«Налоговые льготы. Инструкции по применению»

Налоговые льготы. Инструкции по применению (fb2) - Налоговые льготы. Инструкции по применению 2690K скачать: (fb2) - (epub) - (mobi) - Мария Владимировна Новикова - Ольга Ивановна Соснаускене

О. И. Соснаускене, М. В. Новикова Налоговые льготы. Инструкции по применению

Глава 1. Налоговые льготы: понятие, порядок установления и отмены

Систему законодательства о налогах и сборах в России составляют Налоговый кодекс Российской Федерации (Налоговый кодекс РФ) и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах. Региональное и местное налоговое законодательство представлено законами и иными нормативными правовыми актами о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, принятыми в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Действие регионального законодательства, в отличие от федерального, применяемого на всей территории РФ, распространяется только на субъект федерации, а местного – в границах местного территориального образования. При этом нормативные правовые акты о налогах и сборах применимы только в части, не противоречащей Налоговому кодексу РФ.

В систему законодательства о налогах и сборах не входят нормативные правовые акты органов исполнительной власти, исполнительных органов местного самоуправления и органов государственных внебюджетных фондов. Эти органы в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Государственный таможенный комитет РФ при издании указанных актов руководствуется также таможенным законодательством РФ.

Министерство РФ по налогам и сборам, Министерство финансов РФ, Государственный таможенный комитет РФ, органы государственных внебюджетных фондов издают обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, а значит, не могут устанавливать или отменять, – налоговые льготы (ст. 4 Налогового кодекса РФ).

Законодательные акты, ухудшающие положение налогоплательщика (например, отменяющие налоговые льготы), не могут иметь обратной силы, напротив, устанавливающие льготы имеют обратную силу, если прямо предусматривают это.

Налоговые льготы устанавливаются и отменяются:

1) по федеральным налогам – федеральными законами РФ;

2) по региональным налогам – законодательством субъекта РФ;

3) по местным налогам – актами органов местного самоуправления, причем в последних двух случаях положения документов, устанавливающих льготы, не должны противоречить Налоговому кодексу РФ.

Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера (ст. 56 Налогового кодекса РФ).

Индивидуальные льготы действуют в течение того срока, на который были предоставлены. Если при установлении индивидуальных налоговых льгот не был определен период времени, в течение которого эти льготы могут использоваться, такие льготы прекратили свое действие с 1 января 2000 г.

Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов.

Налоговые льготы – это формы практической реализации регулирующей функции налогов. Вместе с изменением массы налоговых начислений, маневрированием способами и формами обложения, дифференциацией ставок налогов, изменением сферы их распространения и применением специальных налоговых режимов налоговое льготирование является одним из основных практических инструментов проведения государственной регулирующей налоговой политики. Налоговое регулирование предполагает целенаправленное влияние государства на все стадии процесса расширенного воспроизводства в целях активизации (в отдельных случаях – сдерживания) предпринимательской, инвестиционной и трудовой активности, ускоренного накопления капитала в наиболее приоритетных отраслях экономики, развития прикладной науки, техники и социальной сферы.

Состав российских налоговых льгот первоначально был установлен Законом РФ от 27.12.1991 г. «Об основах налоговой системы РФ»:

1) необлагаемый минимум объекта обложения;

2) изъятие из обложения определенных элементов налога;

3) освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков;

4) понижение налоговых ставок;

5) вычет из налогового платежа за определенный период;

6) целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочка уплаты налогов);

7) иные налоговые льготы.

В целом для этого периода характерен весьма широкий разброс положений о налоговых льготах по разнообразным нормативным правовым актам.

После кодификации отечественного налогового законодательства правила налогового льготирования существенно упорядочены и сконцентрированы. Действующий Налоговый кодекс РФ, в ст. 21 устанавливает права налогоплательщиков (плательщиков сборов), определяет, что налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах (подп. 3 п. 1). В статье 56 Налогового кодекса РФ зафиксировано установление и использование льгот по налогам и сборам.

В Налоговом кодексе РФ не содержится исчерпывающий перечень видов налоговых льгот, причем не признаются льготами общие для многих налогоплательщиков налоговые вычеты и скидки, что не соответствует общепринятому пониманию налоговых льгот как инструмента налогового регулирования. Не относятся к льготам ни отсрочка (рассрочка) налогов, ни налоговый инвестиционный кредит. Хотя на определенный период времени как отсрочка (рассрочка) налогового платежа, так и инвестиционный налоговый кредит допускают уменьшение налоговых обязанностей налогоплательщика, что полностью созвучно с понятием льгот по налогам и сборам.

Рассрочка платежа является лишь способом уплаты налогов и сборов. При предоставлении такого вида оплаты никаких льгот не предоставляется. Налогоплательщик выигрывает время и постепенно уплачивает исчисленную сумму налога и проценты по использованию налогового кредита.

Налоговые льготы могут служить в целом как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики государства, представляющий собой совокупность способов и правил уменьшения (полного или частичного) налоговых обязанностей налогоплательщиками, налоговых освобождений, налоговых скидок и налоговых кредитов в целях государственного налогового регулирования экономики и решения социальных задач. Налоговые льготы классифицируют на укрупненные группы: налоговые освобождения, налоговые скидки, налоговые кредиты и социальные налоговые льготы.

Прежние правила о налоговых льготах были распылены по многим законодательным актам. Социальные налоговые льготы в действующем Налоговом кодексе РФ в отдельных случаях рассредоточены в льготах налогоплательщиков-организаций. Например, ст. 149 Налогового кодекса РФ (подп. 2 п. 3) устанавливает, что не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (освобождается от налогообложения) реализация товаров, работ, услуг, производимых и реализуемых:

1) общественными организациями инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 %;

2) организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов вышеуказанных общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 %;

3) учреждениями, единственными собственниками, имуществом которых являются вышеуказанные общественные организации инвалидов, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

4) лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения.

Очевидно, что организация-налогоплательщик получает существенные фискальные послабления при том условии, что члены этой организации имеют особый социальный статус. Данная мера государственного налогового регулирования предполагает, что меньшие налоговые изъятия по НДС с организации повлияют на увеличение доходов конкретных физических лиц-льготников. Такой подход может вызывать в хозяйственной практике серьезные проблемы, поскольку вероятны устремления отдельных предпринимателей использовать льготы подобной организации без учета в полном объеме интересов лиц, благодаря статусу которых такие льготы возможны.

Ряд налоговых льгот направлен на решение вопросов занятости населения и повышение активности работающих для получения больших сумм доходов. Это относится к результатам работы на личных подсобных хозяйствах, в крестьянских (фермерских) хозяйствах, доходам собирателей, охотников-любителей, родовых, семейных общин от традиционных видов промысла.

Некоторые льготы привлекают население хранить денежные накопления в коммерческих банках либо вкладывать в государственные ценные бумаги, а также ценные бумаги субъектов Федерации и муниципальных образований. Освобождение от налогообложения сумм, выплачиваемых физическим лицам, например участникам избирательных комиссий, должно заинтересовать людей участвовать в демократическом выборном процессе.

В 2002–2003 гг. отечественная система налогообложения пополнилась специальными налоговыми режимами, в их числе:

1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

2) упрощенная система налогообложения;

3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Приведенные специальные налоговые режимы не содержат положений, которые можно рассматривать в ракурсе социальных налоговых льгот. Вместе с тем следует подчеркнуть, что по сравнению с общим режимом налогообложения указанные специальные режимы являются в целом льготными для определенных секторов и отраслей российской экономики.

Специальные режимы могут использовать в налогообложении некоторые юридические лица и индивидуальные предприниматели. В основном такие системы признаны поддержать малый бизнес и корректно подойти к налогообложению.

Не все могут воспользоваться ЕНВД или УСНО. Законодатель прописывает ограничения в видах деятельности, в среднесписочном количестве трудящихся, в объеме оборотных активов и других ограничений.

Налогоплательщики, получившие возможность перейти на другие режимы, (за исключением общего) освобождаются от уплаты ряда налогов, получают возможность ведения «облегченного бухгалтерского учета» или неведение его вовсе.

Плательщикам особых режимов предоставляется определенная ставка налога, закрепленная Налоговым кодексом РФ. А если организация или индивидуальный предприниматель терпит убытки, налоговики разрешают уплатить минимальный налог.

Особую систему налогообложения представляют особые экономические зоны – это уникальные своего рода территории, где происходит объединение важнейших отраслей нынешней экономики: инновации, инвестиции, производство, реализация.

Резидентами таких зон предоставляется масса льгот. Особенно это касается налоговых привилегий. В частности освобождаются от уплаты земельного налога и налога на имущество юридические лица. Особый порядок определения налога на прибыль ожидает резидентов особых экономических зон Калининградской области.

Особая ставка по ЕСН исчисляется для резидентов особых экономических зон технико-внедренческого типа.

В целом такие привилегии становятся привлекательными для образования бизнеса на этих территориях.

В указанный период в составе региональных налогов и сборов начали действовать транспортный налог и налог на игорный бизнес (налоговые льготы отсутствуют); налог на имущество организаций.

Налог на имущество, земельный налог относятся к региональным налогам и сборам. Но все же порядок установления льгот закреплен в статье 56 Налогового кодекса РФ. Полномочия по предоставлению льгот принадлежат Федеральному Правительству.

Региональные и местные власти могут дополнительно предоставлять льготы отдельным группам налогоплательщиков или снижать по своему усмотрению.

По региональным налогам дополнительные льготы устанавливаются представительными органами субъектов РФ. В отношении местных налогов дополнительные льготы лежат на плечах муниципальных властей, представительных органов городов федерального значения г. Москва и г. Санкт-Петербург.

Что же касается налога на прибыль, федеральные власти установили ставку в размере 24 %. Из нее 6,5 % поступает в федеральный бюджет, а 17,5 % – в региональный. Региональным властям предоставляется право уменьшить ставку, зачисляемую в их бюджет. Только ее размер не должен быть ниже 13,5 % (п. 1 ст. 284 Налогового кодекса РФ).

Так, можно планировать местонахождение своего бизнеса на любой административной территории РФ, где региональные и местные власти предоставляют наиболее выгодные условия, гарантии и льготы.

Социальная направленность государственного налогового регулирования будет существенно усилена, если развивать налоговые льготы молодым работникам – членам семей с детьми; молодым выпускникам вузов и колледжей в первые годы работы; работникам – членам многодетных семей; работникам, имеющим 1-й спортивный разряд и выше; работникам, поддерживающим стабильно хорошее состояние здоровья и непрерывающим работу по болезни. В сочетании с этими налоговыми льготами необходимы программные меры по усилению государственного финансирования рождаемости, массового детского и молодежного спорта, а также пропаганде здорового образа жизни населения.

Меры социального налогового регулирования опираются на финансовую базу, которая формируется от налогообложения большей, нельготной части населения. Перераспределение финансовых средств, полученных путем изъятия части доходов указанных физических и юридических лиц, позволяет государству решать важные социальные задачи в масштабах всего общества, несмотря на «недобор» некоторой части налогов с льготных категорий населения.

В то же время, решение об отказе от льготы может повлечь неблагоприятные налоговые последствия. Допустим, если среди работников организации есть инвалиды I, II, III группы, но она хочет отказаться от льгот по единому социальному налогу, тут нужно иметь в виду следующее. Сумма ЕСН учитывается как прочие расходы в целях налогообложения прибыли (подп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Но можно ли учесть в расходах разницу, образовавшуюся за счет неприменения льготы? На первый взгляд, это можно сделать, поскольку по этому пункту учитываются налоги, начисленные «в соответствии с законодательством» РФ о налогах и сборах. А Налоговый кодекс РФ прямо допускает отказ от льготы. Следовательно, лишний налог тоже платится «в соответствии с законодательством». Но ведь любой расход должен быть экономически обоснованным (ст. 252 Налогового кодекса РФ). Так что в случае налоговой проверки налогоплательщик должен быть готов обосновать экономическую выгоду своего отказа от льготы. Но такое обоснование, как трата рабочего времени бухгалтера, вряд ли здесь будет достаточным.

Поэтому если в рассматриваемой ситуации разница все же учтена в расходах, налоговики могут истолковать это как занижение налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, не вооружившись убедительными аргументами в пользу экономической обоснованности неприменения льготы, учитывать разницу в расходах по налогу на прибыль не стоит.

Налогоплательщик может заявить как об отказе от льготы, так и о приостановлении использования льготы. В случае отказа от льготы действие льготы прекращается на неопределенный период времени – до тех пор, пока в налоговую инспекцию вновь не будет сообщено о желании пользоваться льготой. А в заявлении о приостановлении использования льготы должен указываться период времени (налоговые периоды), на который берется приостановление. При этом налогоплательщик не сможет воспользоваться льготой до окончания периода, на который он приостановил ее действие. Приостановить использование льготы на срок меньше одного налогового периода нельзя (п. 2 ст. 56 Налогового кодекса РФ). Поэтому налогоплательщик должен понимать, что отказ от льготы не может быть выборочным, зависеть, например, от того, кто выступает контрагентом.

Дело в том, что если налогоплательщик официально отказывается от льготы и платит налог без ее учета, то он уже не сможет потребовать впоследствии возврата переплаченной суммы. Ведь льготой он пренебрег по собственному усмотрению.

А вот если официального отказа не последовало, то всегда можно заявить, что льгота не учтена ошибочно, без намерения отказаться от нее. В таком случае налогоплательщик сможет применить льготу и за уже прошедший период. Для этого достаточно будет лишь произвести перерасчет налога, подать уточненные декларации и потребовать возврата (или зачета) переплаченной суммы.

Отказ от льготы – это право налогоплательщика, которое он использует по своему усмотрению (п. 2 ст. 56 Налогового кодекса РФ), и налоговая инспекция не может обязать налогоплательщика отказаться от льготы.

Налогоплательщику выгоднее просто молча не применять льготу и не оформлять официального отказа от нее. В таком случае у отказника остается возможность в будущем «передумать». Кроме того, такой подход может оградить налогоплательщика от штрафов и пеней.

Глава 2. Льготы по федеральным налогам

Устанавливать льготы по налогам и сборам может только налоговое законодательство. Согласно п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ налоговое законодательство состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Установление и использование льгот по налогам и сборам регламентируются ст. 56 Налогового кодекса РФ.

Сегодня большая перспектива у льгот точечных, имеющих стимулирующий характер, они направлены на решение конкретной задачи, например на стимулирование инвестиций, и даются не конкретным предприятиям, а всем налогоплательщикам, соответствующим определенным критериям.

То есть индивидуального подхода при их предоставлении нет. Примером служит недавно введенная амортизационная премия, по которой 10 % первоначальной стоимости основного средства любое предприятие может сразу списать на расходы (п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ). Это быстрее высвободит оборотные средства организации, которые затем можно вложить в осуществление другого проекта. Предлагают воскресить инвестиционную льготу, по которой из налоговой базы исключалась прибыль, направленная на финансирование капвложений. Налоговое законодательство должно быть стабильным, наиболее консервативным, и поэтому с введением таких стимулирующих механизмов торопиться не стоит.

2.1. Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость (НДС) представляет собой налог, взимаемый при реализации юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями товаров, работ и услуг на территории Российской Федерации. Взимается НДС только с юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. В соответствии с п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, от реализации имущественных прав.

2.1.1. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

Освобождение по ст. 145 Налогового кодекса РФ распространяется на все виды деятельности налогоплательщика без их разграничения. Исключение – два случая, указанные в п. 2 и п. 3 ст. 145 Налогового кодекса РФ:

1) это реализация в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев подакцизных товаров при условии, что налогоплательщик не ведет раздельный учет операций с подакцизными и неподакцизными товарами. Если же такой учет организован, налогоплательщик имеет право на освобождение от уплаты НДС в отношении деятельности, не связанной с реализацией подакцизных товаров;

2) ввоз на таможенную территорию России товаров, подлежащих налогообложению в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Иными словами, «освобожденный» налогоплательщик, который импортирует подакцизные товары, уплачивает «ввозной» НДС в общем порядке.

Если организация или предприниматель по отдельным видам деятельности уплачивают ЕНВД, то освобождение от НДС можно применить в отношении операций, которые не облагаются единым налогом.

С 2006 г., определяя выручку от реализации товаров (работ, услуг), воспользоваться правом на освобождение по ст. 145 Налогового кодекса РФ могут только налогоплательщики, у которых такая выручка без учета НДС за три предшествующих календарных месяца не превышает 2 млн. руб. (в 2005 г. действовал лимит 1 млн. руб.). Организации определяют размер выручки от реализации на основе показателей бухгалтерского учета, а предприниматели – данных Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций. С 2006 г. все налогоплательщики (за небольшим исключением п. 13 ст. 167 Налогового кодекса РФ) будут определять выручку для целей налогообложения НДС по моменту отгрузки. Именно этот показатель выручки и будет участвовать при расчете ограничения, установленного в ст. 145 Налогового кодекса РФ.

В 2006 г., оплата (частичная оплата), полученная в счет предстоящих поставок, при расчете не учитывается. Хотя правила расчета выручки для целей ст. 145 Налогового кодекса РФ довольно просты, в переходный период у налогоплательщиков все же могут возникнуть некоторые сложности.

Вновь созданные организации не смогут использовать освобождение от уплаты НДС, предусмотренное ст. 145 Налогового кодекса РФ:

1) пункт 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ подразумевает, что налогоплательщик уже фактически существует в течение трех месяцев, предшествующих освобождению. Ведет он экономическую деятельность в этот период или нет, в данном случае значения не имеет;

2) для получения освобождения нужно представить комплект документов, подтверждающих размер выручки налогоплательщика за предшествующие три месяца (п. 3 ст. 145 Налогового кодекса РФ). У вновь созданной организации таких документов нет. Поэтому воспользоваться освобождением от уплаты НДС новая организация сможет только через три месяца после создания.

Аналогичная ситуация складывается и у организаций на УСН. Организация или предприниматель, применявшие в 2005 г. УСН, могут перейти с 2006 г. на общий режим налогообложения и соответственно воспользоваться правом на освобождение от НДС по ст. 145 Налогового кодекса РФ. Для этого налогоплательщики должны представить комплект документов, подтверждающих размер выручки от реализации. В этот комплект входят выписки из книги продаж, а также копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур.

Однако лица, применяющие УСН, не ведут книгу продаж и журнал полученных и выставленных счетов-фактур, соответственно не имеют возможности представить данные документы в первый месяц применения общего режима налогообложения. Право на освобождение от НДС у таких организаций и предпринимателей может возникнуть только спустя три месяца после перехода к общей системе налогообложения.

Если же в расчет помимо прошлогодних поступлений попадает январская выручка, то используется лимит 2 млн. руб. Такая ситуация может сложиться, если налогоплательщик решил применять освобождение с февраля (расчетный период – ноябрь 2005 г. – январь 2006 г.) или марта (расчетный период – декабрь 2005 г. – февраль 2006 г.).

Рассмотрим метод определения в этом случае выручки. Прошлогодняя выручка рассчитывается, исходя из учетной политики по НДС, утвержденной на 2005 г., а выручка 2006 г. – по новым правилам, то есть «по отгрузке».

По разным причинам у налогоплательщика может фактически не быть выручки в течение трех календарных месяцев, предшествующих периоду, с которого будет применено освобождение по ст. 145 Налогового кодекса РФ. Но это обстоятельство не является основанием для отказа в праве на освобождение, если речь не идет о вновь созданной организации или о бывшей организации на УСН.

Организация, размер выручки которой удовлетворяет требованиям п. 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ, должна представить в налоговую инспекцию по месту своего учета комплект документов, а именно:

1) уведомление по форме, которую устанавливает Минфин России (сейчас действует бланк, утвержденный приказом МНС России от 04.07.2002 г. № БГ-3-03/342);

2) выписку из бухгалтерского баланса;

3) выписку из книги продаж, а также копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур.

Под «выпиской из бухгалтерского баланса» подразумевают копии отчетов о прибылях и убытках (форма № 2) за соответствующий период (квартал, полугодие, 9 месяцев или год), заверенные печатью организации, а также подписями руководителя и главного бухгалтера или копии бухгалтерского баланса, составленного на последнюю отчетную дату.

Более сложный случай, когда организация получает освобождение не с начала квартала, а, например, в феврале. В этой ситуации можно посоветовать сделать специальный Отчет о прибылях и убытках за три предшествующих месяца, а также приложить оборотно-сальдовую ведомость или справку по счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». Можно также составить отдельную бухгалтерскую справку с данными о выручке, приложив к ней копии соответствующих документов.

Что касается других выписок (из книги продаж или из Книги учета доходов и расходов), то нужно сдать копии этих документов за три последних месяца. В отношении журналов полученных и выставленных счетов-фактур требуется только перечень данных документов без копий самих счетов-фактур.

Пример

Организация применяет общую систему налогообложения и выручка от реализации за октябрь-декабрь 2005 г. равна 900 000 руб. С 1 января 2006 г. организация решила использовать освобождение от уплаты НДС по ст. 145 Налогового кодекса РФ.

Для этого 13 января 2006 г. организация представила в налоговую инспекцию:

1) уведомление по форме, утвержденной приказом МНС России от 04.07.2002 г. № БГ-3-03/342;

2) документы, подтверждающие, что объем выручки от реализации без учета НДС за период с октября по декабрь 2005 г. не превысил лимит, установленный в п. 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ:

а) бухгалтерскую справку, в которой указана сумма выручки за IV квартал 2005 г., – 900 руб.;

б) копии отчетов о прибылях и убытках за 2005 г. и 9 месяцев 2005 г.;

в) выписку из книги продаж (за IV квартал 2005 г.);

г) копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур (за IV квартал 2005 г.).

Аналогичный комплект собирают и индивидуальные предприниматели. Правда, с одним отличием: вместо выписки из бухгалтерского баланса им надо представить выписку из Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций.

Комплект подтверждающих документов должен быть полным, и непредставление хотя бы одного из указанных в п. 6 ст. 145 Налогового кодекса РФ документов является основанием для отказа в использовании права на освобождение от уплаты НДС. Соответствующий комплект документов налогоплательщик может отправить в инспекцию почтой (заказным письмом). В этом случае днем представления документов считается шестой день от даты отправления письма (п. 7 ст. 145 Налогового кодекса РФ).

В период действия освобождения налогоплательщик обязан выставлять счета-фактуры с отметкой «Без налога (НДС)», вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также книгу покупок и книгу продаж. Однако нередко «освобожденные» налогоплательщики по ошибке или намеренно выставляют покупателям счета-фактуры с выделенными суммами НДС. В этом случае указанную в счете-фактуре сумму НДС нужно уплатить в бюджет. Такое требование содержит подп. 1 п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ. Одновременно п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ обязывает таких налогоплательщиков сдать в налоговую инспекцию по месту учета налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом необходимо представить титульный лист и раздел 1.1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика» декларации. На это указывает п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС (приложение № 4 к приказу Минфина России от 03.03.2005 г. № 31н).

Пример

Воспользуемся условиями. Предположим, что организация ошибочно выставила покупателю в феврале 2006 г. счет-фактуру на сумму 1180 руб., в том числе НДС 180 руб.

В такой ситуации организация должна перечислить в бюджет до 20 марта 2006 г. НДС в размере 180 руб. и в тот же срок представить в инспекцию по месту учета декларацию по НДС за февраль 2006 г.

При определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) не учитываются:

1) реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ;

5) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

6) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

7) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

8) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

9) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

10) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

11) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

12) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ;

13) иные операции, не признаваемые реализацией для целей налогообложения (см. ст. 39 Налогового кодекса РФ);

14) передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);

15) передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

16) выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления;

17) передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

18) операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 Налогового кодекса РФ.

2.1.2. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

Согласно ст. 149 Налогового кодекса РФ от взимания налога на добавленную стоимость освобождаются операции, связанные с арендой имущества (помещений), реализацией товаров и услуг, финансовые операции и др.

В частности, налогом не облагаются операции по аренде российского имущества иностранными фирмами и гражданами. Освобождение от уплаты НДС предусматривается для отечественных арендодателей.

Положение применяется, если законодательством иностранного государства предписан такой же порядок налогообложения арендных операций относительно своих организаций и физических лиц, предоставляемых услуги российским партнерам.

На территории Российской Федерации арендодатели, предоставляющие помещения для зарубежных организаций, будут уплачивать НДС, если законодательство данного иностранного государства не устанавливает аналогичные правила налогообложения арендных операций налогом на добавленную стоимость.

Порядок налогообложения может устанавливаться международным договором.

Перечень иностранных государств устанавливается Правительством РФ.

Пунктом 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ установлен перечень товаров и услуг, реализуемых на территории России и не подлежащих обложению НДС. К ним относятся:

1) медицинские товары отечественного и зарубежного производства, перечень которых устанавливает Правительство РФ:

а) жизненно необходимая медицинская техника;

б) протезно-ортопедические изделия; сырье, материалы для их изготовления;

в) технические средства, используемые для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

г) очки, линзы, оправы;

2) медицинские услуги, оказываемые медицинскими учреждениями, врачами частной практики.

Из Перечня медицинских услуг исключаются ветеринарные, косметические, санитарно-эпидемиологические услуги, также услуги, финансируемые из бюджета.

С 1 января 2006 г. действует новый перечень медицинских услуг:

а) услуги по обязательному медицинскому страхованию;

б) услуги населению по диагностике, профилактике, лечению;

в) услуги по сбору крови стационарными лечебными учреждениями и поликлиниками;

г) услуги скорой помощи;

д) услуги патологоанатома;

е) услуги беременным женщинам, новорожденным, инвалидам, наркологическим больным;

ж) услуги по дежурству персонала у постели пациента;

3) услуги по уходу за больными, инвалидами, престарелыми учреждениями социальной защиты государственного и муниципального уровня;

4) услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках и секциях;

5) продукты питания, произведенные студенческими и школьными столовыми, другими учебными заведениями; медицинскими, детскими дошкольными учреждениями. Такие заведения должны финансироваться полностью или частично из бюджета фонда медицинского страхования;

6) продукты питания, произведенные организациями общепита и реализуемые через столовые учебных заведений, медицинских, детских дошкольных учреждений. Такое положение возможно, если данные учреждения и заведения находятся на полном или частичном финансировании из бюджета и фонда обязательного медицинского страхования;

7) услуги архивных учреждений по хранению, комплектованию, использованию архивов;

8) перевозка пассажиров городским пассажирским транспортом; морским, речным, железнодорожным, автомобильным транспортом; транспортом пригородного сообщения;

9) ритуальные услуги;

10) предоставление жилых помещений в жилом фонде;

11) реализация почтовых марок, открыток, конвертов; монет из драгоценных металлов; долей в уставном капитале организаций, паев, ценных бумаг;

12) гарантийный ремонт товаров и бытовых приборов;

13) услуги в сфере образования (за исключением консультационных услуг и сдачу в аренду помещений некоммерческими организациями);

14) реставрационные и восстановительные работы по облагораживанию памятников истории и культуры, находящихся в собственности государства и религиозных организаций. Данное положение не касается услуг по археологическим и земляным работам в зонах расположения памятников истории и культуры, а также строительных работ по воссозданию утраченных памятников;

15) работы по жилищному строительству для военнослужащих:

а) строительство объектов культурного и бытового назначения;

б) строительство и содержание центов профессиональной переподготовки;

16) услуги уполномоченных органов, за которые взимается государственная пошлина, лицензионные, регистрационные, патентные пошлины и сборы;

17) товары, помещенные под таможенный режим магазина беспошлинной торговли;

18) товары, реализуемые по программе безвозмездной помощи.

В налоговый орган должны быть предоставлены контракт или его копия, заключенный между донором и получателем безвозмездной помощи. Если получателем безвозмездной помощи является исполнительный орган власти федерального уровня, в налоговую инспекцию предоставляется контракт федерального органа и организации. Помимо контракта в налоговый орган предоставляется удостоверение, подтверждающее принадлежность поставляемых товаров к помощи; а также выписки банка о поступлении выручки на счет налогоплательщика за реализованные донору безвозмездной помощи товаров (работ, услуг);

19) услуги в сфере культуры и искусства:

а) услуги проката аудио-, видеоносителей; музыкальных инструментов; театрального реквизита, книг и др.;

б) услуги по изготовлению копий музейных экспонатов, ксерокопии с печатной продукции в учебных целях;

в) доставка читателям печатной продукции из библиотек;

г) запись театрально-зрелищных, развлекательных, просветительных мероприятий;

д) аренда площадок бюджетным организациям культуры и искусства;

е) продажа билетов на театрально-зрелищные, развлекательные, просветительские мероприятия;

20) работы по изготовлению кинопродукции;

21) услуги, оказываемые в аэропортах и воздушном транспорте;

22) услуги аптек по изготовлению лекарственных средств, ремонту протезно-ортопедических изделий;

23) реализация предметов религиозного назначения, производимых и реализуемых религиозными организациями и организациями, уставной капитал которых состоит из вклада религиозных организаций. Исключение для таких организаций составляет реализация подакцизных товаров, сырья, а также проведение религиозных обрядов и др.;

24) продажа товаров, производимых:

а) общественными организациями инвалидов (доля в численности инвалидов составляет 80 %);

б) организациями, уставной капитал которых состоит из вкладов общественных организаций инвалидов. При этом должно соблюдаться два условия. Среднесписочная численность инвалидов должна быть на уровне не менее 50 %, а доля в фонде оплаты труда – 25 % и более;

в) учреждения, созданные для реализации образовательных, культурных, лечебных, оздоровительных, научных целей, оказания правовой помощи. Собственниками таких учреждений непременно являются общественные организации инвалидов;

25) реализация банками финансово-кредитных операций:

а) привлечение денежных средств организаций и физических лиц;

б) размещение привлеченных денежных средств банками;

в) открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц;

г) кассовое обслуживание частных и юридических лиц;

д) купля-продажа валюты;

е) исполнение банковских гарантий;

ж) услуги по установке и работе системы «клиент-банк»;

з) обслуживание банковских карт;

26) информационное, технологическое взаимодействие между участниками расчетов;

27) реализация изделий народных художественных промыслов;

28) страхование организаций, услуги по негосударственному пенсионному обеспечению.

Операции не облагаются налогом на добавленную стоимость на территории РФ, если за счет проведения таких операций организация получает страховые платежи, проценты на премии, страховые взносы;

29) проведение лотерей и реализация лотерейных билетов по решению исполнительного органа государственной власти;

30) реализация руды и концентратов и др.; реализация алмазов для их обработки обрабатывающим предприятиям;

31) реализация произведенных товаров, работ, услуг учреждениями уголовно-исполнительной системы;

32) адвокатские услуги, услуги нотариуса;

33) благотворительная реализация безвозмездно полученных товаров, работ, услуг;

34) выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ (НИОКР) за счет бюджетных средств;

35) организация денежных займов;

36) обслуживание санитарно-курортными и другими аналогичными услугами детей;

37) тушение лесных пожаров;

38) реализация произведенной сельскохозяйственной продукции организацией;

39) реализация жилых домов и помещений; передача доли на общее имущество в многоквартирном доме;

40) передача товаров (работ, услуг) в рекламных целях;

41) реализация отходов цветных и черных металлов.

Вышеперечисленные операции могут подлежать налогообложению НДС в случае, когда деятельность физического (юридического) лица осуществляется на основе договоров комиссии, агента, поручения.

Кроме того, предприниматель не уплачивает НДС, если имеется соответствующая лицензия на осуществление перечисленных тех или иных операций.

Налогоплательщик вправе отказаться от освобождения от налогообложения НДС или приостановить его. В налоговый орган необходимо предоставить отказ от освобождения (приостановления) не позднее первого числа того налогового периода, с которого предприниматель решил отказаться от преимуществ ст. 159 Налогового кодекса РФ.

Нужно иметь в виду, что отказ должен производиться от освобождения от налогообложения всех операций и на срок не менее одного года.

Независимо от того, кто является покупателем тех или иных товаров, работ, услуг, продавец не может освободиться или наоборот не освобождаться от налогообложения НДС.

Добровольный отказ налогоплательщика от освобождения, приостановления может касаться только таких операций:

1) продажа товаров, производимых общественными организациями инвалидов;

2) банковские услуги;

3) реализация религиозной атрибутики религиозными организациями;

4) страхование, пенсионное обеспечение;

5) другое (начиная с 23 операции).

Операции по реализации товаров, работ, услуг от освобождения от налогообложения которых можно отказаться, прописаны в Налоговом кодексе РФ (п. 3 ст. 159).

2.1.3. Ввоз товаров, необлагаемый НДС

Согласно ст. 150 Налогового кодекса РФ на таможенной территории России невозможно налогообложение ввозимых:

1) товаров безвозмездной помощи России;

2) медицинских товаров отечественного и зарубежного производства, сырья, комплектующих для их изготовления;

3) материалов по производству медицинских препаратов для лечения инфекционных заболеваний;

4) художественных ценностей;

5) печатных изданий, произведений кинематографии при международном некоммерческом обмене;

6) товаров (ранее продукции), произведенных российскими организациями на земельных участках иностранного государства правом землепользования Российской Федерации;

7) необработанных алмазов;

8) технологического оборудования как вклада в уставный фонд организаций;

9) товаров для их использования дипломатическими представительствами, дипломатическим персоналом и членами их семей;

10) отечественной и иностранной валюты, ценных бумаг (акции, облигации, сертификаты, векселя);

11) продуктов морского хозяйства отечественного производства.

В зависимости от выбранного таможенного режима при ввозе товаров на территорию России налогообложение имеет особенности.

Так, при таможенном режиме реимпорта должны уплачиваться суммы налога, от уплаты которых налогоплательщик был освобожден.

При использовании таможенных режимов транзита, склада, беспошлинной торговли, свободной зоны или склада, реэкспорта налог не уплачивается.

В случае помещения товаров под режим переработки на таможенной территории России при условии их вывода с территории налог не уплачивается. Однако при режиме переработки вне таможенной территории налог уплачивается частично или последует полное освобождение от уплаты. Порядок уплаты, сроки закреплены Таможенным кодексом.

При помещении товаров под таможенный режим временного ввоза налогоплательщик имеет право на полное (частичное) освобождение от уплаты НДС.

В таможенном режиме переработки для внутреннего потребления НДС уплачивается.

Объектом налогообложения признается стоимость приобретенных товаров, в том числе затраты на их транспортировку до границы России.

Пример.

Организация-покупатель оплачивает транспортные расходы, которые оказываются сторонними фирмами. Эти суммы включаются в налогооблагаемую базу по НДС. Товары поступают из Республики Беларусь. Имеет ли право покупатель включать такие затраты в графу 7 Заявления о ввозе товаров?

С 2005 г. действует Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, услуг». Заявление о ввозе товаров и уплате налогов утверждено налоговыми органами государств.

В налоговую инспекцию представляются данное заявление в трех экземплярах, декларация, другие документы.

Графа 7 заявления заполняется для определения налоговой базы при дополнительных расходах. Расходы отражаются на дату принятия товара на учет.

Расходами признаются: расходы на транспортировку, погрузку, выгрузку, перевалку, экспедирование товаров; страховая сумма; стоимость многооборотной тары, не подлежащей возврату; стоимость упаковки.

Исходя из этого, покупатель в налоговую базу по НДС должен включить расходы на транспортировку и отразить в графе 7 заявления о ввозе товаров.

Пример.

Организация разрабатывает и продает программный продукт «1С: Бухгалтерия». Реализация производится с иностранным партнером из Латвии. Формально данный товар границу не пересекает, а движется в электронном виде. Какова ставка НДС?

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения НДС является реализация товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации.

При передаче прав на использование программного продукта местом реализации признается местонахождение покупателя.

В данном случае это территория Латвии.

Исходя из Письма УФНС России по г. Москве от 24 декабря 2004 г. № 24–11/84073, при реализации права пользования программным продуктом без отчуждения прав, местом реализации услуг считается территория России. Таким образом, полученная выручка облагается по ставке НДС 18 %.

Следует иметь ввиду понятие «передача прав» в отношении исключительных и неисключительных прав, установленное законами от 09.07.1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» (с изм. и доп. от 19 июля 1995 г., 20 июля 2004 г.) и от 23.09.1992 г. № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» (с изм. и доп. от 24 декабря 2002 г., 2 ноября 2004 г., 2 февраля 2006 г.). С 2006 г. новая редакция гласит «передача, предоставление патентов, лицензий, марок, авторских и других прав».

Поэтому ставка 0 % также не подходит. Передача программного продукта по электронным средствам связи не подлежит таможенному оформлению, так как считается «движимым имуществом».

Значит, данная реализация не рассматривается в рекламе экспорта, поэтому НДС платить не надо.

Чтобы пользоваться ставкой 0 %, налогоплательщик должен доказать свое право в налоговом органе.

Например, на товары, вывозимые в таможенном режиме экспорта или находящиеся под режимом свободной таможенной зоны; на вывезенные горюче-смазочные материалы из России предоставляются контракт, выписки банка на поступления, таможенная декларация, транспортные и товаросопроводительные документы.

По операциям, связанным с транспортным обеспечением перевозок, также рассчитывается ставка 0 %. Но в налоговую инспекцию должны быть предоставлены следующие документы: контракт, банковские выписки, таможенные декларации, сопроводительные документы (их копии).

Например, при налогообложении ставкой 0 % добычу драгоценных металлов налогоплательщик должен иметь документы для налоговой инспекции: контракт на реализацию; копии документов на передачу драгоценных металлов Фонду драгоценных камней, ЦБ РФ.

2.1.4. Льготы по налогу на добавленную стоимость для физических лиц

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками НДС, могут воспользоваться льготным налогообложением.

Налоговой льготой считается ставка 0 %, 10 % по определенным видам товаров, работ, услуг.

При получении льготы налогоплательщики должны представить в налоговый орган по месту нахождения следующие документы:

1) письменное уведомление по форме, утвержденной приказом МНС России от 4 июля 2002 г. № БГ-3-03/342 «О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»;

2) выписку из бухгалтерского баланса (для организаций);

3) выписку из книги продаж;

4) выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций;

5) копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

По ставке 0 % облагаются:

1) товары, вывезенные в режиме экспорта, свободной таможенной зоны;

2) работы и услуги, непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в режиме экспорта, свободной таможенной зоны; а также по организации, сопровождению, перевозок, транспортировке, сопровождению вывозимых товаров (за исключением железнодорожных перевозок).

Данное положение касается и ввозимых товаров на территорию России;

3) работы и услуги по транспортировке товаров, помещенных под международный таможенный транзит;

4) перевозка пассажиров и багажа за пределы территории Российской Федерации;

5) организация работ и услуг в космическом пространстве;

6) реализация драгоценных металлов Государственному фонду драгоценных металлов, Центральному Банку;

7) реализация товаров, работ, услуг для иностранных дипломатических учреждений, их сотрудникам и членам их семей. Данное положение применяется, если законодательством соответствующего иностранного государства прописана такая же ставка (0 %) для российских дипломатических организаций, их сотрудников и членов их семей;

8) реализация топлива и горюче-смазочных материалов с российской территории;

9) оказание работ и услуг перевозчиками по доставке экспорта за пределы таможенной территории Российской Федерации.

При исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым и другим платежам, полученным экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг, облагаемых по ставке 0 %, такие платежи могу освобождаться от обложения НДС при представлении документов в налоговые органы, подтверждающие получение платежей в счет будущих поставок по контрактам. Если применение налоговой льготы 0 % не подтверждается, экспортная реализация товаров, работ и услуг подлежит обложению НДС.

Пример

Организация осуществляет продажу машинных масел в таможенном режиме экспорта в Финляндию. В течение января 2005 г. российская сторона осуществила следующие операции:

1) 11 января организация получила в счет будущей реализации масел по договору № 7 2 000 000 руб.;

2) 13 января организация произвела отгрузку товара по договору № 7 на сумму 6 000 000 руб.

3) в январе российская организация поместила под таможенный режим экспорта товары по договору № 10. Стоимость партии отгруженных товаров равна 4 000 000 руб.;

4) в соответствии с договором № 10 российская сторона получила 17 000 000 руб.;

5) 20 января от финской организации был получен авансовый платеж под предстоящую реализацию товара на сумму 12 000 000 руб.

За январский период российская организация должна представить в налоговую инспекцию по месту своего нахождения декларацию по налогу на добавленную стоимость, а также налоговую декларацию по НДС по налоговой ставке 0 %.

Вышеперечисленные операции должны быть отражены в налоговой декларации в следующих разделах:

* С 1 января 2006 г. НДС не взимается по авансовым платежам, полученным в счет предстоящих поставок экспортных товаров независимо от длительности производственного цикла их изготовления.

В разделе 1 «Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 % по которым подтверждено» отражается сумма аванса 12 000 000 руб. К налоговой декларации должны быть приложены документы, подтверждающие освобождение от обложения НДС авансовых платежей.

В разделе 2 «Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров, работ, услуг применение налоговой ставки 0 % по которым не подтверждено» отражается сумма в размере:

(2 000 0000 + 17 000 000 – 4 000 000) = 15 000 000 руб. и сумма НДС:

15 000 000 × 18 / 118 = 2 288 135,60 руб.

В п. 17 раздела 2 «Расчет общей суммы налога» в строке 410 отражается сумма НДС 2 228 136 руб.

Такой порядок действует до 31 декабря 2005 г.

Под льготную ставку 10 % подпадает реализация следующих товаров:

1) продовольственные товары:

а) скот, птица;

б) мясо, мясопродукты;

в) молоко, молочные продукты;

г) яйца, яйцепродукты;

д) масло растительное;

е) маргарин;

ж) сахар;

з) соль;

и) зерно, комбикорм;

к) жмых;

л) хлеб, хлебобулочные изделия;

м) крупы;

н) мука;

о) макаронные изделия;

п) рыба, морепродукты;

р) продукты детского и диабетического питания;

с) овощи;

2) товары для детей:

а) трикотажные товары;

б) швейные изделия;

в) детская кровать;

г) коляски;

д) дневники и др.;

3) периодические печатные издания (газеты, журналы, бюллетень);

4) медицинские товары.

Остальные операции подлежат налогообложению по ставке 18 %.

В настоящее время у налогоплательщиков, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность и учитывающих цену товара в условных единицах, возникает проблема корректировки налоговой базы по НДС. Так, согласно Налоговому кодексу РФ (глава 21) положительная суммовая разница увеличивает налоговую базу по НДС. А учесть отрицательную невозможно.

Однако судебные разбирательства по этому вопросу заканчиваются в пользу налогоплательщиков. И при наличии отрицательных суммовых разниц продавец может уменьшить налоговую базу по НДС.

Письмами Минфина России от 19 декабря 2005 г. № 03-04-15/116, от 4 июля 2004 г. № 03-03-11/114 установлено, что если товары, работы, услуги оплачиваются в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при расчете НДС учитываются положительные суммовые разницы. Суммы отрицательных разниц не могут уменьшить ранее начисленного налога.

Однако такое утверждение нарушает права налогоплательщиков. Организации, утвердившие в учетной политике момент определения налоговой базы «по отгрузке», определяют базу по НДС на день отгрузки с учетом увеличивающих (уменьшающих) налоговую базу изменений. Ведь продукция оплачивается в рублях, эквивалентных сумме в иностранной валюте.

Сумма НДС должна исчисляться на основании фактически полученной выручки от реализации.

В ходе судебных разбирательств по этой проблеме была принята позиция налогоплательщиков обоснованной.

Так, организация, утвердившая в учетной политике момент определения налоговой базы по мере отгрузки, может учесть суммовые разницы при определении налоговой базы на сумму отрицательных суммовых разниц.

Такая позиция аргументирована п. 1 ст. 4 Налогового кодекса РФ, в котором установлено, что организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухучета, на основе других сведений. Налоговая база определяется в зависимости от особенностей реализации продукции, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных в денежной, натуральной форме.

Пунктом 4 ст. 166 Налогового кодекса РФ утверждается, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом периоде.

Курс условной единицы на дату платежа и цена продукции определяются на дату платежа, а не на момент отгрузки. Это приводит к уменьшению или увеличению налоговой базы по НДС. Аналогичное мнение закреплено письмом УМНС России по г. Москве от 6 сентября 2004 г. № 24–11/57576.

Учитывая мнение налоговиков, организации не должны уменьшать отрицательную разницу в налоговой базе по НДС, а значит, уплачивают налог не с полученных от реализации доходов.

Кроме предоставленных налоговым законодательством налоговых ставок или льготного налогообложения, а также совсем освобождения от налогообложения некоторых операций, налогоплательщик может уменьшить налогооблагаемую базу. Налоговые вычеты установлены ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вычитываются суммы налога по приобретению товаров, работ, услуг, имущественных прав, при ввозе товара.

Вычетами могут воспользоваться иностранные организации-налогоплательщики при приобретении продукции, имущественных прав, если они не состоят в налоговом учете у инспекции.

Если покупатель отказывается от купленного товара и возвращает его продавцу, а продавец уже уплатил налог в бюджет, то сумма НДС будет вычтена.

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении капитального строительства, сборки основных средств, подлежат вычету.

Расходы на командировку (проезд, найм жилого помещения) уменьшают налогооблагаемую прибыль, а уплаченный НДС подлежит вычету.

Уплаченный НДС вычитывается в случае оплаты предстоящих поставок. При отсутствии документов на экспорт товаров, на право применения свободного таможенного режима налогоплательщик может воспользоваться вычетом по НДС.

Чтобы произвести вычет, на руках должен быть документ, подтверждающий уплату НДС. Этим документом является счет-фактура, выставленный налогоплательщику при покупке товаров, работ, услуг, имущественных прав после фактического принятия на учет товаров, работ, услуг, имущественных прав.

По итогам налогового периода по НДС сумма вычетов может превышать общую сумму налога. Полученная разница должна быть возмещена налогоплательщику.

Налоговый орган проводит камеральную проверку и проверяет заявленную сумму НДС к вычету. В течение 7 дней готовится решение налоговой инспекции. Если решение принято в пользу налогоплательщика, сумма НДС возмещает.

При наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням, штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням, штрафам.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням, штрафам, подлежащим уплате, возмещаемая сумма налога возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам.

Если нарушаются сроки возврата суммы налога с 12-го дня завершения камеральной проверки и принятия положительного решения, начисляются проценты в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ.

2.2. Акцизы

Налогоплательщиками акцизов признаются лица, совершающие операции, подпадающие под налогообложение в соответствии с гл. 22 Налогового кодекса РФ.

Плательщиками акцизы считаются:

1) организации;

2) индивидуальные предприниматели;

3) лица, перемещающие товар через таможенную границу.

Лица, совершающие операции с подакцизными товарами, должны быть зарегистрированы по месту своего нахождения.

В отдельных случаях организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность с некоторыми видами подакцизных товаров, должны иметь свидетельства о своей регистрации.

Подакцизными товарами признаются:

1) этиловый спирт (исключение – коньячный спирт);

2) спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9 %.

К подакцизным товарам не относятся лекарственные, диагностические средства, изготавливаемые аптеками по индивидуальным рецептам; препараты ветеринарного назначения, разлитые в емкости менее 100 мл; парфюмерно-косметическая продукция, разлитая в емкости не более 100 мл с долей этилового спирта до 80 %; парфюмерно-косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке; отходы для дальнейшей переработки, образующиеся при производстве этилового спирта из водок, ликероводочных изделий;

3) алкогольная продукция – спирт, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино с объемной долей этилового спирта более 1,5 % (исключение виноматериалов);

4) пиво;

5) табачная продукция;

6) легковые авто и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.);

7) автомобильный бензин;

8) дизельное топливо;

9) моторные масла для дизельных, карбюраторных двигателей;

10) прямогонный бензин – бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, природного газа, горючих сланцев, угля, другое сырье, также продукты их переработки (исключение автомобильный бензин и продукция нефтехимии).

Согласно ст. 182 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаются операции:

1) реализация подакцизных товаров, а также их передача по соглашению о предоставлении отступного или новации (исключение нефтепродукты). Кроме того, передача прав собственности на подакцизные товары на возмездной или безвозмездной основе считается реализацией. Реализацией подакцизных товаров признается их использование в качестве натуральной оплаты;

2) принятие к учету в качестве готовой продукции на территории России организацией (физическим лицом), не имеющим свидетельства, и нефтепродуктов, произведенных ими из давальческого сырья;

3) получение на территории России нефтепродуктов организациями, имеющими свидетельство.

На практике получением нефтепродуктов считается приобретение их в собственность;

оприходование в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья или самостоятельно произведенных из собственного сырья, получение собственников сырья в качестве готовой продукции;

4) передача на территории России нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья собственнику этого сырья, не имеющему свидетельства;

5) продажа лицами переданных им подакцизных товаров, конфискованных решениями судов в пользу государства;

6) передача произведенных подакцизных товаров собственнику сырья или другим организациям за исключением нефтепродуктов;

7) структурная передача произведенных подакцизных товаров для производства неподакцизных товаров внутри предприятия (исключение нефтепродукты);

8) производство (розлив) подакцизных товаров для собственных нужд;

9) передача произведенных подакцизных товаров в уставный капитал, также в качестве взноса по договору простого товарищества;

10) передача на российской территории подакцизных товаров правопреемнику при его выбытии из организации, или при выходе товарища из совместной деятельности товарищества;

11) передача товаров на переработку (исключение – нефтепродукты);

12) ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию России;

13) первичная реализация подакцизных товаров, происходящих и вывезенных с территории Республики Беларусь;

14) приобретение денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.

Российским организациям, осуществляющим некоторые операции с нефтепродуктами и денатурированным спиртом, выдаются свидетельства о регистрации этих организаций.

Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, выдаются организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим:

1) производство нефтепродуктов – свидетельство на производство;

2) оптовую реализацию нефтепродуктов – свидетельство на оптовую реализацию;

3) оптово-розничную реализацию – свидетельство на оптово-розничную реализацию;

4) розничную реализацию – свидетельство на розничную реализацию;

5) производство продукции нефтехимии, где используется прямогонный бензин в качестве сырья – свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Если организация осуществляет оптовую или оптово-розничную торговлю нефтепродуктов, произведенных ей самой или полученных в качестве оплаты услуг по переработке сырья, то такому лицу выдается свидетельство на оптово-розничную реализацию (оптовую реализацию), а не свидетельство на производство.

При выдаче свидетельств предприниматели должны соблюдать требования. Для свидетельства на производство организация владеет более 50 % уставного капитала ООО или ОАО мощностей по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов.

Для получения свидетельства на оптовую реализацию соблюдается условие: организация владеет более 50 % уставного капитала мощностей по хранению, отпуску нефтепродуктов.

Свидетельство на оптово-розничную реализацию обязывает организацию иметь в собственности более 50 % мощностей в уставном капитале по хранению нефтепродуктов и отгрузку со стационарных топливораздаточных колонок.

Пример.

Организации выдано свидетельство с 1 января 2006 г. на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов. В марте 2006 г. свидетельство аннулировано организацией.

Можно ли вернуть всю уплаченную сумму акцизов на нефтепродукты за период действия свидетельства. Или частично, если продукты приобретены для собственных нужд организации?

Сумма акциза, начисленная при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу, вычетам не подлежит.

За период с января по март 2006 г. организация считалась налогоплательщиком акцизов и налоговые вычеты не производила.

Значит, сумма акциза возврату не подлежит.

Свидетельство о регистрации лиц, совершающих операции с денатурированным этиловым спиртом, выдается на следующие виды деятельности:

1) производство денатурированного этилового спирта – свидетельство на производство денатурированного этилового спирта;

2) производство неспиртосодержащей продукции из денатурированного этилового спирта – свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.

Выданные свидетельства на операции с нефтепродуктами и денатурированным этиловым спиртом обязательно содержат следующую информацию:

1) наименование налогового органа, выдавшего свидетельство;

2) полное и сокращенное наименование организации (фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя), местонахождение организации (место жительства индивидуального предпринимателя) и адрес (место фактической деятельности) осуществления организацией (индивидуальным предпринимателем) видов деятельности, указанных в п. 1 данной статьи;

3) идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

4) вид деятельности и марки (номенклатура) нефтепродуктов;

5) реквизиты документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на производственные мощности, и местонахождение указанных мощностей;

6) реквизиты документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на мощности по хранению нефтепродуктов, и местонахождение указанных мощностей;

7) реквизиты договора на оказание услуг по переработке нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки с организацией, осуществляющей эту переработку (при наличии указанного договора) (только для нефтепродуктов);

8) реквизиты договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии (при наличии указанного договора) (только для нефтепродуктов);

9) регистрационный номер свидетельства и дата его выдачи.

Налоговая инспекция вправе приостановить действие свидетельства. Существует несколько причин:

1) игнорирование налогового законодательства;

2) непредставление покупателем подакцизных товаров в течение трех налоговых периодов реестров счетов-фактур;

3) использование оборудования, не оснащенного контрольными приборами.

Если такие нарушения были выявлены, налоговый орган устанавливает срок их устранения. Этот период не должен превышать 6 месяцев.

Операции с подакцизными товарами могут освобождаться от налогообложения в ситуациях:

1) когда происходит передача подакцизного товара и одного структурного подразделения в другое подразделение организации, не являющейся самостоятельным налогоплательщиком;

2) при реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта с учетом потерь в пределах норм естественной убыли. Эти нормы утверждены Постановлением Госснаба СССР от 26 марта 1986 г. № 40 «Об утверждении норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировании» (с изм. и доп. от 7 августа 1987 г., 4 сентября, 1 октября 1998 г.).

Потери могут учитываться в расходах при исчислении налога на прибыль. Например, нельзя списывать нефтепродукты в пределах норм естественной убыли до установления факта их недостачи.

Естественная убыль не включает в себя потери нефтепродуктов, вызванные нарушением требований стандартов, правил эксплуатации; потери нефтепродуктов, связанные с ремонтом и зачисткой резервуаров, трубопроводов; аварийные потери, потери на внутрискладских перекачках.

При реализации производственных подакцизных товаров из давальческого сырья, помещенных под режим экспорта, в налоговый орган представляется банковская гарантия.

Банк обязан уплатить сумму акциза и пени в случае, если налогоплательщик не представил в срок документы, подтверждающие факт экспорта товаров и неуплаты акциза. Если банк не предоставляет поручительства, налогоплательщик самостоятельно уплачивает суммы акциза и пени;

3) при реализации нефтепродуктов налогоплательщиком;

4) первичная реализация конфискованных или бесхозных подакцизных товаров на промышленную переработку;

5) ввоз на таможенную территорию России подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства.

При помещении товаров под режим переработки и свободной таможенной зоны акциз уплачивается в полном объеме. При использовании режима реимпорта уплачивается акциз, от которого он был освобожден в связи с экспортом товара. Акциз не уплачивается при помещении подакцизных товаров под таможенные режимы транзита, склада, беспошлинной торговли, свободного склада, реэкспорта.

В случае переработки подакцизного товара на таможенной территории с последующим вывозом в определенный срок акциз также не уплачивается. Однако продукты переработки для свободного обращения подлежат налогообложению акцизам в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

При вывозе товара в режиме реэкспорта уплаченные при ввозе на территории России суммы акциза возвращаются.

Налоговым законодательством установлен дифференцированный подход при применении налоговых ставок для подакцизных товаров.

Условно ставки подразделяются на абсолютные (твердые) и адвалорные (процентные).

Например, для этилового спирта налоговая ставка дается в абсолютном эквиваленте – 21 руб. 50 коп. за 1 литр спирта. Для сигарет с фильтром используется ставка 78 руб. за 1000 штук и 8 % от суммы, полученной в результате сложения таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины.

Налоговые ставки по подакцизным товарам приведены в таблице 1 (перечень ставок дается уже с изменениями с 2006 г.).

Таблица 1. Налогообложение подакцизных товаров

Пример

Организация организует на территории РФ шампанские вина. Ежемесячно объем продаж достигает 500 литров. Налоговая ставка установлена в абсолютном выражении на единицу товара – 10 руб. 50 коп. за 1 литр.

Сумма акциза составит 5250 руб.

Пример

Организация занимается оптовой торговлей ГСМ. По договору процессата она закупает сырую нефть, отдает в переработку, продает продукты переработки. Бухгалтерский учет количественно-качественных параметров выглядит следующим образом:

Дебет счета 10 «Материалы» субсчет «Сырье и материалы»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – получена от поставщика сырья нефть (без учета НДС);

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен НДС со стоимости приобретенной сырой нефти;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – оплачена поставщику стоимость сырой нефти;

Дебет счета 10 «Материалы» субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону»,

Кредит счета 10 «Материалы» субсчет «сырье и материалы» – передана сырая нефть в переработку;

Дебет счета 20 «Основное производство»,

Кредит счета 10 субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону» – отражена стоимость переработанной сырой нефти;

Дебет счета 20 «Основное производство»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена стоимость услуг по переработке сырой нефти;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражен НДС со стоимости услуг по переработке сырой нефти;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – оплачены услуги по переработке сырой нефти;

Дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»,

Кредит счета 20 «Основное производство» – отражена стоимость продукции, изготовленной из сырой нефти (учет должен вестись по видам ГСМ).

Пример

ООО «Ямп» производит сигареты с фильтром на территории РФ. Ежемесячно выпускается 3000 штук сигарет.

Отпускная цена составляет 2 400 000 руб. на весь объем выпускаемой продукции.

Ставка акциза по дачному товару специфическая и составляет 65 руб. за 1000 шт. и 8 %, но не менее 20 % от отпускной цены.

Сумма налога, уплачиваемая в бюджет за месяц:

195 000 руб. (65 × 3000) + 192 000 руб. (2 400 000 × 8 %) = 387 000 руб.

Отпускная цена состоит из оптовой цены, а также суммы прибыли.

2 400 000 × 20 % = 480 000 руб. – величина 20-процентной доли в составе отпускной цены.

Так как величина акциза не должна быть меньше 20 % от отпускной цены, уплачивается 480 000 руб.

Федеральным законом от 26 июля 2006 г. № 134-ФЗ в ст. 200 Налогового кодекса РФ внесены изменения. С 2007 г. будут действовать вычеты, благодаря которым налогоплательщик сможет уменьшить сумму акциза. Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров п. 2 ст. 200 Налогового кодекса РФ. При передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), в случае, если давальческим сырьем (материалами) являются подакцизные товары, вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные собственником указанного давальческого сырья при его приобретении либо уплаченные им при ввозе этого сырья (материалов) на территорию России, выпущенного в свободное обращение, а также суммы акциза, уплаченные собственником этого давальческого сырья при его производстве п. 3 ст. 200 Налогового кодекса РФ. Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные на территории РФ по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства алкогольной продукции п. 4 ст. 200 Налогового кодекса РФ. Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров или отказа от них п. 5 ст. 200 Налогового кодекса РФ. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при использовании денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции п. 11 ст. 200 Налогового кодекса РФ. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции п. 12 ст. 200 Налогового кодекса РФ. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при реализации п. 13 ст. 200 Налогового кодекса РФ. Чтобы воспользоваться вычетами сумм акциза по этиловому спирту для производства виноматериалов, в налоговые органы предоставляют документы, отображающие необходимую информацию. Например, организации-налогоплательщики, имеющие право на вычет, согласно п. 2 ст. 200, предоставляют копии документов:

1) договора купли-продажи виноматериалов, заключенного производителем виноматериалов и производителем алкогольной продукции;

2) платежных документов с отметкой банка, подтверждающих оплату приобретенных виноматериалов;

3) товарно-транспортных накладных поставки виноматериалов, счет-фактур;

4) купажных актов;

5) акта списания виноматериалов в производство.

Вычеты сумм акциза производятся в части стоимости подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других подакцизных товаров. Налоговый вычет, связанный с возвратом товара от покупателя производится в полном объеме.

Пример

Налогоплательщик оприходовал денатурированный спирт с последующим использованием его в производстве неспиртосодержащей продукции. Для подтверждения акта использования вычета организация предоставляет в налоговую инспекцию следующие документы:

1) свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции;

2) копии договора с производителем денатурированного этилового спирта;

3) реестров счет-фактур, выставленных производителями денатурированного этилового спирта. Форма и порядок предоставления реестров в налоговые органы определяются Министерством финансов РФ;

4) накладной на внутреннее перемещение;

5) акта приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика;

6) акта списания в производство.

Пример: налогоплательщик реализует денатурированный спирт другому лицу, имеющему свидетельство на производство безалкогольной неспиртосодержащей продукции из данного сырья. Продавец подакцизного товара имеет право на налоговый вычет. В налоговый орган предоставляются документы:

1) свидетельства на производство денатурированного этилового спирта;

2) копии договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;

3) реестров счет-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) денатурированного этилового спирта. Форма и порядок предоставления реестров в налоговые органы определяются Министерством финансов РФ. Указанная отметка проставляется в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных налогоплательщиком-покупателем реестрах счет-фактур. Указанная отметка проставляется налоговым органом не позднее пяти дней со дня представления налоговой декларации в порядке, определяемом Министерством финансов РФ;

4) накладных на отпуск денатурированного этилового спирта;

5) актов приема-передачи денатурированного этилового спирта.

Пример

Организация на основе давальческого сырья (прямогонный бензин) занимается производством нефтехимической продукции. В этом случае допускается предоставление в налоговый орган одного из перечисленных документов:

1) накладной на внутреннее перемещение;

2) накладной на отпуск материалов на сторону;

3) лимитно-заборной карты;

4) акта приема-передачи сырья на переработку;

5) акта приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика;

6) акта списания в производство.

2.3. Единый социальный налог

Единый социальный налог (ЕСН) был введен налоговым законодательством в 2001 г. Он предназначался для начисления и распределения в государственные внебюджетные фонды: Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Фонды обязательного медицинского страхования РФ.

Основной функцией ЕСН считалась мобилизация средств в этих фондах и дальнейшая реализация права граждан на пенсионное обеспечение, социальное обеспечение и медицинскую помощь.

Для исчисления ЕСН была разработана регрессивная шкала ставок налога, т. е. с увеличением налоговой базы, налоговая ставка становится меньше.

Так, в 2001 г. для налогоплательщиков применялись ставки ЕСН:

1) до 100 000 руб. – 35,6 %, а именно:

а) в Пенсионный фонд РФ – 28 %;

б) Фонд социального страхования РФ – 4 %;

в) ФФОМС – 0,2 %;

г) ТФОМС – 3,4 %;

2) от 100 001 до 300 000 руб. – 35 600 руб. + 20 % с суммы, превышающей 100 000 руб., а именно:

а) в Пенсионный фонд РФ – 28 000 руб. + 15,8 % с суммы, превышающей 100 000 руб.;

б) в Фонд социального страхования РФ – 4000 руб. + 2,2 % с суммы, превышающей 100 000 руб.;

в) ФФОМС – 200 руб. + 0,1 % с суммы, превышающей 100 000 руб.;

г) ТФОМС – 3400 руб. + 1,9 % с суммы, превышающей 100 000 руб.

Сумма налога исчислялась налогоплательщиком отдельно в отношении каждого фонда и определялась как процентная доля налоговой базы.

В настоящее время часть 2 Налогового кодекса РФ подверглась изменениям. В частности это коснулось ЕСН.

По-прежнему плательщиками ЕСН остались налоговые агенты, производящие выплаты, вознаграждения и расчет налога по ним за физических лиц. Это организации, индивидуальные предприниматели, члены крестьянских фермерских хозяйств. Плательщиками ЕСН признаются также индивидуальные предприниматели и адвокаты, для которых налоговая база рассчитывается исходя из доходов, полученных от предпринимательской деятельности за вычетом расходов на осуществляемой деятельности.

Если вознаграждения не включаются в налоговую базу по уменьшению налога на прибыль организаций, также выплаты не считаются объектом обложения ЕСН.

Пример

Индивидуальный предприниматель осуществляет производство и реализацию сельскохозяйственной продукции. Доходы от фермерского хозяйства он уменьшит на следующие расходы:

1) аренда техники производственного назначения;

2) закупка семян и удобрений;

3) оплата труда наемным работникам;

4) расходы на оплату других налогов, сборов.

В книге учета расходов и доходов предприниматель учитывает расходы и на соответствующую сумму, уменьшает доходную часть предпринимательской деятельности. Оставшаяся доля признается вознаграждением и подлежит налогообложению ЕСН.

От налогообложения единым социальным налогом освобождаются следующие суммы:

1) государственные пособия, пособия по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком, по безработице, беременности и родам;

2) компенсационные выплаты, связанные с:

а) возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

б) бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

в) оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

г) оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренингового процесса и участия в спортивных соревнованиях;

д) увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

е) возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

ж) трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

з) выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов.

Расходы организации на командировки работников не облагаются ЕСН. В частности, не подлежат налогообложению суточные (в пределах законодательно установленных норм), расходы до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, проезд к аэропорту (на вокзал), найм жилого помещения, сбор за выдачу заграничного паспорта, визы, комиссия по обмену валюты.

Согласно нормам возмещения расходов при направлении работников организации для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, за производство работ вахтовым методом, при выполнении работ вахтовым методов за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, за фактические дни нахождения в пути выплачивается надбавка за вахтовый метод работы взамен суточных:

а) в районах Крайнего Севера – 75 % месячной ставки (оклада);

б) в районах Европейского Севера, Сибири, Дальнего востока, Прикаспийского нефтегазового комплекса – 50 % месячной ставки (оклада);

в) в других районах – 30 % месячной ставки (оклада).

В письме УМНС РФ по г. Москве от 9 сентября 2002 г. № 28–11/41574 разъясняется, что надбавки и компенсации за вахтовые работы рассматриваются как доплата, отличная от доплаты за командировки. Поэтому надбавки взамен суточных не распространяются по ст. 238 Налогового кодекса РФ и подлежат обложению ЕСН. При этом служебные поездки работников, носящие разъездной характер, не считаются командировками. Кроме этого надбавки за подвижно-разъездной характер работы не являются компенсационными выплатами согласно методическим рекомендациям по ЕСН. Надбавки начисляются в процентах к месячной тарифной ставке, окладу, которые учитываются в составе среднего заработка.

Однако если надбавки за вахтовый метод выплачиваются вместо суточных, то они считаются компенсационными выплатами, а значит не должны облагаться ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ). А в состав среднего заработка эти выплаты не входят;

3) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:

а) физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ;

б) членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена его семьи;

4) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками – финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями – в пределах размеров, установленных законодательством РФ;

5) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации – в течение пяти лет, начиная с года регистрации хозяйства;

6) доходы членов родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате традиционного промысла;

7) страховые платежи на обязательное страхование, на добровольное личное страхование более одного года, на медицинское обслуживание, на случаи смерти застрахованного лица, на утрату застрахованным лицом трудоспособности;

8) стоимость проезда работающих в районах Крайнего Севера к месту проведения отпуска и обратно;

9) суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями референдума, а также из средств избирательных фондов кандидатов на должность Президента Российской Федерации, кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов на должность в ином государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном конституцией, уставом субъекта Российской Федерации и избираемом непосредственно гражданами, кандидатов в депутаты представительного органа муниципального образования, кандидатов на должность главы муниципального образования, на иную должность, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений, избирательных фондов региональных отделений политических партий, не являющихся избирательными объединениями, из средств фондов референдума инициативной группы по проведению референдума Российской Федерации, референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума, инициативной агитационной группы референдума Российской Федерации, иных групп участников референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний, кампаний референдума;

10) стоимость форменной одежды и обмундирования, в том числе и для государственных служащих федеральной власти бесплатно (частично оплаченных);

11) льготный проезд.

Расходы по проезду должны компенсироваться работодателем в случае исполнения обязанностей работника, связанных с использованием городского транспорта. Здесь не имеется в виду проезд на работу и домой.

Организация издает нормативный акт, в котором определен перечень должностных лиц, не обеспеченных транспортом для исполнения трудовых функций. На основе такого документа компенсируется стоимость проездных документов.

Стоимость проезда не облагается ЕСН и не включается в формирование его базы в случаях:

а) оформляется авансовый отчет по расходам на проезд (должны прилагаться маршрутный лист, билет);

б) расходы на приобретение билетов не относят к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль (поэтому расходы на оплату проезда не являются объектом обложения ЕСН).

Бюджетные организации вправе издать нормативный акт, определяющий перечень сотрудников, не обеспеченных специальным транспортом для осуществления ими своих служебных обязанностей. Стоимость проездных билетов не должна облагаться ЕСН.

В случае выдачи работникам организации рабочей одежды ЕСН на ее стоимость начисляться не должна.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ стоимость выдаваемой специальной одежды освобождается от обложения ЕСН.

Это утверждение действует, в случае если такая одежда выдается по отраслевым нормам бесплатной выдачи форменной одежды, обуви, некоторых других средств индивидуальной защиты.

Следует отметить, стоимость бесплатно выданной работникам одежды не облагается ЕСН, если она не отнесена в расходы по уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Пример

Организация своим сотрудникам выдала мобильные телефоны. Установлен лимит на телефонные разговоры в пределах 300 руб. на телефон в месяц.

Приказом организации утверждены 5 сотрудников, имеющих право на пользование мобильной связью в служебных целях.

По итогам месяца мобильная компания выставила счет за предоставленные услуги:

1) счет 3008/110078794 (Иванов) – 150 руб.;

2) счет 3008/110078769 (Петров) – 270 руб.;

3) счет 3008/110078770 (Савелов) – 300 руб.;

4) счет 3008/110078653 (Васин) – 374 руб.;

5) счет 3008/110078654 (Семенов) – 0 руб.

Затраты на оплату телефонных разговоров относятся на расходы в целях обложения прибыли организации.

Облагаются ЕСН суммы, направленные на оплату телефонных разговоров в пределах лимита.

Расходы на оплату связи квалифицируются как компенсация затрат, если телефонные разговоры обусловлены производственными целями.

В нашем примере сотрудник Васин вышел из общеустановленного лимита организации на сумму 74 руб. Эта сумма также не облагается ЕСН и не относится в расходы, уменьшающие налоговую базу по прибыли.

Организация вправе уменьшить доходную часть от своей деятельности на услуги мобильной связи в размере 794 руб.;

12) материальная помощь в размере 3000 руб. за счет бюджетных организаций, финансируемых из государственного бюджета;

13) вознаграждения физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договором;

14) налогоплательщики – индивидуальные предприниматели и адвокаты не уплачивают ЕСН в части зачисления в Фонд социального страхования;

15) выплаты органам исполнительной власти, обороны, внутренних дел, Государственной противопожарной службы, военным судам и др. также освобождаются от обложения ЕСН;

16) суммы содержания прокуроров, следователей, федеральных и мировых судей не облагаются ЕСН в части зачисления в федеральный бюджет.

При исчислении суммы единого социального налога для каждой категории налогоплательщиков применяется соответствующая ставка налогообложения. Налоговое законодательство дифференцирует 5 групп, к ним относятся:

1) организации, индивидуальные предприниматели, оплачивающие труд физическим лицам и исчисляющие ЕСН на вознаграждения;

2) сельскохозяйственные товаропроизводители, организации народных художественных промыслов и родовых семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования;

3) резиденты технико-внедренческой экономической зоны.

Такой вид зон относится к статусу особых экономических зон. Помимо технико-внедренческой зоны выделяют промышленно-производственные зоны.

Функционирование особых зон предусматривает предоставление налоговых, таможенных льгот иностранным и российским организациям. Зоны с таким статусом создаются решением правительственного органа РФ на срок до 20 лет.

При создании промышленно-производственной зоны предприниматель обязан вложить в эту зону не менее 10 млн. евро, а территория, выделенная под предпринимательскую деятельность, не должна превышать 10 кв. км. Срок пребывания на такой территории тоже ограничен, он не превышает 20 лет.

Технико-внедренческие зоны создаются на площадях не более 2 кв. км на срок не более 20 лет;

4) индивидуальные предприниматели;

5) адвокаты.

Налогоплательщики-организации, индивидуальные предприниматели должны выполнить условия для использования регрессивной шкалы налоговых ставок. Величина налоговой базы, формирующейся из выплат и вознаграждений, должна попадать в интервал: до 280 000 руб.; от 280 001 руб. до 600 000 руб.; более 600 000 руб.

Согласно ст. 241 Налогового кодекса РФ для каждой категории налогоплательщиков и с определенной налоговой базой определена соответствующая ставка единого налога. Заметим, единый социальный налог формируется и распределяется по двум фондам: фонд социального страхования, федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования; также в федеральный бюджет.

Для налогоплательщиков-организаций, индивидуальных предпринимателей, физических лиц – индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты, применяются следующие ставки.

Для налогоплательщиков – сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, применяются следующие ставки.

Для налогоплательщиков – резидентов технико-внедренческой экономической зоны

Для индивидуальных предпринимателей

Для адвокатов

Может ли начислять организация ЕСН по максимальной ставке без применения регрессии?

За налогоплательщиком закреплено право на применение установленных ставок.

Использование регрессивной шкалы не является льготой. Поэтому организации и индивидуальные предприниматели не могут использовать право применять или нет такую специфическую форму ставок.

Вознаграждения и выплаты освобождаются от налогообложения или подлежат льготному исчислению и уплате ЕСН. Предприниматели могут отказаться от использования льготы или приостановить на один или несколько налоговых периодов.

Льготами могут быть наделены следующие категории налогоплательщиков (ст. 239 Налогового кодекса РФ):

1) организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы;

2) следующие категории налогоплательщиков – с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо:

а) общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 %, их региональные и местные отделения;

б) организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 %, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 %;

в) учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

Льготы не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров, перечень которых утвержден Правительством РФ (Постановление Правительства РФ от 22 ноября 2000 г. № 884). К таким товарам относятся:

1) шины для автомобилей;

2) охотничьи ружья;

3) яхты, катера (кроме специального назначения);

4) продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов);

5) драгоценные камни и драгоценные металлы;

6) меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента);

7) высококачественные изделия из хрусталя и фарфора;

8) икра осетровых и лососевых рыб;

9) готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов.

Право на использование льготы предусмотрено подп. 1, 2 п. 1 ст. 239 Налогового кодекса РФ.

В методических рекомендациях по ЕСН применение льготы подтверждается представлением документа в составе расчета по авансовым платежам, а также декларации по ЕСН списка работающих инвалидов.

Инвалидность 1 группы устанавливается на 2 года, 2 и 3 групп – на 1 год.

В случае если освидетельствование и инвалидность получены в течение месяца, льгота применяется с первого числа месяца, в котором выдан документ по инвалидности.

При потере права на инвалидность в результате переосвидетельствования в течение месяца, то с первого числа этого месяца налогоплательщик уже не может использовать льготу.

Пример

Сотруднику организации установлена 2 группа инвалидности 12 февраля 2006 г. Заработная плата составляла 8000 руб. в месяц.

В данном случае работник имеет право на льготу уже с 1 февраля. ЕСН не будет начисляться. Правомерность использования льготы должна быть подтверждена наличием справки утверждения медико-социальной экспертизы, которая действительна до следующего переосвидетельствования.

Пример

Работник признан инвалидом 3 группы с 18 марта. Заработная плата за январь-февраль равна сумме 16 000 руб. С марта его заработная плата составляет 9000 руб. в месяц. По итогам налогового периода сумма заработной платы не превышает 90 000 руб.

В организациях, где могут работать граждане, получившие лучевую болезнь и ставшие инвалидами в результате аварии на Чернобыльской АЭС, согласно п. 9 ст. 14 Закона РФ от 19 мая 1991 г. № 1244-1 «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС», предусмотрен дополнительный оплачиваемый отпуск.

Закон указывает на то, что дополнительный отпуск является льготой, а не компенсацией, а значит, суммы оплаты за отпуск не освобождаются от обложения ЕСН.

ФСС РФ разъяснил, что по закону такие выплаты на дополнительный отпуск относятся к выплатам по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Их нельзя вывести из-под обложения ЕСН. Однако если выплаты не уменьшают налоговую базу по прибыли, то они не признаются объектом обложения ЕСН.

Заметим, что в расходах должны признаваться те затраты, которые реально понесены организацией. Но в данном примере отпуск оплачивается из средств бюджета.

Значит, выплаты за дополнительные отпуска, возмещенные из бюджета, не могут уменьшать налоговую базу по прибыли, так как не участвуют в ее формировании.

Применение ст. 236 Налогового кодекса РФ в рассматриваемом случае и освободить оплату за дополнительные отпуска от налогообложения ЕСН невозможно.

В этом заключается льготный парадокс, когда организация должна начислять ЕСН на выплаты, источником которых она не является.

Сложность этого вопроса должна быть разрешиться на законодательном уровне.

Право на применение инвалидной льготы прописано ст. 239 Налогового кодекса РФ. Однако порядок применения льготы не прописан в Налоговом кодексе РФ, поэтому этот факт вызывает много споров.

В 2003 г. Высший арбитражный суд признал недействующими инструкции по расчетам ЕСН. Льготы не распространяются на взносы в Пенсионный фонд.

ИМНС РФ предложил из суммы выплат льготу в 100 000 руб. Результат умножить на половинную ставку ЕСН, зачисляемого в Федеральный бюджет РФ (с учетом регрессии). И уже полученную сумму надо заплатить в бюджет.

Однако Налоговый кодекс РФ не предусматривает применение половинной ставки.

Методика исчисления была такова:

1) определить сумму налога без льгот;

2) вычесть из п. 1 взносы в пенсионный фонд;

3) применить льготу.

Очевидно, на размер льгот уменьшается не сумма налога, а налоговая база.

Был предложен иной способ расчета инвалидной льготы:

1) сумму выплат уменьшить на 100 000 руб.;

2) полученную сумму обложить налогом;

3) получившиеся расчеты уменьшить на размер взносов в ПФ и уплатить в бюджет.

При таком подходе теряется право на регрессивную ставку, в результате налогоплательщик может уплатить налог больше.

Пример

В 2004 г. организация выплатила своему работнику – инвалиду 1 группы – 180 000 руб.

В первом случае: (80 000 руб. × 20 %) + 35 600 руб. = 16 000 + 35 600 руб. = 51 600 руб. – сумма ЕСН без учета льготы;

51 600 руб. – (16 000 руб. + 80 000 руб. × 15,8 %) = 22 960 руб. – взносы в ПФР;

22 960 руб. – (100 000 руб. × (35,6 % – 14 %)) = 1360 руб. – уплачивается ЕСН.

Во втором случае:

180 000 руб. – 100 000 руб. = 80 000 руб. – налоговая база с учетом льготы;

80 000 руб. × 35,6 % = 28 480 руб. – сумма ЕСН;

80 000 руб. × 14 % = 11 200 руб. – сумма взносов в ПФР;

28 480 руб. – 11 200 руб. = 17 280 руб. – уплата ЕСН в бюджет и фонды.

Переплата очевидна.

Первый алгоритм выгоден для налогоплательщика. Помимо этого, видна запутанность налогового законодательства. Поэтому налогоплательщик может применять тот способ, который ему выгоден.

Организации освобождаются от уплаты ЕСН и согласно п. 2 ст. 56 Налогового кодекса имеют право отказаться от использования льготы или приостановить ее использования на несколько налоговых периодов. В налоговый орган должно быть предоставлено заявление данного преимущества.

Бухгалтер пересчитывает начисления по единому социальному налогу. Кроме того, в налоговую инспекцию необходимо предоставить утонченную декларацию.

На практике применения ЕСН и налога на прибыль предприниматель сталкивается с вопросом, что выгоднее уплачивать: ЕСН или НП.

Ведь п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ выплаты не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщика такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим величину налоговой базы по налогу на прибыль.

В последнее время организации избегают уплачивать ЕСН и страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, производя выплаты за счет собственных средств.

Однако такая ситуация приводит к неверной трактовке НК и экономически не выгодна самому плательщику.

При отнесении выплат к расходам, уменьшающим или нет прибыль, нужно согласовывать с гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Выплаты, не относящиеся к расходам и не подлежащие обложение ЕСН (Письмо Минфина РФ от 23.11.2005 г. № 03-05-02-04 /202):

1) расходы в виде взносов на добровольное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение работников, кроме взносов;

2) расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров;

3) премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения (в частности, средств, определенных собственниками организаций для выплаты премий) или целевых поступлений;

4) суммы материальной помощи работникам (в т. ч. для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности);

5) расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

6) выплаты в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо его предоставления по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами и коллективными договорами;

7) расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

8) ценовые разницы при реализации по льготным ценам товаров (работ, услуг) работникам;

9) ценовые разницы при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;

10) расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных мероприятий.

Вознаграждения по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, не уменьшают налог на прибыль. Значит, такие вознаграждения не будут облагаться ЕСН.

Как уже отмечалось, тенденция ухода от уплаты ЕСН является распространенной. Однако невключение расходов на оплату труда в затраты по налогу на прибыль экономически не выгодное.

Проиллюстрируем это на примере.

Пример

Организация начислила работнику заработную плату в размере 10 000 руб.

Налоговая база по налогу на прибыль без учета суммы на оплату труда составила 100 000 руб.

В случае невключения выплаты в расходы ЕСН не начисляется и не уплачивается. Сумма налога на прибыль составит:

100 000 руб. × 24 % = 24 000 руб.

В случае включения выплат в расходы ЕСН начисляется и его размер составит:

10 000 руб. × 26 % = 2600 руб.

Налоговая база по налогу на прибыль определяется:

100 000 – 10 000 —2600 = 87 400 руб.

Налог на прибыль составит:

87 400 × 24 % = 20 976 руб.

Сумма налога на прибыль, уплачиваемая в бюджет, будет равна 23 576 руб.

Как видно из примера, учитывать в расходах по уменьшению прибыли выплаты и вознаграждения выгоднее.

Кроме того, организация может прописать в трудовом договоре условия премирования. Премии также можно отнести к расходам (смотри письмо Минфина России от 25.10.2005 г. № 03-03-04/1/294). Надбавки, бесплатное питание, повышенные выходные пособия также уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Пример

Получен кредит на выплату зарплаты за февраль на сумму 400 000 руб. За февраль выдали сотрудникам зарплату в размере 50 000 руб.

Бухгалтерские проводки выглядят следующим образом.

Налоговая база по ЕСН составит 450 000 руб. (пенсионные взносы не учитываем)

Дебет счета 20 «Основное производство»,

Кредит счета 70 «расчеты с персоналом по оплате труда» – 50 000 руб. – начислена заработная плата

Дебет счета 20 «Основное производство»,

Кредит счета 68 субсчета 11 «ЕСН, зачисляемый в Федеральный бюджет» – 450 000 × 20 % = 90 000 руб. – начислен ЕСН в Федеральный бюджет

Дебет счета 20 «Основное производство»,

Кредит счета 68.11 «ЕСН в ФСС РФ» – 450 000 × 3,2 % = 14 400 руб. – начислен ЕСН в ФСС РФ

Дебет счета 20 «Основное производство»,

Кредит счета 69.11–21 «ЕСН в ФФОМС РФ» – 450 000 × 0,8 % = 3600 руб. – начислен ЕСН в ТФОМС РФ

Дебет счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 90 000 + 14 400 + 3600 + 9000 = 117 000 – перечислен ЕСН во внебюджетные фонды.

Пример Организация начислила работникам суммы, включаемые в налоговую базу по ЕСН (за налоговый период):

От уплаты ЕСН освобождаются вознаграждения, не превышающие сумму в 100 000 руб.

Для заполнения декларации по ЕСН бухгалтер должен сделать расчеты.

Выплаты, освобождаемые от налога для работников-инвалидов, для общественных организаций (ст. 239 НК РФ) отражаются в декларации как «сумма налоговых льгот, всего».

Если в организации имеются сотрудники-инвалиды I, II, III групп заполняется таблица «Выплаты в пользу работников, являющихся инвалидами I, II, III групп».

2.4. Налог на прибыль

Доходы организации представляют собой увеличение экономических выгод в результате поступления имущественных объектов, погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации.

Не признаются доходами следующие поступления, определенные ст. 251 Налогового кодекса РФ:

1) в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками;

2) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме налога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

3) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером));

4) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

5) в виде имущества, имеющие денежную оценку в случае выделения его доли из имущества простого товарищества;

6) имущество, полученное по безвозмездной помощи;

7) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;

8) в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти;

9) в виде имущества, поступившего комиссионеру, агенту по договору комиссии, в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, если затраты не подлежат включению в состав расходов;

10) в виде средств, полученных по договорам кредита или займа;

11) в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

а) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации;

б) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации;

в) от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица.

12) в виде сумм гарантийных взносов в специальные фонды;

13) в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования.

Налогоплательщик может получить имущественные объекты по целевому финансированию из источников:

1) в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

2) в виде полученных грантов. Грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

а) гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утвержденному Правительством Российской Федерации, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления – СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детскую эндокринологию, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных Российской Федерацией, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;

б) гранты, предоставляемые на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;

3) в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

4) в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

5) в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

6) в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организации – членов общества взаимного страхования;

7) в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

8) в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике»;

9) в виде средств, полученных предприятиям и организациями, в состав которых входят особо радиационно-опасные и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в который они поступили;

10) в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации;

11) в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц;

12) в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации.

Поступившие таким образом целевые средства должны быть отдельно от других имущественных средств налогоплательщика.

Организация ведет раздельный учет доходов и расходов целевого финансирования.

В противном случае такие доходы подлежат налогообложению с даты их поступления;

13) в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций;

14) положительная разница в результате переоценки драгоценных камней при изменении прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни;

15) стоимость материалов, полученных при демонтаже, ликвидации выводимых из эксплуатации объектов химического оружия;

16) в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводные, газовые и электрические сети), постоянных за счет средств бюджетов всех уровней;

17) в виде имущества, имущественных прав, которые получены организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья;

18) в виде сумм уменьшенной или списанной кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней;

19) безвозмездное имущество для государственных муниципальных образовательных учреждений;

20) полученное имущество в виде основных средств для организаций, входящих в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО);

21) в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

22) в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг;

23) имущество, полученное унитарными предприятиями;

24) имущество, полученное религиозной организацией;

25) в виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством Российской Федерации в области связи;

26) в виде имущества, включая денежные средства, имущественных прав, которые получены ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью;

27) в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке;

28) в виде сумм дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию;

29) в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

Для определения налоговой базы по налогу на прибыль используются доходы от реализации продукции и имущественных прав и внереализационные доходы.

Доходы от реализации – это выручка от реализации товаров, работ, услуг собственного производства, а также ранее приобретенных, от имущественных прав.

Согласно пункту 2 ст. 249 Налогового кодекса РФ, выручкой признаются все поступления от реализации продукции и имущественных прав. Причем расчеты производятся в денежной и натуральной формах.

Доходы определяются исходя из первичных документов. При предъявлении этих документов суммы налогов, указанные в документах, не считаются доходами.

Если деятельность организации связана с иностранным партнерством, а доходы от нее поступают в валюте, а не в рублях, то все равно такая выручка учитывается в совокупности с рублевыми доходами.

Внереализационные доходы участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль. К ним относятся все остальные доходы, не указанные в ст. 249, т. е. не являющиеся доходами от реализации. Внереализационными доходами признаются, согласно ст. 250 Налогового кодекса РФ:

1) от долевого участия в других организациях;

2) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся из-за отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

3) в виде признания должником штрафов, пеней за нарушение договорных обязательств;

4) от сдачи имущества в аренду, если не является основным доходам;

5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, если такие доходы поступают от основного вида деятельности;

6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам;

7) в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 Налогового кодекса РФ;

8) в виде безвозмездного имущества, оценка которого осуществляется исходя из рыночных цен;

9) в виде дохода при его участии в простом товариществе;

10) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;

11) в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте);

12) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации или с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей;

13) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;

14) в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств;

15) в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;

16) в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности;

17) в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (фьючерсы, опционы);

18) выявленные в результате инвентаризации материально-производственные запасы.

Результат от реализации продукции отражается на счете 90 «Продажи». Здесь обобщается информация о полученных доходах и расходах по основным видам деятельности.

Счет 90 «Продажи» предназначен для отражения выручки и себестоимости готовой продукции, полуфабрикатов; покупных изделий для комплектации; строительных, геолого-изыскательных работ, услуг перевозки, предоставленные активы во временное пользование и др.

Сумма выручки отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Себестоимость проданных продукции, работ, услуг списывается с кредита счета 43 «Готовая продукция», счета 48 «Товары», счета 44 «Расходы на продажу» и других в дебет счета 90 «Продажи».

Организации, осуществляющие розничную торговлю по кредиту счета 90 «Продажи», отражают проданную стоимость со сторнированием сумм скидок, относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счета 42 «Торговая наценка»).

Пример

К счету 90 «Продажи» открываются субсчета:

90-1 – Выручка;

90-2 – Себестоимость продаж;

90-3 – НДС;

90-4 – Акцизы;

90-9 – Прибыль (убыток) от продажи.

На субсчетах учитываются поступившая выручка от продажи продукции, себестоимость проданной продукции, начисленные НДС и акцизы.

Если организация занимается экспортом и является плательщиком экспортных таможенных пошлин, открывается счет 90 субсчет 5 «Экспортные пошлины». На данном субсчете учитываются экспортные пошлины.

Записи на субсчетах (от 90 до 90-5) накапливают поступления в течение отчетного года.

Каждый месяц бухгалтер организации сопоставляет совокупный дебетовый оборот по счетам 90 субсчетам 2–5 и кредитовый оборот по счету 90 субсчет 1, определяя тем самым финансовый результат от продаж за отчетный месяц.

Выявленная прибыль (убыток) ежемесячно списывают со счета 90 субсчет 9 на счет 99 «Прибыли и убытки».

По окончании календарного (отчетного) года все субсчета, открытые к счету 90, закрываются внутренними записями на счет 90 субсчет 9.

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на произведенные расходы. Расходы – обоснованные, экономически оправданные затраты в денежной форме. Расходами признаются затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абзац 3 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Затраты могут быть признанными расходами, если они документально подтверждены.

Если расходы выражены в иностранной валюте, их учитывают в совокупности с «Рублевыми» расходами.

Расходы организации можно разделить на 2 группы:

1) расходы на производство и реализацию товаров, работ и услуг;

2) внереализационные расходы.

Многие затраты могут быть отнесены к нескольким группам расходов. В таком случае налогоплательщик самостоятельно определяет, какие расходы и к какой группе отнести.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением, реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Укрупнено расходы на производство можно подразделить на 4 группы.

I. Материальные расходы:

1) на приобретение сырья, материалов, используемых в производстве товаров, образующих их основу либо являющихся необходимым при производстве товаров;

2) на приобретение материалов, используемых для упаковки произведенных, реализуемых товаров и на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иное);

3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, полуфабрикатов;

5) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонниками, организациями или индивидуальными предпринимателями, структурными подразделениями налогоплательщика;

7) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.

Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Кроме того, к материальным расходам можно отнести:

а) расходы на рекультивацию земель;

б) потери от недостачи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов;

в) технологические потери при производстве;

г) расходы на горно-подготовительные работы.

II. Расходы на оплату труда.

В расходы на оплату труда относят любые начисления работникам в денежной и натуральной формах, начисления, надбавки, премии, единовременные поощрительные начисления.

В расходы на выплату труда включаются:

1) должностные оклады;

2) премии, надбавки, надбавки за высокие достижения в труде;

3) компенсирующие начисления (из-за режима работы, с условиями труда, за работу в ночное время, за тяжелую и вредную работу, начисления за работу в выходные и праздничные дни);

4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам коммунальных услуг, продуктов питания, жилья;

5) стоимость форменной одежды, бесплатно выдаваемой или с частично оплаченной суммой, сотрудником;

6) сохранение среднего заработка на время выполнения государственных и общественных работ;

7) расходы на оплату труда, сохраняемую на время отпуска; учебного отпуска;

8) компенсации в денежной форме за неиспользованный отпуск;

9) начисления сотрудникам в связи с сокращением персонала по причине ликвидации организации;

10) единовременные вознаграждения за выплату лет;

11) надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера;

12) доплаты за временную нетрудоспособность;

13) платежи работодателей страховым компаниям по договорам обязательного страхования;

14) платежи работодателей по договорам добровольного страхования:

а) долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет, в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде ренты, аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

б) негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником, застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсий по государственному пенсионному обеспечению, трудовой пенсии и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования – выплату пенсий пожизненно;

в) добровольного личного страхования работников, заключаемого на срок не менее одного года, предусматривающего оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

г) добровольного личного страхования, заключаемого исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей;

15) начисление оклада по тарифной ставке при выполнении работ вахтовым методом;

16) доплаты инвалидам;

17) другие расходы, закрепленные ст. 255 Налогового кодекса РФ.

III. Суммы начисленной амортизации.

Имущество, находящееся в собственности налогоплательщика, используется для извлечения дохода. Стоимость приобретенных или созданных своими силами имущественных объектов погашается начислением амортизации.

Имущество (активы) организации может (могут) быть амортизируемым, если соблюдается следующее условие. Срок полезного использования должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость имущества должна превосходить 10 000 руб.

Исключением амортизируемого имущества являются земля, объекты природопользования, материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, фьючерсы, форварды, опционы.

Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества (п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ):

1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные;

6) приобретенные издания – книги, брошюры, произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включаемых в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

7) приобретение права на результаты интеллектуальной деятельности;

8) переданные в безвозмездное пользование основные средства;

9) переведенные на консервацию основные средства;

10) находящиеся основные средства на реконструкции более 1 года.

IV Прочие расходы:

1) суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов;

2) расходы на сертификацию продукции и услуг;

3) суммы комиссионных сборов за выполненные сторонними организациями работы;

4) суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы;

5) суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством;

6) расходы на обеспечение пожарной безопасности; на обслуживание пожарной кнопки; на услуги охраны;

7) расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, на гражданскую оборону; на лечение профзаболеваний сотрудников;

8) затраты на оплату услуг специализированных организаций по подбору персонала;

9) арендные платежи за право пользования имуществом по договору аренды (лизинга). Если объекты имущества, взятые в лизинг, учитываются у лизингополучателя, то расходами у лизингополучателя являются лизинговые платежи за минусом амортизации. А у лизингодателя расходы признаются как затраты на приобретение имущества, преданного в лизинг;

10) расходы на гарантийный ремонт, в том числе отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

11) на содержание служебного транспорта;

12) командировочные расходы:

а) проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

б) наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

в) суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;

г) оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

д) консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами и другими сооружениями;

13) юридические и консалтинговые расходы;

14) консультационные расходы; аудиторские расходы;

15) плата государственному, частному нотариусу;

16) расходы на раскрытие (публикацию) бухгалтерской отчетности; на предоставление сведений государственного статистического наблюдения (Госкомстата и его территориальные подразделения);

17) расходы на повышение квалификации сотрудников; переподготовку персонала;

18) канцелярские расходы;

19) телефонные, телеграфные, почтовые расходы;

20) расходы на маркетинговые исследования; на рекламные акции;

21) затраты на использование программ ЭВМ;

22) расходы на содержание вахтовых, временных поселков;

23) расходы новых производств; на совершенствование технологий;

24) расходы, осуществленные налогоплательщиком – организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 % и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляют не менее 25 %;

25) расходы налогоплательщиков – общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков – учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов в виде средств, направленных на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов и на цели:

а) улучшение условий и охраны труда инвалидов;

б) создание и сохранение рабочих мест для инвалидов;

в) обучение и трудоустройство инвалидов;

г) изготовление и ремонт протезных изделий;

д) приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (включая приобретение собак-проводников);

е) санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов;

ж) защита прав и законных интересов инвалидов;

з) мероприятия по интеграции инвалидов в общество;

и) обеспечение инвалидов равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов);

к) приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов;

л) приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом;

м) взносы, направленные указанными организациями, общественным организациям инвалидов на их содержание.

При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера;

26) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю;

27) расходы по договорам гражданско-правового характера с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате налогоплательщика;

28) взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев;

29) потери от брака;

30) другие расходы, определенные ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Помимо производственных расходов, уменьшающих доходы, существуют внереализационные. Они отличаются от вышеуказанных расходов тем, что никоим образом не связаны с производством и реализацией товаров, работ, услуг. Суммы внереализационных затрат учитываются на ст. 91 «Прочие доходы и расходы».

К внереализационными расходам относят:

1) содержание арендованного имущества;

2) проценты по долговым обязательствам;

3) расходы, связанные с выпуском ценных бумаг;

4) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей;

5) расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального Банка Российской Федерации;

6) расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса РФ);

7) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленном сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы;

8) расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;

9) судебные расходы и арбитражные сборы;

10) затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции;

11) расходы по операциям с тарой;

12) расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;

13) расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность по такой поставке списана в отчетном периоде;

14) расходы на банковские услуги;

15) затраты на проведение собраний акционеров;

16) расходы на операции с финансовыми сделками;

17) отчисления в структуру РОСТО;

18) убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в нынешнем периоде;

19) безнадежные долги;

20) потери от внутрипроизводственных простоев по внутренним причинам;

21) потери по внешним причинам;

22) недостача ценностей;

23) расходы в связи со стихийными бедствиями;

24) другие внереализационные расходы, установленные статьей 255 Налогового кодекса РФ.

Внесенные изменения в налоговое законодательство позволяют не учитывать в налогообложении доходы, направленные на оплату дополнительных акций, размещаемых среди акционеров организации.

Ранее пенсионные вносы в негосударственные пенсионные фонды освобождались от налога на прибыль, если направлялись на формирование пенсионных резервов. В настоящее время эти средства направляются в размере не менее 97 %.

При реорганизации организаций в состав доходов, не отвечающих за формирование прибыли, входят стоимость имущества, имущественных прав и обязательств, получаемых на основе правопреемства при реорганизации.

Расходы в виде стоимости имущества и имущественных прав, получаемые на основании правопреемства и приобретенные до даты завершения реорганизации, учитываются юридическими лицами-правопреемниками на условиях главы 25 Налогового кодекса РФ. Это могут быть расходы на ремонт и охрану труда, а также дополнительные расходы, возникающие в процессе передачи имущества. Если имущество, передаваемое правопреемнику, является амортизируемым, организация определяет срок полезного использования, установленного предыдущим собственником, уменьшая срок на количество месяцев, эксплуатации.

Особый порядок определения стоимости имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, закреплен в налоговом законодательстве. На дату перехода права собственности стоимость имущества определяется согласно данным налогового учета у передающего лица. При этом учитываются дополнительные расходы. Они имеют место, если таковые расходы определены в качестве взноса в уставный капитал.

Новшеством в Налоговом кодексе является включение в состав расходов таможенных пошлин и сборов.

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются расходы на охранную деятельность, на услуги вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации.

Изменения в налоговом законодательстве дают возможность учитывать проценты по реструктуризации задолженности по налогам как внереализационные расходы.

Изменения коснулись порядка формирования резерва по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается задолженность, возникающая из-за реализации товаров, работ, услуг (т. е. это есть дебиторская задолженность от реализации продукции).

Удельный вес среднесписочной численности работников и остаточной стоимости амортизируемого имущества определяется не на конец отчетного периода, а за весь отчетный (налоговый) период. Этот принцип касается расчета доли прибыли по обособленным структурным подразделениям.

Расчет стоимости амортизируемого имущества за налоговый период производится по формуле:

Саи = (Сост1+Сост2) / К+1,

где, Саи – стоимость амортизируемого имущества;

Сост1 – остаточная стоимость на первое число месяца каждого отчетного периода;

Сост2 – остаточная стоимость на первое число месяца следующего за отчетным;

К – количество месяцев в отчетном периоде.

Пример

ООО «Институт стекла», являющийся структурным подразделением крупной корпорации «Нарат», рассчитывает долю прибыли в общих доходах корпорации.

Для определения налоговой базы по налогу на прибыль бухгалтер уменьшает доходы организации на документально подтвержденные затраты. Расчет стоимости амортизируемого имущества за период рассчитывается следующим образом:

Остаточная стоимость имущества за I квартал 2006 г.

Саи = (1 200 000+1 000 080) / 4 = 550 020 руб.

Положительным моментом в налоговых изменениях является распределение расходов по самостоятельному усмотрению налогоплательщика. Это касается тех расходов, которые трудно отдифференцировать к какой группе затрат они относятся.

Статья 259 Налогового кодекса РФ закрепляет льготную норму налогообложения прибыли. Налогоплательщики включают расходы на капитальные вложения в состав уменьшающих налоговую базу расходов.

Расходы на капитальное вложение определяются в размере 10 % первоначальной стоимости основных средств. Также в расходы на капитальные вложения включают расходы, связанные с достройкой, дооборудованием, техническим перевооружением объектов основных средств. Следует иметь в виду объекты, полученные на безвозмездной основе, не относятся к уменьшаемым расходам. И при расчете амортизации расходы на капитальные вложения учитываться не будут, в том числе и в размере не более 10 %. Капитальные вложения в арендованные объекты как неотделимые улучшения считаются амортизируемым имуществом. У арендодателя признание расходов в виде амортизации происходит с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Расходы в виде капитальных вложений признаются как расходы отчетного периода, на который приходится дата начала эксплуатации основных средств.

Освобождается от налогообложения стоимость имущества в виде вложений в неотделимые улучшения этого имущества, произведенные арендатором.

Совокупная сумма переносимого убытка не может превышать 50 % налоговой базы (было 30 %), а с 2007 г. ограничения не будет.

Налогоплательщики могут признавать в расходах при исчислении прибыли в течение 3-х лет 100 % затрат на НИОКР, не принесшие положительных результатов. Сокращается срок списания расходов по положительным результатам. Сокращается срок списания расходов по работам, результаты которых используются в производстве. Списание уменьшающих расходы по данному положению будет производиться за 2 года.

Немаловажным изменением является порядок распределения прибыли по обособленным структурным подразделениям.

Если организация имеет насколько подразделений в пределах одного субъекта Российской Федерации, налог на прибыль определяется системой показателей всех подразделений.

Если обособленными структурными подразделениями, независимо от их обособленности от основного производства, получен убыток, то при налогообложении принимаются фактические расходы на содержание этих организаций (пределы утверждаются региональными властями).

Определен порядок учета положительных и отрицательных курсовых разниц по облигациям внутреннего государственного валютного займа. Так, налогооблагаемая прибыль уменьшается на всю сумму положительных курсовых разниц в момент поступления валюты и до принятия займа IV и V серий на баланс.

Льготы по налогу на прибыль малым предприятиям действуют на протяжении применения 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации. Порядок применения льгот указан п. 4 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций. Этот закон уже утратил силу с 01.01.2002 г. Однако некоторые положения действуют и по нынешний день.

Установлено, что в первые два года работы налог на прибыль не уплачивается, если осуществляется производство и переработка сельскохозяйственной продукции, продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения, строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного наблюдения.

В 3-й и 4-й годы работы малые предприятия уплачивают налог в размере 25 % и 50 % от установленной ставки, если выручка от вышеуказанных видов деятельности более 90 % общей суммы выручки.

Льготы не предоставляются малым предприятиям, оборудованным на базе ликвидированных предприятий, филиалов и структурных подразделений.

Условия отнесения организаций к малому бизнесу определены Федеральным законом от 14.06.1995 г. % 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ».

Законом установлены критерии, по которым предприятие считается малым.

Доля участия РФ, Субъектов РФ, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не должна превышать 25 % в уставном капитале организации.

Доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не должна превышать 25 % в уставном капитале.

Средняя численность работников в организации за отчетный период не превышает следующих предельных уровней:

1) в промышленности – 100 человек;

2) в строительстве – 100 человек;

3) на транспорте – 100 человек;

4) в сельском хозяйстве – 60 человек;

5) в научно-технической сфере – 60 человек;

6) в оптовой торговле – 50 человек;

7) в розничной торговле и бытовом обслуживании населения – 30 руб.;

8) в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности – 50 человек.

Если прекращается деятельность, в связи с которой были предоставлены льготы до истечения 5-тилетнего срока, сумма налога на прибыль уплачивается в полном размере. Сюда включается налог, начисленный в полном размере за весь период его деятельности плюс дополнительные платежи по ставке рефинансирования Центробанка Российской Федерации.

Пример

Предприятие осуществляет производство растительного масла с 2001 г.

В результате переработки семян подсолнечника по действующей технологии производства невозможно произвести растительное масло, не получив одновременно шрот.

Относятся ли шроты к продовольственным товарам, и следует ли малому предприятию, осуществляющему производство растительного масла путем переработки сельхозпродукции, выручку от реализации шрота, полученных в ходе переработки семян подсолнечника, включать в состав выручки от реализации продовольственных товаров для определения права организации на предоставление льготы по налогу на прибыль, установленной п. 4 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 г. № 2116-1?

Шроты, полученные вследствие переработки семян подсолнечника, относятся к продовольственным товарам, что не исключает право малого предприятия на предоставление льготы по налогу на прибыль.

Выручка от реализации шрот, полученных вследствие переработки семян подсолнечника, подлежит включению в состав выручки от реализации продовольственных товаров для определения права организации на предоставление льготы по налогу на прибыль, установленной п. 4 ст. 6 Закона г. № 2116-1.

Предусмотренные льготы по налогу на прибыль, срок действия которых не истек на день вступления в силу изменений и дополнений НК РФ и некоторых других актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, применяются малыми предприятиями до истечения срока, на который такие льготы были предоставлены.

Утративший силу Закон № 2116-1 не ставил момент предоставления льготы по капитальным вложениям в зависимости от момента постановки объектов основных средств на учет и ввод в эксплуатацию. Первостепенным является фактическое осуществление капитальных вложений. Неправильное отражение операций на счетах бухгалтерского учета также не служило препятствием к получению льготы.

Например, если при приобретении основного средства допущена ошибка: сумму, уплаченную поставщику, отнесли в дебет счета 01 «Основные средства», а не на счет 08 «Капитальные вложения»; все равно организация имела право на льготу.

При определении суммы, подлежащей льготированию, учитывают фактически произведенные капитальные вложения вне зависимости от срока ввода в эксплуатацию основных средств и их отражения на счете 01.

Право на применение льготы на прибыль, направленную на капитальные вложения, не зависит от момента ввода в эксплуатацию объектов основных средств, не зависит от момента отражения их поступлений на счетах бухгалтерского учета.

Освобождалась от налогообложения та часть прибыли, которая была направлена на финансирование капитальных вложений производственной деятельности организации. Административные здания организаций отраслей сферы материального производства относились к объектам производственного назначения. Если эти же здания использовались для организаций непроизводственных отраслей, то они относились к объектам непроизводственного назначения и, следовательно, не пользовались льготами на прибыль.

Однако следует иметь в виду, капитальные вложения на производственные цели должны быть экономически оправданы и документально подтверждены. Это является обязательным в случае проверки налоговой инспекцией.

Чтобы получить льготу по налогу на прибыль, необходимо было вкладывать в развитие собственной производственной базы. После завершения создания (приобретения) объектов основных фондов для собственного производства зачислялись и отражались по дебету счета 01 «Основные средства».

Утратило силу положение о применении льготы по налогу на прибыль филиалами организаций.

Филиалы не имеют собственной производственной базы. Они не являются юридическими лицами, и их наделяет имуществом создавшая их организация. За ней закрепляется имущество и юридическое лицо осуществляет вложения в объекты филиалов. Поэтому имело право на льготу по капитальным вложениям.

Отдельный вопрос касается арендованного имущества.

Если арендатор производил отделимые улучшения такого имущества, они являлись его собственностью. Неотделимые улучшения не являлись собственностью арендатора. Согласно арендному договору тот, кто осуществил вложения, имел право возмещения стоимости улучшений.

Поэтому налоговая льгота не могла предоставляться арендатору, так как финансовые вложения сделаны не в собственное имущество.

Пример

Организация произвела ремонт арендуемого здания. Была осуществлена перепланировка помещения, арендатор сделал встроенную мебель. По договору аренды эти неотделимые улучшения поступают к арендодателю безвозмездно.

Затраты организации были зачислены на счет 08 «Капитальные вложения», далее отражены на счете 01 «Основные средства».

Организация заявила о праве использовать льготу.

Налоговый орган настаивал на невозможности применения льготы, т к. капитальные вложения были осуществлены не в собственные объекты основных средств.

Однако позиция организации оказалась правомерной, и она добилась применения льготы.

Капитальные вложения осуществляются за счет собственных и привлеченных средств. Капитальные вложения финансируются за счет начисленной амортизации, за счет полученной прибыли.

При определении льготируемой прибыли нужно было из общей суммы затрат на капитальные вложения вычесть начисленную амортизацию за отчетный период.

В бухгалтерском учете амортизация проводится по дебету счетов учета издержек производства в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств».

В бухгалтерском учете организации могли отражать амортизационные отчисления следующими способами: линейным, уменьшения остатка, списания стоимости, пропорционально объему продукции, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Сумма амортизационных отчислений по бухгалтерскому учету могла не совпадать с налоговым.

При расчете льготы по капитальным вложениям организация исчисляла амортизацию в соответствии с бухгалтерским учетом.

Пример

Организация приобрела и оплатила объект основного средства для осуществления своей деятельности на сумму 30 000 руб. Сумма начисленной амортизации составила 10 000 руб. Если суммы амортизационных отчислений были меньше прибыли, направляемой на капитальные вложения, определяется разница между затратами и износом.

30 000 – 10 000 = 20 000 руб.

Максимально освобождаемая сумма прибыли в качестве вложения в капитал равна 20 000 руб.

Пример

Приобретено основное средство в размере 40 000 руб. и сразу оплачено поставщику. Сумма амортизационных отчислений по основным средствам составила 42 000 руб.

Если сумма начисленного износа больше суммы, направленной на финансирование капитальных вложений, льгота предоставляться не могла.

40 000 – 42 000 = – 2000 руб.

Сумма амортизационных отчислений равна 42 000 руб., а прибыль на финансирование капитальных вложений составила 40 000 руб. Значит, полностью было осуществлено финансирование за счет суммы износа и права льготирования прибыли не имеет.

Еще одним условием льготирования прибыли было фактическое направление собственных средств в размере фактически оплаченной стоимости оприходованных основных средств. Значит, если затраты были не оплачены, то пользоваться льготой было нельзя.

Пример

Было приобретено основное средство на сумму 75 000 руб. Половина стоимости 37 500 руб. оприходованного основного средства оплачена в I квартале календарного года, другая половина – во II квартале.

Сумма прибыли, направленная на финансирование капитальных вложений, определяется в размере задолженности перед поставщиком (37 500 руб.).

Вся сумма могла освобождаться от налогообложения.

Могут возникать ситуации, при которых поступление и оплата основных средств происходят в разные налоговые периоды.

Если оплата производится в текущем календарном году, а отражение происходит в следующем году, льгота предоставляется за текущий налоговый период.

Если приобретены основные средства в текущем году, а оплата переносилась на следующий годовой период, льгота предоставлялась в следующем годовом периоде.

Однако льготой воспользоваться было нельзя, если организацией произведена оплата за основные средства без фактического их поступления. Речь идет о невыполнении поставщиком своих обязательств при осуществлении авансового платежа со стороны организации-покупателя основных средств.

Особенностью применения налоговой льготы по налогу на прибыль, используемой в капитальных вложениях, считалось ее денежное выражение. Льгота могла предоставляться только при оплате основных средств в денежном эквиваленте.

Позиция носила спорный характер. Даже законом о налоге на прибыль не отмечалось условий оплаты основных средств.

Однако гражданское законодательство прояснило ситуацию. Соответственно, если сторонами заключается договор мены, согласно которому каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой, то такой договор изначально не предусматривает движения денежных средств. Договор мены считается заключенным после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. Организация, приобретающая основные средства по договору мены, может считать их оплаченными после исполнения договора и может воспользоваться льготой по капитальным вложениям, если обмениваемое имущество было оплачено.

Прекращение обязательства зачетом, т. е. полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно было заявления одной стороны. Если организация, которая приобретала по договору купли-продажи основное средство, погашала задолженность перед поставщиком встречным денежным обязательством, в таком случае она имела право на льготу.

В ситуации, когда при приобретении основных средств оплату произвело предприятие-заказчик третьему лицу по оказанию организации-покупателя, то можно воспользоваться льготой по налогу на прибыль в части освобождения затрат, направленных на финансирование капитальных вложений. Важным условием было предоставить документы, подтверждающие произведенные затраты:

1) документ, подтверждающий наличие задолженности организации-должника перед организацией-покупателем основных средств в размере не менее стоимости приобретаемого оборудования;

2) распоряжения организации-покупателя организации-должнику о перечислении денежных средств за основное средство организации-поставщику оборудования;

3) копии платежного документа организации-должника, свидетельствующего о факте оплаты за организацию-покупателя основных средств;

4) приемно-передаточного акта на основные средства от организации-поставщика организации-покупателю;

5) отражения в бухгалтерском учете операции по соглашению задолженности организации-должника перед организацией-покупателем;

6) акта выверки расчетов между организацией-покупателем и организацией-должником и др.

При расчете льготы сумма налога на прибыль не могла уменьшаться более 50 %.

Пример

В отчетном периоде размер налогооблагаемой прибыли составил 100 000 руб. За этот период осуществлены капитальные вложения.

В данном случае организация могла применить льготу по капитальным вложениям в размере не более чем 50 000 руб. (100 000 руб. × 50 % / 100 %).

Пример

Организация получила прибыль в I квартале 2001 г. в размере 50 000 руб. Было приобретено основное средство стоимостью 40 000 руб. (НДС – 6000 руб.).

Сумма износа составила 5000 руб.

Определим разницу между произведенными затратами и износом (40 000 – 6000) – 5000 = 29 000 руб.

Сумма полученной прибыли, подлежащей льготированию в пределах лимита:

50 000 × 50 % / 100 % = 25 000 руб.

Сумма, направляемая на финансирование капитальных вложений, 29 000 руб. больше максимальной суммы прибыли, подлежащей льготированию (25 000 руб.).

Прибыль, подлежащая льготированию с учетом льгот, составит 25 000 руб.

В настоящее время возникают вопросы по применению льгот по налогу на прибыль. Это касается убытков, полученных в предыдущие годы.

Предприятия, получившие в предыдущем году убытки, освобождают часть прибыли от налога. При этом часть прибыли направлена на погашение убытков.

До использования льготы предприятия направляют на покрытие образовавшегося убытка средства резервного и других фондов. Предприятие определяет самостоятельно фонды, из которых средства направляются на погашение убытка.

Сумма балансового убытка уменьшалась на размер резервного фонда, сумму добавочного капитала, сумму нераспределенной прибыли прошлых лет и неиспользованные остатки фонда накопления на конец года.

На погашение убытка направлялись средства добавочного капитала – счет 87 «Добавочный капитал», счет 88 «Нераспределенная прибыль».

При решении вопроса об источниках покрытия убытка может быть направлена прибыль, остающаяся в распоряжении организации, свободные средства фондов накопления, добавочный капитал.

На сегодняшний день закон о налоге на прибыль не действует. Налоговый кодекс определил ставку по налогу на прибыль – 24 %. Зачисляемая часть ставки в региональный бюджет может льготироваться, но не ниже предела 13,5 %.

Малым предприятиям предоставляется возможность не уплачивать налог на прибыль при использовании особых режимов.

Например, Московским законодательным органом был определен перечень категорий налогоплательщиков, освобождаемых от уплаты налога на прибыль, некоторые организации имеют право на льготы от городского бюджета (например, прибыль уменьшается на расходы, оговоренные в нормативно-правовом акте г. Москвы).

В настоящее время действует другой порядок предоставления льгот в г. Москва.

Предприятиям и организациям, расположенным на территории г. Москвы, независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности при исчислении налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет г. Москвы, предоставляются следующие льготы.

1. Сумма налога на прибыль уменьшается на величину фактически произведенных затрат, связанных с:

1) развитием и расширением производственной базы и материально-технического обеспечения спортивных сооружений, детских, юношеских спортивных школ, а также предприятий и организаций в части имеющихся на их балансе спортивных объектов;

2) развитием и расширением производственной базы общественного городского транспорта (кроме такси);

3) улучшением экологической обстановки в городе (по перечню затрат, определяемых Москомприродой и ежегодно утверждаемых Правительством Москвы);

4) развитием волоконно-оптических сетей связи в соответствии с городской Целевой Программой, утвержденной Правительством Москвы;

5) модернизацией и реконструкцией предприятий, переходящих на выпуск новой градостроительной продукции (по перечню предприятий, утвержденному Правительством Москвы);

6) реализацией программ социальной помощи инвалидам, а также лицам, получившим увечья в связи с аварией на Чернобыльской АЭС (для программ, утвержденных Правительством Москвы по согласованию с Московской городской Думой);

7) реализацией Целевой комплексной программы Правительства Москвы «Московский международный деловой центр «Москва-СИТИ» на Краснопресненской набережной», включая погашение (возврат) привлеченных (заемных) средств, использованных на ее реализацию;

8) реализацией московских городских благотворительных программ, утвержденных городским Благотворительным советом;

9) развитием и расширением производства елочных украшений.

Указанная льгота распространяется как на средства, направленные как на развитие собственной производственной базы, так и на переданные на эти цели другим предприятиям. При этом предприятия, получившие средства на указанные цели (при условии целевого использования), не включают их в состав налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль в бюджет города Москвы.

В состав нецелевого использования полученных средств они подлежат изъятию в доход городского бюджета в сумме нецелевого использования.

2. Освобождается от налогообложения прибыль, полученная предприятиями от:

1) оказания услуг по переработке отходов и вторичного сырья;

2) оказания услуг по организации питания учащихся в школах, ПТУ, ВУЗах, техникумах (для предприятий общественного питания);

3) производства и реализации отечественных автобусов, поставляемых для нужд городского пассажирского транспорта города Москвы;

4) производства диетического и лечебного питания (по перечню продукции, утвержденному Министерством здравоохранения и медицинской промышленности России);

5) производства хлеба, хлебобулочной и макаронной продукции, а также по доставке указанных продуктов на предприятия торговли при условии 60 % от льготируемой суммы налога на прибыль в отраслевой централизованный фонд развития отрасли по концепции Правительства Москвы (отчет о расходовании средств указанного фонда ежегодно представляется Правительством Москвы). Условия обязательного перечисления средств в отраслевой централизованный фонд не распространяется на предприятия, относящиеся по действующему законодательству к категории малых;

6) производства продукции мукомольной отрасли при условии внесения 60 % от льготируемой суммы налога на прибыль в отраслевой централизованный фонд развития отрасли (отчет о расходовании средств указанного фонда ежегодно представляется Правительству Москвы);

7) реализации страховых запасов продовольствия, в объемах, утверждаемых Правительством Москвы;

8) осуществления проектно-изысканных, строительных, реставрационных и транспортных услуг, связанных с восстановлением храма Христа Спасителя, строительством Армянского храма и резиденции Патриаршего Экзарха;

9) проведения проектно-изысканных, строительных, реставрационных, транспортных и природоохранных работ, связанных с восстановлением и сохранением памятников природы, архитектуры, истории и культуры, историко-культурных, природно-ландшафных комплексов и заповедных зон города Москвы по перечню объектов, определяемому Московской городской Думой по представлению Мэра Москвы и Указом Президента Российской Федерации от 18 декабря 1991 г. № 294 «Об особо ценных объектах национального населения России» (в редакции Указа Президента Российской Федерации от 12 апреля 1996 г. № 534);

10) медицинского обслуживания населения города Москвы, осуществляемого за счет средств Фонда обязательного медицинского страхования;

11) работы с детьми и молодежью по месту жительства, осуществляемой детскими подростковыми клубами, центрами, зарегистрированными в установленном порядке;

12) внешнеэкономической деятельности, осуществляемой по поручению Правительства Москвы, доходы от которой целевым назначением направляются на финансирование городской Программы по приобретению технологий и оборудования для развития пищевой промышленности города Москвы, утвержденной Правительством Москвы;

13) прочих видов деятельности городского пассажирского транспорта (кроме такси) и метрополитена, направленной на покрытие убытков от основной деятельности (перевозка пассажиров);

14) проведение работ, связанных со строительством Московского метрополитена;

15) проведение работ, связанных с реализацией Целевой комплексной программы Правительства Москвы «Московский международный деловой центр «Москва-СИТИ» на Краснопресненской набережной», при условии соблюдения уровня их (работ) рентабельности в пределах 30 %.

Указанные льготы предоставляются при наличии раздельного учета льготируемой прибыли.

3. Освобождается от налогообложения прибыль:

1) предприятий хлебопекарной промышленности, в общем объеме товарной продукции которых хлеб и хлебобулочные изделия составляют не менее 70 %, при условии внесения 60 % от льготируемой суммы налога на прибыль в отраслевой централизованный фонд развития отрасли Правительства Москвы (отчет о расходовании средств указанного фонда ежегодно представляется Правительству Москвы). Условия обязательного перечисления средств в отраслевой централизованный фонд не распространяются на предприятия, относящиеся по действующему законодательству к категории малых;

2) товариществ-собственников помещений (товариществ – собственников жилья, жилищных товариществ, жилищных и жилищно-строительных кооперативов и иных организаций, имеющих в соответствии с их уставами статус товариществ – собственников жилья, некоммерческих организаций по управлению жилыми домами), взявших жилые дома в управление и направляющих прибыль от любого вида предпринимательской деятельности на содержание и ремонт жилищного фонда;

3) предприятий торговли и общественного питания, построенных в зоне реконструкции 11–59 км – на 1997–1998 гг. и в зоне реконструкции 60—109 км – на 1998–1999 гг. Московской кольцевой автомобильной дороги.

4) Освобождаются от уплаты налога на прибыль предприятия и организации в сфере материального производства и бытового обслуживания, в среднесписочной численности которых: инвалиды, участники Великой Отечественной войны и лица, к ним приравненные, в том числе воины-интернационалисты и участники ликвидации последствий аварии на Чернобыльской АЭС составляют не более 50 %, либо инвалиды, участники Великой Отечественной войны и лица, к ним приравненные, в том числе воины-интернационалисты и участники ликвидации последствий аварии на Чернобыльской АЭС и пенсионеры – более 70 %.

При определении права на получение указанной льготы в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

5) Сумма налога на прибыль по предприятиям и организациям сферы материального производства и бытового обслуживания уменьшается:

а) на 50 %, если в среднесписочной численности их работников инвалиды составляют не менее 30 %, либо инвалиды и пенсионеры – 50 %;

б) на 40 %, если в среднесписочной численности их работников инвалиды составляют не менее 20 %, либо инвалиды и пенсионеры – 40 %;

в) на 30 %, если в среднесписочной численности их работников инвалиды и пенсионеры составляют не менее 20 %;

При определении права на получение указанной льготы в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

6) Освобождается от налогообложения прибыль, направленная предприятиями, организациями и учреждениями (но не более 1 % облагаемой налогом прибыли):

а) на благотворительные цели (включая связанные с реализацией программ переквалификации офицеров и социальной защиты воинов-интернационалистов, воевавших в Афганистане, военнослужащих, уволенных в запас);

б) в экологические и оздоровительные фонды, фонды на восстановление объектов культурного и природного наследия;

в) общественным организациям инвалидов и участников ликвидации последствий аварии на Чернобыльской АЭС, в том числе международным и их фондам, предприятиям, учреждениям и объединениям, молодежным общественным объединениям, религиозным организациям, зарегистрированным в установленном порядке;

г) предприятиям, учреждениям и организациям здравоохранения, народного образования, социального обеспечения, культуры и кинематографии, архивной службы и спорта, ассоциациям, объединениям творческих работников.

7) Освобождается от налогообложения прибыль, фактически направленная предприятиями, организациями и учреждениями в Фонд финансовой поддержки храма Христа Спасителя.

8) Сумма налога на прибыль по гостиницам (согласно перечню, утверждаемому Правительством Москвы) уменьшается на величину средств, фактически направленных в централизованный фонд Департамента внешних связей на покрытие затрат, связанных с проживанием беженцев в гостиницах города. Положение о порядке расходования указанного фонда утверждается Правительством Москвы. Отчет о его использовании ежегодно представляется Правительством Москвы.

9) Сумма налога на прибыль уменьшается на величину взносов в общественные организации, направляемых на лечение постоянно проживающих в городе Москве инвалидов, подвергшихся радиационному воздействию (включая ветеранов подразделений особого риска). Льгота предоставляется для лечения инвалидов, давших обязательство получать дополнительную помощь в лечении только через одну общественную организацию.

10) Освобождается от налогообложения прибыль, направленная предприятиями, организациями и учреждениями на благотворительные цели в организации, имеющие статус «благотворительная» в городе Москве, но не более 50 % облагаемой налогом прибыли.

11) Освобождается от налогообложения прибыль, полученная хозяйственными товариществами и обществами, учредителями (участниками) которых являются исключительно организации, имеющие статус «благотворительная» в городе Москве, при условии направления ими прибыли в данные организации на благотворительные цели.

12) Освобождаются от уплаты налога на прибыль предприятия, организации и учреждения культуры всех форм собственности при условии, если выручка от показа цирковых и театрализованных представлений для детей составляет не менее 70 % в общем объеме выручки от реализации продукции (работ, услуг).

13) Освобождается от налогообложения прибыль, фактически направленная предприятиями, организациями и учреждениями в местные внебюджетные фонды развития жилищного строительства, образованные по постановлениями Московской городского Думы.

14) Сумма налога на прибыль предприятий, организаций и учреждений культуры уменьшается на величину средств, фактически направленных в городской целевой внебюджетный фонд развития культуры и искусства Москвы.

15) При исчислении налога на прибыль в бюджет города Москвы не включаются в состав налогооблагаемой базы средства, направленные предприятиям, учреждениям и организациям из централизованных фондов развития хлебопекарной и мукомольной промышленности, а также централизованного фонда Департамента внешних связей на покрытие затрат, связанных с проживанием беженцев в гостиницах города, при условии их целевого использования в соответствии с утвержденными положениями о порядке формирования и расходования указанных фондов.

Пример Корреспонденции счетов по операциям учета финансовых результатов и использования прибыли

В рыночной экономике нашей страны особое место занимает сельское хозяйство. Далеко не секрет, что произведенная сельхозпродукция не покрывает потребности в ней в нашем государстве. Это говорит о невыгодности функционирования данной отрасли.

Сильная изношенность основных фондов, нерентабельность деятельности, низкая эффективность отдачи от инвестиций в основной капитал – главные причины отставания нашего сельского хозяйства от зарубежного.

Российские законодатели пытаются решить назревшие проблемы «снизу», т. е. привлечь как можно больше крестьянских подсобных хозяйств, колхозов, совхозов и других к формированию сельскохозяйственной базы.

Мотивацией для этого выступают всевозможные льготы. В частности, налоговые льготы были предоставлены Законом «О налогах на доходы и прибыль» (уже не действует в настоящее время).

Согласно этому Закону облагаемая налогом прибыль уменьшалась на сумму, полученную колхозами, совхозами, фермерскими хозяйствами, подсобными хозяйствами предприятий, другими сельхозформированиями от реализации произведенной продовольственной продукции в их производствах, расположенных в сельской местности. Земли должны были принадлежать этим сельхозпредприятиям. Чтобы воспользоваться льготой, налогоплательщики должны были выполнить ряд условий.

Во-первых, льготы предусматривались для колхозов, фермерских хозяйств, предприятий, имеющих на своем балансе подсобные сельские хозяйства. Однако это условие еще не являлось основным при применении налоговой льготы. Многие предприятия, имеющие на своем балансе подсобные хозяйства и производящие продовольственную продукцию, могли выступать в качестве сельхозпроизводителей и не применять льготу.

Рассмотрим другие условия.

Во-вторых, произведенная продовольственная продукция должна была относиться к продовольственной (воспользоваться нужно было общегосударственным классификатором «промышленная и сельскохозяйственная продукция» для отнесения продукции к разряду продовольственной).

В-третьих, продовольственная продукция должна была производиться сельхозпредприятиями.

Произведенная продукция в этом случае должна отражаться на счете 40 «Готовая продукция».

Если сельхозпродукция не производилась самостоятельно предприятием, а поступала в качестве оплаты за поставленный товар от других производителей, право на льготу не возникало.

Пример

Предприятие имеет на балансе подсобное хозяйство по выращиванию птицы. Кроме этого, на балансе имеется цех по производству колбасных изделий. Цех сдается другому юридическому лицу. Продукция птицеводства передается на давальческих условиях вышеназванному лицу – арендополучателю.

По договоренности арендатор (арендополучатель) оплачивает аренду помещения цеха произведенной колбасной продукцией.

Предприятие полученную продукцию на давальческом сырье отражает по счету 41 «Товары». Продовольственная продукция реализуется.

Оба предприятия не имели права воспользоваться льготой. Первое предприятие не производит продукции собственными силами. Второе предприятие использовало арендованное имущество и оказывало услуги первому предприятию.

В-четвертых, подсобные хозяйства, где производится сельхозпродукция, должны были находиться на балансе предприятий.

Например, на балансе таких организаций имелись подсобные хозяйства по изготовлению мясных и молочных продуктов, плодоовощных консервов и др.

Такое условие предусматривало тот факт, что подсобные производства должны были входить в состав рассматриваемых предприятий. Исключением являлось, если предприятие имело дочернее предприятие, которое производило сельхозпродукцию. Поэтому права на льготу не возникало.

Если цех не являлся самостоятельным юридическим лицом, а был структурным подразделением организации, то последняя имела право на льготу в части прибыли, полученной его структурным подразделением. Такая льгота могла быть применена структурным подразделением, если оно имело обособленный баланс, расчетный счет и самостоятельно уплачивало налог на прибыль.

В-пятых, подсобные хозяйства должны были быть расположены в сельской местности. Если предприятие по производству сельхозпродукции находилось в городской черте, то право на льготу не возникало.

Чтобы применить указанную льготу, необходимо было иметь документы, удостоверяющие местонахождение участка.

Могли возникать ситуации, когда у производящего продукцию сельского хозяйства предприятия не возникало право на льготу.

Пример

Совхоз выращивает зерно (пшеницу). Мукомольному комбинату продукция передается на переработку на давальческих условиях. Такая передача не признается реализацией, поэтому льготой воспользоваться колхоз не имел права.

Помимо этого, переработка из пшеницы в готовый продукт муку происходит не совхозом на собственных площадях подсобных помещений. По этому условию льготы не предоставлялось.

Налог на прибыль исчисляется исходя из балансовой прибыли. Сюда относится сумма прибыли от реализации продукции, внереализационные доходы. Полученная сумма уменьшается на расходы, связанные с получением прибыли.

С 1 января 2002 года Федеральным законом от 29 декабря 2001 года № 187-93 была введена глава 261. Законодатель определил специальную систему ведения налогового учета для сельскохозяйственных производителей. В нее входит специальный режим в виде единого социального налога. Согласно статье 56 Налогового кодекса данную систему нельзя рассматривать как льготу. С другой стороны, сельхозпроизводители, перешедшие на другую уплату единого сельхозналога, имеют многие преимущества, а именно: освобождение от уплаты некоторых налогов, невысокая ставка налогообложения.

Кроме того, сельхозпроизводителям, не перешедшим на систему налогообложения по единому сельскохозяйственному налогу (ЕСхН), давалась возможность льготного применения ставки по налогу на прибыль.

2004–2007 гг. – 0 %; 2008–2009 гг. – 6 %, 2010–2011 гг. – 12 %; 2012–2014 гг. – 18 %. С 2015 г. ставка устанавливается в размере 24 % (если не произойдет корректировка размера ставки с связи с инфляцией) – Приложение 2.

Как видно из Приложения 2, происходит постепенное увеличение ставки и объема зачисляемых средств в бюджеты.

Наибольшее пополнение поступает в региональные бюджеты. Это дает возможность субъектам точечно решать наиболее актуальные проблемы на своей территории, в том числе и в сельском хозяйстве.

Федеральным законом от 27 июня 2006 года № 137-Ф3 в п. 1 ст. 248 Налогового кодекса внесены изменения. Льготная дифференциация налоговых ставок по годовым отрезкам с 2007 г. перестает существовать.

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями, могут в добровольном порядке перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога.

Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую переработку и реализующие эту продукцию.

Преимуществом в этой системе является возможность применения арендованных основных средств. Как уже было сказано выше, сельхозпроизводители не имели права применить льготное налогообложение, если производство своей продукции осуществляли не на собственных фондах.

Организации, перешедшие на уплату ЕСхН, освобождаются от уплаты ряда налогов. К ним относятся налог на прибыль, налог на имущество, ЕСН, НДС (за исключением ввода товаров на таможенную территорию). Остальные налоги и сборы организация-налогоплательщик уплачивает согласно налоговому законодательству.

Пример

Совхоз «Весна» является плательщиком ЕСхН. Уплачивает страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Уплачивает земельный налог на занимаемый участок для выращивания овощных культур.

Кроме того, уплачивается транспортный налог за нахождение на балансе организации грузовых автомобилей с мощностью 130 л. с. (95.615 кВт).

Индивидуальные предприниматели – налогоплательщики ЕСхН также освобождаются от уплаты налога на доходы физических лиц, полученных от предпринимательской деятельности, ЕСН, НДС, налога на имущество физических лиц. Остальные налоги уплачиваются по законодательству РФ для физических лиц.

Чтобы осуществлять деятельность в системе налогообложения по ЕСхН, организации должны преодолеть процентный барьер. В общем доходе от реализации товаров, работы, услуг доля доходов от реализации сельхозпродукции составляет 70 %.

Пример

ООО «Овощи и фрукты» осуществляет деятельность по переработке сырья в консервную продукцию. Первичная продукция выращивается собственными силами организации. За 2005 год годовой доход от этой деятельности составлял 15 млн. рублей.

Свободные производственные помещения ООО сдает в аренду другой организации. По договору аренды арендатор уплачивает 10 тыс. рублей в месяц.

Как видно деятельность по производству и выращиванию сельхозпродукции составляет более 90 %, и поэтому организация вправе перейти на специальную систему налогообложения для товаропроизводителей.

Организации, получившие возможность применять данный вид налогообложения, имеют еще одно преимущество. В соответствии с главой 26.3 НК РФ одновременно могут работать в режиме ЕНВД, если деятельность попадает под этот режим.

Например, фермерское хозяйство занимается выращиванием свиней. Имеется помещение – цех по производству колбасных изделий. Хозяйство подпадает под условие налогового режима по ЕСхН.

Кроме этого, оказываются ветеринарные услуги для скота, находящегося у населения поселка. Фермерское хозяйство имеет возможность перейти на систему налогообложения в виде ЕНВД.

При этом нужно иметь в виду, что реализованная сельхозпродукция, в том числе продукция первичной переработки, через собственные магазины, торговые точки, столовые, полевые кухни не подпадает под режим ЕНВД.

Если организация нарушает режим ЕСхН, то автоматически становится налогоплательщиком налога на прибыль, налога на имущество, НДС и ЕСН. За весь отчетный (налоговый) период, где было допущено нарушение, производится перерасчет налоговых обязательств по вышеперечисленным налогам.

Нарушениями могут быть преодоление лимита 70 % от общей суммы доходов, производство подакцизных товаров; в случае если организация имеет свой филиал; если организация перешла на целевое бюджетное финансирование.

Налоговая база по ЕСхН определяется аналогично исчислению налоговой базы по налогу на прибыль.

Налоговой базой по единому сельскохозяйственному налогу является выражение: доходы – расходы, связанные с получением этих доходов.

К доходам относится выручка от реализации сельхозтоваров, работ, услуг, выраженная в денежной и натуральной форме. К облагаемым доходам относятся внереализационные доходы. Внереализационные доходы определяются ст. 250 НК РФ.

К ним относятся:

1) доходы от долевого участия в других организациях;

2) доходы в виде положительной курсовой разницы вследствие продажи иностранной валюты;

3) доходы от оплаты штрафов за неисполнение договоров со стороны контрагентов;

4) доходы в виде арендной платы;

5) доходы от использования прав на интеллектуальную собственность;

6) доходы в виде процентов, полученных от займов, кредитов, банковского вклада;

7) суммы от восстановленных резервов;

8) доходы в виде безвозмездного имущества;

9) доходы от участия в простом товариществе;

10) доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде;

11) доходы от переоценки имущества в виде валютных ценностей;

12) доходы от безвозмездно полученных основных средств и нематериальных активов (НМА);

13) доходы от демонтажа основных средств (материалы);

14) доходы, полученные от использования благотворительно полученных средств не по целевому назначению;

15) суммы кредиторской задолженности;

16) доходы от операций с опционами, фьючерсами;

17) выявленные излишки материально-производственных запасов;

18) другие доходы, установленные ст. 250 НК РФ;

При определении налоговой базы по сельскохозяйственному налогу не учитываются:

1) имущество, услуги и другое, полученные в порядке предварительной оплаты товаров (если доходы определяются по методу начислений);

2) имущество, полученное в качестве задатка по обеспечению обязательств;

3) доходы в виде взносов в уставный капитал организации;

4) имущество, полученное при выходе из хозяйственного общества;

5) имущество, полученное при выделении доли из общей собственности;

6) имущество в виде целевого финансирования;

7) доходы в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных объектов, построенных за счет бюджетных средств (водопроводов, газовых и электрических сетей);

8) суммы задолженности перед бюджетом, списанные или уменьшенные в соответствии с законодательством РФ;

9) другие доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ.

Перечисленные доходы уменьшаются на расходы. Порядок уменьшения и состав расходов аналогичен порядку определения и составу затрат при исчислении налога на прибыль.

При определении объекта налогообложения учитываются расходы в денежном выражении. Статья 346.5 определяет состав расхода при налогообложении ЕСхН:

1) расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств. В период применения ЕСхН основные средства принимаются с момента их ввода в эксплуатацию.

Стоимость основных средств, приобретенных до перехода на уплату ЕСхН, учитывается следующим образом:

а) основные средства со сроком полезного использования до 3 лет – в течение календарного года;

б) основные средства со сроком полезного использования 3—15 лет:

– за 1 год – 50 %;

– за 2 года – 30 %;

– за 3 года – 30 %;

в) основные средства со сроком полезного использования более 15 лет – в течение 10 лет равными долями.

Если основные средства реализуются до истечения сроков полезного использования с момента учета расходов основными средствами с момента их учета до даты реализации. Уплачивается дополнительная сумма налога и пени.

Расходы на приобретение земельных участков списываются в течение семи и более лет равными долями;

2) расходы на ремонт основных средств, как собственных, так и арендованных;

3) расходы на приобретение нематериальных активов;

Расходы на приобретение НМА учитываются в отношении НМА со сроком полезного использования до 3 лет в течение года; от 3 до 15 лет расходы списываются:

а) в течение первого года в размере 50 %;

б) в течение второго года – в размере 30 %;

в) в течение третьего года – в размере 20 %.

От 15 лет – расходы на приобретение НМА учитываются в течение 10 лет равными долями;

4) арендные платежи;

5) материальные расходы (расходы на приобретение семян, рассады, саженцев, кормов и т. д.) учитываются в момент погашения задолженности перед составителем;

6) расходы на оплату труда, пособия по безработице.

Расходы также учитываются по мере погашения задолженности перед сотрудниками.

7) расходы на обязательное и добровольное страхование, которые включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования:

а) добровольному страхованию средств транспорта (в том числе арендованного);

б) добровольному страхованию грузов;

в) добровольному страхованию основных средств производственного назначения (в том числе арендованного), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

г) добровольному страхованию рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

д) добровольному страхованию товарно-материальных запасов;

е) добровольному страхованию урожая сельскохозяйственных культур и животных;

ж) добровольному страхованию иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

з) добровольному страхованию ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятым международным требованиям;

8) НДС по приобретенным ценностям;

9) проценты за пользование денежными средствами, оплата услуг кредитных организаций;

10) расходы на обслуживание пожарной кнопки, обеспечение пожарной безопасности;

11) содержание служебного транспорта;

12) таможенные пошлины, не подлежащие возврату;

13) расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами); суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации; оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; консульские, аэродромные сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

14) нотариальные расходы;

15) расходы на бухгалтерские, аудиторские, юридические услуги;

16) канцелярские расходы;

17) расходы, связанные с опубликованием бухгалтерской отчетности;

18) рекламные расходы;

19) расходы на программы ЭВМ;

20) почтовые, телеграфные, телефонные расходы;

21) расходы на покупку товаров с их последующей реализацией;

22) расходы на освоение новых производств;

23) расходы, связанные с питанием сотрудников на работах сельского хозяйства;

24) суммы налогов и сборов;

25) расходы на информационно-консультативные услуги;

26) судебные расходы;

27) расходы на подготовку и переподготовку кадров;

28) расходы на оплату штрафов за неисполнение договоров;

29) расходы на подготовку будущего сотрудника организации в общеобразовательных учреждениях.

Этот вид расходов считается новым. Идея такого способа рекрутирования персонала возникла совсем недавно. «Выращивание» сотрудника происходит с момента становления его учащимся среднего специального или высшего учебных заведений. Заключается договор между организацией и будущим сотрудником. Оплата образования, прохождение практики лежат на плечах организации. По окончании образовательного учреждения работник должен отработать три года на предприятии, с которым заключен договор. Расходы учитываются, если все три года отработаны;

30) расходы от переоценки имущества (валютных ценностей) в виде отрицательной курсовой разницы;

31) расходы, связанные с приобретением земельных участков сельхозназначения, находящихся в государственной и муниципальной собственности, где расположены здания, сооружения, используемые для сельхозпроизводства;

32) расходы на приобретение молодняка скота для формирования основного стада;

33) содержание вахтовых поселков по пастбищному скотоводству;

34) затраты на сертификацию продукции;

35) выплаты комиссионных вознаграждений;

36) платежи за пользование интеллектуальной собственностью;

37) затраты на проведение оценки имущества исходя из рыночной стоимости;

38) расходы на изготовление документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков;

39) расходы на приобретение лицензии;

40) затраты на участие в конкурентных торгах по размещению заказов на производство и поставку сельхозпродукции;

41) плата за информацию о зарегистрированных правах.

Кроме того, налоговая база уменьшается на сумму убытка, возникшего из прошлых периодов. Сумма убытка переносится на 10 налоговых периодов.

Полученная в денежном выражении налоговая база умножается на ставку 6 %.

Сельскохозяйственные товаропроизводители получают возможность платить единый налог по минимальной ставке (6 %) и не уплачивают налога на прибыль и другие налоги. Полученные превышения расходов над доходами можно учесть при определении налоговой базы по ЕСхН.

Такая система налогообложения является привлекательной и в ближайшем будущем будет признана перспективной.

Пример

ООО «Фермер» осуществляет деятельность по производству (выращиванию) мясных пород скота и реализует его колхозу.

Организация занимает площадь согласно правоустанавливающим документам в размере 10 га. На территории размещены пастбища и помещения для содержания скотины.

Уплачен земельный налог в размере 25 000 руб.

По итогам предыдущего календарного года организация преодолела барьер, указанный в п. 4. ст. 346.3 НК РФ. Выручка от осуществления сельскохозяйственной деятельности превышает 70 %. ООО «Фермер» имеет право уплачивать ЕСхН.

За отчетный (налоговый) период организация осуществила следующие расходы. На зимний прокорм закуплен комбикорм – 360 000 руб. Из Бразилии привезен молодняк для разведения продуктивного скота – 80 000 руб. Уплачены таможенные сборы в размере 5000 руб. Для перепродажи приобретен сельскохозяйственный инвентарь на сумму 10 000 руб. (с последующей перепродажей), в том числе НДС – 1525 руб.

Организация использует не всю территорию для своей деятельности. По договору аренды 2 га сдается фермерскому хозяйству. Согласно договору арендная плата составляет 15 000 руб. в месяц.

За отчетный период колхозу было реализовано 50 голов выращенного стада в размере 12 000 руб. за каждую.

В начале отчетного периода было получено имущество в виде денежной оценки – 20 000 руб. Имущество входило в качестве доли простого товарищества. За указанный период оно было ликвидировано. Доля имущества ООО «Фермер» составила 20 000 руб.

В рамках целевого финансирования программы по поддержке малого и среднего бизнеса выделены средства на приобретение оборудования для взвешивания скота в размере 59 000 руб.

Налоговая база по ЕСхН составит:

Доходы – Расходы

(15 000 + 600 000 + 20 000 + 59 000) – (25 000 + 360 000 + 80 000 + 5000 + 8 475 + 1 525) = 214 000 руб .

Неудобством для налогоплательщиков организаций является невозможность учесть ряд расходов, установленных ст. 270 НК РФ «По налогу на прибыль».

В частности, это касается сумм материальной помощи сотрудникам для предоставления первоначального взноса на приобретение жилья или на частичное (полное) погашение кредита.

По части этих затрат должны быть предоставлены либо льготы, либо полный учет в уменьшаемых расходах.

Государство в числе приоритета социальной политики ставит улучшение жилья и строительство нового жилого фонда.

Законодатель должен пересмотреть п. 23 ст. 270 НК РФ и пересмотреть названные расходы.

Таким образом, проблемы с жильем будут решаться самим сотрудником с помощью своего работодателя.

Несправедливым является отчисление расходов в виде сумм добровольных членских взносов в союзы, ассоциации, объединения на их содержание к неучитываемым при определении налоговой базы.

Ассоциации и союзы создаются в некоммерческих целях, а для реализации организации своих прав и интересов. Возможно обращение таких союзов с правом законодательной инициативы в представительские органы муниципальных образований и субъектов РФ.

Государство должно поощрять функционирование названных объединений. По мнению автора, данный вид расходов нужно законодательно отнести к уменьшающим полученные доходы.

Расходы за загрязнение окружающей среды также относятся к неуменьшающим расходам налоговой базы по налогу на прибыль.

При неучете расходов за предельно допустимые выбросы у организации появляется желание скрыть свои выбросы в атмосферу, в водные объекты и т. д. Таким образом, страдает окружающая среда. В результате в проигрыше остается население и государство. Выгоднее будет разрешить уменьшать прибыль на расходы за загрязнение окружающей среды.

У предприятий будет появляться возможность вести учет выбросов своего производства, прозрачно и честно уплачивать экологические налоги.

Приложение 2 Налоговая ставка по налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему ЕСхН и ее распределение в бюджетной классификации.

Приложение 3

Расходы, не учитывающиеся при определении налоговой базы по налогу на прибыль:

1) суммы начисленных дивидендов после налогообложения прибыли;

2) штрафы, перечисляемые в бюджет, внебюджетные фонды, в другие государственные организации;

3) взносы в уставный капитал, в простое товарищество;

4) платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

5) взносы на негосударственное пенсионное обеспечение (кроме ст. 255 НК);

6) проценты, начисленные заемщиком кредитору сверх сумм;

7) отчисления в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги;

8) гарантийные взносы, перечисляемые в специальные фонды;

9) убытки по объектам обслуживающих производств, включая объекты жилищно-коммунальной сферы, превышающей предельный размер;

10) стоимость безвозмездно полученного имущества;

11) имущество, переданное в рамках целевого финансирования;

12) средства, перечисленные профсоюзным организациям;

13) премии сотрудника за счет средств от целевых поступлений;

14) материальная помощь работникам;

15) дополнительно предоставляемые отпуска;

16) надбавки к пенсиям, пособия уходящим на пенсию ветеранам;

17) суммы добровольных членских взносов в союзы, ассоциации, объединения;

18) суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю;

19) представительские расходы, превышающие их размеры;

20) расходы, связанные с проведением промоакций;

21) отрицательная разница от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости;

22) суммы отчислений в Российский фонд фундаментальных исследований, Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере;

23) расходы, осуществляемые религиозными организациями;

24) расходы, произведенные за счет средств придприятия, в том числе и вознаграждения управляющей компании и специализированному депозитарию;

25) суммы, направленные организациями страховщиками по обязательному пенсионному страхованию на погашение средств пенсионных накоплений;

26) средства пенсионных накоплений для финансирования накопительной части трудовой пенсии, предоставляемые в соответствии с законодательством Российской Федерации негосударственными пенсионными фондами в Пенсионный фонд Российской Федерации;

27) премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения;

28) оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

29) надбавки к пенсии, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, доходы по акциям или вкладам трудового коллектива организаций, компенсационные начисления;

30) оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования;

31) оплата ценовых разниц при реализации по льготным ценам;

32) оплата ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств;

33) оплата путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий;

34) расходы налогоплательщиков – организация государственного запаса специального сырья и делящихся материалов;

35) стоимость переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания;

36) имущество или имущественные права, переданные в качестве задатка залога;

37) сумма налогов, начисленных в бюджеты различных уровней, в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиков в состав расходов;

38) расходы на научные исследования, опытно-конструкторские разработки;

39) сумма выплаченных подъемных сверх норм;

40) компенсация за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок;

41) плата государственному и (или) частному нотариусу; взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям;

42) расходы на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий.

2.5. Таможенная пошлина

Таможенная пошлина представляет собой обязательный взнос, взимаемый таможенными органами при ввозе или вывозе товаров через таможенную границу.

Таможенная пошлина не является налогом и не рассматривается в системе налогообложения Налоговым кодексом.

Существует сходство между пошлиной и налогам.

1) обязательность платежа. Таможенным кодексов РФ устанавливается обязательность уплаты пошлины при пересечении границы России и ответственность лиц, осуществляющих это пересечение. В ряде случаев некоторые операции освобождаются от уплаты пошлины;

2) безвозмездность.

Как и налог, таможенная пошлина носит односторонний характер. Таможенная пошлина является федеральной пошлиной и перечисляется в доходы федерального бюджета.

При осуществлении внешнеэкономических связей распространены 2 метода их регулирования:

1) таможенно-тарифный;

2) нетарифное регулирование.

Первый метод связан с использованием экономических регуляторов. В частности к ним относятся ввозная, вывозная таможенная пошлина; НДС; акцизы; таможенные сборы за лицензию, квалификационный аттестат; сборы за таможенное оформление, хранение товаров, консультационные услуги и др.

Другой метод предусматривает административное вмешательство государства во внешнеторговую деятельность. К такому методу относятся: квотирование внешнеторговых операций; лицензирование экспортных и импортных операций.

В современных рыночных отношениях правительства государств приоритет отдают использованию экономических методов.

Широкое применение получила таможенная пошлина. Согласно таможенному делу плательщиком признается лицо, ответственное за уплату таможенных пошлин. К ним относятся:

1) декларант;

2) брокер (представитель);

3) владелец склада временного хранения;

4) владелец таможенного склада;

5) перевозчик;

6) лица, на которые возложена обязанность по соблюдению таможенного режима;

7) лица, незаконно перемещающие товары и транспортные средства;

8) лица, участвующие в незаконном перемещение товаров и транспортных средств;

9) лица, которые приобрели в собственность или иное владение незаконно ввезенные товары и транспортные средства.

Декларант – лицо, перемещающее через таможенную границу товары и предъявляющее их для таможенного оформления. Ответственность за уплату таможенной пошлины несет декларант. Таможенное законодательство накладывает ограничения:

1) декларантом должно быть российское юридическое или физическое лицо;

2) декларантом признается:

а) лицо, перемещающее товары транспортные средства;

б) таможенный брокер.

3) лицом, перемещающим товары и транспортные средства, могут быть:

а) российский собственник товара;

б) российский покупатель товара;

в) российский владелец товара (на праве хозяйственного ведения, оперативного управления, аренды и т. д.);

г) иное лицо, которое вправе совершать с товарами действия, предусмотренные ТК РФ, от собственного имени, например лицо, управляющее транспортным средством (капитан, водитель и т. д.)

Таможенный брокер совершает операции по таможенному оформлению товаров от своего имени, но за счет и по получению представляемого лица.

Объектом таможенной пошлины, считается фактическое перемещение товаров и транспортных средств через таможенную территорию России.

Пересечение границы должно юридически зафиксироваться, если это заказное перемещение.

Перемещение через границу – действия по ввозу и вывозу товаров и транспортных средств разными способами, в т. ч. через почтовую пересылку, через трубопроводный транспорт и линии электропередачи. Факт подтверждения перемещения товара указывается в таможенной декларации.

Как и для любой предпринимательской деятельности, внешне торговая деятельность наделяется льготным обложением. Тарифная льгота или преференция – это предоставляемая одним государством другому на условии взаимности или односторонности льгота по товару, перемещаемого через границу.

Тарифные льготы предоставляются решением Правительства РФ. В частности, от пошлины освобождаются:

1) транспортные средства, осуществляющие международные перевозки, а также предметы материально-технического снабжения, топливо, продовольствие и другое имущество, необходимое для их нормальной эксплуатации на время следования в пути;

2) предметы материально-технического снабжения и снаряжения, топливо, продовольствие и другое имущество, вывозимое за пределы РФ для обеспечения деятельности российских и застрахованных российскими лицами судов, ведущих морской промысел, а также продукция их промысла, ввозимая в РФ;

3) товары, ввозимые в РФ или из РФ для официального или личного пользования представителями иностранных государств, физическими лицами, имеющими право на беспошлинный их ввоз на основании международных соглашений РФ или законодательства РФ;

4) валюта РФ, иностранная валюта (кроме используемой для нумизматических целей), а также ценные бумаги;

5) оборудование, включая машины, механизмы, а также материалы, входящие в комплект поставки соответствующего оборудования, и комплектующие изделия, ввозимые в РФ в счет кредитов, предоставленных иностранными государствами и международными финансовыми организациями;

6) товары, ввозимые в РФ для выполнения работ по соглашению о разделе продукции. Взимание ввозных и вывозных таможенных пошлин заменяется разделом продукции.

7) товары, ввозимые в РФ и вывозимые из РФ в качестве гуманитарной помощи, в целях ликвидации последствий аварий и катастроф, стихийных бедствий;

8) товары, ввозимые в РФ в качестве безвозмездной помощи (содействия), а также ввозимые в РФ и вывозимые из РФ в благотворительных целях по линии государств, международных организаций, правительств, в том числе в целях оказания технической помощи (содействия);

9) товары, перемещаемые под таможенным контролем транзитом через РФ;

10) товары, перемещаемые через границу РФ физическими лицами и не предназначенные для коммерческой деятельности.

Тарифной льготой считается снижения ставки пошлины.

Например, такая льгота предоставляется на товары, происходящие из развивающихся стран. Эти товары облагаются по ставке 75 % от базовых ставок таможенного тарифа.

Другой вид таможенных послаблений – квота. Квотирование или контингентирование внешнеторговых операций означает ограничение экспортно-импортных сделок определенным количеством товаров или их суммарной стоимостью.

Превышение тарифной квоты влечет за собой повышение ставок пошлины.

Квоты подлежат установлению Правительством Российской Федерации и распределению среди организаций на бирже.

Например, тарифная квота на сахар составляла 3,65 млн. тонн. Тарифная ставка составила 5 % от таможенного лимита. Ставка возросла до 30 % от стоимости.

Пример

На территории России введен таможенный режим переработки. Ввезен виноград стоимостью 6000 руб. за 10 т. Уплачена пошлина 300 000 руб. в размере 5 % и НДС 1 080 000 руб.

Продуктом переработки является сок, на 1 литр его изготовления требуется 10 кг материала. Всего выведено 8000 л.

1) определим количество товаров для переработки:

800 × 10 = 8000 кг

2) удельный вес количества товаров для переработки составит:

8000 / 10 000 = 0,8

3) сумма возврата таможенной пошлины равна:

300 000 × 0,8 = 240 000 руб.

4) сумма возврата НДС равна:

1 080 000 × 0,8 = 864 000 руб.

Пример

Организация осуществляет ввоз алкогольной продукции на территорию России. Для таможенного оформления должны быть представлены документы:

1) опись документов;

2) уведомление о прибытии на склад;

3) декларация формы Т-7 (выдается на складе);

4) заявление;

5) технический паспорт транспортного средства;

6) купчая;

7) декларация формы Т-6 (заполняется при пересечении границы);

8) ДКД.

Пример

ЗАО «Импорт» уплатило транспортной фирме за доставку груза из Финляндии в феврале 2006 г. – 18 000 руб. ЗАО «Импорт» перевел таможенную пошлину в размере 40 000 руб. Груз доставили в конце марте. Общая таможенная стоимость составила 180 000 руб., из них по контракту с иностранной фирмой 160 000 руб. В следующем месяце сумма по контракту переводится партнеру из Финляндии.

Бухгалтер отразит проводки:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчета 5 «Предоплата по расчетам за доставку» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчета 2),

Кредит счета 51 «Расчетные счета» (счета 52 «Валютные счета») – 18 000 руб. – отражена предоплата за транспортные услуги.

Дебет счета 76 субсчета 5 «Предоплата по расчетам за доставку» (60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчета 2),

Кредит счета 51 «расчетные счета» — 40 000 руб. – отражена предоплата на таможне.

Дебет счета 41 «Товары», 10 «Материалы», 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчета 6 «Расчеты по доставке» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчета 1) – 18 000 руб. – включается в первоначальную стоимость товара, уплаченная сумма транспортной фирме.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчета 6 «Расчеты по доставке» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчета 1),

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчета 5 «Предоплата по расчетам за доставку» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет 2) – 18 000 руб. – зачтена предоплата.

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчета 3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчета 6 «Расчеты с таможней» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчета 1)  – отражен НДС на стоимость по приобретенным ценностям.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчета 6 «Расчеты с таможней» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчета 1),

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчета 5 «Предоплата по расчетам с таможней» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчета 2)  – зачтена предоплата.

Дебет счета 41 «Товары», 10 «Материалы», 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчета 6 «Расчеты с таможней» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчета 1)  – отражены обязательные платежи, увеличивающие первоначальную стоимость товара.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчета 6 (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчета 1) «Расчеты с таможней»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчета 5(60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчета 2) «Предоплата по расчетам с таможней» – зачтена предоплата.

Дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом по НДС»,

Кредит счета 19 субсчета 3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» – НДС относится на расчеты с бюджетом.

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчета 1 «Расчеты с поставщиком»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 160 000 руб. – отражена сумма по контракту.

При сравнении сумм переведенного таможенного депозита с суммами обязательных таможенных пошлин, указанных в Грузовой таможенной декларации, показатели могут не совпадать. Тогда разница такого несовпадения отразится как сальдо счета 76 субсчета 2 или 60 субсчета 2 «Расчеты с таможней».

2.6. Государственная пошлина

Государственная пошлина входит в федеральную систему налогов и сборов. Предоставляет собой сбор с юридических и физических лиц при их обращении за осуществлением юридически значимых действий в органы власти. Это могут быть федеральные и региональные государственные органы, органы местного самоуправления.

Государственная пошлина уплачивается в случае, если организация обращается в конституционный суд, в суды общей юрисдикции, арбитражный, к мировым судьям. Данный вид налога претерпел изменения в процессе реформирования налоговой системы. Так увеличилось количество организаций, имеющих право изымать государственную пошлину, также вопрос, круг вопросов, споров, жалоб по различным ситуациям. Наконец, величина сбора носит точный характер, т. е. устанавливается в абсолютной величине. До нынешнего изменения размер пошлины зависел от процентной ставки, таким образом государственная пошлина корректировалась темпами инфляции.

Статья 333.19, 333.20, 333.21 и другими Налогового кодекса РФ рассматриваются размеры государственной пошлины.

При обращении в суды общей юрисдикции, к мировым судьям с подачей заявления имущественного характера организация оплатит госпошлину в размерах:

Цена иска определяется истцом, а также судьей.

Пример

Один из собственников организации подал иск о выделе доли из общего имущества.

В данном случае госпошлина будет исчисляться следующим образом.

В случае, если спор о признании права собственности на имущество, организация заплатит 2000 руб.

При невозможности определить цену иска на момент подачи искового заявления, размер госпошлины устанавливается судьей с последующей доплатой. По делам имущественного характера, рассматриваемых в арбитражных судах госпошлина рассчитывается исходя из ставок, указанных в таблице.

В ситуациях, когда возникает вопрос о признании недействительными сделки, об изменении и ли расторжении договоров, организация должна уплатить 2000 руб.

При подаче искового заявления для совершения процедур наблюдения, финансового оздоровления, конкурсного производства, мирового соглашения, внешнего управления в отношении должника – банкрота организация уплачивает в арбитражный суд 2000 руб.

Если речь идет о возврате из бюджета денежных средств госпошлина уплачивается в размере сумм и ставок, указанных в таблице.

Пример

Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском о возврате излишне уплаченных сумм налогового обязательства в размере 20 000 руб. Определим величину госпошлины.

Так как цена иска или оспариваемая денежная сумма не превышает 50 000 руб., рассчитываем размер пошлины, исходя из ставки 4 %, еще одно условие: получившаяся величина должна быть больше 500 руб.

Итак, уплачиваем госпошлину в размере 2000 руб.

Арбитражный суд имеет право уменьшить размер государственной пошлины, исходя из имущественного статуса плательщика, а в некоторых случаях рассрочить ее уплату.

Современный бизнес требует от партнеров совершения сделок и других операций, нотариально оформленных.

За совершением нотариальных действий, выдачу справок, документов операции вынуждены обращаться в нотариальные конторы, к должностным лицам органов исполнительной власти, органов местного самоуправления.

Приведем возможные обращения организаций за совершением нотариальных действий:

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 333 Налогового кодекса РФ при совершении нотариальных действий вне помещений нотариальной конторы, органов государственной власти и местного самоуправления, государственная пошлина увеличивается в 1,5 раза.

Уплате подлежит госпошлина за регистрацию выпуска эмиссионных ценных бумаг. В течение трех рабочих дней плательщик должен предоставить расчет госпошлины с указанием объема выпуска, вида и способа размещения ценных бумаг.

Например, за рассмотрение заявления о госрегистрации ценных бумаг отчета об итогах выпуска, уплачивается пошлина в размере 1000 руб., а при госрегистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг плательщик вносит 0,2 % с суммы номинальной стоимости выпуска (но не более 100 000 руб.)

Перечень статей НК РФ определяет льготные категории граждан и юридических лиц, обратившихся за осуществлением нотариальных действий.

В частности от уплаты госпошлины освобождаются федеральные органы государственной власти; внебюджетные фонды; организации, полностью, финансируемые из федерального бюджета, СМИ, общероссийские общественные объединения, суды общей юрисдикции, арбитражные суды, мировые судьи, органы местного самоуправления, Центробанк; организации при регистрации выпусков эмиссионных ценных бумаг в целях реструктуризации долговых обязательств перед бюджетными, для увеличения уставного капитала.

Льгота предоставляется в случае государственной регистрации права оперативного управления недвижимым имуществом в собственности государства и муниципалитетов, госарестов недвижимого имущества.

От уплаты пошлины освобождаются общественные организации инвалидов, если цена иска не превышает 100 000 руб. Если цена иска превышает данную величину, расчет пошлины осуществляется согласно подп. 1 п. 1 ст. 333.19 Налогового кодекса РФ.

Пример

Общественная организация инвалидов обратилась в суд общей юрисдикции оценить стоимость приватизируемого имущества. Иск оценивается организацией в 1200 000 руб.

Пользуясь положениями ст. 333.19 НК РФ, рассчитываем, стоимость уплачиваемой пошлины.

Применяем ставку – свыше 500 000 руб. – 6600 руб. + 0,5 % с суммы превышающей 500 000 руб.

ГП = 6600 + 1200 000 × 0,5 % = 12 600 руб.

Далее эта сумма уменьшается на сумму госпошлины, подлежащей уплате при цене иска 1000 000 руб. Так указано п. 3 ст. 333.30 НК РФ.

12 600 – 1000 000 × 0,5=7600 руб.

Общественная организация инвалидов уплатит пошлину в размере 7600 руб.

Кроме того по усмотрению арбитражных и судов общей юрисдикции, мировых судей истец может быть освобожден от уплаты госпошлины пропорционально удовлетворенным исковых требований. Данная льгота носит субъективный характер и зависит от мнения судей.

Помимо перечисленных льгот налоговым законодательством установлен порядок возврата уплаченных сумм пошлины.

Частичному возврату подлежит сумма, уплаченная в большем размере, чем это было предусмотрено.

Возвращаются суммы при отказе рассмотрения заявлений судами, прекращения производства по делу.

В случае осуществления процедур банкротства по отношению к должнику применяется следующим образом. В процессе заключения мирового соглашения до принятия решения судом о банкротстве истцу возвращается 50 % с суммы заплаченной пошлины.

Сумма государственной пошлины не возвращается, если при принятии заявления в суд утверждается процедура мирового соглашения, или удовлетворение ответчиком всех требований истца после обращения в суд.

Пример

Индивидуальный предприниматель выступает в качестве истца в процедуре несостоятельности другого предпринимателя.

До исполнения судебного акта арбитражного суда, истец и ответчик заключили мировое соглашение.

По месту нахождения суда истец подает заявление о возврате излишне уплаченной суммы в налоговый орган.

К этому заявлению прилагаются копии платежных документов, если сумма госпошлины подлежит частичному возвращению (если сумма должна возвращаться полностью, то в полном размере).

Излишне уплаченную сумму уплатит Федеральное Казначейство.

Индивидуальный предприниматель – истец может подать заявление в течение трех лет со дня уплаты госпошлины.

Рассматривая льготное исчисление величины госпошлины, предприниматели и организации могут воспользоваться отсрочкой платежа. Подробнее этот вопрос будет рассмотрен в главе 6 настоящего издания. В случае уплаты госпошлины отсрочка уплаты предоставляется на срок от одного до шести месяцев. Причем на период предоставления отсрочки проценты не начисляются. Вопросами отсрочки, рассрочки государственного платежа занимаются заинтересованные лица.

Глава 3. Льготы по региональным и местным налогам

3.1. Налог на имущество

Налог на имущество является региональным налогом. Он устанавливается Налоговым кодексом и законами субъектов РФ. Исчисление и уплата его обязательна на той территории, где введен данный налог. Законодательная власть регионов определяет налоговые ставки, порядок и сроки уплаты, а также льготы и основание их применения. Такие элементы налогообложения устанавливаются, исходя из положений Налогового кодекса.

Плательщиками налога на имущество признаются российские и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность на территории России.

Не уплачивают налог на имущество федеральные органы власти, используемые имущество для нужд обороны, безопасности и охраны правопорядка.

Объектом налогообложения для российских организаций признаются движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные правительства, признается находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее указанным организациям на праве собственности.

К объекту налогообложения не относят земельные участки и природные ресурсы. К ним применяется другая система налогов и сборов.

При исчислении налога на имущество организация определяет налоговую базу.

Статья 375 Налогового кодекса РФ определяет особенности расчеты налоговой базы.

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость объекта налогообложения.

Средняя стоимость имущества определяется:

Сст = Ост к + Ост п / Км + 1,

где Сст – средняя себестоимость имущества;

Ост к – остаточная стоимость имущества на первое число каждого месяца налогового (отчетного) периода;

Ост п – остаточная стоимость имущества на первое число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяцем;

Км – количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде.

Пример На балансе организации числится одноэтажное здание, используемое для осуществления предпринимательской деятельности.

Налоговым периодом признается год, а отчетным – первый квартал, полугодие, девять месяцев.

Рассчитаем налоговую базу за первый квартал календарного года:

(1 200 000 + 1 192 000 + 1 184 000) + 1 176 000) / 3 + 1 = 923 000 руб.

Остаточная стоимость формируется по правилам ведения бухгалтерского учета, утвержденным учетной политикой организации.

В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства признается инвентаризационная стоимость указанных объектов поданным органов технической инвентаризации.

Сведения об инвентаризационной стоимости объекта недвижимости передаются в налоговый орган.

Налоговая база по имуществу, находящемуся в собственности иностранных организаций согласно п. 5 ст. 376 Налогового кодекса РФ:

НБ = ИС,

где НБ – налоговая база на имущество организаций;

ИС – инвентаризационная стоимость имущества на 1 января налогового периода.

Для простых товариществ выделены особенности определения налоговой базы.

Налоговая база определяется исходя из ст. 377 НК РФ:

НБ = ОСк + ОСс,

где Оск – остаточная стоимость имущества каждого товарищества;

ОСс – остаточная стоимость имущества от совместной деятельности.

Имущество, нажитое в процессе деятельности простого товарищества учитывается на отдельном балансе. Участник договора, ведущий общие дела ведет учет общего имущества. До 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (квартал, полугодие, девять месяцев), он подает сведения об остаточной стоимости общего имущества и о доле каждого участника в этом имуществе.

Пример

Между тремя организациями заключен договор простого товарищества. На его базе каждый участник внес свою долю имущества. В процессе совместной деятельности приобретено оборудование.

Каждый участник договора будет производить исчисление налога на имущество, переданного в совместную деятельность. А исчисление и уплата налога приобретенного (созданного) объекта производится пропорционально стоимости вклада в общее дело.

За I квартал 2006 г. остаточная стоимость составит (в рублях):

Участник 1 ведет учет общего имущества товарищей. До 20 мая 2006 года сообщает сведения об остаточной стоимости общего имущества. На первое число каждого месяца квартала сообщает информацию о доле каждого в общем имуществе.

В нашем примере доля участка 1 составляет 50 % в общем деле, участника 2 – 33 %, участника 3 – 17 %.

Участник 1 за I квартал 2006 г. рассчитал остаточную стоимость имущества и долю каждого участника.

Налоговая база по налогу на имущество для каждого товарища составит:

Участник 1: 291 000 + 444 750 = 735 750 руб.

Участник 2: 269 000 + 293 500 = 562 500 руб.

Участник 3: 97 000 + 151 850 = 284 850 руб.

Налоговая ставка по налогу на имущество юридических лиц на федеральном уровне установлена в размере 2,2 %.

Поскольку данный налог является региональным, налоговая ставка устанавливается законами субъектов Российской Федерации, но, не превышая ставку в 2,2 %.

По усмотрению региональных властей ставка может носить дифференциальный характер в зависимости от объекта обложения и налогоплательщика.

В соответствии со ст. 381 Налогового кодекса РФ от налогообложения освобождаются следующие категории:

1) организации и учреждения уголовно-исполнительной системы – в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций;

2) религиозные организации – в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности;

3) общероссийские общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представительства составляют не менее 80 %, – в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности;

4) организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 %, – в отношении имущества, используемого ими для производства и реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых;

5) Учреждения, единственным собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, – в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

6) организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, – в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов;

7) организации – в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения;

8) организации – в отношении ядерных установок, используемых для научных целей, пунктов хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, а также хранилищ радиоактивных отходов;

9) организации – в отношении ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания;

10) организации – в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий электропередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством Российской Федерации;

11) организации – в отношении космических объектов;

12) имущество специализированных протезно-ортопедических предприятий;

13) имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций;

14) имущество государственных научных центов;

15) организации в отношении имущества, учитываемого на балансе организации – резидента особой экономической зоны, в течение 5 лет с момента постановки имущества на учет.

В г. Москве налог на имущество был введен 13 декабря 1991 г. Законом № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий».

С момента вступления в силу главы 30 Налогового кодекса РФ региональные органы власти приняли закон г. Москвы 5 ноября 2003 г. «О налоге на имущество организаций».

Плательщиками налога являются российские и иностранные организации, имеющие собственность на территории Российской Федерации Предприятия, работающие на УСН и ЕНВД, освобождаются от уплаты налога на имущество, но только используемое для осуществления предпринимательской деятельности.

Объекты основных средств должны числится на балансе юридических лиц. В этом случае они подлежат обложению данным налогом. Ранее налог уплачивался и за нематериальные активы, запасы, затраты и за недвижимое имущество.

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества. Согласно ст. 376 Налогового кодекса РФ она рассчитывается из остаточной стоимости основных средств.

Если ранее брались ежеквартальные стоимости объекта, то в настоящее время берутся ежемесячные данные об остаточной стоимости.

Работники такого метода расчета утверждают, что теперь точно определить налоговую базу и исчислить налог.

Ставки налога устанавливаются региональными властями, и не должны превышать 2,2 %.

В Москве ставка максимальная.

Согласно п. 2 ст. 380 Налогового кодекса РФ могут устанавливаться дифференцированные ставки в зависимости от категории плательщика и вида имущества. Тогда нужно будет рассчитывать среднегодовую стоимость для различных видов имущества.

По налогу на имущество в региональный бюджет перечисляются авансовые платежи за отчетный период. Уплачиваются не позднее 30 апреля (I квартал), 30 июля (полугодие), 30 октября (девять месяцев).

Пример

Остаточная стоимость основных средств на балансе организации составляет:

1) на 1 января 2006 г. – 300 000 руб.;

2) на 1 февраля 2006 г. – 310 000 руб.;

3) на 1 марта 2006 г. – 320 000 руб.;

4) на 1 апреля – 330 000 руб.

Среднегодовая стоимость за I квартал 2006 г. равна:

(330 000 + 310 000 + 320 000 + 330 000) / 3+1 = 315 000 руб.

В бюджет по итогам I квартала 2006 г. нужно перечислить аванс в размере:

315 000 × 2,2 % × ¼ = 1732,5 руб.

Бухгалтер организации делает проводку:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчета 2 «Прочие расходы,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчета «Расчеты по налогу на имущество» – 1732,5 руб. – начислен налог на имущество за I квартал 2006 г.

Сложилась практика открытия филиалов в регионах от столичных организаций. Налоговое законодательство требует платить налог по местонахождению головной организации и ее филиалов отдельно.

Пример

ООО» Кедр» зарегистрировано в г. Москве. На балансе этой компании имеется имущество, остаточная стоимость которой составляет:

1) на 1 января – 800 000 руб.;

2) на 1 февраля – 805 000 руб.;

3) на 1 марта – 810 000 руб.;

4) на 1 апреля – 820 000 руб.

Среднегодовая стоимость имущества составит за I квартал 2006 г.:

(800 000 + 805 000 + 810 000 + 820 000) / 4 = 808 750 руб.

Авансовый платеж будет уплачен в бюджет г. Москвы в размере:

808 750 × 2,2 % × ¼ = 4448 руб.

ООО «Кедр» имеет свой филиал в г. Саратове. На балансе этого филиала числится имущество, его стоимость составила:

1) на 1 января – 250 000 руб.;

2) на 1 февраля – 263 000 руб.;

3) на 1 марта – 272 000 руб.;

4) на 1 апреля – 280 000 руб.

Среднегодовая стоимость имущества филиала будет равна 266 250 руб.

Ставка налога на имущество в данном регионе установлена в размере 1,7 %.

Рассчитаем сумму авансового платежа, уплачиваемого в саратовский бюджет:

266 250 × 1,7 % × ¼ = 1131,6 руб.

Законом г. Москвы от 05.11.2003 г. № 64 «О налоге на имущество организаций» определен перечень организаций, имеющих право на льготу.

Этот перечень изменился по сравнению с предыдущим. Некоторые организации утратили право на льготу, некоторые, наоборот, приобрели это право. Московские власти расширили перечень «льготных» организаций, в него входят:

1) учреждения, финансируемые из бюджета города Москвы или бюджетов муниципальных образований в городе Москве на основе сметы доходов и расходов;

2) органы государственной власти города Москвы и органы местного самоуправления в городе Москве;

3) организации, имеющие статус городской специализированной службы по вопросам похоронного дела в соответствии с Законом города Москвы от 4 июня 1997 г. № 11 «О погребении и похоронном деле в городе Москве»;

4) организации городского пассажирского транспорта общего пользования (кроме такси, в том числе маршрутного) и метрополитена, финансируемые из городского бюджета;

5) организации – в отношении имущества, являющегося собственностью города Москвы, предназначенного для водоснабжения, водоотведения, теплоснабжения, газоснабжения, освещения городских территорий, переработки мусора, хранения жидких и твердых противогололедных реагентов;

6) организации – в отношении находящихся в собственности города Москвы автомобильных дорог и дорожно-мостовых сооружений общего пользования, придорожного озеленения, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, специальных машин и механизмов для их технического обслуживания;

7) организации, использующие труд инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников за налоговый (отчетный) период составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 %, – в отношении имущества, используемого ими для производства, реализации товаров, работ и услуг;

8) организации – в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры, включенных в соответствии с Законом города Москвы № 26 «Об охране и использовании недвижимых памятников истории и культуры» в Городской реестр недвижимых памятников истории и культуры и их территорий и являющихся городской собственностью;

9) организации – в отношении многоэтажных гаражей-стоянок;

10) организации – в отношении объектов жилищного фонда;

11) жилищные кооперативы, жилищно-строительные кооперативы, товарищества собственников жилья, действующие в соответствии с жилищным законодательством Российской Федерации;

12) организации, получившие Паспорт благотворительной организации в соответствии с Законом города Москвы от 5 июля 1995 г. № 11–46 «О благотворительной деятельности»;

13) религиозные организации, зарегистрированные в установленном порядке, – в отношении имущества, используемого ими для осуществления уставной деятельности;

14) общественные организации инвалидов, зарегистрированные в установленном порядке, – в отношении имущества, используемого ими для осуществления уставной деятельности;

15) государственные некоммерческие учреждения, образованные по решению органов государственной власти города Москвы, финансовые средства которых находятся в собственности города Москвы;

16) организации – в отношении убежищ и противорадиационных укрытий, являющихся объектами гражданской обороны и находящихся в собственности города Москвы;

17) организации грузового автомобильного транспорта, выполняющие оборонный заказ, – в отношении транспортных средств, зачисленных в штатах автоколонн войскового типа;

18) научные организации оборонно-промышленного комплекса – в отношении имущества, используемого ими в целях научной деятельности;

19) организации, осуществляющие на территории города Москвы серийное производство легковых автомобилей, – в отношении имущества, используемого ими в этих целях;

20) научные организации Российской академии наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств – в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности.

Напомним, что согласно ст. 372 Налогового кодекса РФ региональные законодательные органы могут расширять список льготников, но не уменьшать его.

Льготы, перечисленные в Налоговом кодексе РФ и не установленные Московскими властями, не перестают действовать.

Льгота, предоставляемая для протезно-ортопедических учреждений, на имущество должна использоваться в рамках указанной деятельности.

Объектом обложения налогом на имущество является движимое и недвижимое имущество, находящееся на балансе.

Условием предоставления льготы является использование основных средств по целевому назначению. Льгота может быть не представлена, если имущество используется по назначению, но арендатором, а не собственником имущества.

Использование полностью объектов основных средств для осуществления деятельности протезно-ортопедических учреждений не является условием для предоставления льготы.

Следует иметь ввиду, что льгота может быть предоставлена при использовании основных средств для нужд учреждения по целевому назначению специализированными организациями, привлеченными налогоплательщиками для оказания соответствующих услуг. Такое использование разрешается, если налогоплательщик не может обойтись без услуг этой организации ввиду особенностей выполняемых функций.

Если деятельность организации связана с обеспечением ортопедических услуг, то это является целью ее создания. При этом, если другие виды деятельности не осуществляются, то имущество не подлежит налогообложению.

Пример Протезно-ортопедическое учреждение сдает в аренду помещение под спортивный зал. В этом случае, организация не имеет право на льготу. Ее имущество используется не по назначению (а для выгоды).

3.2. Земельный налог

Земельный налог относится к местным налогам и сборам объект налогообложения, налоговая база сроком уплаты другие особенности устанавливаются налоговым кодексом.

Налоговые льготы, ставки налога, сроки уплаты могут утверждаться нормативно-правовыми актами органов муниципальных образований. Однако региональные изменения по налогу на землю не должны противоречить федеральному законодательству. В противном случае они считаются недействительными.

Статья 388 Налогового кодекса РФ определяет две группы налогоплательщиков:

1) I организации;

2) II Физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного пользования, праве пожизненного наследуемого владения.

Не признаются налогоплательщиками граждане и организации, имеющие право безвозмездного срочного пользования на земельный участок. (Другими словами в отношении земельных участков, находящихся в аренде).

Объект налогообложения земельным налогом представляет собой земельные участки, расположенные на территории муниципального образования, где нормативно-правовым актом введен данный налог. Причем есть исключение. Налоговый кодекс освобождает от налогообложения земельные участки, изъятые из оборота, занятыми ценными культурными объектами под лесным фондом и водными объектами, также земельные участки, используемые таможенными фондами, для целей обороны и безопасности.

Налоговая база определяется согласно земельному законодательству РФ и представляет собой кадастровую стоимость участка. Кадастровая стоимость определяется на 1 января на каждый земельный участок.

Организации самостоятельно исчисляют на каждую земельную площадь налог, определяют налоговую ставку, используют льготу, если таковым правом наделены.

Индивидуальные предприниматели определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке на праве постоянного пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Для граждан налоговая инспекция рассчитывает земельный налог.

Налоговая база уменьшается на необлагаемую сумму 10 000 руб. Такая льгота предусмотрена для налогоплательщиков следующих категорий:

1) герои Советского Союза РФ;

2) инвалиды I, II, III групп;

3) инвалиды с детства;

4) ветераны и инвалиды ВОВ;

5) лица, подвергшиеся радиации, пострадавшие в результате аварии на Чернобыльской АЭС.

Представительные органы г. Москвы наделили таких граждан еще одной не облагаемой суммой – 500 000 руб. дополнительно.

Ранее указанные лица (ветераны и инвалиды ВОВ и боевых действий, Героев Советского Союза, героев РФ, полные кавалеры орденов Славы, Трудовой Славы, и за службу Родине в Вооруженных Силах СССР) полностью освобождались от уплаты земельного налога (ФЗ от 11.10.1991 г. № 1738-1 «О плате на землю».

Пример

Физическому лицу, являющемуся ветераном ВОВ принадлежит земельный участок в г. Москве. Право собственности получено в марте 2006 г.

Кадастровая стоимость – 1 500 000 руб.

Ставка земельного налога – 1,5 %.

Коэффициент использования участка – 0,75.

Налоговая база по земельному участку составит: (1 00 000–500 000 – 10 000) × 0,75 = 742 500 руб.

Сумма налога, уплачиваемая в бюджет города, составит: 742 500 × 1,5 % = 11.137,5 руб.

Однако представленные льготы не распространяются на земельные участки, сдаваемые в аренду (Закон г. Москвы от 24.11.2004 г. № 74 «О земельном налоге»).

Закон города Санкт-Петербурга от 16.11.2005 г. № 611-86 «О земельном налоге» содержит дополнительный перечень льготников:

1) уволенные с военной службы по достижении предельного возврата;

2) пенсионеры (площадь земельного участка не должна превышать 25 соток);

3) органы государственной власти и созданные им госучреждения, финансируемые из городского бюджета.

Законом города Санкт-Петербурга также предусмотрена отмена льготы на обложение земли в случае, если указанные лица передают во временное пользование в аренду.

Льготами наделены согласно НК РФ:

1) организация уголовно-исполнительной системы Минюста. Перечень таких утвержден постановлением Правительства РФ от 01.02.2000 г. № 89.

Не подлежат налогообложению земельные участки, предоставленные для выполнения возложенных задач, установленных законом РФ от 21.07.1993 г. № 5473-1 «Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы»;

2) организации, имеющие в собственности земельные участки, занятые государственными автомобильными дорогами.

Законом от 10.12.1995 г. № 196 «О безопасности дорожного движения» дано понятие дорог – это обустроенная и используемая для движения транспортных средств полоса земли. Дорога включает проезжие части, трамвайные пути, тротуары, обочины.

Следует заметить, что льготы предоставляются на земли, занятыми государственными автомобильными дорогами, а ведомственные и частные дороги подлежат налогообложению.

Постановлением Правительства РФ от 24.12.1991 г. № 61 автомобильные дороги классифицируются:

1) на автомобильные дороги общего пользования, относящиеся к собственности РФ (автомобильные дороги федерального значения); относящиеся к собственности субъектов РФ (автомобильные дороги регионального или межмуниципального значения, за исключением автомобильных дорог федерального значения); относящиеся к собственности муниципальных образований, предназначенные для решения вопросов местного значения или вопросов местного значения межмуниципального характера, поселений (автомобильные дороги, расположенные в границах населенных пунктов поселений);

2) на автомобильные дороги необщего пользования (автомобильные дороги, находящиеся во владении или пользовании юридических или физических лиц и используемые ими для обеспечения собственных, технологических или частных нужд).

Глава 4. Налоговые льготы при исполнении соглашений о разделе продукции

Соглашение о разделе продукции представляет собой особый режим налогообложения и является неким союзом между предпринимательством и государством.

Организации, принявшие на себя обязательства исполнять соглашение, связывают себя с прибыльной деятельностью и заручаются поддержкой государства.

Отношения, возникающие в процессе поисков, разведки и добычи минерального сырья, раздела произведенной продукции, а также ее транспортировки, обработки хранения, переработки, использования, реализации или распоряжения иным образом, регулируются соглашением о разделе продукции, заключенным в соответствии с Федеральным законом.

Основы правовых отношений в процессе осуществления российских и иностранных инвестиций в поиски, разведку и добычу минерального сырья на территории России и на континентальном шельфе устанавливаются Федеральным законом от 30 декабря 1995 г. № 225-ФЗ «О соглашении о разделе продукции». В процессе развития таких взаимоотношений реформировалось и законодательство по данному вопросу. В частности, закон «О соглашении о разделе продукции» изменялся в 1999 г., в 2001 г., в 2003 г., последние изменения были зафиксированы в 2004 г. Кроме того, раздел продукции стал использоваться как особый налоговый режим с 2003 г. Федеральным законом от 06.06.2003 г. № 65-ФЗ была введена глава 26.4 в Налоговый кодекс РФ «Система налогообложения при выполнении о разделе продукции».

Соглашение о разделе продукции – договор, предоставляемый субъекту предпринимательской деятельности на возмездной основе и на определенный срок.

Договор дает возможность использовать исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск.

Как уже было отмечено, соглашение заключается между двумя сторонами, причем, с одной стороны выступает российское государство в лице федеральных органов и инвестором (юридическим лицом).

Из этого случая вытекает особенность. Если вместо одного юридического лица-инвестора выступает объединение юридических лиц, участники несут ответственность и солидарные обязанности.

На срок действия соглашения выдается лицензия на пользование участком недр.

Если инвестором является объединение нескольких юридических лиц, то лицензия выдается юридическому лицу, выступающему от имени объединения.

В указанный в соглашении срок организации может и не уложиться. А чтобы завершить добычу минерального сырья и рационально его использовать, необходимо продлить соглашение. Продлевается и лицензия.

Соглашение – это еще и документ, содержащий обязательства инвестора (ст. 7 Закона № 225-ФЗ) по:

1) предоставлению российским юридическим лицам преимущественного права на участие в работах по соглашению в качестве подрядчиков, поставщиков, перевозчиков или в ином качестве на основании договоров (контрактов) с инвесторами;

2) привлечению работников – граждан Российской Федерации, количество которых должно составлять не менее чем 80 % состава всех привлеченных работников, привлечению иностранных рабочих и специалистов только на начальных этапах работ по соглашению или при отсутствии рабочих и специалистов – граждан Российской Федерации соответствующих квалификаций;

3) приобретению необходимых для геологического изучения, добычи, транспортировки и переработки полезных ископаемых технологического оборудования, технических средств и материалов российского происхождения в объеме не менее 70 % общей стоимости приобретенных (в том числе по договорам аренды, лизинга и по иным основаниям) в каждом календарном году для выполнения работ по соглашению оборудования, технических средств и материалов, затраты на приобретение и использование которых возмещаются инвестору компенсационной продукцией.

Оборудование, технические средства и материалы считаются российского происхождения при условии, что они изготовлены российскими юридическими лицами, гражданами Российской Федерации на территории Российской Федерации из узлов, деталей, конструкций и комплектующих, не менее чем на 50 % в стоимостном выражении произведенных на территории Российской Федерации российскими юридическими лицами, гражданами Российской Федерации.

Более 70 % технологического оборудования для добычи, транспортировки, переработки полезных ископаемых должно быть российским. Это положение также закрепляется в соглашении о разделе продукции;

4) осуществлению мер, направленных на предотвращение вредного влияния указанных работ на окружающую природную среду, а также по ликвидации последствий такого влияния;

5) страхованию ответственности по возмещению ущерба в случае аварий, повлекших за собой вредное влияние на окружающую природную среду;

6) ликвидации всех сооружений, установок и иного имущества по завершении работ по соглашению, а также по очистке от загрязнения территории, на которой проводились работы по соглашению.

Россия движется по направлению вступления во Всемирную торговую организацию. В момент подписания соглашения между нашим государством и ВТО многие законодательные акты потеряют свою силу. Это касается и некоторых положений закона «О соглашении о разделе продукции»

В случае присоединения положения по обязательствам не будут юридически значимыми.

В соответствии со ст. 8 Закона № 225-ФЗ произведенная продукция делится между государством и инвестором. В соглашении о разделе продукции указывается способ всего соглашения.

Рассмотрим способы раздела продукции:

1 способ. Соглашение содержит:

1) определение общего объема произведенной продукции и ее стоимости. При этом произведенной продукцией признается количество продукции горнодобывающей промышленности и продукции разработки карьеров, содержащееся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первой по своему качеству соответствующей государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого – стандарту организации (предприятия), добытое инвестором в ходе выполнения работ по соглашению и уменьшенное на количество технологических потерь в пределах нормативов;

2) определение части произведенной продукции, которая передается в собственность инвестора для возмещения его затрат на выполнение работ по соглашению (далее – компенсационная продукция). При этом предельный уровень компенсационной продукции не должен превышать 75 %, а при добыче на континентальном шельфе Российской Федерации – 90 % общего объема произведенной продукции;

3) порядок раздела между государством и инвестором прибыльной продукции, под которой понимается произведенная при выполнении соглашения продукция за вычетом части этой продукции, стоимостной эквивалент которой используется для уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и компенсационной продукции за отчетный (налоговый) период;

4) условия передачи инвестором государству принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения части произведенной продукции или ее стоимостного эквивалента;

5) получение инвестором произведенной продукции, принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения.

2 способ. Соглашение содержит:

1) определение общего объема произведенной продукции и ее стоимости;

2) раздел между государством и инвестором произведенной продукции или стоимостного эквивалента произведенной продукции. Пропорции такого раздела определяются соглашением в зависимости от геолого-экономической и стоимостной оценок участка недр, технического проекта, показателей технико-экономического обоснования соглашения. При этом доля инвестора в произведенной продукции не должна превышать 685;

3) передача государству принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения части произведенной продукции или ее стоимостного эквивалента;

4) получение инвестором части произведенной продукции, принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения.

Как видно, условия соглашения, разработанные для разных способов раздела продукции, несколько различаются между собой.

Определенные различия устанавливает налоговое законодательство, а именно в льготной ставке налогообложения.

Кроме того, инвестор получает преимущество перед другими организациями за право пользование трубопроводного и другого вида транспорта.

Что касается имущества, приобретенного инвестором в период действия договора о разделе продукции, оно состоит на балансе данного лица и является его собственностью. А если государство возмещает затраты на создание или приобретение имущества, оно переходит в руки государства. Дальнейшее пользование этим имуществом зависит от решения Правительства Российской Федерации.

К государственной собственности также относится: вся первичная геологическая, геофизическая, геохимическая и иная информация, данные по ее интерпретации и производные данные, а также образцы горных пород, в том числе керн, пластовые жидкости, полученные инвестором в результате выполнения работ по соглашению.

Инвестор может пользоваться данными, но на принципе конфиденциальности.

С согласия государства свои имущественные права инвестор может закладывать для реализации обязательств.

Любой гражданин или организация, обладающие необходимыми финансовыми и техническими ресурсами, опытом реализации подобных соглашений могут перенимать права и обязанности у инвестора. Однако и это нужно согласовать с государством.

Учет финансово-хозяйственной деятельности инвестора при выполнении работ по соглашению осуществляется по каждому соглашению, а также обособленно от такого учета при выполнении им иной деятельности, не связанной с соглашением.

Бухгалтерский учет и отчетность при выполнении работ по соглашению ведутся в валюте Российской Федерации (рублях) или в иностранной валюте, отчетность, предоставляемая в государственные органы, должна содержать данные, исчисленные как в принятой иностранной валюте, так и в рублях.

Для выполнения работ по соглашению инвестор доложен иметь специальные банковские счета в рублях и (или) иностранной валюте в банках на территории Российской Федерации и (или) на территории иностранных государств, используемые исключительно для выполнения указанных работ.

Часть произведенной продукции принадлежит инвестору по условиям соглашения. Это есть его доля. Таким образом, минеральное сырье – доля инвестора – может вывозиться за пределы Российской Федерации без количественных ограничений экспорта (квот, эмбарго).

Что же происходит с оставшейся долей произведенной продукции? Она остается в собственности государства. Затем происходит распределение стоимостного эквивалента произведенной продукции между Российской Федерацией и ее субъектом, где находятся недра. Однако доходы с участков недр внутренних морских вод, континентального шельфа строго зачисляются в федеральный бюджет.

Государство особо важное внимание уделяет контролю за исполнением соглашения о разделе продукции. Это связано с наполняемостью значительной доходной части федерального бюджета. Как известно российские полезные ископаемые поставляются на территории различных государств. Поэтому политика «бережного расходования природных богатств» приобретает все более стратегическое значение.

Существует особый порядок контроля за исполнением соглашения. Он определен ст. 19 Закона № 225-ФЗ.

Государственный контроль за исполнением соглашения осуществляют федеральные органы государственной власти в соответствии с их компетенцией совместно с органами государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации, имеющими право беспрепятственного доступа на объекты проведения работ по соглашению, а также к документации, относящейся к проведению указанных работ, исключительно в целях осуществления функций контроля за исполнением соглашения.

Правительство Российской Федерации представляет в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации одновременно с проектом федерального закона о федеральном бюджете на соответствующий год доклад об итогах работы по реализации соглашений о разделе продукции.

Указанный доклад направляется в Счетную палату Российской Федерации и рассматривается в Государственной Думе Федерального Собрания Российской Федерации только по представлению Счетной палатой Российской Федерации своего заключения.

Никакие нормативно-правовые акты федеральных, региональных, муниципальных органов власти не должны ограничивать права инвестора, ухудшающие его положение. Соответствующие предписания делают органы надзора, если это касается охраны недр, окружающей среды, здоровья граждан и обеспечения государственной безопасности.

Рассмотрим порядок налогообложения организаций, выигравших на аукционе право использования природных богатств. Отметим, применяется особый порядок исчисления и уплаты налогов, установленный гл. 264 Налогового кодекса РФ.

Пример

Корпорация, имеющая опыт в разработке местонахождений и по добыче цветных и черных металлов, выиграла конкурс. Заключено соглашение о разделе продукции и предоставлен участок недр.

До проведения аукциона недропользователем была другая организация. Деятельность производилась по другим условиям пользования, отличным от условий раздела продукции.

Недропользователь до даты проведения аукциона обязан представить в органы, выдавшие лицензию на пользование недрами, отчет об оценке имущественного комплекса, неразрывно связанного с осуществлением права пользования недрами, произведенный независимым оценщиком, осуществляющим свою деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, и проект договора о продаже имущественного комплекса в целом или его части.

По мере выполнения работ новой корпорацией-недропользователем по извлечению природных ресурсов должны быть уплачены разовые платежи за пользование недрами (бонусы), плата за геологическую информацию о недрах (ежегодные платежи за акваторию морского дна – уплачивают инвесторы, занимающиеся промыслом на шельфе РФ), сбор за участие в аукционе, сбор за выдачу лицензии, рента (регулярные платежи за пользование недрами), возмещение государству расходов на поиски и разведку полезных ископаемых.

Статья 346.34 Налогового кодекса РФ дает основные понятия, используемые для целей налогообложения. К ним относятся: «инвестор», «продукция», «произведенная продукция», «раздел продукции», «прибыльная продукция», «компенсационная продукция», «пункт раздела», «цена продукции», «цена нефти».

Инвестор – юридическое лицо или создаваемое на основе договора о совместной деятельности и не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, осуществляющее собственные заемные или привлеченные средства в поиск, разведку и добычу минерального сырья и являющееся пользователем недр на условиях соглашения о разделе продукции.

Продукция – полезное ископаемое, добытое из недр на территории Российской Федерации, а также на континентальном шельфе Российской Федерации в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации, на участке недр, предоставленном инвестору, и первое по своему качеству соответствующее государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого – стандарту организации. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Произведенная продукция – количество продукции горнодобывающей промышленности и продукции разработки карьеров, содержащееся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первой по своему качеству соответствующей государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого – стандарту организации (предприятия), добытой инвестором в ходе выполнения работ по соглашению и уменьшенной на количество технологических потерь в пределах установленных нормативов.

При выполнении соглашений, составленных по 2 способу доля государства в общем объеме произведенной продукции составляет 32 и более процентов общего количества этой продукции.

Раздел продукции – раздел между государством и инвестором произведенной продукции в натуральном и стоимостном выражении.

Прибыльная продукция – произведенная за отчетный (налоговый) период при выполнении соглашения продукция за вычетом части продукции, стоимостной эквивалент которой используется для уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и компенсационной продукции.

Компенсационная продукция – часть произведенной при выполнении соглашения продукции, которая не превышает 75 % общего количества произведенной продукции, передаваемой в собственность инвестора для возмещения понесенных расходов.

Пункт раздела – место коммерческого учета продукции, в котором государство передает инвестору часть произведенной продукции, причитающуюся ему по условиям соглашения. При добыче нефти место коммерческого учета продукции определяется в случае транспортировки ее трубопроводным транспортом как место, в которое по трубопроводу поступает на контрольно-измерительную станцию и в котором осуществляется измерение ее количества и определение качества, подсчет в качестве произведенной продукции и передача в систему магистрального трубопровода. В случае транспортировки нефти иным транспортом, чем трубопроводный, место коммерческого учета продукции определяется соглашением как место, в которое нефть поступает на контрольно-измерительную стацию и в котором осуществляется измерение ее количества и определение качества.

Цена продукции – определяемая в соответствии с условиями соглашения стоимость продукции.

Цена нефти – цена реализации нефти, которая указана сторонами сделки, но не ниже среднего за отчетный период уровня цен нефти сырой марки «Юралс», определяемого как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем отчетном периоде. Средние за истекший месяц уровни цен нефти сырой марки «Юралс» на мировых рынках нефтяного сырья ежемесячно в срок не позднее 15-го числа следующего месяца доводятся через официальные источники информации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. При отсутствии указанной информации в официальных источниках информации средней за истекший отчетный период уровень цен нефти сырой марки «Юралс» на мировых ранках нефтяного сырья определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Размер прибыльной продукции выглядит следующим образом:

Прибыльная продукция (инвестор + государство) = произведенная продукция – часть продукции на уплату налога на добычу полезных ископаемых – компенсационная продукция.

Понятие «цена нефти» используется для определения налоговой базы при добыче нефти и газового конденсата.

Она определяется по количеству добытых полезных ископаемых в натуральном виде в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого может определяться 2 методами. Организация должна выбрать один и закрепить его в своей учетной политике.

Существуют прямой и косвенный методы расчета.

Прямой метод исчисляет количество добытого ископаемого измерительными приборами. Такой метод предусматривает расчет количества недр с учетом фактических потерь [1] .

Налоговая ставка при добыче нефти и газового конденсата равна 340 руб. за тонну. Причем ставка применяется с коэффициентом, характеризующим динамику мировых цен:

Кц = (Ц – 8) × Р / 252,

где Кц – коэффициент;

Ц – средний за налоговый период уровень цен нефти сырой марки «Юралс» в долларах США за один баррель;

Р – Среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации.

Среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, определяется налогоплательщиком самостоятельно как среднеарифметическое значение курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, за календарные дни в соответствующем налоговом периоде.

Средний за налоговый период уровень цен нефти сырой марки «Юралс» определяется как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем налогом периоде. Средние за истекший месяц уровни цен нефти сырой марки «Юралс» на мировых рынках нефтяного сырья ежемесячно в срок не позднее 15-го числа следующего месяца доводятся через официальные источники информации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

При отсутствии указанной информации в официальных источниках информации средней за истекший налоговой период уровень цен нефти сырой марки «Юралс» на мировых рынках нефтяного сырья определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Рассчитанный в порядке, определенном настоящей статьей, коэффициент (КЦ) округляется до четвертого знака.

На другие полезные ископаемые устанавливаются следующие ставки (ст. 342 Налогового кодекса РФ):

1) налоговая ставка в размере 0 % при добыче:

а) полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. Это есть фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых Правительством Российской Федерации;

б) попутный газ;

в) подземных вод, содержащих полезные ископаемые (промышленных вод), извлечение которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых, и извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых, а также при строительстве и эксплуатации подземных сооружений;

г) полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых. Отнесение запасов ископаемых к некондиционным запасам осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации;

д) полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения, а также добываемых из вскрышных и вмещающих пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации;

е) минеральных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации;

ж) подземных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в сельскохозяйственных целях, включая орошение земель сельскохозяйственного назначения, водоснабжение животноводческих ферм, животноводческих комплексов, птицефабрик, садоводческих, огороднических и животноводческих объединений граждан;

з) нефти на участках недр, расположенных полностью или частично в границах Республики Саха, Иркутской области, Красноярского края, до достижения накопленного объема добычи нефти 25 млн. тонн на участке недр.

2) 3,8 % при добыче калийных солей;

3) 4,0 % при добыче:

а) торфа;

б) угля каменного, угля бурого, антрацита и горючих сланцев;

в) апатит-нефелиновых, апатитовых и фосфоритовых руд;

4) 4,8 % при добыче кондиционных руд черных металлов;

5) 5,5 % при добыче:

а) сырья радиоактивных металлов;

б) горно-химического неметаллического сырья (за исключением калийных солей, апатит-нефелиновых, апатитовых и фосфоритовых руд);

в) неметаллического сырья, используемого в основном в строительной индустрии;

г) соли природной и чистого хлористого натрия;

д) подземных промышленных и термальных вод;

е) нефелинов, бокситов;

6) 6,0 % при добыче:

а) горнорудного неметаллического сырья;

б) битуминозных пород;

в) концентратов и других полупродуктов, содержащих золото;

7) 6,5 % при добыче:

а) концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (за исключением золота);

б) драгоценных металлов, являющихся полезными компонентами многокомпонентной комплексной руды (за исключение золота);

в) кондиционного продукта пьезооптического сырья, особо чистого кварцевого и камнесамоцветного сырья;

8) 7,5 % при добыче минеральных вод;

9) 8,0 % при добыче:

а) кондиционных руд цветных металлов;

б) редких металлов, как образующих собственные месторождения, так и являющихся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых;

в) многокомпонентных комплексных руд, а также полезных компонентов многокомпонентной комплексной руды, за исключением драгоценных металлов;

г) природных алмазов и других драгоценных и полудрагоценных камней;

10) 17,5 % при добыче газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья;

11) 147 рублей за 1000 кубических метров газа при добыче газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья.

При добыче таких полезных ископаемых применяется коэффициент, равный 0,5.

Сумма налога на добычу ископаемых исчисляется как произведение налоговой базы и ставки налога, скорректированной коэффициентом.

НДС, уплачиваемый в связи с осуществлением деятельности по соглашению о разделе продукции, действует согласно 21 главы Налогового кодекса РФ.

Объектом налогообложения по-прежнему признаются реализация работ на территории России, передача для собственных нужд.

Налоговая ставка установлена на уровне 18 %.

Льготная ставка 0 % предназначена для драгоценных металлов, которые реализуются Государственному фонду драгоценных металлов Российской Федерации, Центральному Банку РФ. Припасы, вывезенные с территории России в режиме перемещения, облагаются по ставке 0 %.

Освобождаются от налогообложения операции:

1) передача на безвозмездной основе имущества, необходимого для выполнения работ по соглашению, между инвестором по соглашению и оператором соглашения в соответствии с программой работ и сметой расходов, которые утверждены в установленном соглашением порядке;

2) передача организацией, являющейся участником не имеющего статуса юридического лица объединения организаций, выступающего в качестве инвестора в соглашении, другим участникам такого объединения соответствующей доли произведенной продукции, полученной инвестором по условиям соглашения;

3) передача налогоплательщиком в собственность государства вновь созданного или приобретенного налогоплательщиком имущества, использованного для выполнения работ по соглашению и подлежащего передаче государству в соответствии с условиями соглашения.

Организации, функционирующие в особом режиме раздела продукции, считаются плательщиками налога на прибыль.

Определяя величину прибыли, инвестор учитывает свой доход и уменьшает на произведенные расходы.

Понятие «Прибыльной продукции» используется в целях определения дохода налогоплательщика.

Доход от реализации соглашения = прибыльная продукция + внереализационные доходы.

Согласно ст. 250 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения налогом на прибыль внереализационные доходы – это:

1) доходы от долевого участия в других организациях;

2) доходы в виде положительной курсовой разницы;

3) доходы от уплаты должником штрафов;

4) доходы от сдачи в аренду имущества;

5) доходы в виде процентов;

6) доходы от безвозмездного имущества (основных средств, НМА);

7) другие доходы.

Пример

Организация, заключившая соглашение о разделе продукции, осуществляет добычу железной руды (многокомпонентной комплексной). Цифры условные. За отчетный период размер прибыльной продукции составил 15 млн. руб. (объем прибыльной продукции 500 т, цена произведенной продукции 30 000 руб. за 1 т).

Доходы от безвозмездно полученного имущества от государства – 450 000 руб.; доходы от полученных материалов при демонтаже – 80 000 руб.

В качестве такого оператора могут выступать созданные инвестором на территории Российской Федерации филиалы или юридические лица либо привлекаемые инвестором для юридического лица, а также иностранные лица, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации. При этом инвестор несет имущественную ответственность перед государством за действия оператора соглашения как за свои собственные действия.

Доходы в виде процентов, полученных от вклада на банковский счет, – 9000 руб.

Доходы от реализации = 15 000 000 (500 × 30 000) + 450 000 + 9000 = 15 539 000 руб.

Доходы уменьшаются на величину расходов.

Понесенные расходы должны быть документально подтверждены. В противном случае на их размер невозможно уменьшить доходы в целях налогообложения прибыли. Их состав, порядок признания описываются в главе 25 Налогового кодекса РФ.

Управляющий комитет, в состав которого входит равное число представителей от каждой стороны (численный состав, права и обязанности управляющего комитета, а также порядок его работы определяется соглашением), утверждает смету расходов предстоящих работ.

Расходы налогоплательщика.

1. Возмещаемые за счет компенсационной продукции:

1) расходы, понесенные до вступления соглашения в силу (если месторождение ранее не разрабатывалось);

2) расходы, понесенные с даты вступления соглашения в силу:

а) расходы на освоение природных ресурсов;

б) расходы на приобретение сооружение, изготовление, доставку амортизируемого имущества;

в) расходы на отчисления в ликвидационный фонд;

г) расходы по содержанию безвозмездно переданного имущества от государства;

д) управленческие расходы (аренда офисов, консультационные услуги, реклама и др.). Разрешается возмещать лишь до 2 % от всех расходов.

2. Уменьшающие налоговую базу:

1) расходы по выполнению работ;

2) расходы на содержание основных средств, другого имущества;

3) расходы на освоение ресурсов;

4) расходы на НИОКР;

5) расходы на добровольное и обязательное страхование;

6) другие расходы:

а) материальные расходы;

б) расходы на оплату труда;

в) суммы амортизации.

Расходы на освоение природных ресурсов уменьшают налоговую базу по расчету налога на прибыль. После выдачи лицензии осуществляется поиск месторождений ископаемых и разведка. Эти расходы относятся к числу уменьшающих налоговую базу. Строительство на участках недр необходимой инфраструктуры также относится к учитываемым расходам. В частности, обустройство временных подъездных путей, хранение ископаемых, мероприятия по бережному использованию недр – все это относится к освоению природных ресурсов. Ущерб природным ресурсам при эксплуатации, компенсации малочисленным народам Крайнего Севера за нетрадиционное пользование их земель признаются расходами с 1-го числа месяца, когда уже завершены добывающие работы. Включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев, а некоторые из них в течение 5 лет (п. 2 ст. 260 Налогового кодекса РФ).

Все работы по геологическому поиску и разведке ископаемых могут быть безрезультатными с точки зрения инвестора. Он принимает решение о прекращении работ из-за бесперспективности выявления запасов. В таком случае расходы все-таки признаются с 1-го числа месяца, когда налогоплательщик сообщает федеральному органу о прекращении работ на этом участке недр.

Например, недропользователь прекратил разведывательные работы в отношении калийных и борных руд, считая их безрезультатными, 13 апреля и сообщил об этом федеральному органу управления государственному фонду недр.

С 1 мая расходы, связанные с геологоразведовательной и поисковой деятельностью, считаются признанными. Они уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Если пять лет назад применялись аналогичные технологии для поисковых работ на участке недр, инвестор не может учесть безрезультатные расходы.

Такой же порядок признания расходов применяется к расходам на строительство разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, оказавшейся безрезультатной, на ликвидацию скважины. Расходы признаются равномерно в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда скважина ликвидирована. О принятом решении налогоплательщик-инвестор сообщает в налоговую инспекцию по месту учета.

По завершении определенных этапов поисков и разведки месторождений минерального сырья инвестор обязан возвращать участки территории, переданной ему в пользование. Размеры возвращаемых участков, порядок, сроки и условия их возврата определяются соглашением.

Геологическая и технико-экономическая информация по объектам, на которых проводятся работы по соглашению и намечается добыча полезных ископаемых, должна быть передана на государственную экспертизу.

И все же есть затраты, которые налогоплательщик не может возместить или уменьшить на их размер свою налоговую базу на прибыль. Это расходы:

1) произведенные до вступления соглашения в силу: расходы на приобретение пакета геологической информации для участия в аукционе;

2) произведенные с даты вступления соглашения в силу:

а) разовые платежи за пользование недрами при вступлении определенных событий, оговоренных в соглашении;

б) налог на добычу полезных ископаемых;

в) платежи (проценты) по полученным кредитным и заемным средствам, а также комиссионные выплаты по ним и другие расходы, связанные с получением и использованием заемных средств для финансирования деятельности по соглашению;

г) расходы на НИОКР на создание новых, усовершенствованных работ и технологий судебных и арбитражных расходов;

д) расходы по штрафным санкциям за нарушение договоров;

е) расходы от недостачи материальных ценностей (хищения).

Указанные возмещаемые расходы подлежат покрытию за счет компенсационной продукции. Размер этой продукции устанавливается соглашением и не может превышать 75 % общей продукции. Весь объем возмещаемых расходов не должен превышать объем компенсационной продукции.

Пример

Организация по соглашению о разделе продукции добывает природную соль. Общий объем добытой продукции составил 100 т. Доля государства в общем объеме произведенная продукция не должна превышать 32 %, а именно 32 т.

Компенсационная продукция установлена в размере 6 т, т. она не превышает 75 % общего произведенного количества.

Цена продукции по соглашению определена в размере 4000 руб. за тонну. Всего затрачено 800 000 руб. на освоение и разработку месторождения полезного ископаемого. Из них 350 000 руб. подлежат возмещению.

Размер возмещаемых расходов превышает предельный уровень компенсационной продукции. Значит, возмещению подлежит предельный уровень (240 000 руб.). А оставшаяся невозмещенная сумма (80 000 руб.) включается в состав возмещаемых расходов следующего отчетного периода.

Соглашение о разделе продукции, являясь специальным налоговым режимам, предусматривает особый порядок уплаты налогов. Инвестор-налогоплательщик освобождается от уплаты ряда налогов и сборов. А налоги, все же уплачиваемые по соглашению, имеют особенности исчисления налоговой базы и ставок. Некоторые из них уже рассмотрены.

Как уже отмечалось, Законом № 225-ФЗ «О соглашении о разделе продукции» выделяются соглашения, условия которых прописываются 2 способами. Для соглашений 1 способа инвестор уплачивает систему налогов и сборов:

1) налог на добавленную стоимость;

2) налог на прибыль организаций;

3) единый социальный налог;

4) налог на добычу полезных ископаемых;

5) платежи за пользование природными ресурсами;

6) плату за негативное воздействие на окружающую среду;

7) водный налог;

8) государственную пошлину;

9) таможенные сборы;

10) земельный налог;

11) акциз.

Уплаченные налоги подлежат возмещению, так как включаются в расходы, возмещаемые из части компенсационной продукции.

Плата по налогу на добычу полезных ископаемых не возмещается. Он уменьшает размер прибыльной продукции.

Инвестор освобождается от уплаты налога на имущество, если использует его по назначению. Кроме того, не уплачивается транспортный налог. Если транспорт используется не по назначению, налог на такой объект имущества все же нужно уплатить.

Соглашения, составленные по 2 способу, освобождают своего обладателя от ряда региональных и местных налогов по решению государственных и муниципальных органов.

При выполнении соглашения по 2 способу инвестор уплачивает:

1) единый социальный налог;

2) государственную пошлину;

3) таможенные сборы;

4) налог на добавленную стоимость;

5) плату за негативное воздействие на окружающую среду.

Указанные налоги и сборы не подлежат возмещению. Расходы на уплаченные налоги можно возместить только по соглашению, заключенному в соответствии с 1 способом.

Однако если возмещение региональных и местных налогов и сборов не предусмотрено, инвестор вправе уменьшить государственную долю продукции на величину уплаченных налогов.

Глава 5. Другие налоговые льготы

Налоговая система с 2002 года пополнилась особыми режимами налогообложения.

Нельзя сказать, чтобы они представляли собой льготную систему, если рассматривать с точки зрения ст. 56 Налогового кодекса Российской Федерации «Установление и использование льгот по налогам и сборам», но и наблюдается резкое отличие от общего режима налогообложения.

К специальным режимам относятся:

1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (рассмотрена во 2-й главе нашего издания);

2) упрощенная система налогообложения;

3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

4) система налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции (рассмотрена нами в 4-й главе).

Само понятие «система» подразумевает совокупность взаимосвязанных звеньев. В налогообложении система включает в себя объект налогообложения, субъект налогообложения, порядок и условия оплаты налогов, распределение налога между бюджетами разных уровней, предоставление льгот отдельным категориям налогоплательщиков и по отдельным операциям, контроль в области налогообложения.

Система налогообложения по упрощенному режиму (по специальному режиму) включает в себя все вышеперечисленные понятия. А значит, можно считать, что это есть льготное налогообложение отдельных категорий.

Упрощенная система налогообложения освобождает от уплаты организаций налога на прибыль, ЕСН, НДС, налога на имущество.

Это касается организаций, которые уже применяют упрощенку, если их доход не превышает 20 млн. руб. на отчетный (налоговый) период.

Не имеют права применить УСНО:

1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства;

2) банки;

3) страховщики;

4) негосударственные пенсионные фонды;

5) инвестиционные фонды;

6) профессиональные участники рынка ценных бумаг;

7) ломбарды;

8) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

9) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;

10) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;

11) организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;

12) бюджетные учреждения;

13) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

14) организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 %. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 %, на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19 июня 1992 г. № 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации», а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом;

15) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;

16) организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей. В целях настоящего подпункта учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

Как рассчитать среднесписочную численность работников организаций?

Среднесписочная численность всех работников за месяц:

Среднесписочная численность = Среднесписочная численность полностью занятых + Среднесрочная численность не полностью занятых.

Средняя численность работников за месяц:

Средняя численность за месяц = Среднесписочная численность за месяц + Средняя численность внешних совместителей + Средняя численность по договору гражданско-правового характера.

Средняя численность за отчетный период:

Средняя численность за отчетный период = (Средняя численность за 1 месяц + Средняя численность за n месяцев) / 12, где n – количество календарных месяцев в периоде.

Пример

Организация с 1 января 2006 г. применяет УСНО.

График работы организации – 40 часов пятидневной недели. Списочная численность работников равна 90 человек (на 1 июня 2006 г.). По условию неполного рабочего времени работает 4 человека. В организации было 5 человек внешних совместителей, работавших 3 ч в неделю и отработавших 15 июньских дней.

Списочная численность приведена в таблице (за июнь 2006 г.).

В июне заключено 5 договоров гражданско-правового характера, действовавших в течение всего месяца, 1 договор действовал лишь с 23.06.2006 г. Среднесписочная численность полностью занятых сотрудников:

2718 человек / 30 дней = 90,6 человек

На условиях неполного рабочего времени работало 2 человека по 5 ч в день и 2 человека по 2 ч в день.

Определяем общее количество человеко-часов, отработанных в июне на условиях неполной занятости:

5 ч × 21 рабочий день × 2 человека + 2 ч × 21 рабочих дня × 2 человека = 294 человеко-часов.

Пересчитаем на норму продолжительности рабочего времени:

294 человеко-часа / 8 часов = 36,75 человеко-дней

Средняя численность не полностью занятых работников, т. е. неполная занятость:

36,75 человеко-часов / 21 рабочий день = 1,75 человек/дней

Среднесписочная численность работников за 6 месяцев составила:

90,6 чел + 1,75 = 92,35 человек

Средняя численность внешних совместителей:

3 ч × 15 рабочих дней × 5 человек = 225 человеко-часов.

Пересчитаем среднюю численность внешних совместителей на 8-часовой рабочий день:

225 человеко-часов / 8 ч = 28 человеко-дней.

В пересчете на полную занятость средняя численность внешних совместителей составила:

28 человеко-часов / 8 ч = 1,3 человеко-дней.

Средняя численность сотрудников, работающих по договорам гражданско-правового характера равна:

150 человек / 30 дней = 5 человек (исходя из таблицы)

Средняя численность всех работников организации за июнь 2006 г.:

92,35 человек + 1,3 человеко-дней + 5 человек = 98,65 человек

Пример

Средняя численность сотрудников организации, работающей в режиме УСНО, составила:

За январь 2006 г. – 95,6 человек

За февраль 2006 г. – 94,7 человек

За март 2006 г. – 93,8 человек

За апрель 2006 г. – 101,8 человек

За май 2006 г. – 102,7 человек

Средняя численность работников за шесть месяцев 2006 г. определяется:

(95,6 + 94,7 + 93,8 + 101,2 + 103,6 + 102,7) / 6 месяцев = 98,9 человек

Организация правомерно применяет УСНО. Даже если за II квартал средняя численность равна 102,5 ((101,2+103,6+102,7)/3 месяцев), организация имеет право на применение упрощенного режима налогообложения.

По сравнению с общим режимом налогообложения организации, применяющие упрощенку, не слишком обременены ведением бухгалтерского учета. В частности, для малых предприятий существует облегченный вариант плана счетов.

Пример Упрощенный план счетов для малых организаций

Для упорядочения системы сбора, обобщения информации об имуществе, обязательствах организации их движения путем непрерывного учета необходимо ввести в плат счетов дополнительные субсчета к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – «Отложенный доход», «Отложенный расход».

Таким образом, хозяйственные операции отражаются:

1) реализация товаров, работ, услуг:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», «отложенный доход» – отгрузка продукции, выполнение работ, услуг;

Дебет счета 51 «Расчетный фонд»,

Кредит счет 62 «Расчет с покупателями и заказчиками»;

Дебет счета 76 «Отложенный доход»,

Кредит счета 90 «Продажи», «Выручка» — оплата полученной продукции (работы, услуги).

2) затраты:

Дебет счета 76 «Отложенный расход»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — приняты работы производственного характера;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит счета 51 «Расчетный счет»;

Дебет счета 20 «Основное производство» (счета 26 «Общехозяйственные расходы», счета 44 «Расходы на продажу»),

Кредит счета 76 «Отложенный расход» — произведена оплата исполнителю работ производственного характера.

Пример

Организация применяет УСНО, осуществляет торговую деятельность. Учет товаров происходит по продажным ценам. Рассмотрим хозяйственную деятельность данного предприятия.

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 60 «Расчет с поставщиками и подрядчиками»;

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» — оприходован товар;

Дебет счета 41 «Товары»,

Кредит счета 42 «Торговая наценка» — начислена торговая наценка;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит счета 76 «Отложенный доход»;

Дебет счета 76 «Отложенный расход»,

Кредит счета 41 «Товары» — отгружен товар;

Дебет счета 76 «Отложенный расход»,

Кредит счета 42 «Торговая наценка» — списана сумма наценки по мере отгрузки товара;

Дебет счета 51 «Расчетные счета» (счета 50 «Касса»),

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

Дебет счета 76 «Отложенный доход»,

Кредит счета 90 «Выручка» — полученная выручка;

Дебет счета 60 «Расчет с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета»;

Дебет счета 90 «Выручка»,

Кредит счета 76 «Отложенный расход» — оплачен товар поставщику.

Налогоплательщик, работающий в режиме УСНО, имеет преимущество перед другими режимами. У него есть выбор: согласно п. 1 ст. 346.14 НК РФ можно выбрать порядок определения налоговой базы.

Если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, то применяется ставка 6 %.

Если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов, ставка – 15 %.

Доходы от упрощенной деятельности определяются аналогично доходам, рассчитанным при определении налога на прибыль.

Это две группы доходов: доходы от реализации и внереализационные доходы, определенные ст. 249, 250:

1) поступления от реализации товаров, работы, услуг;

2) доходы от долевого участия в других организациях;

3) положительная курсовая разница из-за отклонения курса валюты;

4) штрафы за нарушение договорных обязательств;

5) арендные доходы;

6) проценты по займам, кредитам;

7) безвозмездно полученное имущество;

8) доходы от предоставления в пользование прав интеллектуальной деятельности;

9) доходы от участия в простом товариществе.

Для организаций, выбравших в качестве налогообложения УСНО, участвующий в простом товариществе объект налогообложения устанавливается в обязательном порядке. Это доходы за вычетом расходов:

1) доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде;

2) доходы от переоценки имущества;

3) доходы, полученные вследствие ликвидации основных средств, материалов;

4) суммы кредиторской задолженности, списанные из-за истечения срока давности;

5) стоимость излишков МПЗ;

6) другие доходы.

К перечисленным доходам не включаются доходы:

1) в виде имущества, полученного в порядке предварительной оплаты за продукцию;

2) в форме задатка для обеспечения обязательств;

3) от имущества, полученного в пределах вклада в простое товарищество, в случае раздела имущества;

4) другие доходы, определенные ст. 251 НК РФ.

Организация-налогоплательщик, выбравшая объектом налогообложения доходы, полученную выручку от реализации и внереализационных доходов умножает на 6 %.

Если организация выбрала объектом налогообложения доходы за вычетом расходов, полученную сумму доходов уменьшают на произведенные затраты. Схема вычета аналогична схеме определения базы по налогу на прибыль.

Полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на следующие документально установленные затраты:

1) расходы на приобретение, сооружение основных средств;

2) расходы на приобретение НМА;

3) расходы на ремонт основных средств;

4) материальные расходы;

5) арендные платежи;

6) расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности;

7) расходы на обязательное страхование работников и имущества, страхования от профзаболеваний;

8) НДС по оплаченным ценностям;

9) проценты за предоставление кредитов, займов кредитными организациями;

10) расходы на обеспечение пожарной безопасности;

11) таможенные платежи при вводе продукции на территории РФ;

12) расходы на содержание служебного транспорта;

13) командировочные расходы, в том числе на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами); суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации; оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

14) плату государственному частному нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом такие расходы принимаются в пределах утвержденных тарифов;

15) расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги;

16) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию;

17) расходы на канцелярские товары;

18) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;

19) расходы, связанные с приобретением права на использование программ ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;

20) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;

21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

22) суммы уплаченных налогов и сборов;

23) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации;

24) расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения;

25) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

26) расходы на подтверждение соответствия продукции требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров;

27) расходы на проведение обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов;

28) плату за предоставление информации о зарегистрированных правах;

29) расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости);

30) лицензионные расходы;

31) судебные расходы и арбитражные сборы;

32) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

33) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 настоящего Кодекса;

34) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Пример

ООО «Вымпел-Регион» осуществляет издательскую деятельность с 2004 г. Объектом налогообложения признаны доходы, уменьшенные на величину расходов.

За I квартал 2006 г. организация осуществила затраты и получила выручку, представленные в таблице 2 (аналогично заполнению книги учета доходов и расходов).

Таблица 2. Учет доходов и расходов ООО «Вымпел-Регион» за I квартал 2006 г.

Так как организация выбрала объектом налогообложения доходы за вычетом расходов, применяется 15 %. Авансовые платежи производятся исходя из предоставленных счетов и за каждый отчетный период. Величина исчисленного налога по УСНО уменьшается на сумму отчислений в Пенсионный фонд РФ:

208 000 руб. – 141 793 руб. = 66 207 руб. × 15 % = 9931 руб.

Еще одним специальным режимом пополнился Налоговый кодекс с 2003 г. Это система налогообложения в виде единого налога на внешний доход (ЕНВД). В отличие от УСНО при определении налоговой базы не исчисляются величины доходов и расходов. Устанавливается величина базовой доходности, которую определил законодатель (ст. 346.29 НК РФ). Она является основой для исчисления налоговой базы.

Налогоплательщикам остается скорректировать уже посчитанную величину объекта на 3 показателя: К 2 определяется законодателями региональной власти и учитывает особенности местности осуществления деятельности. Районная налоговая инспекция (по месту регистрации плательщика) вывешивает значение коэффициента – должен быть не ниже 0,005 и не выше 1.

К 1 – коэффициент-дефлятор, учитывает изменения потребительских цен на товары, работы, услуги; подлежит официальному опубликованию со стороны Правительства РФ.

Физический показатель – занимаемая площадь, количество сотрудников, количество автотранспортных средств, объем информационного поля, число торговых точек и др.

Все эти показатели учитываются при определении налоговой базы по ЕНВД.

Пример

Организация осуществляет розничную торговлю. Площадь магазина 50 кв. м. Базовая доходность за 1 месяц согласно п. 3 ст. 346.29 составляет 1800 рублей за 1 кв. м. К 1 = 0,5; К 2 = 1,105.

Предположим, что за квартал никаких изменений не произошло.

Налоговая база = 1800 руб × 50 кв. м. × 3 месяца × 0,5× 1,105 = 149 175 руб.

Ставка налога по ЕНВД составляет 15 %. Исчисленный налог за I квартал составит:

149 175 × 15 % = 22 376 руб.

Из этой величины налогоплательщики вправе вычесть авансовые платежи в пенсионный фонд РФ. Налогоплательщики ЕНВД обязаны вести учет движения имущества.

Режим ЕНВД не всегда выгоден предприятию. Оно не может исчислить свои доходы и уменьшить на фактически понесенные расходы. Иногда хозяйственная деятельность не может покрыть сумму исчисленного налога. Предприятие работало в убыток, да еще обязано уплатить единый налог.

В этом случае законодатель не прописал применения отсрочки платежа по единому налогу и возможности уплаты минимального налога.

Зато организации пользуются правом освобождения от ряда налогов. К ним относятся налог на имущество, НДС, налог на прибыль.

Во всяком случае организация, если она подпадает под действие ЕНВД, не может отказаться от применения данного режима. С недавних пор специальный режим по ЕНВД стал обязательным для всей территории РФ, а не для отдельных ее регионов.

Для резидентов особых экономических зон налоговое законодательство предусматривает снижение налоговых обязательств или освобождение от уплаты налогов.

Рассмотрим «земельные отношения», возникающие между резидентами особых «экономических зон» и органами управления, налоговые льготы по налогу на землю.

Земельные участки в пределах территорий особых зон и органами управления, налоговые льготы по налогу на землю.

Земельные участки в пределах территорий особых зон принадлежат органами управления особыми экономическими зонами в части управления и распоряжения.

С согласия этих органов данный объект недвижимости может предоставляться во временное владение и пользование. Такой процесс действует на основе договора аренды.

Арендаторы-резиденты могут воспользоваться правом лизинга, т. е. правом долгосрочной аренды с последующем выкупом земельных участков, на которых созданы другие объекты недвижимости этими арендаторами.

Статья 35 Закона запрещает арендатору-резиденту сдавать земельный участок в субаренду, передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу, предоставлять земельный участок в безвозмездное срочное пользование, отдать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив.

Организации – резиденты особой экономической зоны освобождаются от уплаты земельного налога сроком на 5 лет с момента возникновения права собственности на земельный участок.

Пример

Организация под названием «I.t.International» с 2006 г. является резидентом технико-внедренческой зоны. Вышеназванная организация осуществляет разработки новейших информационных технологий.

Органы управления технико-внедренческой особой экономической зоны заключили соглашение с «I.t.International», согласно которому был выделен земельный участок площадью 0,25 км. На территории участка построено 5-ти этажное здание под офис.

До 21 декабря 2006 г. «I.t.International» производила выплаты за аренду земельного участка. Согласно соглашению, заключенному организацией и органами управления в день образования нового резидента, земельный участок можно выкупить 21 декабря 2006 г. право собственности на участок перешло «I.t.International». С этого момента организация уплачивает земельный налог в течение 5 лет, т. е. вплоть до 22 декабря 2011 г. (п. 9 ст. 395 НК РФ).

Налоговый кодекс освобождает от налогообложения имущества, принадлежащего резиденту особой экономической зоны.

С момента постановки на учет имущества (на балансе такой организации) можно не уплачивать налог в течение 5-ти лет. В связи с изменениями, внесенными в ст. 381 НК РФ Федеральным законом от 29.06.2004 г. № 58-ФЗ; от 11.11.2003 г. № 139-ФЗ, возникают вопросы заполнения декларации. Форма декларации утверждена Приказом МНС России от 23.03.2004 г. № САЭ-3-21/224.

Пунктом 11 статьи 1 Федерального закона от 22.07.2005 г. № 117-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты в связи с принятием Федерального закона «Об особых экономических зонах в РФ» в статью 381 Кодекса внесены изменения в части дополнения пунктом 17, который введен в действие с 01.01.2006 г. Указанным пунктом Кодекса установлено, что не подлежит налооблажению налогом на имущество организаций имущество, учитываемое на балансе организации-резидента особой экономической зоны, в течение 5-ти лет с момента постановки имущества на учет.

При заполнении 5 раздела «Расчет среднегодовой стоимости необлагаемого налогом имущества». Декларации по налогу на имущество в отношении имущества, учитываемого на балансе организации – резидента особой зоны, в течение 5-ти лет с момента постановки на учет по строке 020 указывается под налоговой льготой «2010252».

Резиденты технико-внедренческой экономической зоны могут воспользоваться льготой по ЕСН. Так, индивидуальные предприниматели и организации, выплачивающие вознаграждения физическим лицам, работающим в данной зоне, могут применять следующие ставки (п. 1 ст. 241 Налогового кодекса РФ).

«Льготную» таблицу ставок могут применять лишь резиденты технико-внедренческой зоны. Организации – резиденты производственно-промышленной зоны, туристко-рекрационной зоны будут пользоваться ставками, прописанным п. 1 ст. 241 для налогоплательщиков, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ:

Пример

Организация осуществляет свою деятельность в технико-внедренческой экономической зоне Р. Татарстан. В организации трудятся 8 сотрудников:

По итогам января 2006 г. было выплачено 154 000 руб., фактическая величина налоговой базы составляет 154 000 руб., организация может воспользоваться налоговыми льготами для резидентов технико-внедренческих особых зон. Суммы выплат не превышает 280 000 руб., значит, используется ставка 14 %. Сумма этого процента отправится в доходную часть федерального бюджета: 154 000 руб. × 14 % = 21 560 руб.

Бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет счета 20 «Основное производство»,

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 154 000 руб. – начислена заработная плата;

Дебет счета 20 «Основное производство»,

Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет 2 «Расчеты по пенсионному обеспечению» – 21 650 руб. – начислен ЕСН в федеральный бюджет.

Пример

В штате фирмы туристко-рекрационной зоны работают 10 сотрудников. Из них один иностранец, приглашенный для реализации спецпроекта. Зарплата иностранца составляет 30 000 руб. ежемесячно. Остальные сотрудники – 150 000 руб./месяц.

В данном случае организация не применяет регрессивную шкалу. Сумма ЕСН составит: (150 000 + 30 000) × 26 % = 46 860 руб.

Пример

У индивидуального предпринимателя, зарегистрированного в качестве резидента туристко-рекрационной зоны, работает инвалид 2-ой группы. Его зарплата составляет 15 000 руб. Остальным начислено с начала года 300 000 руб. Суммы выплат инвалидов, не превышающих 100 000 руб., освобождаются от уплаты ЕСН.

ЕСН будет начисляться с суммы 300 000 руб.:

1) в ФСС: 300 000 × 3,2 % = 9600 руб.;

2) в ФФОМС: 300 000 × 0,8 % = 2400 руб.;

3) в ТФОМС: 300 000 × 2 % = 6000 руб.;

4) в Федеральный бюджет: 300 000 × 20 % = 60 000 руб.

Если бы был применен налоговый вычет в полной сумме начисленного страхового взноса (315 000 × 14 % = 44 100 руб.), то сумма ЕСН к уплате в федеральный бюджет составила бы 15 900 руб. (60 000 – 44 100). Однако сумма вычета превысила бы ЕСН к уплате в федеральный бюджет: 15 900 руб. < 44 100 руб.

Пунктом 2 статьи 243 Налогового кодекса РФ это запрещено. Сумма налогового вычета страховых взносов в пенсионный фонд не может превышать сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет. Значит, налоговый вычет может быть применен не в полной сумме начисленного страхового взноса, а в сумме, составляющей половину рассчитанной суммы социального налога в федеральный бюджет.

Сумма ЕСН к уплате в федеральный бюджет составит:

60 000 руб. – 30 000 руб. = 30 000 руб.

Общая сумма к уплате равна: ФСС + ФФОМС + ТФОМС + федеральный бюджет = 9600 + 2400 + 6000 + 30 000 = 48 000 руб.

Следующим «льготным» налогом является налог на прибыль. Хотя п. 1ст. 284 Налогового кодекса РФ устанавливает ставку налога на 24 %. Сумма налога распределяется по системе межбюджетных отношений по схеме: 605 % зачисляется в федеральный бюджет; 17,5 % зачисляется в бюджеты субъектов РФ.

Федеральное налоговое законодательство дает возможность региональным властям делать послабление по уплате налога на прибыль. В части зачисления налога в бюджеты субъектов РФ законами территориальных органов может быть установлена льготная ставка. Она зачисляется в региональный бюджет и не может быть ниже 13,5 %.

Федеральным законом от 10.01.2006 г. № 16-ФЗ введена статья 288.1 Налогового кодекса РФ. В ней закреплены особенности исчисления и уплаты налога на прибыль резидентами – организациями особых зон Калининградской области. Заметим, что Калининградская область не является субъектом РФ. Экономические зоны Калининградской области, действовавшие в 90-х годах, не отменяются законом № 16-ФЗ. Наоборот, тот закон закрепляет существование особых зон на Дальнем Востоке и в Калининградской области. Остальные региональные особые экономические зоны прекратили свое действие до 1 января 2006 г. Резиденты особой экономической зоны в Калининградской области уплачивают налог на прибыль в соответствии со ст. 288.1 Налогового кодекса РФ.

Льготное налогообложение разрешается в том случае, если ведется раздельный учет доходов и расходов при реализации инвестиционного проекта; доходов и расходов при осуществлении другой хозяйственной деятельности. Если такой учет не ведется, налогообложение прибыли будет осуществляться в общеустановленном порядке.

Пример ООО «Октавиан» является резидентом промышленно-производственной зоны в Калининской области. 7 августа 2006 г. организация прекратила вести льготный учет доходов и расходов от реализации инвестиционных проектов и других видов деятельности. Начиная с III квартала июля месяца ООО «Октавиан» налогооблагаемую прибыль умножает на ставку 24 % (п. 1 ст. 284 Налогового кодекса РФ.)

Пример

Компания «Техникс» арендует с 1999 г. земельный участок в производственно-промышленной зоне Калининградской области. Организация осуществляет производство троллейбусов современного дизайна. В связи с проведением зимних олимпийских игр в г. Сочи организация на конкурсной основе получила заказ на разработку и производство троллейбусов с более комфортабельными условиями, с новейшей системой обогрева и уютными сидениями. Для реализации спецпроекта «Техникс» выработал инвестиционный проект и разместил его на сайте в Интернете.

В проекте описаны мероприятия по созданию востребованной продукции (в дано случае троллейбусы), определен срок окупаемости – 10 лет. Объем инвестиций по замыслу предприятия составляет 12 000 000 евро.

Доходы и расходы от реализации инвестиционного проекта и от осуществления хозяйственной деятельности должны вестись раздельно.

За II квартал 2006 г. объем доходов от реализации инвестиционного проекта составил 14 000 000 руб., доход от производства обычных троллейбусов – 9 000 000 руб.

За указанный период были произведены расходы, связанные с предоставлением консультационных услуг юридических организаций на сумму 15 000 руб., с ремонтом офисной техники на сумму 50 000 руб., с выплатой заработной платы персоналу по озеленению территории на сумму 17 000 руб. Величина общехозяйственных расходов распределяется пропорционально общей сумме доходов:

1) доходы от реализации инвестиционного проекта: (14 000 000 / 14 000 000 + 9 000 000) × 100 % = 61 %;

2) доходы от производства обычных троллейбусов: (9000 000 / 14 000 000 + 9000 000) × 100 % = 39 %;

3) сумма общехозяйственных расходов: 15 000 + 50 000 + 17 000 = 82 000 руб.

Вычислим общехозяйственные расходы, связанные с разными направлениями деятельности;

4) общехозяйственные расходы по инвестиционному проекту: 8200 × 61 % = 50 020 руб.;

5) общехозяйственные расходы от другой деятельности: 8200 × 39 % = 31 980 руб.

Для резидентов особых экономически зон в Калининградской области существует особый порядок взимания налога на прибыль. В статье 288.1 Налогового кодекса РФ указано, что в первые 6 лет со дня образования на прибыль взимается по ставке 0 %. С 7 по 12 год ставка налога – 24 %, уменьшенной еще на 50 %. Причем величина налога, исчисленная по уменьшенной ставке (50 %), 6,5 % зачисляется в федеральный бюджет. А сумма налога по ставке 17,5 % (уменьшенной на 50 %) зачисляется в бюджет Калининградской области.

Пониженные ставки налога применяются для производства и реализации продукции по инвестиционному проекту.

Пример

Корпорация зарегистрирована в качестве резидента особой экономической зоны в Калининградской области и отнесена в единый реестр резидентов с 2006 г. Организация реализует товары в соответствии с инвестиционным проектом. В таком случае она попадает под действие п. 5 и п. 7 ст. 288.1 Налогового кодекса РФ. В течение 6-ти календарных дней налог на прибыль уплачивается по ставке 0 %. Начиная с 2012 года организация переходит на выплату налога в следующем виде: допустим, к 2012 г. налоговая база составит 17 000 000 руб.:

1) (17 000 000 × 6,5 %) – 50 % = 552 500 руб. уплачивается в федеральный бюджет РФ;

2) (17 000 000 × 17,5 %) – 50 % = 1487 500 руб. уплачивается в региональный бюджет Калининградской области.

Если региональным законом области установлено пониженное значение ставки налога на прибыль для отдельных налогоплательщиков, в том числе и для резидентов, то применяется установленная ставка, пониженная на 50 % (п. 8 ст. 288.1 Налогового кодекса РФ).

Создание особых зон набирает все большие обороты. Так, уже созданы экономические зоны в Московской области (г. Дубна), в г. Москва «Зеленоград»; в Республике Татарстан г. Елабуга, в Калининградской области, в Липецкой области «Казинка», а также основные экономические зоны в Томске и Санкт-Петербурге. В г. Елабуга Республики Татарстан создана особая экономическая зона промышленно-производственного типа «Алабуга». Компания «Северсталь-авто» стала резидентом этой зоны. Здесь планируется начать производство автомобилей Fiat Dukato уже в конце 2007 г. Мощность предприятия составит 75 000 автомобилей в год.

В настоящее время разработчики особой экономической зоны «Алабуга» ведут переговоры и готовятся к подписанию соглашения о введении на территорию ОЭЗ промышленно-производственной деятельности с 23 резидентами. Общая сумма инвестиций в особую экономическую зону может составить 668 000 000 евро. Поскольку основной задачей создания особых зон считается привлечение трудовых ресурсов, разрабатывается ряд программ по реализации этих мероприятий.

Первый этап образовательной программы ориентирован на подготовку 100 человек. Уже набраны группы по обучению поваров, электрогазосварщиков и операторов ЭВМ. Всего на учете в центре занятости состоят более 1000 горожан. В 2007 г. программа будет расширена с учетом конкретных потребностей предприятия особой экономической зоны. Предполагается, что наиболее востребованными будут электромонтеры, слесари-сборщики, станочники, наладчики и представители других рабочих специальностей. По прогнозам центра труда до 2009 г. на предприятиях ОЭЗ «Алабуга» необходимо будет заполнить 6800 рабочих мест.

Кроме того, минэкономразвития планирует к 2012 г. 95 500 000 000 руб. на развитие особых экономических зон промышленно-производственного типа Татарстана и Липецкой области. В особую экономическую зону Грязинского района Липецкой области (площадью 10,3 кв. км.) планируют привлечь 13 500 000 000 руб. Это позволит обеспечить налоговые поступления к 2025 г. в размере 82 000 000 000 руб. и приведет к созданию к 2015 г. около 12 000 рабочих мест.

В особой экономической зоне Елабужского района республики Татарстан (площадью 20 кв. км.) планируется прибыль 57 000 000 000 руб. К 2025 г. будут иметь место дополнительные налоговые поступления в бюджет в размере 41 000 000 000 руб. и приведет к созданию 30 000 рабочих мест.

Резидентами г. Дубна в настоящий момент является ООО «Мокседет». ОАО. «Управляющая компания Дубна-система». Последняя осуществляет деятельность по разработке ионно-плазменных и их внедрения в производство новых материалов. Для развития особой экономической зоны в г. Дубна создана специальная Концепция стратегии и развития.

Технико-внедренческая особая экономическая зона в г. Дубна создается для привлечения инвесторов и обеспечения условий для ведения исследований и разработок, создание опытных образцов и производство опытных партий высокотехнологичной продукции в соответствии с приоритетными направлениями научно-технической и инновационной деятельности, экспериментальных разработок, испытаний и подготовки кадров, закрепленные за г. Дубной как наукоградом РФ Указом президента РФ от 21.12.2001 г. № 1472. Особое внимание при этом будет уделено развитию деятельности в сфере информационных технологий и ядерно-физических технологий.

Основными целями технико-внедренческой зоны являются: увеличение доли России на мировых рынках высокотехнологичной продукции и в первую очередь в сфере информационных технологий; создание современной российской модели научно-технологичного парка, включающего университет, исследовательские и инженерные центры, инновационные предприятия; создание в г. Дубне центра развития и распространения культуры разработки и реализации программных продуктов.

В ходе реализации проекта технико-внедренческой зоны будут решаться следующие задачи: отработка современной модели развития наукоградов как ключевых элементов создаваемой национальной системы; отработка механизмов концентрации в современных условиях интеллектуальных и других ресурсов на определенной территории для решения приоритетных задач в научно-технической сфере; отработка механизмов взаимодействия федеральных органов власти, органов власти субъекта РФ и местного самоуправления, отработка механизмов частногосударственного партнерства при реализации проектов территориального развития; отработка механизмов задания и функционирования особых экономических зон как инструмента государственной поддержки деятельности в сфере высоких технологий.

В качестве отдельных задач будут решаться задачи отработки механизмов ипотеки для обеспечения жилья привлекаемых специалистов, а также задачи градостроительства и инженерного обеспечения современных малых городов.

Лицо, намеревающееся получить статус резидента особой экономической зоны в г. Дубна, представляет в орган управления особыми экономическими зонами заявку на заключение соглашения о введении технико-внедренческой деятельности, которая должна содержать:

1) сведения о предлагаемой деятельности заявителя, соответствующей типу особой экономической зоны;

2) сведения о государственном муниципальном имуществе, необходимом для предлагаемой деятельности заявителя.

Заявитель прилагает к заявке на заключение соглашения о введении технико-внедренческой деятельности:

1) копию свидетельства о государственной регистрации;

2) копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

3) копию учредительных документов (для юридических лиц);

4) бизнес-план, форма которого устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по нормативно-правовому регулированию в сфере создания и функционирования особых экономических зон.

Пример ООО «РосТехноИнвет» зарегистрировано в качестве резидента особой экономической зоны г. Москвы. Деятельность осуществляется в зоне технико-внедренческого типа. Цифры условные. Расчет налогов с учетом использования льгот, введен Приказом Министерства финансов МО № 16 и УФИСРФ по Московской области № 27 от 21.03.2006 г.

«7» апреля 2006 г. В налоговый орган __ИМНС по г. Москва____________

Коды

Дата составления

(высылки)

Дата получения

(ставится налоговым органом)

КПП

Идентификационный номер

Налогоплательщика

ИНН

Полное наименование налогоплательщика ___________ ООО «РосТехноИнвест» ______________

___________________________________________________________________________________

Ответственное лицо (исполнитель) ____Перегудина И. Т., ____тел. (495)375-44-01 (Фамилия, И., О.)

Расчет 1

Налогов с учетом использования льгот и суммы средств, высвобождающихся в результате льготного налогообложения у резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны за _________ I квартал _______ 2006 г.

(налоговый отчетный) период)

(тыс. руб.)

Пример

На балансе ООО «РосТехноИнвест» числится грузовой автомобиль с мощностью двигателя 116 л. с. Автомобиль служит для перевозки материалов по основному виду деятельности. (Цифры условные). Налоговая ставка исчисляется в рублях.

Для грузовых автомобилей с мощностью двигателя выше 100 л. с. используется ставка в размере 8 руб. с 1 л. с.

1. Данный расчет составляется с 1 января 2006 г. резидентами технико-внедренческой особой экономической зоны, претендующими на налоговые льготы, установленные статьей 26.1 Закона Московской области № 151/2004-ОЗ «О льготном налогообложении в Московской области» (далее – Закон).

2. В расчете по всем приводимым показателям отражаются фактические данные за соответствующий налоговый (отчетный) период.

В случае признания коммерческой организации резидентом технико-внедренческой экономической зоны в течение налогового периода, налоговые льготы, установленные статьей 26.1 Закона, и соответственно, показатели налоговой базы для исчисления налога на прибыль организаций и суммы транспортного налога, подлежат применению и определяются с 1-го числа квартала, следующего за датой признания коммерческой организации резидентом технико-внедренческой экономической зоны, и до окончания налогового периода.

3. Показатель налоговой базы для исчисления налога, приводимый по строке 1, должен соответствовать его значению, отраженному по строке 130 «Налоговая база для исчисления налога в бюджет субъекта Российской Федерации (с учетом положений четвертого абзаца пункта 1 статьи 284 НК РФ)» листа 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 07.02.2006 г. № 24н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 20.02.2006 г. № 7528).

4. По строке 2 приводится ставка налога на прибыль, установленная п. 1 ст. 284 гл. 25 части второй Налогового кодекса РФ для зачисления в бюджет субъекта Российской Федерации.

По строке 3 приводится размер льготного снижения ставки налога на прибыль организации, установленный ст. 26.1 Закона.

Показатель ставки налога на прибыль, приводимый по строке 4, должен соответствовать его значению, отраженному по строке 170 «Ставка налога на прибыль в бюджет Российской Федерации (с учетом положений четвертого абзаца п. 1 статьи 284 НК РФ)» листа 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 07.02.2006 г. № 24н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 20.02.2006 г. № 7528).

5. Налоговые льготы, установленные ст. 26.1 Закона, используются при условии направления высвобождаемых средств на развитие организаций в соответствии с п. 10 ст. 4 Закона.

При невыполнении указанного условия организация не относится к данной льготной категории налогоплательщиков.

Приказом Министерства финансов МО № 57 и УФНС РФ по Московской области № 131 от 06.09.2005 г. разработан порядок предоставления отчетности по использованию налоговых льгот.

Порядок разработан для реализации ст. 4 Закона Московской области № 151/2004-03 «О льготном налогообложении в Московской области».

Данный порядок предназначен для регламентации предоставления отчетности по использованию налоговых льгот.

В состав отчетности по использованию налоговых льгот включаются расчеты сумм налоговых льгот, отчеты об использовании средств, высвобожденных в результате использования налоговых льгот, а также перечни, сведения и другие формы отчетности, установленные Министерством финансов Московской области и Управлением Федеральной налоговой службы по Московской области. Отчет об использовании средств, высвобожденных в результате использования налоговых льгот, должен быть представлен каждой организацией, использующей эти льготы.

Формы отчетности организаций-льготников отдаются в уполномоченный орган местного самоуправления и в налоговую инспекцию.

Формы отчетности представляются ежеквартально (ежемесячно) в уполномоченный орган местного самоуправления муниципального образования для визирования за два дня до срока, установленного для представления в налоговые органы отчетов по налогам, по которым используются налоговые льготы.

Первые экземпляры форм отчетности, завизированные уполномоченным должностным лицом органа местного самоуправления муниципального образования, представляются в налоговый орган одновременно с отчетами по соответствующим налогам, вторые экземпляры остаются в органе местного самоуправления муниципального образования.

При невыполнении условий использования налоговых льгот, несоблюдении установленного порядка, а также сроков представления Форм отчетности за налоговый период платежи налогов взыскиваются в бюджет Московской области без учета льгот. При этом за несвоевременную уплату налоговых платежей плательщик несет ответственность в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах.

Если для организаций, относящихся к соответствующей льготной категории, в качестве условия использования льгот установлено целевое использование высвобожденных средств, то в случае нецелевого использования указанных средств платежи налогов взыскиваются в общеустановленном порядке. При этом плательщик несет ответственность.

Помимо упрощенных процедур регистрации организации в качестве резидента, значительных налоговых послаблений, на территории особых экономических зон действует специальный таможенный режим.

Резиденты особых зон помещают товары под свободный таможенный режим. Такими привилегиями могут воспользоваться юридические и физические лица для ведения или промышленно-производственной и технико-внедренческой деятельности.

Согласно п. 1 ст. 37 Федерального закона № 116-ФЗ под свободной таможенной зоной понимается таможенный режим, при котором иностранные товары размещаются и используются в пределах территории особой экономической зоны без уплаты таможенных пошлин и налога на добавленную стоимость, а также без применения к указанным товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а российские товары размещаются и используются на условиях, применяемых к вывозу в соответствии с таможенным режимом экспорта с уплатой акциза и без уплаты вывозных таможенных пошлин.

Под таможенный режим свободной таможенной зоны помещаются:

1) товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации с территорий иностранных государств;

2) товары, ввозимые на территорию особой экономической зоны с остальной части таможенной территории Российской Федерации;

3) товары, находящиеся на территории особой экономической зоны и приобретаемые у лиц, не являющихся резидентами особой экономической зоны.

Товары могут находиться на территории особой зоны под свободным таможенным режимом в течение всего срока существования особой экономической зоны, т. е. до 20-ти лет.

Если существование особой экономической зоны прекращается, товары перемещаются в другую зону под свободный таможенный режим или под другие режимы.

Когда резидент не успевает переместить товары в другую экономическую зону, таможня в праве распорядиться данными товарами в порядке, предусмотренном гл. 41 Таможенного кодекса.

Оборудование и объекты недвижимости, ввезенные в особую зону под свободный таможенный режим и принадлежавшие бывшему резиденту особой зоны, остаются в собственности лица, уже потерявшего статус резидента.

Объекты приобретают статус находящихся в свободном обращении, при этом таможенные платежи и другие налоги не уплачиваются.

Товары могут отчуждаться другому резиденту либо помещаются под другой таможенный режим в течение трех месяцев с момента внесения записи об утрате права быть резидентом. Это может произойти в случае досрочного прекращения деятельности, расторжения соглашения.

Если индивидуальные предприниматели и организации, потерявшие статус резидента особой экономической зоны, вводят товары на такую территорию, то они не имеют права воспользоваться режимом свободной таможенной зоны.

Ввоз и вывоз на территорию особых зон и с этой территории происходит с разрешения таможенных органов. Они в свою очередь осуществляют таможенный контроль. Согласно таможенному законодательству в компетенцию таможенных органов входит идентификация ввозимых товаров, а также нормативно-правовое регулирование таможенного дела. При ввозе и вывозе товаров таможня имеет право требовать документы, подтверждающие статус ввозимых, используемых товаров на территории особой экономической зоны (технико-внедренческого и промышленно-производственного типа).

Иностранные товары, ввозимые в особую экономическую зону, не могут помещаться под свободный таможенный режим и поэтому подлежат помещению под другие таможенные режимы до их ввода на «особую» территорию.

За 15 дней до начала календарного года резиденты представляют в таможню письменное заявление о товарах, предполагаемых к ввозу на территорию особой экономической зоны и о совершаемых с ними операций. Если это первая партия товаров, то сведения подаются за 15 дней до подачи декларации в таможенный орган. За такой же срок до подачи декларации резидент может изменить сведения о номенклатуре и количестве ввозимых товаров. Информацию можно менять не чаще 1 раза в квартал. Однако подаваемые сведения подлежат согласованию с органами управления особыми экономическими зонами.

Для лиц, осуществляющих деятельность на территории особой зоны, существует важное требование. За ними закреплена обязанность вести учет ввозимых, вывозимых, хранящихся, изготавливаемых, перерабатываемых, приобретаемых, реализуемых товаров на территории особой зоны.

Данные учета отражаются в учетных документах и предоставляются таможенным органам.

Если товары ввозятся с остальной части таможенной территории России или приобретаются у нерезидентов особой зоны (рассматриваются товары, помещенные под таможенный режим свободной таможенной зоны), то суммы пошлин и НДС возвращаются (если это предусмотрено при вывозе товаров с таможенной территории).

Режим свободной таможенной зоны прекращается при вывозе товаров за пределы особой зоны или их передаче нерезиденту этой зоны.

Особенности уплаты таможенных пошлин и налогов при помещении товаров под режим свободной зоны.

При выпуске для свободного обращения на остальную часть таможенной территории Российской Федерации помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны иностранных товаров (в том числе продуктов их переработки, если товары подверглись не запрещенным в особой экономической зоне операциям, их отходов или остатков) или отчуждении их в пользу лиц, не являющихся резидентами особой экономической зоны, таможенными органами в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации взимаются таможенные пошлины, налог на добавленную стоимость и акцизы по ставкам налогов, действующим на дату принятия таможенной декларации таможенным органом в связи с вызовом товаров с территории особой экономической зоны на остальную часть таможенной территории Российской Федерации или отчуждением их в пользу лиц, не являющихся резидентами особой экономической зоны. При этом акцизы подлежат уплате при выпуске для свободного обращения продуктов переработки, если продуктами переработки являются товары, изготовленные из иностранных или российских товаров, не являющихся подакцизными при помещении их под таможенный режим свободной таможенной зоны (п. 19 ст. 37 Закона № 116-ФЗ).

Для целей исчисления таможенных пошлин применяются ставки таможенных пошлин, установленные для иностранного товара, ввезенного на территорию особой экономической зоны, или ставки таможенных пошлин, установленные для товара, изготовленного на территории особой экономической зоны в результате совершения незапрещенных операций, по выбору плательщика (п. 20 ст. 37 Закона № 116-ФЗ).

Выбранная система ставок таможенных пошлин указывается в сведениях, предоставляемых таможенным органам. Такая информация должна согласовываться с органами управления особыми экономическими зонами. Выбранные ставки не могут применяться в течение года.

Для целей исчисления таможенных пошлин стоимость и количество иностранных товаров, в том числе подвергшихся не запрещенным в особой экономической зоне операциям, определяются на день их помещения под таможенный режим свободной таможенной зоны без учета стоимости и количества, добавленных при совершении незапрещенных операций, в том числе без учета стоимости и количества российских товаров (п. 23 ст. 37).

Для целей исчисления налога на добавленную стоимость и акцизов таможенная стоимость и количество товаров, в том числе подвергшихся не запрещенным в особой экономической зоне операциям, определяются на день принятия таможенной декларации таможенным органом, в связи с вызовом товаров с территории особой экономической зоны на остальную часть таможенной территории Российской Федерации или отчуждением их в пользу лиц, не являющихся резидентами особой экономической зоны (ч. 24 ст. 37).

Для определения таможенной стоимости товаров применяется общий порядок определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, с учетом следующих особенностей:

1) при определение таможенной стоимости по методу определения стоимости с ввозимых товарами таможенной стоимостью является стоимость сделки, т. е. цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за товары при их продаже лицом, являющимся резидентом особой экономической зоны, лицу, не являющемуся резидентом особой экономической зоны;

2) для целей определения таможенной стоимости датой пересечения таможенной границы оцениваемыми товарами считается день принятия таможенной декларации таможенным органом в связи с вызовом товаров с территории особой экономической зоны на остальную часть таможенной территории Российской Федерации или отчуждением их в пользу лиц, не являющихся резидентами особой экономической зоны;

3) место прибытия товаров на таможенную территорию особой экономической зоны при продаже товаров нерезиденту особой экономической зоны без вывоза товаров с территории особой экономической зоны (п. 25 ст. 37).

При перевозе российских товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, с территории особой экономической зоны на остальную часть таможенной территории Российской Федерации, а также при отчуждении их в пользу лиц, не являющихся резидентами особой экономической зоны, таможенными органами взимаются налог на добавленную стоимость и акцизы по ставкам налогов, действующим на дату принятия таможенной декларации таможенным органом в связи с вывозом товаров с территории особой экономической зоны на остальную часть таможенной территории Российской Федерации или отчуждением их в пользу лиц, не являющихся резидентами особой экономической зоны. При этом акцизы подлежат уплате в отношении продуктов переработки, если продуктами переработки являются товары, изготовленные из российских товаров, не являющихся подакцизными при помещении их под таможенный режим свободной таможенной зоны (п. 26 ст. 37)

Для целей исчисления налогов на добавленную стоимость и акцизов стоимость и количество российских товаров, в том числе подвергшихся в особой экономической зоне операциям, определяются на день принятия таможенной декларации таможенным органом в связи с вызовом товаров с территории особой экономической зоны на остальную часть таможенной территории Российской Федерации или отчуждением их в пользу лиц, не являющихся резидентами особой экономической зоны. Стоимость указанных товаров для целей исчисления налога на добавленную стоимость определяется в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога на добавленную стоимость, а для акцизов – без включения в нее акцизов (п. 28 ст. 37).

НДС и акцизы не подлежат уплате при перемещении товаров в другую особую экономическую зону. Перевозка товаров по России осуществляется по правилам внутреннего таможенного транзита (в соответствии с Таможенным кодексом).

Глава 6. Изменение срока уплаты налога

Срок уплаты налогов устанавливается по каждому налогу. Если срок по уплате нарушается, налогоплательщик уплачивает пени.

На определенных условиях организация может отсрочить уплату налогов и сборов. Это предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Вот только согласовать эти условия налогоплательщик обязан с уполномоченными органами по контролю и надзору в области налогообложения и со своим налоговым органом (по месту регистрации).

Изменения срока уплаты налогов предусматриваются в налоговом законодательстве:

1) по уплате федеральных налогов – в федеральный бюджет;

2) по уплате региональных налогов – в бюджеты субъектов;

3) по уплате местных налогов – в бюджет муниципальных образований и допускается в пределах лимитов, установленных федеральными законами субъектов РФ, нормативно-правовыми актами местных администраций соответственно.

Изменение срока уплаты – перенос установленного срока уплаты налога на поздний срок.

Изменения срока по оплате – это не льгота, а особый способ произвести уплату налога и (или) сбора, но с выгодными для налогоплательщика условиями.

Согласно пункту 3 статьи 61 НК РФ можно выделить следующие формы изменения уплаты налога: отсрочка, рассрочка, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит.

Обозначим случаи, когда налогоплательщик не имеет права применить ни одну из перечисленных форм:

1) за нарушение налогового законодательства в отношении лица возбуждено уголовное дело;

2) ведется производство дела по налоговому (таможенному), административному правонарушению;

3) возможно сокрытие денежных средств и имущества, подлежащих налогообложению.

Отсрочка (рассрочка) по уплате налога – изменение срока уплаты налога от 1 до 6 месяцев по единовременной (поэтапной) системе уплаты суммы задолженности. Основанием для предоставления отсрочки (рассрочки) платежа является:

1) причинение вреда имущества налогоплательщика из-за стихийного бедствия;

2) задержание денежных и прочих финансовых средств из бюджета;

3) угроза несостоятельности (банкротства) лицу при единовременной выплате им задолженности по налогу;

4) сезонное производство и реализация товаров, работ, услуг.

Если отсрочка платежа предоставляется по последним двум причинам, на сумму задолженности начисляется ½ ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Пример

ООО «Совхоз Колос» выращивает овощи. Производство носит сезонный характер. Отсрочка по уплате может быть предоставлена по одному или нескольким налогам. Допустим, организацией представлена заявка на отсрочку платежа по единому социальному налогу на 3 месяца.

Сумма задолженности составляет 100 000 руб., ставка рефинансирования Банка России была 20 %. На сумму задолженности налогоплательщику будут начислены проценты в размере 10 000 руб. (100 000 × (20 % × 1/2)).

Если рассрочка представлена по первым двум обстоятельствам, проценты не начисляются.

На период рассмотрения заявления о рассрочке налогового платежа, уполномоченный орган может приостановить уплату задолженности на некоторое время. Например, в решении о предоставлении отсрочки должны указываться сумма задолженности, наименование налога, сроки уплаты задолженности, начисляемые проценты по задолженности, документы об имуществе, находящемся в залоге, информация о поручителе.

Поручителем может выступать физическое или юридическое лицо. Оформляется договор между ними и налоговой инспекцией. Поручитель возлагает на себя обязанность о выплате налога, если налогоплательщик не в силе в данный момент уплатить в срок сумму налога. После того как поручитель исполнил свои обязанности, он может требовать в соответствии с договором возврат уплаченных им сумм.

Более подробно поручительство как метод обеспечения рассматривает Гражданский кодекс.

Налоговый кредит – изменение срока уплаты налога на срок от 3 месяцев до 1 года. Он может оформляться как по одному, так и по нескольким видом налогов. Налоговый кредит может применяться, если присутствует хотя бы один из случаев:

1) причинение вреда из-за стихийного бедствия, технологической катастрофы или других природных (иных) катаклизмов. Проценты на сумму задолженности при использовании налогового кредита не начисляются. И это в своем роде можно рассматривать как льготу;

2) задержание финансирования из бюджета или оплаты государственного заказа. Проценты на сумму задолженности также не уплачиваются;

3) угроза банкротства при единовременной выплате налога. В данном случае начисляются проценты, равные ставки рефинансирования ЦБ РФ на тот период, на сумму задолженности перед бюджетом.

Пример

Организация-налогоплательщик подает заявление о предоставлении налогового кредита. В заявлении указываются основания с приложением подтверждающих документов. Принятое положительное решение о предоставлении кредита считается основанием для заключения договора.

По ст.65 такой договор должен быть заключен в течение семи дней после принятия такого решения.

Договор включает: сумму задолженности, налог, срок действия договора, начисляемые проценты, порядок погашения, документы об имуществе, ответственность сторон, поручительство.

Инвестиционный налоговый кредит – такое изменение срока уплаты налога на срок от одного года до пяти лет, при котором организация способна уменьшать свои платежи по налогу с последующей уплатой кредита и процентов по этому кредиту. Инвестиционный налоговый кредит может быть оформлен по налогу на прибыль, по ряду региональных и местных налогов. Такой вид отсрочки уплаты налога может быть предоставлен организации в следующих случаях:

1) когда организация проводит НИОКР, техническое перевооружение собственного производства;

2) когда организация осуществляет внедренческую и инновационную деятельность, создание нового вида сырья материалов;

3) когда организация выполняет особый закон по социально-экономическому развитию региона.

Инвестиционный налоговый кредит отличается от других форм изменения срока уплаты налогов тем, что за каждый отчетный период налогообложения происходит уменьшение платежа. Накопленные уменьшения должны достигнуть суммы кредита, которая прописана в заключенном договоре. Такой порядок рассрочки налогового платежа является более привлекательным и рассматривается как преимущество перед отсрочкой платежа и налоговым кредитом. Следует иметь в виду, суммы, на которые уменьшаются платежи, не должны превышать 50 %. Причем накопленная сумма уменьшений должна быть меньше или ровна 50 % суммы налога, подлежащего уплате за налоговый период.

Пример Организация-налогоплательщик получила возможность использовать инвестиционный налоговый кредит. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 67 Налогового кодекса РФ она осуществляет техническое перевооружение в целях создания рабочих мест для инвалидов. Инвестиционный кредит взят на один год. Сумма кредита – 1 000 000 руб. Налог на прибыль – предмет заключения договора. Организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи. По данным бухгалтерского учета организация должна уплачивать ежемесячно 166 666,7 руб. Однако статьей 66 НК узаконено право уменьшения данной суммы, но не более чем на 50 %: 166 666,7 – 50 % = 83 333,4 руб. такую сумму организация может уменьшить. Свой платеж по налогу на прибыль и уплатить в бюджет. Значит, накопленный кредит должен быть равен 1 000 000 руб., что оговорено договором. При этом накопленная сумма уменьшений не должна быть более 50 % подлежащего уплате налога: (2 000 000 – 50 %) = 1 000 000 руб. = (83 333,4 × 12 мес.)

Важно заметить, на проведение НИОКР и технического перевооружения кредит выдается в размере 30 % от стоимости приобретенного оборудования. В целях осуществления инновационной деятельности или выполнения спецзаказа организации выдается кредит на условиях, определяемых в процессе заключения соглашения. Решение о предоставлении такого кредита принимаются уполномоченными органами и внебюджетными фондами в течение 1 месяца. В содержании договора должны иметь место следующие положения: порядок уменьшения платежей, наименование налога, сумма кредита, срок предоставления кредита, процент по кредиту, порядок погашения процента и кредитов, документы об имуществе, поручительство, ответственность сторон, недопущение реализации и передачи имущества во владение, пользование, распоряжение, если оно приобреталось для получения права использования инвестиционного налогового кредита.

Договоры, заключенные между уполномоченными органами и организациями, предметом которых является применение срока уплаты налоговых платежей, могут быть досрочно прекращены. Договор разрывается в случае досрочного погашения задолженности или при нарушении условий погашения. В последнем случае юридическое лицо обязано в течение 30 дней уплатить все суммы налога, пени и проценты за неуплаченные суммы налога. А если организация, выполняя особо важный заказ и используя инвестиционный налоговый кредит, нарушает свои обязательства, в течение 3 месяцев обязана уплатить всю сумму неуплаченного налога и проценты на эту сумму (исходя из ставки рефинансирования Банка России).

Рассмотрим использование льгот на региональном уровне организациям, инвестирующим в экономику предприятий субъектов РФ.

Законодательство Санкт-Петербурга предусматривает широкий перечень налоговых и неналоговых льгот, предоставляемых инвесторам на территории города.

Налоговые льготы. В настоящее время на территории Санкт-Петербурга не действуют дополнительные льготы в отношении налога на прибыль и налога на имущество.

Организации, созданные с участием Санкт-Петербурга и иностранных инвесторов на основании международных соглашений Санкт-Петербурга с правительствами зарубежных стран, освобождаются от уплаты земельного налога на семь лет или иной срок, предусмотренный в международном соглашении.

Обязательным условием для получения данной льготы является вклад иностранного инвестора в уставный капитал создаваемого юридического лица (не менее 1 000 000 дол. США) и прямые капитальные вложения в отрасли материального производства Санкт-Петербурга (не менее 10 000 000 дол. США).

Для организаций, осуществляющих хозяйственную деятельность на территории Санкт-Петербурга, не подлежат обложению земельным налогом земельные участки, используемые для недвижимого имущества с момента фактического начала капитальных вложений (на период всего срока строительства, реконструкции в соответствии с проектом и в течение двух лет после окончания данного срока).

Обязательными условиями для получения данной льготы являются: осуществление капитальных вложений в размере не менее 5 000 000 дол. США; перечисление налоговых платежей в бюджет Санкт-Петербурга в размере не менее суммы налогов и сборов, перечисленных в бюджет в базовом году (году, когда были осуществлены капитальные вложения); постановка на учет в налоговом органе Санкт-Петербурга.

В случае ликвидации налогоплательщика или снятия его с учета в налоговом органе Санкт-Петербурга в течение пяти лет после окончания срока льготного периода сумма неуплаченного земельного налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Помимо налоговых льгот организации вправе воспользоваться займами из бюджета города, компенсационными выплатами для достаточной нормы доходности, льготной арендной платой.

В Ленинградской области установлены налоговые льготы: пониженная ставка (13,5 %) по налогу на прибыль в части, поступающей в областной бюджет, если объем инвестиций превышает 1 000 000 дол. США (действие льготы прекращается по истечении двух лет после фактической окупаемости проекта); субвенции из области бюджета в размере 100 % подлежащей уплате суммы налога на прибыль при объеме инвестиций свыше 50 000 000 дол. США, а также в размере 33 % суммы налога на прибыль при объеме инвестиций 10–50 млн. дол. США (субвенции предоставляются на срок фактической окупаемости и в течение двух лет после ее завершения).

До недавнего времени лица, осуществляющие инвестиционную деятельность на территории Ленинградской области, также освобождались от уплаты налога на имущество организаций, однако с 2004 года инвесторы уплачивают данный налог в полном объеме. Указанные льготы предоставляются на основании договора об осуществления инвестиционной деятельности, заключенного с губернатором Ленинградской области на основании заявки инвестора на предоставление режима наибольшего благоприятствования. Неотъемлемой частью договора является бизнес-план, содержащий расчет прогнозируемого срока фактической окупаемости инвестиционных затрат, осуществленный аккредитованной компанией.

Законом Владимирской области от 2 сентября 2002 г. № 90-ОЗ «О государственной поддержке инвестиционной деятельности», осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории Владимирской области установлены: пониженная ставка (13,5 %) по налогу на прибыль в части, поступающий в областной бюджет, на срок фактической окупаемости инвестиционного проекта; уменьшение налоговой базы по налогу на имущество на среднегодовую стоимость имущества, созданного или приобретенного в ходе реализации инвестиционного проекта (на срок окупаемости инвестиций). Максимальный предел льгот законодательно не определен, но он в любом случаи не может превышать объем осуществляемых инвестиций. Льготы предоставляются на основании договора об условиях реализации инвестиционного проекта, заключаемого с администрацией Владимирской области, после одобрения заявки и бизнес-плана. При этом условием получения льгот является направление высвободившихся средств на пополнение оборотных средств, развитие и совершенствование производства. К налоговым льготам, предоставляемым организациям, также относят: отсрочка или отсрочка по уплате налоговых платежей с начислением процентов на сумму задолженности в размере ½ ставки рефинансирования Банка России (условия пользования данной льготой устанавливаются законом об областном бюджете); инвестиционный налоговый кредит на условиях, установленных законом об областном бюджете (размер процентов колеблется от ½ до ¾ ставки рефинансирования Банка России). Неналоговые льготы. В случае получения инвестором кредита в кредитной организации с целью реализации инвестиционного проекта ему могут быть предоставлены субсидии за счет средств областного бюджета на компенсацию части затрат на уплату процентов по данному кредиту.

В Новосибирской области льготы инвесторам предоставляются в соответствии с положениями главы 6 Закона Новосибирской области от 16 октября 2003 г. № 142-ОЗ «О налогах и особенностях налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков в Новосибирской области». Согласно указанному закону администрацией области проводится конкурс инвестиционных проектов, результаты которого отражаются в Приложении к Закону о налоговых льготах инвесторам, реализующим проекты, прошедшие конкурсный отбор. Инвесторы, проекты которых прошли конкурс, на период окупаемости инвестиций освобождаются от уплаты налога на имущество; могут снизить налоговую ставку по налогу на прибыль в части, поступающей в региональный бюджет, до 13,5 % (если сумма произведенных капитальных вложений превышает 4 % базы по налогу на прибыль за налоговые периоды с начала реализации проекта) или до 15,5 % (если сумма капитальных вложений составляет 2–4 % базы по налогу на прибыль). Также ряд льгот при соблюдении определенных условий предоставляется инвесторам, не осуществляющим производственную деятельность по реализации прошедшего конкурс проекта. Общая сумма налоговых льгот, предоставляемых инвесторам, не может превышать половину суммы инвестиций, направляемых для реализации инвестиционного проекта. Неналоговые льготы. Инвесторам, арендующим для целей реализации инвестиционного проекта имущество, являющееся собственностью Новосибирской области, на период окупаемости проекта устанавливается 50 %-ная льготная ставка арендной платы. Субъектом инвестиционной деятельности могут предоставляться бюджетные кредиты из средств областного бюджета. Инвесторам также предоставляются субсидии из средств областного бюджета на уплату процентов по банковским кредитам, полученным в целях развития производства. Субсидии предоставляются на срок не свыше трех лет в размере не более ½ ставки рефинансирования Банка России.

В соответствии со ст. 3 Закона Краснодарского края от 26 ноября 2003 г. № 620-КЗ «О налоге на имущество организации» организации, реализующие инвестиционные проекты одобренные Администрацией Краснодарского края, освобождаются от уплаты налога на имущество на период окупаемости инвестиционного проекта, но не свыше трех лет. При этом льготируемое имущество должно быть создано или приобретено в целях реализации данного проекта и не должно входить в состав налогооблагаемой базы до начала реализации проекта. Для того чтобы инвестиционный проект получил надлежащее одобрение, инвестору необходимо представить заявление, бизнес-план, калькуляцию расчетного срока окупаемости проекта, бухгалтерский баланс и статистическую отчетность (для вновь созданных организаций – учредительные документы), экспертизу инвестиционного проекта и подтверждение отсутствия просроченной задолженности по платежам в краевой бюджет. Необходимыми условиями для одобрения проекта являются: достижение в результате реализации проекта одного или нескольких из следующих показателей: создание новых рабочих мест, создание нового производства, увеличение объема выпуска продукции, повышение качества и конкурентоспособности продукции; неполное освоение стоимости инвестиционного проекта приоритетного направления, прошедшие конкурсный отбор и одобренные Администрацией Краснодарского края, предоставляется инвестиционный налоговый кредит в виде изменения срока уплаты налога на прибыль и региональных налогов на срок от одного года до пяти лет. Процентная ставка за использование кредитом устанавливается от ½ до ¾ ставки рефинансирования Банка России. Организациям, реализующим на территории Краснодарского края инвестиционные проекты, на конкурсной основе могут предоставляться льготные кредиты из средств областного бюджета. Организации, зарегистрированной на территории Краснодарского края и реализующей инвестиционный проект, одобренный Администрацией Краснодарского края, предоставляется субсидирование в размере ¾ ставки рефинансирования Банка России по полученным кредитам.

Налогообложение подакцизных товаров.

Как видно, произошли некоторые изменения в исчислении ставок акцизов. А именно повысились ставки на этиловый спирт на 1 %, или 90 коп. На алкогольную продукцию произошло изменение. Отменено распределение ставок акциза на группированные показатели доли спирта в алкогольной продукции (свыше 25 %; с 9 % и до 25 %; до 9 %). С 2007 г. ставка акциза алкогольной продукции составляет 162 руб. за литр. Относительно увеличились ставки на пиво с различным содержанием объемной доли этилового спирта. Адвалорные и смешанные ставки тоже изменятся.

Пример Подакцизные сигареты с фильтром будут исчисляться по более высокой абсолютной ставке (с 78 руб. до 100 руб. за 1000 шт.) и низкой процентной ставке (с 8 % до 5 %). А минимальный предел теперь будет рассчитываться в рублях и исходя из розничной цены. Что позволит увеличить поступление акцизов в доходную часть Федерального бюджета.

Пример Максимальная розничная цена за 20 шт. сигарет с фильтром 30 руб. Всего пущено в торговлю 10 000 шт. Рассчитываемая ставка акциза 100 руб. + 15 000 × 5 % = 850 руб. Что касается автомобильного бензина, дизельного топлива, моторных масел, прямогонного бензина, умножать налоговую базу по акцизу нужно будет прежние ставки. Они остались неизменными .

Глава 7. Избежание двойного налогообложения

Пример

Как отразить в учете возврат товара, чтобы избежать двойной оплаты НДС, если продавец находится на общем режиме налогообложения, а покупатель на упрощенке. В данном случае определяется причина, по которой товар вернули предприятию. Был ли это отказ покупателя от товара, либо предприятие произвело «обратную» закупку этого товара у нового собственника.

Если покупатель отказывается от товара, то он направляет предприятию-продавцу письменную претензию. В случае ее признания продавцом со стороны оформляют акт о возврате товара, и товар возвращается в собственность продавца без отражения реализации у покупателя. У продавца первоначальная реализация сторнируется. Покупатель-«упрощенец» не платит НДС, следовательно, счет-фактуру он не выставляет и в первичных документах сумму налога не выделяет. Такая точка зрения высказана и в письме Минфина России от 30.09.2005 г. № 03-04-11/254.

Если документальный порядок возврата не соблюден, то продавец повторно приобретает ту же партию товара – теперь у своего партнера-покупателя, по договорной цене. Сумма НДС поданной постановке от налогоплательщика, применяющего УСН, должна быть исчислена.

Пример

Фирма приобрела в собственность земельный участок у организации-банкрота для последующей сдачи его в аренду. Налог на землю заплачен свой и за банкрота. Земельные участки учитываются на счете 01 «Основные средства», который входит в налоговую базу по налогу на имущество, значит, нужно платить налог на имущество. Почему происходит двойное налогообложение одного и того же объекта? Находящиеся в собственности организации земельные участки учитываются в составе основных средств (п.5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01), а основные средства налогоплательщика облагаются налогом на имущество (ст. 2 Закона РФ от 13.12.1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий»)

Однако в соответствии с п. «е» ст. 5 Закона «О налоге на имущество предприятий» стоимость имущества предприятия, исчисляемая для целей налогообложения, уменьшается на балансовую стоимость земли. Следовательно, земельные участки, находящиеся на балансе организации, налогом на имущество предприятий не облагаются, и двойного налогообложения не происходит.

Пример

Организация за счет собственных средств выплачивает сотрудникам премии: премии по итогам работы за месяц (данные выплаты производятся за счет дохода текущего года); премии по итогам года (данные выплаты производятся за счет средств, формируемых из прибыли после уплаты налога на прибыль).

Начисляется ли ЕСН? Возникает ли двойное налогообложение? Если нормы положения о премировании работников организации отражены в трудовом договоре, заключенном между работодателем и работником, либо трудовой договор содержит ссылки на эти нормы, расходы на выплату премий учитываются для целей налогообложения прибыли и признаются объектом обложения ЕСН. Если указанные нормы не включены в трудовые договоры, расходы на выплату премий не учитываются при исчислении налога на прибыль и не признаются объектом налогообложения по ЕСН. При этом двойное налогообложение отсутствует, так как объекты налогообложения по ЕСН и налогу на прибыль организаций различны. В соответствии с п. 1 ст. 236 главы 24 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российской организации признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в соответствии с главой 25 Кодекса. Таким образом, факт двойного налогообложения отсутствует, так как объекты налогообложения по ЕСН и налогу на прибыль организаций различны.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса РФ установлено, что к расходам, связанным с производством или реализацией, относятся, в частности, расходы на оплату труда.

В соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работником в денежной, натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

На основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ указанные в п. 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу на прибыль, следует руководствоваться положениями ст. 270 Налогового кодекса РФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения. К выплатам, которые не признаются объектом обложения ЕСН, относятся выплаты, входящие в состав расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса РФ. Расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с п. 5.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налога на прибыль организаций» части 2 Налогового кодекса РФ расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложений прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора положений о премировании отражены в трудовом договоре.

Требования, предъявляемые к трудовым договорам, заключаемым между работником, работодателем, предусмотрены разделом 3 Трудового кодекса РФ. При этом в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации. Если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены начисления, предусмотренные в упомянутом коллективном договоре, либо на них приняты для целей налогообложения прибыли. Нормы положения о премировании работников за месяц и по итогам года отражены в трудовом договоре. Значит, расходы на выплату премий учитываются в налогообложении прибыли на основании ст. 255 Налогового кодекса РФ и в соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ признаются объектом обложения ЕСН.

Если трудовые договоры не содержат норм положения о выплате работником премиальных сумм и в них отсутствуют ссылки на указанные нормы, такие суммы учитываются в целях обложения налога на прибыль в соответствии с п. 21 ст. 270 Налогового кодекса РФ. Следовательно, п. 3 ст. 276 главы 24 Налогового кодекса РФ не признает объектом обложения ЕСН.

Пример

Организация работает по «упрощенке». За выполненные строительно-монтажные работы заказчик расплачивается банковским векселем, в стоимость которого организация включает доходы. Затем этот вексель организация передает в банк, а на следующий день за него поступают деньги. Полученные за вексель деньги тоже нужно включить в доходы. Получается двойное налогообложение. Как быть в этой ситуации?

Да, действительно, согласно пункту 1 статьи 346.7 Налогового кодекса РФ, если организация работает по «упрощенке», то датой получения доходов признается день, когда организация получила деньги в кассу или когда они поступили на ее банковский счет, а также день, когда было получено иное имущество или имущественные права.

Как следует из статьи 28 Гражданского кодекса РФ, ценные бумаги являются одним из видов имущества. А вексель, в свою очередь, относится к ценным бумагам (ст. 143 Гражданского кодекса РФ). Поэтому, получив вексель за выполненные работы, организация включит его стоимость в доход.

Но поскольку один и тот же доход не должен облагаться налогом дважды, денежные средства, полученные организацией при погашении векселя, не должны включаться в состав налогооблагаемых доходов. Такой порядок налогообложения вытекает из Налогового кодекса РФ.

Однако МНС России предлагает иной порядок налогообложения, более выгодный налогоплательщику. Этот порядок изложен в письме МНС России от 19.12.2003 г. № 22-2-14/2547, воспроизводим в письме УМНС России по г. Москве от 16.01.2004 г. № 21–14/02785 «О разъяснении отдельных положений главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса РФ».

Согласно этому письму у организации не возникает дохода на дату получения векселя от заказчика. Датой получения дохода признается день, когда векселедатель погасит свою задолженность по векселю или когда организация-векселедержатель получит деньги по векселю при реализации его третьему лицу (в данном случае – банку).

В силу положения подп. 4 п.1 ст. 148 Налогового кодекса РФ в том, что в целях применения НДС оказание консультационных (юридических) услуг определяется по месту нахождения их покупателя, оказанные за рубежом иностранными компаниями услуги для российских организаций в ряде случаев облагаются НДС и за рубежом и в РФ. Принцип «однократности налогообложения», правомерно ли такое двойное налогообложение услуг?

Целью ст. 148 Налогового кодекса РФ является устранение двойного обложения НДС, взимание налога по месту деятельности продавца работ (услуг). В РФ данный порядок определен подп. 5 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ. При определении места реализации некоторых работ за основу принимается место деятельности их покупателя. К таким работам относятся, например, консультационные, юридические, бухгалтерские, инжинированные, рекламные услуги, услуги по обработке информации, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (услуги), по аренде движимого имущества, передачи в собственность при переуступке патентов, лицензий, авторских или других прав.

Таким образом, если законодательства по НДС иностранного государства, с резидентом которого российским лицом заключается контракт на выполнение работ (оказание услуг), основано на тех же принципах определения места реализации работ (услуг) в целях обложения НДС, то двойного обложения этим налогом не происходит. Однако на практике не исключены случаи, когда подобная ситуация может возникнуть из-за различного подхода к определению места реализации работ в налоговом законодательстве двух государств.

Статья 311 Налогового кодекса РФ. Устранение двойного налогообложения:

1) доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитывают при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами;

2) при определении налоговой базы расходов, произведенных российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных настоящей главой;

3) суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ, не могут превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.

Зачет производится при условии предоставления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ: для налогов, уплаченных самой организацией, – заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, – подтверждение налогового агента.

Подтверждение, указанное в настоящем пункте, действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.

С проблемой двойного налогообложения могут столкнуться российские организации, получающие доходы за пределами РФ.

Чтобы избежать двойного налогообложения, на международном уровне заключаются соглашения о недопущении этой проблемы.

Если российская организация получает доход в иностранном государстве и с этим государством на мировом уровне заключено соглашение, то имеются два пути. Российская организация может быть полностью освобождена от налогообложения в содружественном государстве. Это первый путь. Иностранное правительство может применить пониженную ставку налогообложения для некоторых видов доходов. Опять-таки эти условия прописываются в межгосударственном соглашении, и учитывается размер пониженных ставок. Это второй путь.

И все же может быть такая ситуация, при которой доходы российской организации подверглись налогообложению в полном объеме на территории зарубежного государства. Хотя с этим государством заключен договор о льготном налогообложении доходов. В таком случае иностранные налоговые службы возвращают излишне удержанный налог с доходов русских организаций.

При получении доходов на территории зарубежного государства, с которым отсутствуют договорные обязательства в отношении избежания двойного налогообложения, российская организация у себя на родине может зачесть уплаченные за рубежом суммы налога при уплате налога на прибыль в РФ.

В случае невозврата уплаченных сумм налога иностранным государством, с которым у РФ имеется соглашение, российская организация защищена со стороны российского правительства. На основании ст. 311 Налогового кодекса РФ неуплаченных сумм возвращаются при уплате налога на прибыль, другими словами происходит взаимозачет.

Из приведенного материала видно, что на практике существует два способа избежать двойного налогообложения:

1) возврат налога на прибыль,

2) зачет налога на прибыль.

Возврат налога российской стороне, получившей доход на территории иностранного государства и подвергшейся обложению налогом на прибыль, возможен в случае заключения и действия соглашения иностранного государства с российским, касающегося вопросов налогообложения. Процедура возврата возможна, если в заключенном договоре содержится пункт о льготном налогообложении по определенным видам деятельности. Льготной ставкой может быть как пониженная, так и нулевая ставка налога.

Порядок и условия возврата налога устанавливаются международным соглашением, налоговым законодательством страны, где осуществляется деятельность. Возврат уплаченного налога на прибыль осуществляется в иностранном государстве, где произошло налогообложение.

Заявление на возврат осуществляется российскими организациями в форме запроса и направляется в федеральную налоговую службу РФ.

Вместе с заявкой юридическое лицо представляет следующие документы:

1) копию договора, где обосновывается получение доходов на территории иностранного государства. Соответственно копии документов должны быть юридически грамотно оформлены, т. е. заверены нотариально.

Установление формы заявлений и их количество определяется законодательно иностранным государством, где произведено удержание налога на прибыль;

2) копию свидетельства о постановке на учет в налоговой инспекции. Документ должен быть заверен нотариусом.

Возврат налога на прибыль осуществляется в полной сумме, если международным соглашением предусмотрена нулевая ставка. При этом российская организация должна иметь постоянное место пребывания, т. е. в РФ.

Чтобы осуществить возврат излишне уплаченного налога, пострадавшая фирма предоставляет со своей стороны документы:

1) заявление на возврат;

2) подтверждение постоянного места пребывания (резиденства) в РФ. Эта процедура осуществляется в ФНС, конкретно Управлением международного сотрудничества и обмена информацией;

3) копии документов, по которым выплачивались доходы российской стороне (например, контракт, выписка из реестра акционеров иностранной организации т. д.);

4) платежные документы по перечислению налога в бюджет (платежное получение своему банку).

Этот список считается открытым и может быть дополнен при заключении международного соглашения и составляется в соответствии с особенностями налогообложения в иностранном государстве.

Пример

Правительством РФ заключено с Польской республикой соглашение об избежании двойного налогообложения.

Российская организация, имеющая место постоянного пребывания – Россию и осуществляющая реализацию электроприборов на территории Польши. Данная деятельность подвергается налогообложению по ставке 15 % (согласно внутреннему налоговому законодательству Польши).

Организация получила доход от деятельности в сумме 5 000 000 руб. По некоторым причинам сумма удержанного налога составила 750 000 руб. Однако соглашением между этими 2-я странами предусмотрена другая ставка по налогу на прибыль в размере 9 %.

Возврат излишне удержанного налога будет проводиться на территории данного иностранного государства. Налоговый орган польской республики произведет возврат удержанной излишней суммы, а именно: (5 000 000 × 15 %) – (5 000 000 × 9 %) = 300 000 руб.

При обращении российской организации в налоговый орган Польши для возврата излишне удержанного налога с выплаченного дохода (полученной прибыли) возврат произведут в размере 300 000 руб. Возврат налога не будет производиться, если Правительство РФ не заключало соглашение об избежании двойного налогообложения, где получен русской фирмой доход (прибыль) .

Еще одним моментом является ограничение в возврате налога. Это связано с получением дохода через действующие постоянные представительства в иностранном государстве, где получен этот доход.

Доходы, полученные через представительства, рассматриваются в другом налоговом ракурсе.

Доходы от предпринимательской деятельности, полученные через постоянное представительство, подлежат налогообложению в иностранном государстве, т. е. по месту осуществления деятельности. А значит, доходы, полученные таким способом подлежат налогообложению в общеустановленном порядке и возврат налога не производится, даже если имеется действующее международное налоговое соглашение.

Если документы, необходимые для возврата налога, не представлены вовремя в налоговый орган иностранного государства, то организация теряет возможность вернуть излишне уплаченную сумму налога.

Зачет удержанного налога производится по налоговым меркам российского законодательства. Доходы, полученные на территории «партнерского» государства, учитываются для определения налоговой базы за минусом произведенных расходов. К таким расходам как затраты на территории РФ, так и затраты на территории иностранного партнера. Налог, уплаченный в казну иностранного государства, зачитывается при уплате налога на прибыль в РФ. Доход подлежит налогообложению у источника выплаты в иностранном государстве и часть суммы дохода (т. е. налог) зачитывается. Зачет возможен в случае уплаты налога на территории иностранного государства с полученных доходов через постоянное представительство в этой стране. Важно отметить, полученные доходы и произведенные расходы должны быть учтены. Только в этом случае возможен зачет сумм налога. Следует иметь в виду, выплаченные за границей суммы налога и засчитываемые РФ не должны превышать определенного лимита. Для этого российская организация определяет сумму налога, которая не должна быть выше фактически уплаченного налога. Этот лимит исчисляется в следующем порядке. Исчисляется сумма полученных за границей доходов согласно российскому законодательству. Затем исчисляются произведенные расходы также «по-российски». Полученный результат (доходы-расходы) умножается на ставку налога на прибыль, утвержденную в НК РФ. Это есть предельная сумма зачета. Она сравнивается с суммой фактически уплаченного налога. Если величина предельной суммы зачета превышает фактически уплаченную сумму налога, возникшая разница подлежит уплате в российский бюджет. Если сумма фактически уплаченного налога с доходов, полученных за границей, превышает предельную сумму зачета, налог на прибыль в РФ уменьшается на предельную сумму налога.

Пример

Российская организация получила доходы на территории Финляндии в размере 12 000 000 руб. В связи с получением доходов были произведены расходы в размере 8 000 000 руб. Рассчитаем налогооблагаемую базу по налогу на прибыль: 12 000 000 – 8 000 000 = 4 000 000 руб. Организация должна уплатить налог на прибыль в бюджет Финляндии по ставке 30 %: 4 000 000 × 30 % = 1 200 000 руб.

Теперь рассчитаем предельную сумму зачета. В соответствии с главой 25 НК РФ не все расходы уменьшают доходы. Предположим, уменьшить доходы можно на 7 000 000 руб. По-российски размер налога на прибыль составит: (12 000 000 – 5 500 000) × 24 % = 1 560 000 руб.

Российская организация зачитывает всю сумму уплаченного налога 1 200 000 руб.

Пример

Российской компанией получен доход на территории Украины в размере 10 000 000 руб. Расходы, произведенные в связи с извлечением доходов, осуществлены в размере 7 500 000 руб. Налог на прибыль составит: 10 000 000 – 7 500 000=2 500 000 руб. × 24 % = 675 000 руб.

Исчислим предельную сумму зачета. Согласно с положениями главы 25 Налогового кодекса РФ приняты все расходы к уменьшению доходов: (10 000 00 —7 500 000) × 24 % = 600 000 руб.

Российская организация предъявляет к зачету предельную сумму налога в размере 600 000 руб.

Расчет предельной суммы зачета производятся не зависимо от того, действует ли межгосударственное соглашение об избежании двойного налогообложения или нет.

К зачету сумм налогов в РФ принимаются те налоги, которые удерживаются с определенных видов деятельности, установленных соглашением.

Типичными видами деятельности являются:

1) доходы от пользования имущества;

2) доходы от продажи имущества;

3) доходы от осуществления предпринимательской деятельности через постоянное представительство;

4) доходы, полученные в виде дивидендов.

В налоговый орган представляют документы (при зачете удержанных налоговых сумм): копия договора, копии платежных документов; документальное подтверждение о поступлении налога в бюджет иностранного государства.

Пример

Российская организация получила доход от долевого участия (дивиденды) от источника в Литовской Республике. Размер начисленных дивидендов составил 250 000 руб. Источником выплаты удержан налог по ставке 15 % в сумме 37 500 руб. (250 000 руб. × 15 %).

В отношениях между Российской Федерацией и Литовской Республикой действует Конвенция об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, в которой предусмотрено, что если резидент Российской Федерации получает доход или владеет капиталом, которые в соответствии с положением Конвенции могут облагаться налогами в Литовской Республике, сумма налога на такой доход, подлежащая уплате в Литовской Республике, вычитается из налога, взимаемого с такого лица в Российской Федерации.

Дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель имеет фактическое право на дивиденды, то взимаемый налог не должен превышать 10 % общей суммы дивидендов.

Российская организация, получившая доходы в виде дивидендов от иностранной организации – резидента Литовской Республики, вправе уменьшить сумму налога на прибыль, исчисленную самостоятельно с доходов в виде дивидендов по ставке 15 % на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода. При этом зачет может быть произведен только в пределах суммы налога, исчисленного по ставке, установленной Конвенцией, т. е. только в пределах 10 %.

Следовательно, зачет российской организации может быть предоставлен только на сумму налога в размере 25 000 руб. (250 000 руб. × 10 %).

Таким образом, по стр. 050 раздела Б листа 04 налоговой декларации российской организацией будет отражена сумма налога с дивидендов, выплаченная на территории Чешской Республики и засчитываемая в уплату налога на прибыль в Российской Федерации, только в размере 25 000 руб. (а не 37 500 руб.).

В отношении излишне удержанной организацией суммы налога с доходов российской организации в виде дивидендов 12 500 руб. (250 000 руб. × 15 % – 250 000 руб. × 10 %) российской организации следует обратиться в налоговый орган Литвы для осуществления рассмотренной вше процедуры возврата излишне удержанной суммы налога (так как вышеуказанной Конвенции предусмотрена ставка налога с доходов в виде дивидендов 10 %).

Вопрос о возможности зачета налога, удержанного с дивидендов, решает налоговый орган Российской Федерации.

Налогоплательщик должен предоставить декларацию о доходах по месту постановки на учет.

Кроме этого, к Декларации могут прилагаться специальные документы, подтверждающие либо уплату налога российской организацией в иностранный бюджет, либо удержание налога налоговыми агентами.

В период рассмотрения вопроса о зачете, налоговая инспекция может запросить и другие документы, связанные с налогом, удержанным в связи с получением дивидендов.

К таким документам относятся:

1) копия протокола общего собрания акционеров;

2) копия решения о распределении дивидендов от долевого участия российской организации в деятельности иностранного партнера;

3) сведения из устава иностранной организации о размере уставного капитала и доле участия в нем российской фирмы;

4) выписка из законодательного акта иностранного государства, названия, номера, даты законодательного акта, устанавливающего налог.

Сумма налога от полученных дивидендов определяется самостоятельно налогоплательщиком.

В случае если российская организация получает дивиденды на территории зарубежного государства, с которым Россия не имеет соглашения, налог не подлежит зачету на российской территории.

При наличии такого соглашения сумма удержанного налога может приниматься к зачету.

В международном соглашении должна быть отдельная статья «Методы устранения двойного налогообложения». Статья должна содержать приблизительную формулировку «Если резидент России получает доход или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями настоящего Соглашения (Конвенции) могут облагаться налогами в государстве, с которым заключено это Соглашение (Конвенция), сумма налога на такой доход или такое имущество, подлежащая уплате в этом государстве, вычитается из российского налога, взимаемого с доходов или имущества этого резидента. Такой вычет, однако, не может превышать сумму налога Российской Федерации на такой доход или имущество, рассчитанного в соответствии с ее налоговым законодательством и правилам».

Соответственно, зачет не предоставляется российской организации, если нет действующего соглашения об избежании двойного налогообложения.

Зачет не может быть предоставлен на налог, удержанный в иностранном государстве с доходов от источников в Российской Федерации.

Например, услуги по программному обеспечению российской организации оказывались на территории Российской Федерации для иностранной фирмы.

В некоторых ситуациях избежать двойного налогообложения невозможно.

Пример

Орлов С. П. зарегистрировался как индивидуальный предприниматель. Одновременно все это время работал в ООО (получал зарплату, с которой организация платит отчисления в пенсионный фонд на его накопительный счет). ИП Орлов С. П. получил требование из пенсионного фонда уплатить взносы как ИП. Здесь возникает двойное налогообложение: на его счет в пенсионном фонде приходят взносы от ООО, где он работает, и нужно платить еще и как ИП. Правомерно ли такое требование Пенсионного фонда?

Согласно ст. 14 Закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» страхователи обязаны своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда РФ и вести учет, связанный с начислением и перечислением страховых взносов в указанный бюджет. В соответствии со ст. 6 указанного Закона, страхователями по обязательному пенсионному страхованию, в частности, являются индивидуальные предпринимателями.

В соответствии с п. ст. 28 Закона Орлов С. П., как индивидуальный предприниматель, должен уплачивать суммы страховых взносов в виде фиксированного платежа.

Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии устанавливается в размере 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты.

Таким образом, индивидуальный предприниматель должен уплачивать фиксированный платеж, может быть одновременно работником в сторонней организации и осуществлять самостоятельную предпринимательскую деятельность. При этом нужно учитывать, что организация-работодатель, которая является страхователем, будет уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование своих работников.

Примечания

1

Фактические потери – разница между расчетным количеством ископаемого, на которое уменьшаются запасы, и количеством фактически добытого ископаемого, которое определяется по завершении технологического цикла (ст. 339 п. 3 Налогового кодекса РФ)

Оглавление

Глава 1. Налоговые льготы: понятие, порядок установления и отмены

Глава 2. Льготы по федеральным налогам

2.1. Налог на добавленную стоимость

2.2. Акцизы

2.3. Единый социальный налог

2.4. Налог на прибыль

2.5. Таможенная пошлина

2.6. Государственная пошлина

Глава 3. Льготы по региональным и местным налогам

3.1. Налог на имущество

3.2. Земельный налог

Глава 4. Налоговые льготы при исполнении соглашений о разделе продукции

Глава 5. Другие налоговые льготы

Глава 6. Изменение срока уплаты налога

Глава 7. Избежание двойного налогообложения Fueled by Johannes Gensfleisch zur Laden zum Gutenberg