой связи будут учитывать посреднические вознаграждения, полученные от операторов (их дилеров), а также доходы от продажи выкупленных в собственность SIM-карт и карт экспресс-оплаты);

90.1.2 «Выручка от видов деятельности, переведенной на уплату ЕНВД: бытовые услуги» и т. д. Денежные средства, поступающие от покупателей, салоны сотовой связи будут отражать по Дебету счетов 50 «Касса» или 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и распределять по видам доходов по кредиту внутри соответствующих субсчетов: 90.1.1 «Выручка от обычных видов деятельности: доходы от реализации услуг операторов сотовой связи» и 90.1.2 «Выручка от видов деятельности, переведенной на уплату ЕНВД: бытовые услуги».

Подобным образом можно выстроить и схему учета прямых расходов. Для этого на субсчете

90.2 «Себестоимость продаж» необходимо открыть субсчета второго уровня и дополнительные субконто:

90.2.1 «Себестоимость услуг операторов сотовой связи»;

90.2.1 «Себестоимость оптовых продаж»;

90.2.2 «Себестоимость розничных продаж»;

90.2.2 «Себестоимость бытовых услуг».

В дебет этих субсчетов будут списываться суммы прямых расходов, сформированных на счетах 41 «Товары» (20 «Основное производство»). Прямыми расходами для организаций торговли в соответствии со ст. 320 Налогового кодекса РФ является покупная стоимость реализованных товаров, а также расходы на их доставку. Все остальные расходы торговых организаций относятся к косвенным. В аналогичном порядке для организаций, оказывающих услуги операторов сотовой связи, прямыми расходами признаются покупная стоимость реализованных SIM-карт и карт оплаты услуг подвижной связи, а также расходы на их доставку. Выше мы уже выяснили специфику налогового учета организаций, реализующих услуги операторов сотовой связи, и определили, что салоны сотовой связи хоть и занимаются оказанием услуг, однако они не ведут позаказного учета, а потому распределяют свои расходы точно так же, как это делают торговые организации.

С Кредита счета 41 «Товары» салоны сотовой связи списывают и распределяют внутри субсчета 90.2 «Себестоимость продаж» покупную стоимость (фактическую себестоимость) реализованных товаров, SIM-карт и карт экспресс-оплаты. При этом потребность в ведении раздельного учета товаров на счете 41 «Товары» возникает у тех организаций и индивидуальных предпринимателей, которые одновременно ведут оптовую и розничную торговлю средствами сотовой связи и прочими товарами, а, как известно, оптовая торговля подпадает под налогообложение в общем порядке, а розница подлежит налогообложению ЕНВД. Такое разделение актуально только для плательщиков НДС, поскольку им необходимо вести раздельный учет товаров, реализуемых как в результате деятельности, облагаемой НДС, так и в результате деятельности, не облагаемой НДС. Подобная дифференциация товаров вызвана, прежде всего, потребностью правомерного возмещения входного НДС. Ведь согласно налоговому законодательству России НДС, уплаченный поставщикам товаров, может быть возмещен в той пропорции, в какой эти товары были реализованы оптом. НДС, приходящийся на долю товаров, реализованную в розницу, переведенную на уплату ЕНВД, должен быть включен в стоимость таких товаров и не подлежит возмещению. НДС, уплаченный поставщикам SIM-карт и карт экспресс-оплаты, всегда будет приниматься к вычету у плательщиков этого налога, поскольку реализация таких активов не может осуществляться в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. Исключения будут составлять лишь налогоплательщики, освобожденные от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, а также «упрощенцы». Первые обязаны включать налог в себестоимость реализуемых SIM-карт и карт экспресс-оплаты, вторые признают уплаченный поставщикам карт НДС в качестве отдельного вида расходов, не подлежащего возмещению. Разберем организацию раздельного учета товаров и входного НДС на примерах.

Пример

ООО «Глобус-связь» занимается реализацией услуг операторов сотовой связи и находится на общем режиме налогообложения. Помимо этого данная организация осуществляет розничную торговлю, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход.

В мае 2005 г. ООО «Глобус-связь» приобрело 100 карт экспресс-оплаты услуг сотовой связи на сумму 11 800 руб., в том числе НДС 18 % – 1800 руб., партию сотовых телефонов и зарядных устройств к ним на сумму 236 000 руб., включая НДС 18 % – 36 000 руб., и несколько жидкокристаллических дисплеев для сотовых телефонов на сумму 35 400 руб., в том числе НДС 18 % – 5400 руб., которые были приобретены под заказ коммерческого предприятия «Омега». Итого поставщикам активов было оплачено 283 200 руб.

В этом же месяце все дисплеи выкупило сервисное предприятие «Омега» по безналичному расчету, поэтому такая сделка была признана как мелкооптовая и не подпала под налогообложение ЕНВД.

Все сотовые телефоны и зарядные устройства к ним в мае 2005 г. были реализованы в розницу (т. е. проданы населению за наличный расчет). В этом же месяце ООО «Глобус-связь» реализовало все карты оплаты. Бухгалтер ООО так распределил товары и «входной» НДС:

Дебет счета 41 «Карты оплаты»;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходованы карты оплаты на сумму 10 000 руб. (11 800 – 1800);

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен входной НДС в сумме 1800 руб.;

Дебет счета 41 «Товары для продажи в розницу»;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходованы сотовые телефоны и зарядные устройства, предназначенные для продажи в розницу, на сумму 236 тыс. руб., включая входной НДС в сумме 36 тыс. руб.;

Дебет счета 41 «Товары для продажи оптом»;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходованы дисплеи на сумму 30 тыс. руб. для продажи оптом (35 400 – 5400);

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен «входной» НДС в сумме 5400 руб.;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – произведена оплата поставщикам на сумму 283 200 руб.;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам карт и дисплеев, в сумме 7200 руб. (1800 + 5400).

После реализации приобретенных товаров бухгалтер списал их покупную стоимость на финансовый результат:

Дебет счета 90.2.1 «Себестоимость услуг операторов связи»;

Кредит счета 41 «Карты оплаты» – списана покупная стоимость реализованных карт в сумме 10 тыс. руб.;

Дебет счета 90.2.1 «Себестоимость оптовых продаж»;

Кредит счета 41 «Товары для продажи оптом» – списана себестоимость жидкокристаллических дисплеев на сумму 30 тыс. руб.;

Дебет счета 90.2.2 «Себестоимость розничных продаж»;

Кредит счета 41 «Товары для продажи в розницу» – списана себестоимость телефонов и зарядных устройств в сумме 236 тыс. руб., включая НДС 36 000 руб., который не подлежит возмещению, а должен учитываться в покупной стоимости реализованных товаров.

На практике чаще возникают ситуации, когда товары приобретаются и еще неизвестно, оптом или в розницу они будут реализованы. Как в таком случае распределять входной НДС? В этой ситуации можно руководствоваться соображениями о том, какой вид торговой деятельности налогоплательщик считает основным по количеству производимых операций. Если оптовую торговлю, то оплаченный входной НДС по всем поступающим товарам необходимо принимать к вычету, а затем по итогам месяца сумму вычетов, собранную по Дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», сторнировать на сумму входного НДС, приходящегося на покупную стоимость товаров, проданных в розницу. Если налогоплательщик совершает большинство операций по продаже товаров в розницу, оплаченный входной НДС сначала в полном объеме следует учитывать на счете 41 «Товары» в составе их покупной стоимости. НДС, приходящийся на покупную стоимость товаров, проданных оптом, следует сторнировать со счета 90.2.2 «Себестоимость розничных продаж» и отнести в Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Пример Частично воспользуемся условиями предыдущего примера и представим, что из привезенной партии жидкокристаллических дисплеев для сотовых телефонов в количестве 15 штук на сумму 35 400 руб., в том числе НДС 18 % – 5400 руб., 10 было продано в розницу, а 5 – мелким оптом по безналичному расчету. Но когда дисплеи приобретались, еще не был решен вопрос, оптом или в розницу их будут продавать. Рассмотрим оба варианта распределения НДС в такой ситуации.

Первый вариант

Дебет счета 41 «Товары»;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходованы дисплеи в количестве 15 штуку на сумму 30 тыс. руб.;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен в учете входной» НДС в сумме 5400 руб.;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – произведена оплата поставщику в сумме 35 400 руб.;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – принят к вычету НДС в сумме 5400 руб.;

Дебет счета 90.2.1 «Себестоимость оптовых продаж»;

Кредит счета 41 «Товары» – списана покупная стоимость пяти реализованных дисплеев в сумме 10 000 руб. (30 000 / 15 х 5);

Дебет счета 90.2.2«Себестоимость розничных продаж»;

Кредит счета 41 «Товары» – списана покупная стоимость 10 реализованных дисплеев в сумме 20 000 руб. (30 000/15x10);

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – сторнирована сумма НДС, приходящегося на покупную стоимость товаров, реализованных в розницу, и не подлежащего возмещению, в сумме 3600 руб. (20 000 х 18 %);

Дебет счета 90.2.2«Себестоимость розничных продаж»;

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – учтен в составе себестоимости розничных продаж НДС, не подлежащий возмещению, в сумме 3600 руб.

Второй вариант

Дебет счета 41 «Товары»;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – приходованы 15 дисплеев на сумму 35 400 руб., включая «входной» НДС в сумме 5400 руб.;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – произведена оплата поставщику в сумме 35 400 руб.;

Дебет счета 90.2.1 «Себестоимость оптовых продаж»;

Кредит счета 41 «Товары» – списана покупная стоимость 5 реализованных дисплеев в сумме 11 800 руб. (35 400/15x5);

Дебет счета 90.2.2 «Себестоимость розничных продаж»;

Кредит счета 41 «Товары» – списана покупная стоимость десяти реализованных дисплеев в сумме 23 600 руб. (35 400 / 15 х 10);

Дебет счета 90.2.1 «Себестоимость оптовых продаж»;

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – сторнирована сумма НДС, приходящегося на покупную стоимость дисплеев, проданных оптом, 1800 руб. (11 800/118x18);

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам дисплеев, реализованных оптом, в сумме 1800 руб. (5400x10 000/30 000).

Если налогоплательщик, реализующий средства сотовой связи и прочие товары, применяет систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД по розничной торговле, а по оптовым операциям переведен на упрощенную систему налогообложения, ему следует применять те же схемы оприходования и списания товаров, но только без привлечения счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Однако счет 19 «НДС по приобретенным ценностям» все же должен использоваться в учете хозяйственной деятельности, переведенной на уплату единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Дело в том, что для «упрощенцев» сумма НДС, уплаченного поставщикам товаров, считается отдельным видом расхода. Таким же отдельным видом расхода для этой категории налогоплательщиков является покупная стоимость товаров, но за вычетом входного НДС. Получается, что входной НДС, приходящийся на долю товаров, предназначенных для реализации в режиме «упрощенки», нужно все-таки выделять. Проще всего это сделать, если применить бухгалтерский счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», с которого «упрощенцы» могут списывать в расходы входной НДС, приходящийся на покупную стоимость реализованных товаров.

Воспользуемся условиями предыдущего примера и рассмотрим ситуацию применения счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», сначала, когда салон связи осуществляет преимущественно оптовые операции, переведенные на «упрощенку», а затем ситуацию, когда большинство продаж салона будет производиться в розницу, с доходов которой уплачивается ЕНВД.

Вариант первый

Дебет счета 41 «Товары»;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходованы дисплеи в

количестве 15 шт. на сумму 30 000 руб.;

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям»;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен в учете «входной»

НДС в сумме 5400 руб.;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – произведена оплата поставщику в сумме 35 400 руб.;

Дебет счета 90.2.1 «Себестоимость оптовых продаж»;

Кредит счета 41 «Товары» – списана покупная стоимость пяти реализованных дисплеев в сумме 10 000 руб. (30 000 / 15 х 5);

Дебет счета 90.2.1 «Себестоимость оптовых продаж»;

Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – списан «входной» НДС, приходящийся на покупную стоимость товаров, проданных оптом, в сумме 1800 руб. (10 000 х 18 %);

Дебет счета 90.2.2«Себестоимость розничных продаж»;

Кредит счета 41 «Товары» – списана покупная стоимость 10 реализованных дисплеев в сумме 20 000 руб. (30 000/15x10);

Дебет счета 90.2.2 «Себестоимость розничных продаж»;

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – списана сумма НДС, приходящегося на покупную стоимость товаров, реализованных в розницу, 3600 руб. (20 000x18 %).

Вариант второй

Дебет счета 41 «Товары»;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – приходованы 15 дисплеев на сумму 35 400 руб., включая входной НДС в сумме 5400 руб.;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – произведена оплата поставщику в сумме 35 400 руб.;

Дебет счета 90.2.1 «Себестоимость оптовых продаж»;

Кредит счета 41 «Товары» – списана покупная стоимость 5 реализованных дисплеев в сумме 11 800 руб. (35 400/15x5);

Дебет счета 90.2.1 «Себестоимость оптовых продаж»;

Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – сторнирована сумма НДС, приходящегося на покупную стоимость дисплеев, проданных оптом, 1800 руб. (11 800 / 118 х 18); выделенный НДС обозначен в учете «упрощенца» как отдельный вид расходов;

Дебет счета 90.2.1 «Себестоимость оптовых продаж»;

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – выделенный НДС обозначен в учете «упрощенца» как отдельный вид расходов в сумме 1800 руб.;

Дебет счета 90.2.2 «Себестоимость розничных продаж»;

Кредит счета 41 «Товары» – списана покупная стоимость 10 реализованных дисплеев в сумме 23 600 руб. (35 400/15x10).

Прямые затраты, составляющие себестоимость оказываемых салоном связи бытовых услуг, собираются в бухгалтерском учете на счете 20 «Основное производство». На этом счете учитывается фактическая себестоимость материалов, запасных частей, инструмента и прочего инвентаря, используемых при оказании услуг по ремонту и сервисному обслуживанию средств сотовой связи. Фактическая себестоимость материалов, запчастей и инструмента списывается с Кредита счета 10 «Материалы» в Дебет счета 20 «Основное производство». Помимо этого, на счете 20 «Основное производство» собираются затраты по начисленной заработной плате ремонтников:

Дебет счета 20 «Основное производство»;

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

А также суммы начисленных амортизационных отчислений на объекты основных средств, непосредственно используемые для ремонтных работ:

Дебет счета 20 «Основное производство»;

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».

Примером основных средств, необходимых для осуществления в салоне связи ремонта и работ по сервисному обслуживанию, являются дорогостоящие микроскопы, паяльные станции и прочие внеоборотные активы.

Прямые затраты с Кредита счета 20 «Основное производство» списываются в Дебет субсчета 90.2.1 «Себестоимость бытовых услуг», если эта деятельность не подпадает под налогообложение ЕНВД, или в Дебет субсчета 90.2.2 «Себестоимость бытовых услуг», если по решению субъекта Российской Федерации данный вид деятельности переведен на уплату ЕНВД. Списание прямых расходов производится пропорционально объему выполненных заказов в общем объеме заказов. Дебетовое сальдо по счету 20 «Основное производство» на конец каждого месяца показывает себестоимость незавершенных заказов по ремонту и сервисному обслуживанию средств сотовой связи.

Свои косвенные расходы салоны сотовой связи, а также иные организации, оказывающие услуги операторов сотовой связи, учитывают на счете 44 «Расходы на продажу». Косвенные расходы, связанные с деятельностью по ремонту средств сотовой связи, собираются на счете 26

«Общехозяйственные расходы».

В состав косвенных расходов салонов сотовой связи входят:

1) затраты на оплату труда торгового и административного персонала, кроме заработной платы ремонтников, занятых в сфере оказания услуг: затраты по зарплате в этом случае отражаются на счете 20 «Основное производство»;

2) суммы, начисленные с выплат сотрудникам в виде единого социального налога, взносов в Пенсионный фонд России на обязательное пенсионное страхование, а также в виде взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний на производстве;

3) амортизация всех основных средств и нематериальных активов, используемых для организации работы в салоне связи, за исключением основных средств, применяемых непосредственно для выполнения ремонтных и сервисных работ: расходы по их амортизации показываются на счете 20 «Основное производство»;

4) расходы на канцелярские товары;

5) расходы на коммунальные услуги;

6) расходы на услуги связи;

7) арендные платежи;

8) расходы на услуги по содержанию автотранспорта;

9) расходы на рекламу;

10) расходы на подбор и профессиональную подготовку персонала;

11) прочие косвенные расходы.

Все косвенные расходы в налоговом учете подлежат списанию в том отчетном периоде, когда они имели место быть (п. 2 ст. 318 НК РФ). Аналогичный порядок списания косвенных расходов может быть предусмотрен и в бухгалтерском учете. Однако в целях налогообложения косвенные расходы должны быть правильно распределены между всеми видами предпринимательской деятельности, подпадающими под разные режимы налогообложения, ибо от того, насколько точно распределены косвенные расходы, зависит правильность исчисления налоговой базы по большинству уплачиваемых салоном связи налогов.

Для организации раздельного учета косвенных расходов на счете 44 «Расходы на продажу» в бухгалтерском учете салона сотовой связи открываются дополнительные субсчета:

44.1 «Расходы на продажу по обычным операциям»;

44.2 «Расходы на продажу по операциям, облагаемым ЕНВД»;

44.3 «Расходы на продажу, подлежащие распределению».

Счета 44.1 «Расходы на продажу по обычным операциям» и 44.2 «Расходы на продажу по операциям, облагаемым ЕНВД», применяются для отражения коммерческих расходов, осуществление которых можно связать с определенным видом экономической деятельности. Например, затраты на Интернет, без которых салон связи не сможет оказывать услуги операторов, ибо без Интернета невозможно проводить платежи и подключения абонентов к сети подвижной связи. Если Интернет используется салоном исключительно в этих целях, затраты на такие услуги можно сразу относить на субсчет 44.1 «Расходы на продажу по обычным операциям».

Не распределяемые затраты собираются по Дебету счетов 44.1 «Расходы на продажу по обычным операциям» и 44.2 «Расходы на продажу по операциям, облагаемым ЕНВД», а по кредиту происходит их списание на финансовые результаты. Для списания коммерческих и общехозяйственных расходов организации открывают необходимые субсчета к счету 90 «Продажи», например счета 90.6.1 «Коммерческие расходы по обычным операциям» и 90.6.2 «Коммерческие расходы по операциям, облагаемым ЕНВД», а также 90.7.1 «Общехозяйственные расходы по обычным операциям» и 90.7.2 «Общехозяйственные расходы, облагаемые ЕНВД».

Подавляющее большинство косвенных расходов салонов сотовой связи подлежат распределению и первоначально учитываются на субсчете 44.3. Суммы, собранные за отчетный период по Дебету субсчета 44.3 «Расходы на продажу, подлежащие распределению», должны быть раскиданы между субсчетами 44.1 «Расходы на продажу по обычным операциям» и 44.2 «Расходы на продажу по операциям, облагаемым ЕНВД». По Дебету субсчета 44.3 «Расходы на продажу, подлежащие распределению» отражаются косвенные расходы, которые нельзя конкретно привязать к какому-либо виду предпринимательской деятельности. Например, помещение (здание) самого салона связи одновременно используется при осуществлении нескольких видов экономической деятельности: как в операциях, попадающих под «упрощенку», или общий режим налогообложения, так и в операциях, облагаемых ЕНВД. Как в этом случае распределить затраты на приобретение помещения (амортизационные отчисления), а также рассчитать налог на имущество?

Для распределения расходов, связанных с амортизацией помещения, и для начисления налога на имущество с его стоимости можно использовать показатель площади помещения. В этом случае мы обойдемся и без применения субсчета 44.3 «Расходы на продажу, подлежащие распределению», поскольку физический показатель площади имеет постоянную величину, и амортизационные отчисления можно сразу распределить между субсчетами 44.1 «Расходы на продажу по обычным операциям» и 44.2 «Расходы на продажу по операциям, облагаемым ЕНВД», не прибегая к использованию транзитного субсчета.

Пример

Салон связи имеет общую площадь 120 кв. м. Из них 10 кв. м используется под розничную торговлю, переведенную на уплату ЕНВД; 50 кв. м занимают помещения для ремонта сотовых телефонов, данная деятельность также переведена на уплату ЕНВД. Остальные 60 кв. м используются для оказания услуг операторов сотовой связи и нечастых оптовых торговых операций. Балансовая стоимость помещения составляет 400 тыс. руб. Срок его полезного использования определен в 20 лет в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. Начисление амортизации на помещение и в бухгалтерском, и в налоговом учете производится линейным способом. Распределим сумму ежемесячных амортизационных отчислений между расходами от различных видов экономической деятельности салона связи и рассчитаем размер налога на имущество за полугодие 2005 г.

Определим суммы ежемесячных амортизационных отчислений, приходящихся на каждый вид предпринимательской деятельности салона связи, исходя из общей площади его помещения:

Дебет счета 44.2 «Расходы на продажу по операциям, облагаемым ЕНВД»;

Кредит счета 02 «Износ помещения» – отражена сумма ежемесячных амортизационных отчислений, приходящихся на площадь салона связи, используемую для розничной торговли, 138,89 руб. (400 000 / 20 х 1/12) х (10 / 120), где 400 000 – балансовая стоимость помещения; 20 – срок полезного использования этого помещения; 1/12 – коэффициент, позволяющий определить размер ежемесячных амортизационных отчислений; 50 – площадь салона, используемая для осуществления розничной торговли; 120 – общая площадь помещения салона;

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»;

Кредит счета 02 «Износ помещения» – отражена сумма ежемесячных амортизационных отчислений, приходящихся на площадь салона, используемую для оказания бытовых услуг, 694,44 руб. (400 000 / 20 х 1/12) х (50 / 120);

Дебет счета 44.1 «Расходы на продажу по обычным операциям»;

Кредит счета 02 «Износ помещения» – отражена сумма ежемесячных амортизационных отчислений, приходящихся на площадь салона связи, используемую для оказания услуг операторов сотовой связи и оптовой торговли, 833,33 руб. (400 000 / 20 х 1/12) х (60 / 120);

Дебет счета 90.6.2 «Коммерческие расходы по операциям, облагаемым ЕНВД»;

Кредит счета 44.2 «Расходы на продажу по операциям, облагаемым ЕНВД» – списаны на финансовый результат коммерческие расходы в сумме ежемесячных амортизационных отчислений, приходящихся на площадь салона связи, используемую для розничной торговли, 138,89 руб.;

Дебет счета 90.7.2 «Общехозяйственные расходы по операциям, облагаемым ЕНВД»;

Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы» – списаны на финансовый результат общехозяйственные расходы в виде суммы ежемесячных амортизационных отчислений, приходящихся на площадь салона, используемую для оказания бытовых услуг, 694,44 руб.;

Дебет счета 90.6.1 «Коммерческие расходы по обычным операциям»;

Кредит счета 44.1 «Расходы на продажу по обычным операциям» – списаны на финансовый результат коммерческие расходы в виде суммы ежемесячных амортизационных отчислений, приходящихся на площадь салона связи, используемую для оказания услуг операторов сотовой связи и оптовой торговли, 833,33 руб.

Определим размер налога на имущество за полугодие 2005 г., предназначенного к уплате, если известно, что на 1 апреля 2005 г. остаточная стоимость помещения составила 375 000 руб. Как известно, налог на имущество платится с той части имущества, которое используется в деятельности, облагаемой налогами в общем порядке. Таким образом, нам необходимо определить остаточную стоимость, приходящуюся на площадь помещения салона связи, используемую для оказания услуг операторов связи и оптовой торговли. Для этого остаточную стоимость разделим на общую площадь и умножим на площадь, используемую для

осуществления деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом: 375 000 / 120 х 60 = 187 500 руб.

Далее определим за полугодие среднегодовую стоимость доли имущества, используемой в деятельности, облагаемой налогами в общем режиме. Для этого рассчитаем остаточную стоимость этой доли имущества на 1 мая, 1 июня, и 1 июля 2005 г.:

на 1 мая – 186666,67 руб. (187 500 – 833,33);

на 1 июня – 185833,34 руб. (186666,67 – 833,33);

на 1 июля– 185000,01 руб. (185833,34 – 833,33).

Среднегодовая стоимость имущества, необходимая для исчисления налога на имущество за полугодие 2005 г. составила:

(187500 + 186666,67 + 185833,34 +185000,01) / 4 = 186250,01 руб.;

Сумма налога на имущество за полугодие составит: 3725 руб. (186250,01 х 2 %). Бухгалтер сделает следующую проводку:

Дебет счета 91.2 «Прочие операционные расходы»;

Кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогу на имущество» – начислен налог на имущество за полугодие 2005 г. в сумме 3725 руб.

Салоны сотовой связи, применяющие одновременно упрощенную систему налогообложения по одним видам деятельности и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по другим видам деятельности, также организуют раздельный учет расходов на приобретение основных средств. При этом списание расходов на приобретение основных средств в их части, приходящейся на деятельность, облагаемую ЕНВД, производится в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» обычным путем начисления в бухгалтерском учете амортизационных отчислений.

Списание же расходов на приобретение основных средств в части, приходящейся на предпринимательскую деятельность, переведенную на упрощенную систему налогообложения, производится в соответствии с п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Согласно этой статье расходы на приобретение основных средств, произведенные в период применения упрощенной системы, признаются в налоговом учете в момент ввода таких основных средств в эксплуатацию.

Расходы на покупку основных средств, приобретенных до перехода на «упрощенку», признаются по-иному. Во-первых, при переходе на упрощенную систему налогообложения стоимость основных средств (расходы на их покупку) принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на УСН.

Во-вторых, расходы на покупку основных средств со сроком полезного использования до 3 лет включительно принимаются в налоговом учете равными долями (от остаточной стоимости, исчисленной на момент перехода на спецрежим) в течение 1 года применения упрощенной системы.

Расходы на покупку основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно признаются в составе расходов равными долями в размере 50 % остаточной стоимости в течение первого года применения «упрощенки», 30 % остаточной стоимости в течение второго года применения «упрощенки» и 20 % остаточной стоимости в течение третьего года применения этого спецрежима.

Расходы на приобретение основных средств сроком полезного использования свыше 15 лет принимаются в качестве расходов в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями от остаточной стоимости такого имущества, исчисленной на дату перехода на УСН.

При определении сроков полезного использования основных средств «упрощенцам» следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Правительством России, в соответствии со ст. 258 Налогового кодекса РФ. Для тех видов основных средств, которые не указаны в этой Классификации, сроки их полезного использования устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Для упрощения ведения раздельного бухгалтерского учета расходов на приобретение основных средств и сближения его с налоговым учетом, салону сотовой связи рекомендуется применять в бухгалтерском учете способ списания расходов на приобретение основных средств, указанный в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, в части стоимости имущества, используемого при осуществлении деятельности, переведенной на УСН. Т. е. доля стоимости приобретенного основного средства, приходящаяся на деятельность, переведенную на «упрощенку», может списываться в бухгалтерском учете в соответствии п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Пример

Частично воспользуемся условиями предыдущего примера и допустим, что помещение салона связи площадью 120 кв. м было приобретено в период применения упрощенной системы налогообложения и введено в эксплуатацию в мае 2005 г. Балансовая стоимость помещения 400 тыс. руб. Для деятельности, переведенной на УСН, используется 60 кв. м, а остальные 60 кв. м относятся к осуществлению деятельности, попадающей под обложение ЕНВД. В соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством России, руководителем салона принято решение, что в учете хозяйственной деятельности, облагаемой ЕНВД, относимая к ней часть стоимости помещения будет амортизироваться линейным методом в течение 20 лет, в учете деятельности, переведенной на УСН, часть стоимости помещения будет списана на расходы в соответствии с правилами учета, установленными главой 26.2

«Упрощенная система налогообложения». Решение руководителя было отражено в бухгалтерском учете в мае 2005 г.:

Дебет счета 01 «Помещение»;

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» – принято к учету основное средство в сумме 400 000 руб.;

Дебет счета 44.1 «Расходы на продажу по обычным операциям»;

Кредит счета 01 «Помещение» – отражены расходы на приобретение основного средства в период применения упрощенной системы, в части, приходящейся на деятельность, не облагаемую ЕНВД, 200 000 руб.

(400 000 руб. / 120 кв. м х 60); в соответствии с главой 346.16 НК РФ стоимость основного средства списана в расходы в момент его введения в эксплуатацию;

Дебет счета 44.2 «Расходы на продажу по операциям, облагаемым ЕНВД»;

Кредит счета 02 «Износ помещения» – отражена сумма ежемесячных амортизационных отчислений со стоимости помещения, приходящегося на деятельность, облагаемую ЕНВД, 833,33 руб.

Часто случается так, что непосредственно выделить часть имущества, используемого в нескольких видах предпринимательской деятельности невозможно. Например, как правильно исчислить амортизацию и определить размер налога на имущество по автомобилю, используемому в нескольких видах деятельности. В этом случае базой для расчетов будет служить стоимость имущества (балансовая в первом случае или среднегодовая во втором), исчисленная пропорционально доле выручке от реализации, полученной по необлагаемой ЕНВД деятельности, в общей выручке. При этом выручка берется без учета НДС.

Пример

Организация оказывает услуги операторов сотовой связи, облагаемые по общей системе налогообложения, а также торгует в розницу, уплачивая ЕНВД. За 2 квартал 2005 г. выручка организации от оказания услуг операторов сотовой связи составила 540 тыс. руб. без НДС, а выручка от розничной торговли за тот же период – 1200 тыс. руб. Остаточная стоимость автомобиля на 1 апреля 2005 г. составила 83 000 руб., на 1 мая – 80 000 руб., на 1 июня – 77 000 руб.; на 1 июля – 74 000 руб. Определим, какую сумму налога на имущество должна платить наша организация, если в качестве критерия распределения выступает выручка.

Определим среднегодовую стоимость автомобиля:

(83 000 + 80 000 + 77 000 + 74 000) / 4 = 78 500 руб.

Определим среднегодовую стоимость имущества, приходящуюся на деятельность, облагаемую по общей системе налогообложения, исходя из размера выручки: 78 500 х 540 тыс. / (1200 тыс. + 540 тыс.) = 24362,07 руб.

Исчислим сумму налога на имущество за полугодие 2005 г.: 24362,07 х 2 % = 487,24 руб.

Пропорционально выручке коммерческие и общехозяйственные расходы распределяются в большинстве случаев, поскольку физические показатели не всегда позволяют произвести такое разделение. К тому же принцип распределения расходов пропорционально выручке, полученной от того или иного вида экономической деятельности, предусмотрен и в Налоговом кодексе РФ. Согласно п. 1 ст. 272 настоящего Кодекса расходы организации, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Однако у этого способа распределения доходов есть некоторое неудобство, связанное с тем, что расходы могут быть произведены организацией в любое время отчетного периода, а распределить их можно будет только по завершении этого отчетного периода, когда определится выручка. Значит, до того момента распределяемые косвенные расходы должны быть где-то учтены. С этой целью в бухгалтерском учете используется счет 44.3 «Расходы на продажу, подлежащие распределению».

Пример

Салон связи, осуществляющий несколько видов предпринимательской деятельности, в начале мая 2005 г. закупил канцтоваров на сумму 820 руб. и оприходовал их следующей проводкой: Дебет счета 10 «Товары»;

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – оприходованы канцтовары на сумму 820 руб.

Расходы на канцтовары являются для салона распределяемыми расходами:

Дебет счета 44.3 «Расходы на продажу, подлежащие распределению»;

Кредит счета 10 «Товары» – списана стоимость канцтоваров 820 руб. при их отпуске в эксплуатацию.

Выручка от розничной торговли за май определилась на конец дня 31 мая 2005 г. и составила 29 тыс. руб. 12 июня 2005 г., когда были подписаны акты оказанных услуг, стала известна сумма посреднических вознаграждений салона, которые составляют его выручку за май от деятельности по реализации услуг операторов сотовой связи, 15 тыс. руб. (без НДС). Расходы на покупку канцтоваров были распределены пропорционально полученной выручке:

Дебет счета 44.1 «Расходы на продажу по обычным операциям»;

Кредит счета 44.3 «Расходы на продажу, подлежащие распределению» – определена сумма расходов на канцтовары, приходящихся на обычную деятельность 279,55 руб.: 820 х 15 000 / (15 000 + 29 000);

Дебет счета 44.2 «Расходы на продажу по операциям, облагаемым по ЕНВД»;

Кредит счета 44.3 «Расходы на продажу, подлежащие распределению» – определена сумма расходов на канцтовары, приходящихся на деятельность, облагаемую ЕНВД 540,45 руб.: 820 х 29 000/(15 000 + 29 000).

Рассмотрим на примере распределение расходов на оплату труда сотрудников салона связи, а также порядок начисления ЕСН и страховых платежей с этих выплат, поскольку в этом вопросе таятся свои трудности.

Пример

Салон связи, оказывающий услуги операторов сотовой связи (облагаемые в соответствии с общим режимом налогообложения) и осуществляющий услуги по ремонту средств связи и розничную торговлю (переведенные на уплату ЕНВД), распределяет свои косвенные расходы пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности. Распределить пропорционально выручке нужно и заработную плату сотрудников салона, поскольку она является косвенным расходом (за исключением заработной платы сотрудников, занятых ремонтом средств сотовой связи). Выручка от розничной торговли за июнь составила 25 тыс. руб. 30 июня 2005 г. Бухгалтер приступил к расчету заработной платы, однако размер июньской выручки на эту дату ему еще был неизвестен, так как акты оказанных услуг с размерами агентских (субагентских) вознаграждений, будут составлены и подписаны сторонами не ранее 10 числа следующего месяца. Поэтому первоначально начисление зарплаты сотрудникам производится на счете 44.3 «Расходы на продажу, подлежащие распределению», поскольку расходы на оплату труда нужно не только разделить, но и правильно начислить Единый социальный налог. Ведь согласно законодательству России о налогах и сборах с выплат сотрудников, приходящихся на сферу деятельности, не облагаемую ЕНВД, необходимо начислить ЕСН, а с выплат сотрудников, приходящихся на деятельность, облагаемую ЕНВД такой налог не начисляется:

30 июня 2005 г.

Дебет счета 44.3 «Расходы на продажу, подлежащие распределению»;

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – начислена заработная плата за июнь 2005 г. сотрудникам салона, включая директора и менеджеров, в сумме 22 тыс. руб.; Дебет счета 44.3 «Расходы на продажу, подлежащие распределению»;

Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – начислены страховые взносы с заработной платы за июнь 2005 г. сотрудников салона в Пенсионный фонд РФ в сумме 3080 руб. (22 000 х 14 %) и взносы в Фонд соцстраха России от несчастных случаев и профзаболеваний в сумме 44 руб. (22 000 х 0,2 %);

Дебет счета 20 «Основное производство»;

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – начислена зарплата за июнь 2005 г. ремонтникам салона связи в сумме 10 тыс. руб. (зарплата этой категории сотрудников зависит только от размера выручки, полученной от деятельности по ремонту средств связи, а она известна на конец месяца);

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»;

Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – начислены страховые взносы с заработной платы за июнь 2005 г. ремонтников салона в Пенсионный фонд

РФ в сумме 1400 руб. (10 000 х 14 %) и взносы в Фонд соцстраха России от несчастных случаев и профзаболеваний в сумме 20 руб. (10 000 х 0,2 %); ЕСН с заработной платы ремонтников не начисляется, так как вид деятельности по ремонту средств сотовой связи переведен на уплату ЕНВД.

11 июля стал известен размер выручки без НДС от реализации услуг операторов сотовой связи – 22 тыс. руб. Теперь необходимо распределить расходы на оплату труда, суммы начисленных страховых платежей и исчислить ЕСН:

Дебет счета 44.1 «Расходы на продажу по обычным операциям»;

Кредит счета 44.3 «Расходы на продажу, подлежащие распределению» – определен размер расходов на оплату труда за июнь 2005 г., приходящийся на обычные виды деятельности, 10297,87 руб. 22 000 / (25 000 + 22 000) х 22 000;

Дебет счета 44.1 «Расходы на продажу по обычным операциям»;

Кредит счета 44.3 «Расходы на продажу, подлежащие распределению» – определен размер страховых взносов за июнь 2005 г., приходящийся на обычные виды деятельности: 1441,70 руб. в Пенсионный фонд (10297,87 х 14 %) и 20,60 руб. в Фонд соцстраха (10297,87 х 0,2 %);

Дебет счета 44.1 «Расходы на продажу по обычным операциям»;

Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – начислен ЕСН с выплат, приходящихся на обычный вид деятельности, за июнь 2005 г. в сумме 2677,45 руб. (10297,87x26 %);

Дебет счета 44.2 «Расходы на продажу по операциям, облагаемым ЕНВД»;

Кредит счета 44.3 «Расходы на продажу, подлежащие распределению» – определен размер расходов на оплату труда за июнь 2005 г., приходящийся на деятельность, облагаемую ЕНВД, 11702,13 руб. 22 000 / (25 000 + 22 000) х 25 000;

Дебет счета 44.2 «Расходы на продажу по операциям, облагаемым ЕНВД»;

Кредит счета 44.3 «Расходы на продажу, подлежащие распределению» – определен размер страховых взносов за июнь 2005 г., приходящийся на деятельность, облагаемую ЕНВД: 1638,30 руб. в Пенсионный фонд (11702,13 х 14 %) и 23,40 руб. в Фонд соцстраха (11702,13 х 0,2 %).

При закрытии отчетного месяца бухгалтером салона сотовой связи выводятся раздельные финансовые результаты на субсчете 90.9.1 «Выручка всего» от обычных видов деятельности, на субсчете 90.9.2 «Себестоимость всего» от деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход. Суммирование сальдо по субсчетам 90.9.1 «Выручка всего» и 90.9.2 «Себестоимость всего» покажет общий размер выручки, полученной салоном сотовой связи за отчетный период от реализации товаров и услуг.

Как видим, организация раздельного учета доходов и расходов, построенная с применением дополнительных субсчетов и субконто, предоставляет возможность отслеживать финансовые результаты как по видам экономической деятельности, так и в общем их составе, а также позволяет бухгалтеру правильно сформировать экономические показатели, являющиеся базой для исчисления налогов.

10. Суммовые разницы: их бухгалтерский и налоговый учет в организациях, оказывающих услуги сотовой связи

Ст. 317 Гражданского кодекса РФ гласит, что денежные обязательства должны быть выражены в рублях, но вместе с тем настоящая статья допускает порядок, при котором эти обязательства могут быть оплачены в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены договором или соглашением сторон. Разница между рублевой оценкой, исчисленной на дату возникновения обязательства, чья стоимость выражена в иностранной валюте, и рублевой оценкой этого же обязательства, исчисленной на дату его погашения, называется суммовой разницей. Причиной появления суммовых разниц является изменение официального курса валюты или условной денежной единицы к рублю, которое происходит с момента возникновения обязательства до момента его погашения (оплаты). Возникающие суммовые разницы могут способствовать либо увеличению экономических выгод хозяйствующего субъекта, либо их уменьшению. Возникающие суммовые разницы должны быть отражены как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Причем порядок отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете может несколько отличаться от порядка их признания в налоговом учете.

Бухгалтерский учет суммовых разниц выстраивается в соответствии с Положениями по бухгалтерскому чету, в которых содержится официальное, хотя и несколько замысловатое, толкование содержания суммовых разниц. Так, согласно п. 6.6 ПБУ 9/99 «Доходы организации» под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному курсу или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Пункт 6.6 ПБУ 10/99 «Расходы организации» под суммовой разницей понимает разницу между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному курсу или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете. Т. е. разница между рублевой оценкой суммы погашения кредиторской задолженности, выраженной в валюте или условных единицах, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности на дату ее принятия к учету является суммовой разницей. Суммовые разницы, образовавшиеся в бухгалтерском учете в результате операций по реализации товаров (работ, услуг), корректируют выручку от осуществления таких операций. Суммовые разницы, образовавшиеся до принятия к бухгалтерскому учету активов, включаются в состав себестоимости таких активов. Суммовые разницы, возникающие после принятия активов к бухгалтерскому учету, учитываются в качестве внереализационных доходов и расходов.

Суммовые разницы следует отличать от курсовых разниц, которые возникают от переоценки имущества в виде валютных ценностей, а также требований и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в результате изменения официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центробанком России. Например, курсовые разницы появляются в результате переоценки валютных средств на счетах в банке. Абстрагируясь от определений кодексов и положений, скажем, что главное отличие суммовых разниц от курсовых заключается в том, что первые возникают в результате реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), оплата за которые производится в рублях по установленному курсу, а вторые появляются из-за переоценки активов, чья стоимость выражена и оплачена в иностранной валюте (например, имущество, находящееся у организации за границей или имущество, купленное за валюту). Однако, чтобы произвести отражение в балансе активов и обязательств, расчеты за которые производились в иностранной валюте, организации необходимо сделать пересчет их стоимости в рубли по нужному курсу. Определение суммовых разниц содержится и в Налоговом кодексе РФ. В налоговом учете суммовые разницы относятся к внереализационным доходам и расходам в зависимости от ситуации возникновения. Так, ст. 250 НК РФ в качестве внереализационного дохода и ст. 265 НК РФ в качестве внереализационного расхода признает суммовые разницы, возникающие у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Организации, оказывающие услуги операторов сотовой связи, включая салоны связи, в своей хозяйственной деятельности очень часто сталкиваются с возникновением суммовых разниц, поскольку многие операторы подвижной связи и их крупные региональные дилеры реализуют карты экспресс-оплаты и SIM-карты по стоимости, которая выражена в условных единицах или долларах США. При этом операторы самостоятельно определяют так называемый «внутренний» курс фирмы, который, конечно, с небольшими отклонениями все же сориентирован на официальный курс Центрального банка России. Все торговые операции между посредниками в сфере услуг сотовой связи осуществляются по внутреннему курсу оператора. Реализация же услуг сотовой связи конечному потребителю производится в соответствии с рекомендованными оператором (его крупными региональными дилерами) ценами. Рекомендованные цены могут быть представлены в виде некоторого ценового коридора. Например, региональные дилеры продают своим субдилерам карты экспресс-оплаты номиналом 10 долл. США, включая НДС 18 %. Текущий внутренний курс дилерской фирмы установлен в 26 руб. за 1 долл. США. Таким образом, субдилер может приобрести эти карты у регионального дилера по цене 260 руб., включая НДС 18 %. Рекомендованные для субдилера продажные цены на эту же дату представлены в виде интервала от 270 до 280 руб., включая НДС 18 %. Значит, сам субдилер может продавать покупателям выкупленные карточки оплаты номиналом 10 долл. США по ценам, не выходящим за пределы указанного оператором или его региональным коммерческим представителем коридора. Представители оператора очень четко регламентируют и контролируют свою ценовую политику. Посредники, нарушающие ценовые установки, подвергаются штрафам в соответствии с заключенными дилерскими (субдилерскими) договорами и даже могут быть лишены права заниматься посреднической деятельностью в сфере оказания услуг сотовой связи.

В результате посреднической торговой деятельности в сфере реализации услуг сотовой связи одни организации выступают покупателями, другие – продавцами. В связи с этим дифференцируется экономическое содержание суммовых разниц. Так, для покупателя суммовой разницей будет считаться разница между суммой возникших обязательств, исчисленной по внутреннему курсу оператора (его дилера) на дату оприходования карт оплаты услуг связи и SIM-карт, и суммой, фактически уплаченной в рублях.

Для продавца суммовой разницей является разница между суммой возникших требований, исчисленной по внутреннему курсу оператора (его дилера) на дату реализации карт экспресс-оплаты и SIM-карт, и суммой фактически поступившей в рублях.

В соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ датой реализации товаров (работ, услуг) считается дата передачи на них права собственности. Для того чтобы возникли суммовые разницы, на дату перехода права собственности должно существовать обязательство по оплате товара (работ, услуг). Если не возникают обязательства по оплате товара (работ, услуг) на дату перехода права собственности, не появятся и суммовые разницы. Порядок перехода права собственности на товары (работы, услуги) и возникновения обязательств по оплате должен быть четко прописан сторонами в договоре. Поэтому можно говорить о том, что возникновение суммовых разниц зависит, прежде всего, от условий договора, определяющих дату возникновения обязательств, а также порядок расчета цены этих обязательств. Дата возникновения обязательств (цены договора) может рассчитываться на день отгрузки, на день оплаты или на иную установленную в договоре дату. Однако если такой пункт будет пропущен, то дата определения цены договора осуществляется в соответствии со ст. 317 ГК РФ на дату платежа.

Выше мы отметили, что суммовая разница не возникает в том случае, если на дату перехода права собственности на товары (работы, услуги) отсутствует обязательство по их оплате. Такая ситуация складывается при осуществлении 100 % предварительной оплаты. При внесении 100 % предварительной оплаты суммовая разница не возникнет ни у продавца, ни у покупателя как в случае с порядком определения цены обязательств на дату оплаты, так и в случае с порядком определения цены на дату отгрузки.

Если цена в соответствии с договором определяется на день оплаты, то после внесения 100 % предоплаты в бухгалтерском и в налоговом учете покупателя и продавца сумма обязательств уже сформирована в виде дебиторской или кредиторской задолженности и корректировке не подлежит. Внеся 100 % предоплату, покупатель выполнил свои обязательства перед продавцом. Теперь продавец должен выполнить свое обязательство перед покупателем по передаче ему товаров (работ, услуг), стоимость которых будет определяться по курсу на день оплаты. Иными словами, после получения предоплаты у продавца сразу же возникают встречные обязательства перед покупателем, сумма которых уже сформирована в виде внесенной 100 % предоплаты. Продавец обязан погасить их надлежащим образом, поскольку п. 1 ст. 408 Гражданского кодекса РФ гласит: «Надлежащее исполнение прекращает обязательство». А вот у покупателя при внесении 100 % предоплаты отсутствует обязательство по оплате на дату перехода права собственности на товар (работы, услуги), а значит, не возникают и суммовые разницы. В ситуации со 100 % предоплатой не возникнет суммовых разниц ни у покупателя, ни у продавца и в случае определения цены на дату отгрузки. В качестве предоплаты в этой ситуации покупатель перечисляет продавцу лишь приблизительную стоимость покупки. Окончательный же размер обязательства можно будет определить только в день отгрузки, когда будет установлен курс пересчета валюты. В зависимости от этого продавец должен дополучить от покупателя доплату или вернуть излишне полученные суммы. Поэтому в данном случае никаких суммовых разниц также не возникает как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Не возникнет суммовой разницы ни у продавца, ни у покупателя в том случае, если цена договора определяется по отгрузке, а оплата товара (работ, услуг) производится позже, т. е. после факта отгрузки. В момент отгрузки у продавца возникает требование к покупателю в условных единицах, переводимых в рубли по курсу на день отгрузки. И хотя у покупателя на момент перехода права собственности на товар (работы, услуги) и возникает обязательство по оплате, размер этого обязательства по условиям договора уже сформирован на дату отгрузки и корректировке не подлежит, а потому и не возникает суммовых разниц.

Таким образом, получается, что суммовая разница может возникать лишь в том случае, когда реализация происходит раньше даты определения цены. Естественно, что фактическая отгрузка не может произойти раньше отгрузки как момента определения цены в договоре. Поэтому при определении цены на дату отгрузки суммовых разниц не возникает никогда. А в случае с моментов определения цены на день оплаты суммовая разница возникает лишь в том случае, когда реализация производится раньше оплаты.

Суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами договора».

Резюмируя все вышеизложенное можно сделать вывод, что суммовые разницы не возникают только в случае определения цены погашения обязательств на дату отгрузки и в случае перечисления 100 % предоплаты независимо от даты определения цены погашения обязательств. Возникновение суммовых разниц возможно лишь в случае определения цены договора на день оплаты при расчетах контрагентов путем частичной или последующей оплаты обязательств, стоимость которых выражена в условных единицах.

Рассмотрим ситуации отражения суммовых разниц, возникающих при реализации услуг операторов сотовой связи, в бухгалтерском и налоговом учете покупателя и продавца при последующей и частичной оплате.

При последующей оплате суммовая разница возникнет, если цену карт оплаты, SIM-карт или иного товара определять на день оплаты, и суммовая разница не возникнет, если цену карт оплаты, SIM-карт или иного товара определять на день отгрузки. Рассмотрим на примере первую ситуацию.

Пример

ЗАО «Телесвязь», дилер «ВымпелКома», 20 мая 2005 г. реализовал субдилеру ООО «Маяк» 100 карт «Би Лайн» номиналом 5 долл. США на сумму 500 долл. США, включая НДС 18 %.

Внутренний курс оператора на день отгрузки оставлял 26 руб. 50 коп.

Покупатель у себя сделал следующие проводки:

Дебет счета 41 «Товары»;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходованы карты оплаты на сумму 11228,81 руб. (500 долл. х 26,5) / 118 х 100;

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям»;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – учтен НДС, уплаченный

поставщикам карт, в сумме 2021,19 руб. (500 долл. х 26,5) /118x18.

Продавец у себя так оформил данную операцию:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

Кредит счета 90.1 «Выручка» – отражена выручка от реализации карт в сумме 13 250 руб.;

Дебет счета 90.3 «Налог на добавленную стоимость»;

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС с реализации в сумме 2021,19 руб.

Покупатель ООО «Маяк» оплатил поставку 30 мая 2005 г. Внутренний курс пересчета долларов США в соответствии с договором определяется на дату оплаты. 30 мая 2005 г. он составил 27 руб.

Проводки у покупателя:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – произведена оплата поставщику в сумме 13 500 руб. (500х27).

В соответствии с ПБУ 5/01 фактическая себестоимость оприходованных товарно-материальных ценностей не подлежит изменению после принятия их к учету. Образовавшуюся суммовую разницу в бухгалтерском и налоговом учете покупатель учитывает в составе внереализационных расходов за минусом «входного» НДС:

Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – учтена суммовая разница в составе внереализационных расходов в сумме (13 500 – 13 250) / 118 х 100 = 211,86 руб.;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – выделена сумма «входного»

НДС с суммовой разницы у покупателя 38,14 руб.;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – принят к вычету НДС, уплаченный поставщика карт в сумме 250 руб. (211,86 + 38,14).

Проводки у продавца:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»;

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – получена оплата от ООО «Маяк» в счет погашения дебиторской задолженности в сумме 13 500 руб.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» суммовые разницы учитываются в составе выручки организации, поэтому продавец ЗАО «Телесвязь» увеличил размер своей выручки на сумму разницы и доначислил с нее НДС:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

Кредит счета 90.1 «Прочие доходы» – увеличена сумма выручки на размер образовавшейся суммовой разницы в 250 руб.;

Дебет счета 90.3 «Налог на добавленную стоимость»;

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – доначислен НДС с размера суммовой разницы в сумме 38,14 руб.

В налоговом учете продавца суммовая разница будет признана внереализационным доходом соответствии со ст. 316 НК РФ. Таким образом, внереализационный доход ЗАО «Телесвязь» для целей налогового учета составит 211 руб. 86 коп. НДС, начисленный с суммовой разницы, в налоговом учете продавца, должен быть отражен как внереализационный расход в сумме 38 руб. 14 коп.

В случае осуществления частичной оплаты за услуги операторов сотовой связи также возможны два варианта: цена может определяться на день оплаты или на день отгрузки. Суммовая разница возникнет только в первом случае, т. е. если цена в договоре будет определяться на дату оплаты. Рассмотрим эту ситуацию.

Пример

10 мая 2005 г. ООО «Маяк» оплатило ЗАО «Телесвязь» в качестве частичной оплаты за карточки подвижной связи 11 800 руб., включая НДС 18 % – 1800 руб. Внутренний курс оператора составлял в этот день 26 руб. за 1 долл. США. Стоимость приобретения определяется в соответствии с условиями договора на день оплаты.

Покупатель сделал у себя такую проводку:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – произведена предоплата поставщику карт в сумме 11 800 руб., включая НДС 18 %;

Поставщик отразил у себя в учете эту операцию так:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»;

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – поступили деньги от покупателя в виде частичной оплаты в сумме 11 800 руб., включая НДС 18 %.

20 мая 2005 г. ЗАО «Телесвязь», дилер «ВымпелКома», отгрузил своему субдилеру ООО

«Маяк» 100 карт «Би Лайн» номиналом 5 долл. США на сумму 500 долл. США, включая НДС 18 %. Внутренний курс оператора на день отгрузки оставлял 26 руб. 50 коп.

Покупатель у себя сделал следующие проводки:

Дебет счета 41 «Товары»;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – оприходованы карты оплаты на сумму 11228,81 руб. (500 долл. х26,5) / 118 х 100;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»; Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – учтен НДС, уплаченный поставщикам карт, в сумме 2021,19 рубля (500 долл. х26,5) /118 х18. Продавец у себя так оформит данную операцию: Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

Кредит счета 90.1 «Выручка» – отражена выручка от реализации карт в сумме 13 250 руб.; Дебет счета 90.3 «Налог на добавленную стоимость»;

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС с реализации в сумме 2021,19 руб.

30 мая ООО «Маяк» решил произвести окончательный расчет за выкупленные карты экспресс-оплаты. С этой целью он узнал внутренний курс доллара США на текущую дату и рассчитал остаток своих обязательств следующим образом:

1) на дату частичной предоплаты внутренний курс доллара США составлял 26 руб., значит, 5-долларовая карта на 10 мая 2005 г. по внутреннему курсу продавца стоила 130 руб. (5 х26), включая НДС 18 %. ООО «Маяк» заплатил 10 мая 11 800 руб., включая НДС 18 %, т. е. фактически на эту сумму он купил 90,77 карт экспресс-оплаты (11 800 / 130). Значит, ему осталось доплатить за 9,23 карты;

2) внутренний курс оператора на 30 мая 2005 г. оставил 25 руб., значит, в соответствии с условиями договора за 9,23 карты покупатель должен оплатить ЗАО «Телесвязь» 230 руб. 75 коп., включая НДС 18 % – 35 руб. 20 коп. (25 х9,23).

Покупатель сделал у себя такую проводку 30 мая 2005 г.:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – произведена доплата поставщику карт в сумме 230 руб. 75 коп.

Поставщик 30 мая 2005 г. отразил у себя в учете эту операцию так:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»;

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – поступили деньги от покупателя в виде доплаты в сумме 230 руб. 75 коп.

Значит фактическая стоимость карт оплаты, реализованных ЗАО «Телесвязь» ООО «Маяк», в соответствии с договором составила 12 030 руб. 75 коп. (11 800 + 230,75), включая НДС 18 %. В соответствии с этим продавец и покупатель внесли в учет свои корректировки.

Покупатель в бухгалтерском учете признал в качестве внереализационных доходов размер суммовой разницы, а «входной» НДС с нее поставил к вычету:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Кредит счета 91.1 «Прочие доходы» – признана в составе внереализационных доходов суммовая разница 1219 руб. 25 коп. (13 250 – 12030,75);

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;

Кредит счета 91.1 «Прочие доходы» – сторнирована сумма НДС, исчисленная с суммовой разницы и излишне принятая к вычету, 185 руб. 99 коп. (1219,25 /118 х18);

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам карт с учетом суммовых разниц 1835 руб. 20 коп. (2021,19-185,99).

В налоговом учете покупатель (ООО «Маяк») учел суммовую разницу, уменьшенную на сумму сторнированного НДС, в составе внереализационных доходов.

Продавец (ЗАО «Телесвязь») в бухгалтерском учете скорректировал свою выручку на размер суммовых разниц:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

Кредит счета 90.1 «Выручка» – сторнирована сумма выручки от реализации карт на суммовую разницу 1219 руб. 25 коп.;

Дебет счета 90.3 «Налог на добавленную стоимость»;

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – сторнирован НДС, начисленный ранее на суммовую разницу 185 руб. 99 коп.

В налоговом учете продавец признал суммовую разницу 1219 руб. 25 коп. в составе внереализационных расходов, а сумму сторнированного НДС 185 руб. 99 коп. была отнесена им в составе внереализационных доходов.

Если мы будем рассматривать аналогичную ситуацию с частичной оплатой реализованных карт, но представим, что момент определения цены товара в договоре будет определяться на день отгрузки, то увидим, что суммовых разниц не возникнет, ибо покупатель (ООО «Маяк») в этой ситуации просто должен доплатить 1450 руб., включая НДС 18 %, а продавец (ЗАО «Телесвязь») получить эту сумму. Разница между стоимостью карт (13 250 руб.), определяемой в соответствии с договором на день отгрузки, и суммой первоначальной предоплаты (11 800 руб.) и будет являться в нашем случае обыкновенной доплатой, но не суммовой разницей.

В заключение отметим, что суммовые разницы возникают в налоговом учете только тех налогоплательщиков, которые ведут признание доходов и расходов методом начисления. Суммовые разницы не признаются в налоговом учете налогоплательщиков, ведущих кассовый метод определения доходов и расходов. Это связано с тем, что такие налогоплательщики признают свои доходы и расходы только после их фактической оплаты и не принимают во внимание рублевую стоимость задолженности при принятии ее на учет. Поэтому у них и не возникает суммовых разниц. Согласно п. 5 ст. 273 налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии с настоящей статьей, т. е., кассовым методом, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных единицах. Однако в бухгалтерском учете таких налогоплательщиков суммовые разницы отражаются в общем порядке в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету соответствующих активов. Не учитывают суммовые разницы в налоговом учете и налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, ибо они также осуществляют признание доходов и расходов кассовым методом, т. е. по факту оплаты произведенных доходов и расходов. Помимо этого состав расходов при упрощенной системе налогообложения представляет собой закрытый, законодательно ограниченный список, содержащейся в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Суммовые разницы как вид расходов в этом списке отсутствует.

Оглавление

1. Современная инфраструктура рынка услуг сотовой связи в России

2. Правовые основы существования в РФ организаций, оказывающих услуги операторов сотовой связи

3. Налоговые режимы, применяемые в организациях, оказывающих услуги операторов сотовой связи

4. Структура и специфика учетной политики организаций, осуществляющих свою деятельность в сфере оказания услуг сотовой связи

5. Специфика учета SIM-карт и карт экспресс-оплаты

6. Особенности учета расчетов с операторами сотовой связи и их коммерческими представителями (дилерами или агентами)

7. Бухгалтерский и налоговый учет доходов салона сотовой связи

8. Бухгалтерский и налоговый учет расходов салона сотовой связи

9. Организация раздельного учета доходов и расходов в салоне сотовой связи при применении различных налоговых режимов

10. Суммовые разницы: их бухгалтерский и налоговый учет в организациях, оказывающих услуги сотовой связи Fueled by Johannes Gensfleisch zur Laden zum Gutenberg