«Лекции по налогам»

Тема 1

Содержание:

Тема 1 . Основные положения теории налогообложения

Вопрос 1 Экономическое содержание налогов, его эволюция.

В соответствии со ст.75 (ч.3) Конституции РФ система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, общие принципы налогообложения и сборов в РФ устанавливаются федеральным законом. При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст.72 Конституции РФ (п."и") решение указанных задач относится к совместному ведению РФ и ее субъектов.

В процессе взимания налогов возникают налоговые отношения между государством в лице органов законодательной власти и управления и налогоплательщиками. Система регулирования налоговых отношений - это совокупность законодательных и нормативных актов различного уровня, содержащих налоговые законы и нормы: федеральных законов, законов и актов субъектов РФ, ведомственных нормативных актов и актов местного самоуправления.

С 1 января 1999 г. вступила в действие часть первая Налогового кодекса РФ, с 1 января 2001 г. - четыре главы части второй Налогового кодекса РФ, с 1 января 2002 г. к ним добавились еще четыре главы. В результате постепенного принятия Налогового кодекса РФ сложилась некая переходная система налогового законодательства, когда равноценно с прямым налоговым законодательством (к таковому относится Налоговый кодекс РФ) функционируют законодательные акты непрямого действия (т.е. налоговые законы и инструкции по применению тех налогов, которые пока не включены в Налоговый кодекс РФ).

Часть первая Налогового кодекса РФ устанавливает:

- виды налогов и сборов, взимаемых в РФ. Перечни налогов и сборов, данные в части первой Налогового кодекса (ст.ст.13, 14, 15), вступят в силу после принятия части второй Налогового кодекса;

- основания возникновения, изменения и прекращения, а также порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

- принципы и порядок установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов и сборов;

- права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемые законодательством о налогах и сборах;

Для того чтобы более глубоко вникнуть в суть налоговых платежей, важно определить основные принципы налогообложения. “Качества, с экономической точки зрения желательные в любой системе налогообложения, - отмечал Дж. Милль, - сформулированы Адамом Смитом в форме четырех положений, четырех основополагающих, можно сказать, ставших классическими принципов, с которыми, как правило, соглашались последующие авторы, и вряд ли можно начать наши рассуждения лучше, чем процитировать эти положения”. Они сводятся к следующему:

1. Подданные государства должны участвовать в покрытии расходов правительства, каждый по возможности, т. е. соразмерно доходу, которым он пользуется под охраной правительства. Соблюдение этого положения или пренебрежение им ведет к так называемому равенству или неравенству обложения.

2. Налог, который обязан уплачивать каждый, должен быть точно определен, а не произволен. Размер налога, время и способ его уплаты должны быть ясны и известны как самому плательщику, так и всякому другому

З. Каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие наиболее удобны для плательщика

4. Каждый налог должен быть так устроен, чтобы он извлекал из кармана плательщика возможно меньше сверх того, что поступает в кассы государства.

Элементами налогообложения являются:

- объект налогообложения: операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), иные экономические основания, с наличием которых у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога.

Товаром считается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы.

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Наличие объекта обложения неразрывно связано с возникновением обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения;

- налоговая база. Она представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных бухгалтерского учета, налогового учета или на основе иных документов, подтверждающих данные об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым отчетным периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде пересчет налоговых обязательств производится относительно периода совершения ошибок.

Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов в хозяйственных ситуациях в порядке, определенном Министерством финансов РФ и МНС России.

Налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольной форме;

- налоговая ставка. Это величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Различают твердые, пропорциональные, прогрессивные и регрессивные налоговые ставки.

Твердые ставки определяются в абсолютной сумме.

Пропорциональные - это ставки, действующие в едином проценте к налоговой базе.

Прогрессивные ставки - это ставки, увеличивающиеся с ростом налоговой базы. Налоговая практика выработала две шкалы прогрессии - простую и сложную. При простой возросшая ставка налога применяется ко всей налоговой базе, при сложной налоговая база делится на части (ступени), каждая из которых облагается своей ставкой, т.е. повышенные ставки применяются не ко всему объекту, а к части, превышающей предыдущую ступень. Сложная прогрессия более выгодна плательщику, поскольку она обеспечивает ему более низкое обложение, чем простая, когда весь доход подлежит обложению высокой ставкой.

Регрессивные ставки понижаются по мере роста налоговой базы;

- налоговый период. Им является период (обычно календарный месяц, календарный квартал, календарный год), по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога применительно к определенному налогу. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

При создании организации после начала календарного года первый налоговый период начинается со дня ее создания. При этом днем создания признается день ее государственной регистрации. При ликвидации (реорганизации) до конца календарного года последним налоговым периодом для организации является период от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации);

- порядок исчисления налога. Это определенные законом методические правила расчета величины налога. Обязанность по исчислению налога возлагается на налогоплательщика, налогового агента или на налоговый орган;

- порядок и сроки уплаты налога. При обложении налогами действуют три способа взимания налогов, т.е. учета и оценки объекта налога:

1) кадастровый;

2) декларационный;

3) у источника выплаты.

Первый способ предполагает использование кадастра - реестра (описи), содержащего перечень сведений об оценке и средней доходности объекта обложения (земли, строений, сооружений), которые используются при исчислении соответствующего налога.

Декларационный способ предусматривает подачу налогоплательщиком в налоговые органы официального заявления - декларации о величине налоговой базы. В налоговую декларацию обычно включают данные о доходах и расходах плательщика, источниках доходов, налоговых льготах и вычетах.

Третий способ предполагает исчисление и изъятие у источника образования объекта обложения. Обычно он используется бухгалтерией предприятия или органом, который выплачивает доход или по закону имеет такое право.

Уплата налога может производиться в наличной или безналичной форме как разовой уплатой всей суммы, так и авансовыми платежами либо иным образом в установленные законодательством сроки применительно к каждому налогу. Конституционный Суд РФ Постановлением от 12 октября 1998 г. N 24-П признал, что конституционная обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный счет.

В исключительных случаях сроки уплаты налога или сбора могут быть перенесены. Изменение сроков уплаты налогов производится в виде отсрочки, рассрочки, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита. Решение об изменении сроков уплаты принимается финансовыми органами, таможенными органами, органами соответствующих внебюджетных фондов.

Вопрос 2. Функции налогов.

1 Фискальная (бюджетная) функция - формирование доходной части государственного бюджета на основе стабильного и централизованного взимания налогов превращает само государство в крупнейшего экономического субъекта. Благодаря этой функции формируются финансовые ресурсы государства, аккумулируемые в бюджетной системе и внебюджетных фондах и необходимые для осуществления собственных функций (военно-оборонительных, социальных, природоохранных и др.).

2 Контрольная функция - проявляется в возможности количественного отражения налоговых поступлений и их сопоставления с потребностями государства в финансовых ресурсах. Благодаря ей оценивается эффективность каждого налогового канала и налогового "пресса" в целом, выявляется необходимость внесения изменений в налоговую систему и бюджетную политику. Контрольная функция налогово-финансовых отношений проявляется лишь в условиях действия распределительной функции.

3 Распределительная функция - обладает рядом свойств, характеризующих многогранность её роли в воспроизводственном процессе. Это прежде всего то, что изначально распределительная функция налогов носила чисто фискальный характер: наполнить государственную казну, чтобы иметь возможность содержать армию, чиновничий аппарат, а со временем и социальную сферу (просвещение, здравоохранение и т.д.).

Вопрос 3. Элементы налога и основная налоговая терминология.

Изъятие государством в пользу общества определенной части стоимости валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса и составляет сущность налога. Взносы осуществляют основные участники производства валового внутреннего продукта:

Совокупность налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей в бюджеты разных уровней и государственные внебюджетные фонды, установленных на принципах и в порядке, определенных федеральными законами РФ, и взимаемых на территории РФ, составляет налоговую систему Российской Федерации.

Участниками налоговых отношений в соответствии с законодательством о налогах и сборах являются: организации и физические лица, МНС России и его подразделения, Государственный таможенный комитет РФ и его подразделения, органы государственных внебюджетных фондов, Федеральная служба налоговой полиции и ее подразделения, государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, Министерство финансов РФ, финансовые органы уровня субъектов РФ и местных муниципальных образований.

Организации и физические лица в соответствии с Налоговым кодексом РФ могут быть налогоплательщиками или плательщиками сборов, а также налоговыми агентами.

В российском законодательстве налоговая юрисдикция определяется на основе резидентства. Резидентами РФ признаются физические лица - налоговые резиденты РФ, которые фактически находятся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году.

Права и обязанности налогоплательщиков и плательщиков сборов определены в разд.II части первой Налогового кодекса РФ (гл.3).

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с законодательством возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. Филиалы и территориально обособленные подразделения исполняют полномочия налогоплательщиков.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет или во внебюджетный фонд налогов. Действующим законодательством установлено, что налоговыми агентами являются организации и физические лица - предприниматели в отношении:

- налога на доходы физических лиц;

- налогообложения дивидендов и доходов от долевого участия;

- налога на добавленную стоимость с оборотов по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ иностранными юридическими лицами, не состоящими на налоговом учете, и услуг по аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества.

Права налогоплательщиков и налоговых агентов идентичны. Они имеют право:

- получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах и законодательстве о налогах и сборах;

- получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства;

- использовать налоговые льготы;

- получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит;

- на своевременный зачет или возврат излишне уплаченных или взысканных налогов, пени и штрафов;

- представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя;

- представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

- присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

- получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов;

- требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

- не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц;

- обжаловать акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

- требовать соблюдения налоговой тайны;

- требовать возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности в отношении актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ). При этом налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.

К основным обязанностям налогоплательщиков относятся обязанность уплачивать законно установленные налоги, вести учет объектов налогообложения и представлять в налоговый орган отчетность, налоговые декларации и информацию, встать на учет в налоговом органе.

Каждому налогоплательщику присваивается по всем видам налогов и сборов индивидуальный идентификационный номер (ИНН). Этот номер указывается налогоплательщиком во всех документах (декларации, отчетах, заявлении и т.п.), подаваемых в налоговый орган. В индивидуальном идентификационном номере восемь цифр. Первые две цифры идентичны номеру региона местонахождения налогоплательщика, вторые две цифры соответствуют номеру налоговой инспекции, где он поставлен на налоговый учет, остальные цифры соответствуют его регистрационному номеру. Поэтому по ИНН можно установить (идентифицировать) любого налогоплательщика.

Налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета:

- об открытии или закрытии счетов в кредитных организациях - в десятидневный срок со дня открытия или закрытия;

- обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;

- обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ - в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации;

- об объявлении несостоятельности (банкротстве), о ликвидации или реорганизации - в срок не позднее трех дней со дня принятия соответствующего решения;

- об изменении своего места нахождения или места жительства - в срок не позднее десяти дней с момента такого изменения.

Вопрос 4. Классификация налогов.

Категория "налог" в российском законодательстве последнего десятилетия проделала сложную эволюцию от "широкого" понимания к дифференцированному. Речь идет о налоговых платежах в широком и узком смысле. До принятия части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) фактически все обязательные платежи в бюджеты и внебюджетные фонды объединялись законодателем понятием "налоговая система". В литературе налог подчас определялся как всякий "общеобязательный платеж, взимаемый с физических и юридических лиц"*(1). Ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" устанавливала, что под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Далее законодатель указывал: совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему. Включение "других платежей" в сферу правового регулирования налогового законодательства не оставляло сомнения в их налоговом характере. Примечательно, что в тексте указанного Закона все вышеперечисленные платежи охватывались понятием "налог", используемым как обобщающая категория. Таким образом, действовавшее до НК РФ налоговое законодательство подразумевало под налоговыми платежами практически всю совокупность бюджетных доходов.

С принятием НК РФ и Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) налоги и сборы как правовые категории были нормативно отграничены от иных (неналоговых) платежей. В частности, БК РФ четко разграничил налоговые и неналоговые платежи, закрепив в п.1 ст.41 "Виды доходов бюджетов", что доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных перечислений. При этом БК РФ отнес к налоговым доходам все предусмотренные налоговым законодательством федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также пени и штрафы.

В настоящее время термином "налоговые платежи" охватываются только два вида обязательных бюджетных платежей - налоги и сборы.

Статья 8 НК РФ определяет налог как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Сущность налога состоит именно в отчуждении принадлежащих частным лицам на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств. Речь идет о законном изъятии государством в пользу общества определенной части валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса. При этом часть собственности налогоплательщиков - физических лиц и организаций - в денежной форме переходит в собственность государства.

На основе статусного критерия классификации и согласно Налоговому Кодексу РФ налоги можно рассматривать как обязательные и безэквивалентные платежи, уплачиваемые налогоплательщиками в бюджет соответствующего уровня и государственные внебюджетные фонды на основании федеральных законов о налогах и актах законодательных органов субъектов Российской Федерации, а также по решению органов местного самоуправления в соответствии с их компетентностью.

Федеральными признаются налоги и сборы, устанавливаемые Налоговым Кодексом и обязательные к уплате на всей территории Российской Федерации.

К федеральным относятся следующие налоги и сборы:

налог на добавленную стоимость (НДС);

акцизы на отдельные виды и группы товаров;

налог на прибыль (доход) предприятий и организаций;

налог на операции с ценными бумагами;

налог на доходы физических лиц;

единый налог на совокупный доход субъектов малого предпринимательства;

платежи за пользование природными ресурсами, в том числе:

платежи за пользование недрами;

отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы;

плата за пользование водными объектами;

плата за нормативные и сверхнормативные выбросы вредных веществ, размещение отходов и другие виды вредного воздействия на окружающую среду;

плата за право пользования объектами животного мира;

плата за пользование водными биологическими ресурсами;

налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте;

налог на игорный бизнес;

налог с владельцев транспортных средств;

налог на отдельные виды транспортных средств;

сбор за пограничное оформление;

сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний;

сборы за выдачу лицензии на производство и оборот спирта этилового, спиртосодержащей и алкогольной продукции;

гербовый сбор;

таможенная пошлина;

государственная пошлина;

налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения.

Региональными признаются налоги и сборы, устанавливаемые законами субъектов Российской Федерации и вводимые в действие в соответствии с Кодексом законами субъектов Российской Федерации и обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных Кодексом, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному региональному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются Кодексом. При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Региональные налоги (налоги субъектов РФ) включают:

налог на имущество предприятий;

налог с продаж;

единый налог на вмененный доход для определенных видов дея­тельности.

Местными признаются налоги и сборы, устанавливаемые Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, вводимые в действие в соответствии с настоящим Кодексом нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательные к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.

Местные налоги и сборы охватывают:

налог на имущество физических лиц;

земельный налог;

региональный сбор за предпринимательскую деятельность;

налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне;

курортный сбор;

сбор за право торговли (уплачивается путем приобретения разо­вого талона или временного патента);

целевые сборы на содержание милиции, на благоустройство тер­ритории, на нужды образования и другие цели;

налог на рекламу;

налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров;

лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей;

сбор за парковку автотранспорта;

сбор за право использования местной символики;

сбор за участие в бегах на ипподроме;

сбор со сделок, совершаемых на биржах;

сбор за право проведения кино- и телесъемок;

сбор за уборку территорий населенных пунктов (с юридических и физических лиц - владельцев строений);

сбор с владельцев собак (кроме служебных);

лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями;

сбор за выдачу ордера на квартиру (с физических лиц);

сбор за выигрыш на бегах;

сбор с физических лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме;

сбор за открытие игорного бизнеса.

По объекту налогообложения существующие налоговые платежи и сборы можно разделить на:

налоги с доходов (выручки, прибыли, заработной платы);

налоги с имущества (предприятий и граждан);

налоги с определённых видов операций, сделок и деятельности (налог на операции с ценными бумагами, лицензионные сборы).

По механизму формирования налоги подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые налоги - налоги на доходы и имущество: подоходный налог и налог на прибыль корпораций (фирм); на социальное страхование и на фонд заработной платы и рабочую силу (так называемые социальные налоги, социальные взносы); поимущественные налоги, в том числе налоги на собственность, включая землю и другую недвижимость; налог на перевод прибыли и капиталов за рубеж и другие. Они взимаются с конкретного физического или юридического лица.

Косвенные налоги - налоги на товары и услуги: налог на добавленную стоимость; акцизы (налоги, прямо включаемые в цену товара или услуги); на наследство; на сделки с недвижимостью и ценными бумагами и другие. Они частично или полностью переносятся на цену товара или услуги.

Прямые налоги трудно перенести на потребителя. Из них легче всего дело обстоит с налогами на землю и на другую недвижимость: они включаются в арендную и квартирную плату, цену сельскохозяйственной продукции.

Косвенные налоги переносятся на конечного потребителя в зависимости от степени эластичности спроса на товары и услуги, облагаемые этими налогами. Чем менее эластичен спрос, тем большая часть налога перекладывается на потребителя. Чем менее эластично предложение, тем меньшая часть налога перекладывается на потребителя, а большая уплачивается за счет прибыли. В долгосрочном плане эластичность предложения растет, и на потребителя перекладывается все большая часть косвенных налогов.

Вопрос 5. Современные теории налоговых отношений.

Рассмотрим этапы формирования отечественной налоговой системы.

Зарождение науки о налогах началось в первой половине ХVI века. Многое по созданию налоговой системы в России было сделано в начале ХVIII века. В частности, в 1706 г. были изданы указы «Об учреждении губерний с предписанием начальникам, в тех губерниях о денежных сборах и всяких делах присматриваться, и для подношения Ему, Великому государю, в тех губерниях готовым быть» и «О поручении Правительствующему Сенату положения об устройстве государственных доходов» с предписанием «денег как возможно собирать и учинить фискалов во всяких делах». Эти указы эффективно работали. Необходимо отметить, что в эпоху Петра I налоговая система была достаточно сложной и включала такие налоги, как на топоры, бороды и даже на дубовые гробы.

В годы царствования императрицы Екатерины II была учреждена Экспедиция о государственных доходах, а налоговая система несколько упростилась.

В годы царствования Павла I была учреждена должность Государственного казначея, а хлебные сборы были заменены денежными платежами.

Начало Х1Х века знаменательно тем, что доходы бюджета России формировались главным образом за счет налогов крепостного крестьянства. Основные поступления в бюджет: подушная подать, оборочный сбор, «питейный доход» и всего около 2/3 поступлений. За счет «питейного дохода» в 60-х гг. ХIХ века формировалось до 40 % всех бюджетных поступлений.

В 1812 г. был введен сбор с доходов от недвижимого имущества, акцизы на предметы массового потребления: табак, сахар, соль, керосин, дрожжи, спички. В 1883 г. в городах и поселках вводится государственный квартирный налог.

В начале ХХ века наиболее эффективными источниками пополнения доходной части бюджета были винная монополия (21-25%), акцизные и таможенные сборы (20%), поступления от эксплуатации железных дорог (18-23%).

С 1863 г. и до конца 20-х гг. ХХ века осуществлялась публикация для всеобщего сведения государственной росписи доходов и расходов.

В годы царствования императора Александр I было учреждено Министерство финансов и Комитет сенаторов «…для исчисления и распределения общего земского сбора на все губернии».

В царствование императора Николая I в налоговой системе законодательно отразились льготы - в честь коронации Николая I были прощены недоимки подушной подати за три года. Были также введены фиксированные сборы «..в сумме 95 копеек серебром на душу».

15 мая 1883г. Александром III был издан «Высочайший Манифест о прощении недоимок по окладным сборам…».

И, наконец, последний император России издает три указа о сборе налогов:

«О преобразовании Департамента неокладных сборов (косвенных налогов) в Главное управление неокладных сборов»%;

«Высочайший Манифест о понижении на десять лет Государственного поземельного налога»;

«Указ о введении в России подоходного налога».

После октябрьской революции налоговая система практически ликвидируется, и основная тяжесть налогов была переложена на имущие классы. В годы гражданской войны главную роль играли не налоговые поступления, а прямая экспроприация. Применялась контрибуция с богатых - «чрезвычайные революционные разверстки», за счет которых государственная казна пополнялась на 80 %.

В первые годы советской власти местные Советы вводили ряд хаотичных налогов: на граммофоны, на бобровые шапки и воротники, на выездных лошадей и т. п. В годы гражданской войны национализация, натурализация заработной платы и другие меры, по - существу, ликвидировали все местные доходы.

В период НЭПа происходило восстановление и развитие налогообложения, преобладающее значение получили косвенные налоги - акцизы. Основным налогом, взимаемым с сельского населения, являлся сельскохозяйственный налог. Он заменил существовавший до весны 1923 г. продналог. В период НЭПа действовало 86 видов платежей в бюджет.

Налоговая реформа 1930-1932 гг. положила конец налоговой системе периода НЭПа. Для государственных предприятий были установлены налоги с оборота и отчисления от прибыли. Была полностью упразднена система акцизов. Налоговая система стала еще сложнее, это выразилось в множественности налоговых ставок (от 400 до 2444). В государственный бюджет поступали также таможенные пошлины и сборы, налог со зрелищ, лесной доход. Среди налогов, взимаемых с граждан, наибольшее значение имел подоходный налог с населения.

В 1941-1960 гг. происходит частичное восстановление налоговой системы, что было связано с необходимостью мобилизации ресурсов во время Великой Отечественной войны и в период восстановления народного хозяйства. В 1941г. была установлена стопроцентная ставка к подоходному и сельскохозяйственному налогам, затем эта надбавка заменяется специальным военным налогом, вводится налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан.

В 50-е годы налоги с предприятий и организаций составляли лишь 2 % доходов бюджета.

Уже в 60-е годы основной доход государственного бюджета стали составлять поступления от государственных предприятий и общественных организаций. Была предпринята попытка постепенного снижения, вплоть до отмены, налогов с заработной платы рабочих и служащих.

В 80-е гг. действовали местные налоги: с владельцев строений, земельный налог, налог с владельцев транспортных средств.

В 1990 г. - происходит принятие Законов «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства», «О налогах с предприятий, объединений и организаций».

Вопросы о принципах налогообложения в начале 90-х решаются на основе Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы». Отдельные изменения в налоговую политику были внесены Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2268 «О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с субъектами Российской Федерации с 1994 г.». Этим Указом был осуществлен переход от принципа единства налоговой политики к налоговой децентрализации.

В 1991 г. была образована самостоятельная Государственная налоговая служба Российской Федерации (ранее она была в составе Министерства финансов).

Действующая ныне налоговая система России практически введена с 1992 г. и основывается на более чем 20 законах, охватывающих, по сути, все сферы экономической жизни государства. По своей структуре и принципам построения новая налоговая система РФ в основном отражает общераспространенные в мировой практике налоговые системы. Перечень применяемых видов налогов практически соответствует общепринятому в современной рыночной экономике и в значительной части набору налогов и сборов, применявшихся в нашей практике ранее.

Общепринятые принципы налогообложения учитывались при формировании новой налоговой системы России, адекватной рыночным преобразованиям, происходящим в стране.

Всеобщим исходным источником налоговых отчислений, сборов, пошлин и других платежей независимо от объекта налогообложения неизменно оставался валовой внутренний продукт (ВВП). ВВП образует первичные денежные доходы основных участников общественного производства и государства как организатора хозяйственной жизни в национальном масштабе: оплата труда работников, прибыль хозяйствующих субъектов и централизованный доход государства (налоги в бюджет, а социальные отчисления - во внебюджетные фонды). Образованием первичных денежных доходов не ограничивается процесс стоимостного распределения валового внутреннего продукта. Он продолжается в распределении денежных доходов основных участников общественного производства в пользу государства: от работников - в форме подоходного налога, от хозяйствующих субъектов - в форме налога на прибыль и других налоговых платежей и сборов, относимых на финансовые результаты или уплачиваемых с чистой прибыли «после уплаты налога на прибыль».

На 1 января 2000 г. в России зарегистрировано более 3106 тыс. налогоплательщиков - юридических лиц, из которых 890 тыс. - малые предприятия. Численность занятых на предприятиях, в организациях и учреждениях составляет 64,5 млн. человек. На начало 2001 г. 40 млн. налогоплательщикам - физическим лицам присвоены идентификационные номера налогоплательщиков (ИНН).

Наиболее важные направления реформы налоговой системы были реализованы в программе 2000-2002 года.

Действующий в данный момент Налоговый кодекс устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе:

1) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;

2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов и сборов;

4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

5) формы и методы налогового контроля;

6) ответственность за совершение налоговых правонарушений;

7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) и их должностных лиц.

В научной литературе также даются определения налоговой системы. В некоторых случаях они существенно отличаются друг от друга по элементам входящих в налоговую систему.

Совокупность налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей в бюджеты разных уровней и государственные внебюджетные фонды, установленных на принципах и в порядке, определенных федеральными законами РФ, и взимаемых на территории России, составляет налоговую систему Российской Федерации. Это определение лишь немного дополняет данное в действующем законодательстве.

Наиболее полно понятие налоговая система раскрывается С.Г.Пепеляевым: Налоговая система — это взаимосвязанная совокупность существующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения. Существенными условиями налогообложения, характеризующими налоговую систему в целом, являются:

порядок установления и ввода в действие налогов; система налогов;

порядок распределения налоговых поступлений между бюджетами различных уровней; права и обязанности налогоплательщиков;

формы и методы налогового контроля;

ответственность участников налоговых правоотношений;

способы защиты прав и законных интересов налогоплательщиков.

Понятие «налоговая система» более емкое, чем понятие «система налогообложения», ибо обусловлено экономическими и политико-правовыми характеристиками.

Вопрос 6 Налоговая политика в системе государственного регулирования экономики.

Параметры налоговой системы во многом зависят от проводимой государством налоговой политики, под которой понимается совокупность осуществляемых государством мероприятий направленных на обеспечение своевременной и полной уплаты налогов и сборов, в объемах, позволяющих доставить ему необходимое финансирование.

Налоговая политика как совокупность научно обоснованных и экономически целесообразных тактических и стратегических правовых действий органов власти и управления способна обеспечить потребности воспроизводства и рост общественного богатства. Исходной установкой при проведении налоговой политики служит не только обеспечение правового порядка взыскания с налогоплательщиков налоговых платежей, но и проведение всесторонней оценки хозяйственно-экономических отношений, складывающихся под влиянием налогообложения. Следовательно, налоговая политика - это не автоматическое выполнение предписаний налоговых законов, а их совершенствование. Налоги и налогообложение.

Налоговыми органами в Российской Федерации являются Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения в Российской Федерации. Налоговую политику осуществляет Президент РФ, Федеральное собрание РФ, Правительство РФ и органы исполнительной власти, наделенные соответствующей компетенцией. Органом непосредственно ответственным за проведение единой налоговой политики на территории РФ является Министерство финансов РФ, а за ее выработку и осуществление - Министерство РФ по налогам и сборам. Налоговая политика проводится ими посредством методов: управления, информирования, воспитания, консультирования, льготирования, контролирования, принуждения.

Управление заключается в организующей и распорядительной деятельности финансовых и налоговых органов, которая нацелена на создание совершенной системы налогообложения и основывается на познании и использовании объективных закономерностей ее развития.

Информирование (пропаганда) - деятельность финансовых и налоговых органов по доведению до налогоплательщиков информации необходимой им для правильного исполнения налоговых обязанностей. Воспитание имеет своей целью привитие налогоплательщикам осознанной необходимости добросовестного исполнения ими своих налоговых обязанностей, и предполагает осуществление просветительской работы по разъяснению необходимости налогообложения для государства и общества.

Консультирование сводится к разъяснению финансовыми и налоговыми органами лицам, ответственным за исполнение налоговых обязанностей положений законодательства о налогах и сборах, применение которых на практике вызывает у них затруднения. Льготирование - деятельность финансовых органов по предоставлению отдельным категориям налогоплательщиков возможность не уплачивать налоги и сборы. Контролирование представляет собой деятельность налоговых органов с использованием специальных форм и методов по выявлению нарушений законодательства о налогах и сборах.

Совокупность налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей в бюджеты разных уровней и государственные внебюджетные фонды, установленных на принципах и в порядке, определенных федеральными законами РФ, и взимаемых на территории РФ, составляет налоговую систему Российской Федерации.

В условиях рыночных отношений и особенно в переходный к рынку период налоговая система является одним из важнейших экономических регуляторов, основой финансово кредитного механизма государственного регулирования экономики.

Действующий в данный момент Налоговый кодекс устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе:

1) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;

2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов и сборов;

4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

5) формы и методы налогового контроля;

6) ответственность за совершение налоговых правонарушений;

7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) и их должностных лиц.

Налоговое планирование — это управленческая деятельность, направленная на достижение краткосрочных, среднесрочных и долгосрочных (стратегических) целей (результатов), т.е. налоговое планирование подразделяется: на оперативное, тактическое и стратегическое налоговое планирование.

Мероприятия по классическому налоговому планированию включают в себя организацию правильного учета и отчетности, планирование экономической деятельности в рамках, определенных законом, и своевременную уплату налогов. Для реализации этих целей необходимо четко и грамотно вести бухгалтерский и налоговый учет, правильно и надлежащим образом оформлять первичные бухгалтерские документы, отслеживать изменения в текущем налоговом законодательстве.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 23 Налогового Кодекса РФ, каждое предприятие-налогоплательщик обязано «вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения».

Это означает, что любое предприятие, находящееся и ведущее свою деятельность на территории РФ, должно в полном объеме и своевременно исчислять и уплачивать в государственный бюджет и внебюджетные фонды налоги и приравненные к ним платежи. Своевременное исчисление и уплата налогов требует от руководства предприятия под страхом административной и уголовной ответственности организации соответствующей деятельности на минимальном уровне, т.е. производить текущие налоговые платежи во время и в полном объеме. Последнее утверждение позволяет говорить о текущем внутреннем налоговом контроле как о деятельности, носящей императивный (обязательный) характер, не зависящий от желания (нежелания) руководства предприятия осуществлять налоговое планирование.

На тактическом уровне налоговое планирование становится частью общей системы финансового управления и контроля, производится специальная подготовка (планирование) контрактных схем типовых, крупных и долгосрочных хозяйственных контрактов. В частности, составляются прогнозы налоговых обязательств организации и последствий планируемых схем сделок. Эти прогнозы впоследствии учитываются при формировании прогнозов финансовых потоков предприятий, служащих базовым критерием принятия инвестиционных решений. Разрабатывается график соответствия исполнения налоговых обязательств и изменения финансовых ресурсов организации. Прогнозируются и исследуются возможные причины резких отклонений от среднестатистических показателей деятельности организации и налоговых последствий инноваций или проводимой сделки.

Мероприятия, проводимые на текущем уровне планирования, достаточно хорошо известны, проанализированы и охарактеризованы в научных трудах и литературе практической направленности. Обычно данные мероприятия называют способами, методами, «схемами» налоговой оптимизации (минимизации налоговых отчислений). Способы налоговой оптимизации различны по своей природе и в своем большинстве направлены на определенный сегмент налоговых отношений, не затрагивают весь комплекс налоговых проблем.

Налоги — это обязательные индивидуально-безвозмездные денежные платежи в бюджеты и государственные внебюджетные фонды, взимаемые с налогоплательщиков в законно установленных порядке и размерах.

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет общие принципы построения налоговой системы в Российской Федерации, налоги, сборы, пошлины и другие платежи, а также права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов.

В соответствии со ст.75 (ч.3) Конституции РФ система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, общие принципы налогообложения и сборов в РФ устанавливаются федеральным законом. При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст.72 Конституции РФ (п."и") решение указанных задач относится к совместному ведению РФ и ее субъектов.

В процессе взимания налогов возникают налоговые отношения между государством в лице органов законодательной власти и управления и налогоплательщиками. Система регулирования налоговых отношений - это совокупность законодательных и нормативных актов различного уровня, содержащих налоговые законы и нормы: федеральных законов, законов и актов субъектов РФ, ведомственных нормативных актов и актов местного самоуправления.

Тема 2 Генезис налогообложения в России

Вопрос 1. Развитие налогообложения в Древней Руси.

Рассмотрение законодательных источников интересующего нас периода становления и развития российского государства (Русская Правда, первая Новгородская летопись и Лаврентьевская летопись, Судебники 1497 и 1550 гг., Соборное уложение 1649 г. и др.) позволяет предположить, что различного рода финансовые повинности в пользу государства, которые в настоящее время объединены понятием "налог", были уже привычными для практики пополнения доходов казны. Однако "сложная система податных обязанностей, которые тяжелым бременем ложились на тяглое население Московского государства в XVII веке, образовалась не сразу. Она не вызвана была творческой деятельностью теоретической мысли; она сложилась под влиянием долговременного процесса, постепенного нарастания и определения потребностей великого князя, его вольных, невольных слуг и государства в связи с развитием способов и средств, направленных к удовлетворению этих потребностей".

Еще задолго до наступления московского периода в истории российского государства население несло различные натуральные и денежные повинности в пользу князя как верховного правителя соответствующей территории, нужды которого требовалось удовлетворять за счет части доходов подвластных ему лиц. Анализ Русской Правды свидетельствует о том, что принятие данного правового акта было обусловлено необходимостью закрепить не только установленную систему наказаний за конкретные противоправные деяния, но и практику взимания доходов в казну князя. Фискальный характер ряда положений Русской Правды не вызывает сомнений. Например, в ст.9 содержались нормы, устанавливающие публичную обязанность населения уплачивать деньги и передавать натуральные продукты в пользу слуг князя, занимавшихся сбором виры: "Вирнику взяти 7 ведер солоду на неделю, же овен любо полоть, любо 2 ногате; а в середу куна же сыр, а в пятницю тако же; а кур по двою ему на день, а хлебов 7 на неделю, а пшена 7 уборков, а гороху 7 уборков, а соли 8 голважень; то вирнику со отрокомь; а кони 4, конем на рот сути овес; вирнику 8 гривен, а 10 кун перекладная, а метелнику 12 векшии, а съсадная гривна". Указанные сборы в пользу верховной власти шли на финансирование текущих потребностей государственного аппарата, т.е. Русской Правдой регламентировались вопросов уплаты платежей, которым присущи признаки налога - безусловность, безвозвратность и индивидуальная безвозмездность взимания. Обязанные лица по правилам Русской Правды не имели возможности вступать с князем в переговоры относительно суммы платежа, равно как и не были вправе претендовать на встречные положительные действия со стороны власти или компенсацию части платежа в будущем времени.

Фискальный характер взимаемых на основании Русской Правды платежей подтверждает ее ст.108, в силу которой в случае участия представителя князя в дележе наследства князю полагалась определенная его часть: "Аже братья ростяжються перед князем о задницю, которыи детьскии идеть их делит, то тому взяти гривна кун". Более того, вся система штрафных санкций, разработанная древнерусскими законодателями, была направлена не только на покарание нарушителя ради достижения общей и частной превенции, но и на пополнение княжеской казны - об этом свидетельствуют, в первую очередь, размеры установленных штрафов. Именно стремлением обеспечить князя дополнительным публичным доходом, по нашему мнению, обосновывается предусмотренный в Русской Правде институт виры. Вира - особый безусловный платеж индивидуума в пользу публичной власти, используемый на княжеские потребности и выплачиваемый индивидуумом вследствие совершенного им правонарушения (помимо множества натуральных повинностей), - стала прообразом налога.

Установленные Русской Правдой публичные платежи можно условно назвать квазиналогом, так как названный законодательный источник тесно связывал их уплату с праведным возмездием в отношении правонарушителя: поступление дохода в пользу князя зависело от тяжбы между определенными лицами. Поэтому вряд ли следует рассматривать виры и другие штрафы как чистые налоги.

Процесс взимания различных податей в доход князя как представителя публичной власти на соответствующей территории в домосковский период развития российского государства имел в общем случае нерегулярный, потребностный характер, т.е. был связан с периодическим появлением у верховной власти необходимости в удовлетворении определенных нужд (например, в случае войны). Изначально подати собирали сам князь с дружиной или особые сборщики, уполномоченные князем на изъятие части общественного дохода подвластного населения в пользу властного субъекта. Иногда подати согласно установленному размеру собирались самой общиной, после чего передавались князю.

По мнению Ю.А. Гагемейстера, до становления Московского государства для российской практики было характерно наличие множества обязательных податей в пользу князя. Характер таких платежей был случайным, слаженной системы их периодичного взимания еще не существовало.

В домосковский период активно использовались натуральные повинности в пользу князя: подводные, конные, поделочные и ополченные; ямская (почтовая), мостовая; содержание князя и его дружины, распущенной по домам; городовое дело; ловля зверей в пользу князя и т.д. Но, несмотря на их разнообразие, князя в первую очередь стали интересовать наиболее ликвидные подати, т.е. собираемые в виде денег. В частности, ему поступали дани: от дыма (жилого дома); от двора (целого хозяйства); с орала (плуга); с человека; от городов (погородие).

Иногда обязанность уплаты публичных платежей, обладающих признаками налога, отбывалась личными повинностями. Так, радимичи платили дань Руси "повозом".

Другими формами публичных платежей, отвечающих признакам налога, в домосковский период российского государства являлись: уроки (определенный взнос или определенная часть имущества); оброк (определенная плата за пользование княжескими землями и промыслами); окупь (единовременный взнос, контрибуция); продажа (конфискация имущества преступников); уклад (подать, платимая греками по договору с Олегом); полюдье (дань с людей); наряд (личные натуральные повинности); дары (приношения при вступлении князя на престол); десятина (дань, установленная Владимиром в пользу духовенства).

Учитывая отмеченные особенности существовавших до становления Московского государства различных податей в различных их проявлениях, вряд ли можно утверждать, что в то время уже сложилось представление о таких податях как о налоге, т.е. обязательном денежном платеже, взимаемом исключительно на нужды содержания князя и его дружины в силу выражения воли государства в лице князя. В большинстве своем указанные подати сохраняют полувластный характер, так как взимаются не только в силу прямого обязания подвластных лиц финансировать власть, но и в связи с желанием самого населения помочь своему князю выплачивать вознаграждение дружине и удовлетворять определенные потребности княжеского двора. В основном подати платились не в денежной, а в натуральной форме и представляли собой конкретные предметы (подарки при вступлении князя на престол) или действия населения (помощь в постройке крепости князя и т.п.).

Интересен засвидетельствованный Ю.А. Гагемейстером факт: несмотря на то что в ранний период российского государства сохранялась тесная связь между князем и рядовыми жителями, которые рассматривали князя в качестве своего защитника и благодетеля, подати на нужды княжеского двора не всегда платились добровольно. В связи с этим в Древнерусском государстве появилась специальная категория чиновников, следивших за внесением подати князю, - сборщики дани, сопровождаемые войском князя.

Заметный шаг в развитии системы податей (по содержанию уже приближавшихся к налогам в их современном понимании) был сделан в период Золотой Орды. Первоначально татары предполагали взимать десятую часть всего, что имелось в российском государстве, но впоследствии склонились в сторону исключительно денежных повинностей.

Главным объектом налогообложения выступал человек ("голова"), что послужило основанием появления ордынского выхода - поголовной (подушной) системы налогообложения взамен поимущественной (за исключением духовенства и бояр, откупившихся значительными подарками). Для целей взимания налогов все население раннего российского государства было переписано. Понятие "ордынский выход" встречается в первой Новгородской летописи. Вначале он имел форму десятины, впоследствии поголовной и, в конечном итоге, посошной подати. В связи с усилением недовольства населения (восстание 1290 г.) татары изменили порядок взимания налогов, предоставив это право русским князьям. Данное обстоятельство послужило предпосылкой для становления самостоятельной системы налогообложения в России.

Другой распространенной формой ордынской подати в виде дани стал запрос, т.е. определенная денежная сумма, которая устанавливалась татарскими чиновниками и взималась во внеочередном порядке с подвластного Орде населения.

Еще одной обязанностью, возложенной Золотой Ордой на русское население, являлся ям - необходимость поставлять подводы ордынским чиновникам и содержать посла Орды вместе с многочисленной свитой во время его нахождения на российской территории.

Подати, направляемые в Орду, собирали специальные офицеры полиции - баскаки, а значит, население выполняло эти повинности далеко не добровольно. В случае невыплаты или несвоевременной выплаты податей баскаки обладали правом осуществить сбор принудительно, с применением физической силы.

Таким образом, то, что в указанный период система податей активно развивалась, не в последнюю очередь связано с практикой обложения российского государства различными откупными платежами в пользу татарской Золотой Орды. На момент становления Московского государства (XIV в.) существовали подати трех типов: действовавшие до татарского нашествия, обыкновенная дань Орде и чрезвычайные налоги, взимаемые по требованию татар.

Для податей московского периода характерно сочетание их взимания денежными средствами и натурой (например, мехами), хотя уже отмечается тенденция к более частому изъятию публичной властью денежных средств как наиболее удобного для использования в обороте средства платежа, особенно во второй половине XVI в. и первой половине XVII в.. Подати, часто представлявшие собой конкретные чрезвычайные налоги, в то время по-прежнему собирали и в натуральной форме, если у государства не было особой потребности именно в деньгах, а в период польской войны "кроме денег брали натурою на корм ратным людям муку ржаную, сухари, крупы, толокно...". Как отмечал С.Б. Веселовский, наряду с чрезвычайными налогами в Московском государстве продолжала существовать личная повинность - речь шла об участии в постройке городских укреплений.

Особенностью взимания налогов в Московском государстве стало обложение не земли и угодий, а людей. Правильность данного вывода подтверждает то обстоятельство, что полное отсутствие пашни у человека не освобождало его от несения обязанностей в виде налогов. В связи с этим государство определяло способность именно каждого лица платить налоги, т. е. оценивалась реальная возможность плательщика отдать определенную часть своего имущества в пользу властного субъекта. На селе размер налога зависел от количества рабочих рук, величины участка земли, принадлежащего хозяину, урожайности этого надела, в городах - от площади двора субъекта, места расположения этого двора, количества дворов у лица, торгового оборота и т.д.

Основным принципом распределения налогов среди подвластного московскому государю населения считалась их раскладка на всех подданных, в основном по сохам или дворам.

С XV в. посошная система налогообложения стала всеобщей. По мнению Е. Осокина, "исторические памятники доказывают, что Василий Васильевич в своем духовном завещании 1462 года первый подал мысль ввести соху во всеобщее употребление". Соха, ставшая основанием для исчисления налога при посошной системе, представляла собой условную окладную единицу. Она никогда не имела точно установленной величины и менялась в зависимости от времени и места.

В сошных письмах, выдаваемых каждой общине либо отдельным землевладельцам, устанавливались оклады, исходя из которых платились посошные налоги. Общие сведения о сохах содержались в писцовых книгах, служивших основой взимания прямых посошных налогов в Московском государстве. Соха включала в себя: в поместьях и вотчинах - 800 четвертей хорошей земли, 1000 четвертей средней и 1200 четвертей бедной земли; на черных (податных) землях - от 500 до 700 четвертей; на монастырских землях - от 600 до 900 четвертей. Данный вид сохи за ее размер получил название большой московской сохи.

В городах для определения сохи - в силу отсутствия обрабатываемой земли - исходили из особенностей дворов. Кроме того, некоторые разновидности промыслов также приравнивались к сохе (например, солеваренная сковорода, рыболовная перегородка в реке).

Размеры сохи в разных районах могли различаться весьма существенно. Так, по свидетельству М.Ф. Владимирского-Буданова, новгородская соха была гораздо меньше московской: "а в соху два коня, а третьи припряжь, да тшан кожевнической за соху, лавка за соху, плуг за две сохи, кузне за соху... ладья за соху...". Такие сохи, которые отличались от большой московской, С.Б. Веселовский назвал "местными сошками".

Существовавшая в Московском государстве система посошного обложения, несмотря на изначально предполагаемую ее эффективность, себя далеко не оправдала. Выбранный объект обложения (соха) не стал всеобщим в связи с тем, что его установление, основанное на записях в писцовых книгах и ориентированное в первую очередь на лиц, обладавших достаточным имуществом или доходом, не учитывало фактическую способность проживающих на податной земле людей платить такой налог. Неблагоприятно складывавшиеся обстоятельства часто заставляли податных субъектов, на которых лежала обязанность уплаты, уходить с сельских земель в города, где разыскать их было крайне сложно.

Посошный налог, на наш взгляд, является примером классического налога, так как лица, подвластные Московскому государству, платили указанные подати безотносительно к действиям государства в свою пользу, переданное не подлежало последующему возврату и шло на содержание государства. Кроме того, для посошных податей характерно наличие всех необходимых элементов налога: субъектов и объектов подати (тяглый люд); периода, по истечении которого возникала обязанность платить вновь, отраженного в писцовых книгах; единицы исчисления (соха); сроков уплаты; ставки подати на каждую соху; порядка исчисления суммы подати с сохи.

В тех местностях Московского государства, где проживающих было немного, такая условная единица, как соха, была неприемлема изначально. Здесь система налогообложения основывалась на количестве проживающих лиц, что привело к образованию новой податной единицы, именуемой "двор", и соответственно подворного налога.

Наряду с отмеченными разновидностями единиц налогообложения в XVII в. появился и чрезвычайный подоходный налог (5-я, 10-я, 15-я деньга), взимаемый для удовлетворения военных нужд Московского государства вследствие отсутствия государственного кредита. Продолжала активно использоваться такая разновидность публично-правовых платежей, напоминающая своими основными чертами прямые налоги, как судебная пошлина. На это указывается, в частности, в ст.4 Судебника 1497 г.: "А досудятся до поля, а у поля не стояв, помиряться, и боярину и диаку по тому росчету боярину с рубля два алтына, а диаку осмь денег; а околничему, и диаку, и неделщиком пошлин полевых нет". Кроме того, существовала традиционная для восточных народов поголовная подать в виде ясака.

Таким образом, платежи, собранные в виде подати с тяглых черносошных крестьян и посадских (городских) людей с определенных единиц налогообложения - сохи и двора, стали главными прямыми налогами в период Московского государства.

Так называемые налоги на потребление (косвенные налоги), по утверждению И.Т. Тарасова, начали развиваться позже, так как их отсутствие легко возмещалось благодаря изобилию государственных монополий.

Одним из первых косвенных налогов, взимаемых в Московском государстве и в России в целом, стали акцизы на соль (соляная пошлина), призванные заменить такие подати, как стрелецкие деньги (введены при Иване Грозном на содержание войска), проезжие мыти и некоторые другие. Уплата названного акциза производилась в местах добывания соли. Косвенными налогами, изначально существовавшими в Московском государстве, можно признать вес, меру и мыт.

Между тем, в Московском государстве не было жесткого деления налогов на прямые и косвенные. Так, мыт - по определению косвенный налог - в тот период представлял собой сложный налог, который в зависимости от ситуации мог выступать в качестве прямого налога, уплачиваемого торговцем при осуществлении торгов, или являться косвенным налогом, представляя собой таможенную пошлину.

Общая совокупность уплачиваемых государству обязательных платежей в виде прямых и косвенных налогов в период Московского государства именуется тяглом. Тягло взималось с тяглых людей, проживающих на тяглой земле. Фактически все население русского государства рассматриваемого времени следует признать тяглым. Тягло - это личная финансовая служба совершеннолетнего населения низших классов в пользу государства.

Налогоплательщиками тягла стали посадский люд и черные (т.е. подлежащие налогообложению) земли. Основой налогообложения служила круговая порука. В московский период в состав тягла включались: стрелецкие деньги, ямские деньги, деньги на корм воеводам, в подмогу подъячим, сторожам, палачам, тюремным и губным целовальникам, на строение воеводских дворов, губных изб и тюрем, в приказную избу на свечи, бумагу, чернила, дрова, прорубные деньги (за позволение зимою в прорубях воду черпать, платье мыть и скот поить). Тяглые люди помимо всего прочего были обязаны создавать и чинить крепости в городах, строить мосты. Как отмечал С.М. Соловьев, "трудно было тянуть тягло в России".

Вопрос 2. Налогообложение в России XVII-XIX вв.

Обязанность платить государству налоги в период Московского государства настолько усилилась, что даже изменение социального статуса конкретного лица не освобождало его от несения тягла в пользу государевой казны (например, переход в стрельцы, подъячие). Данное обстоятельство приводило к побегам тяглых людей с мест их проживания, причем это явление стало настолько распространенным, что в 1658 г. за уклонение от тягла пришлось ввести высшую меру наказания - смертную казнь. Эта мера оказалась действенной, так как из-за угрозы серьезных санкций со стороны государства мало кто соглашался укрывать беглых тяглых людей, кроме того, в случае неуплаты тяглым лицом разнообразных налогов принадлежащее ему имущество могло быть изъято в доход великого государя.

Можно констатировать, что к концу анализируемого периода сформировалась общая идея о том, что определенная группа лиц должна служить государю, а тяглые люди обязаны оплачивать такую службу посредством передачи государству денег и иного имущества в виде особых публичных повинностей - налогов.

Одной из особенностей взимания налогов в то время является сохранение ряда исключений, позволявших определенным лицам не уплачивать посошные (подворные) налоги. Так, от всех налогов в пользу князя были освобождены служилые люди, занятые ратным делом (военнослужащие), равно как и приближенные государя, входящие в "государево дворище" (чиновничий аппарат). От тягла освобождались также определенные купцы - гости: согласно ст.8 гл.XVIII Соборного уложения гости не включаются в тягло, им "с черными сотнями в тягле не быть".

В результате всю тяжесть налогов в России в то время несли крестьяне и городские жители.

Система тарханов (освобождений от налогов) подвергалась пересмотру. В ст.43 Судебника 1550 г. было закреплено распоряжение "тарханных впредь не давати никому, а старые тарханные грамоты поимати у всех", однако они просуществовали еще более века, до 1672 г.

Примерно с конца XIV в. усложнившаяся система податей потребовала формирования специального аппарата служилых людей, состоявшего из казначеев, дъяков и подъячих, в обязанности которым вменялся сбор различных пошлин за совершение определенных государственных действий. Эти чиновники первоначально действовали при наместниках, а впоследствии - при воеводах, сменивших наместников. Именно с момента появления такой налоговой администрации различные публичные повинности в пользу государства, по свидетельству А. Лаппо-Данилевского, начинают приурочиваться к определенному времени, производится их денежная оценка. По мнению ученого, на данном этапе подати окончательно превращаются из вознаграждения служилому человеку за его заслуги (в том числе князю) в государственный налог.

Исходя из сказанного, основным признаком публичных платежей, взимаемых в период Московского государства, следует признать безусловную обязательность их уплаты посредством изъятия у подвластного населения части денежных средств, равно как и иных вещей, исполнение (в меньшей степени) разнообразных натуральных повинностей в пользу верховной власти. Подобная безусловность обеспечивалась весьма жесткими санкциями в отношении лиц, отказывавшихся повиноваться (вплоть до смертной казни). Не менее важными характеристиками таких платежей предстают безвозмездность по отношению к плательщику, направление в доход публичной власти в лице государства, периодичность взимания (обычно летом). Отмеченные признаки публичных доходов свидетельствуют о том, что в Московском государстве податная система строилась на основе взимания именно конкретных налогов.

Что касается целей уплаты публичных платежей, то они, по крайней мере в известных нам законодательных источниках того времени, не были определены надлежащим образом. Это не в последнюю очередь связано с тем, что усилившаяся царская власть на своем пути к абсолютизму не желала явным образом обосновывать конкретную причину взимания платежей, тем самым заставляя своих подданных лишь догадываться о том, откуда берутся налоги и на какие цели они расходуются. Так что основным их предназначением считается поддержание могущества государственной власти на всей подчиненной территории.

Вопрос 3. Система налогообложения а России в начале XX в.

Российские экономисты осознавали, что отечественная налоговая система должна обеспечивать наполнение бюджета, способствовать росту экономического потенциала страны и стабилизации социальных отношений. В трудах российских ученых XIX - начала XX веков прослеживается идея многофункциональности налоговой политики.

Еще в начале Xlk в. российскими экономистами выделяется фискальная функция как прямое отчуждение части доходов отдельного человека или предприятия в пользу государства. При этом превалирует позиция установления объективных границ налогового бремени, необходимость отказа от «излишних»2 налоговых платежей. Таким образом, российскими финансистами делается первый шаг в поисках обоснованности налоговых сборов и оптимального давления налоговой нагрузки.

В обосновании правомерности налоговых сборов абсолютное большинство российских исследователей приходит к осознанию существования стабилизирующей функции налоговой политики, т.е.

Сперанский М. М. Просты и записки. М.-Л., 1961, с.233 .

восприятия налогов в качестве основы стабильного функционирования национального рынка и поддержания существующей общественно-политической структуры - «налог есть часть имущества и трудов… людей, уделяемый ими на удовлетворение нужд… общества»3.

Но если в XIX в. основными функциями налоговой системы в рамках государственной финансовой политики российскими учеными рассматриваются фискальная и стабилизирующая функции, то уже на рубеже Х1Х-ХХ вв. (особенно в исследованиях 20-х годов) появляется осознание возможности использовать налоги в качестве «орудия экономических и социальных реформ» , условия «развития производительных сил»5.

Таким образом, осознается возможность использования регулирующей и стимулирующей функций налоговой политики - использования налогов и сборов в качестве системы мер экономического воздействия на общественное производство: его структуру, динамику, направления и темпы модернизации.

Для российских исследователей в сфере теории налогов характерен также поиск оптимальной налоговой нагрузки, прежде всего, в сочетании систем прямого и косвенного налогообложения.

Таким образом, отечественными учеными уже к концу первой четверти XX века были в полной мере сформулированы и определены принципы реализации налоговой политики. Так, российской финансовой наукой признавались: фискальная, стабилизирующая, регулирующая, стимулирующая и социальная функции налоговой политики. Понятие «всеобщности налогов» обусловливало теоретическое обоснование наличия еще одной функции налогов - контрольной, которая призвана обеспечить непрерывное воспроизводство налоговой системы на всех уровнях отношений между государством и налогоплательщиками (т.е. воспроизводство самой фискальной функции).

Основными принципами налоговой политики признавались: всеобщность, определенность и справедливость налогообложения, нашедшие свое теоретическое обоснование в разработках оптимизации налоговой нагрузки посредством обоснованного сочетания систем прямого и косвенного налогообложения.

3 Янжул И. И. Основные начала финансовой науки. - СПб., 1890, с. 238.

4 Озеров И. Х. Основы финансовой науки. Рига, 1923, с. 71. 5Твердохлебов Н. Н. Финансовые очерки. М., 1916, с. 49. 10

Автором проведен детальный анализ налоговой системы Российской Империи в начале XX в. в предвоенные годы, отражающий различные аспекты практической реализации многофункциональной направленности отечественной налоговой политики того периода. На основе анализа и статистической обработки обширного фактического материала показан значительный рост объемов налоговых доходов до 1914 г., наглядно демонстрирующий эффективность реализации фискальной функции налоговой политики.

В процентном отношении наибольший прирост дали пошлины и прямые налоги. Правительственные регалии, кроме казенной винной операции, т.е. преимущественно почтовые и телеграфные доходы, а также операции казенных железных дорог и доходы от других казенных имушеств заняли среднее место. На последнем - оказались казенная винная операция и косвенные налоги, если не считать возвратных и случайных поступлений, вообще незначительных в общем итоге бюджета (136 млн. руб. в 1913 г.).

В приведенном приросте доходов за десятилетие (1903-1913 гг.). бесспорно, известная доля влияния принадлежит естественному приросту налоговых доходов, зависящему от возрастания благосостояния населения. Тем не менее, из подсчета прироста налоговых доходов, произведенного в 1905 - 1907 гг., прирост этот в 1907 г. определялся в сумме около 150 млн. руб.

Министерство финансов в 1903-1913 гг. СПб., 1914, с. 6.

Проведение политики дифференциации акцизных ставок на производимую продукцию в зависимости от объемов продаж, освобождение от акцизов экспортируемых товаров, приостановление действия или понижение акцизов на новые виды производимой продукции, осуществляемые в это же время, - все это свидетельствует о первых шагах реализации в отечественной налоговой политике регулирующей и стимулирующей функций налогообложения.

Система прямых (реальных) налогов в Российской Империи, несмотря на их относительно небольшую долю в общих доходах бюджета, в значительной степени способствовала реализации стабилизирующей и социальной функций налоговой политики. На средства от сборов промыслового налога финансировалась деятельность российских учреждений технического образования и научно-технические исследования в сфере промышленности, поддержание международных научных контактов. На средства от сборов поземельного и подомового налога осуществлялись мероприятия по благоустройству городов, дорожному строительству, землеустройству,

В начале XX века в правительственных кругах Российской Империи рассматривался вопрос о введении прогрессивного подоходного налога. В 1907 г. Государственная Дума Российского государства впервые обсуждала проект введения прямого подоходного налога. Прогнозируемое снижение доли косвенного обложения позволило бы говорить о развитии прогрессивного характера российской налоговой политики, социальной ориентации изменений в распределении налогового бремени. Однако, начало первой мировой войны оборвало прогрессивные тенденции в развитии финансовой системы России и в значительной степени нивелировало ее многофункциональный характер.

Вторая группа проблем включает исследование процессов трансформации основных направлений налоговой политики в Советской России 20-30-х годов, прежде всего анализ системы налогообложения в годы НЭПа, а также исследование основных направлений и результатов налоговых реформ 30-х годов.

Огромный рост финансовых потребностей и обесценение денег в годы Первой мировой войны значительно снизили реальное значение налогов. Л с национализацией кредитных и промышленных предприятий, ликвидацией частной собственности на землю, значительным сокращением частной торговли круг объектов, подлежащих налогообложению, все больше сужался. Политика всеобщих национализации и конфискаций, запрещение в конце 1918 г. частной торговли и переход к карточной системе распределения продуктов питания и личного потребления через единый заготовительный и распределительный государственный аппарат - Компрод (декрет СНК от 21 ноября 1918 г.) - привели к фактическому отмиранию и прямых налогов, и акцизов, и пошлин.

Отношение Советской власти в целом к налоговой системе в 1919-1920 гг. определялось такими словосочетаниями, как «бессмысленность денежных налогов», «помеха делу естественного отмирания денег и денежного оборота»." Насколько в то время господствовала эта точка зрения, показывает резолюция Всероссийского съезда финработников в мае 1919 г.: «развитие и укрепление натурального обложения в форме предоставления Государству части продуктов труда в натуральном виде и в форме трудовой повинности должно послужить основной целью советской налоговой политики, а в деле устранения денежного хозяйства - это одна из главных задач Советской власти»7.

В связи с предполагавшейся отменой денежного обращения и внедрением натурального хозяйства 3 февраля 1921 г. был издан декрет об отмене всех денежных налогов и сборов, а 9 февраля 1921 г. налоговый аппарат был распущен.

Исследуя налоговые отношения в годы НЭПа, автор отмечает своеобразный трансформационный парадокс, когда в середине 1921 г. г началом реализации новой экономической политики появилась необходимость возврата к еще недавно отмененной налоговой системе. Разрешив предприятиям реализовывать часть, а крестьянству всю свою продукцию на рынке и позволив всем гражданам открыто заниматься торговлей, государство заявило о необходимости создания механизма обложения дополнительных источников дохода. Восстановление налоговой системы началось с восстановлением 26 июля 1921г. промыслового налога и акцизов на спирт, табачные изделия, папиросную бумагу и спички.

Наиболее четко суть налоговой политики 20-х годов выражена в определении проф. А. Д. Соколова: «под налогом нужно разуметь принудительный сбор, взимаемый государственной властью с отдельных хозяйствующих лиц или хозяйств для покрытия производимых ею расходов или достижения каких-либо задач экономической политики»8.

Налоговая политика РФ, а затем СССР должна была реализовать две цели: финансовую - максимизировать налоговые сборы для формирования финансовой базы подъема разрушенной войнами экономики; социально-политическую - ослабить материальные позиции буржуазии в городе и деревне, переложить на обеспеченные слои общества максимальную тяжесть налогообложения, а параллельно - минимизировать налоговые взносы пролетариата, беднейшего крестьянства, наемных рабочих. Таким образом в рамках налоговой политики в годы НЭПа неизбежно должны были реализоваться три функции налогов: фискальная, регулирующая и социальная.

Вопрос 4. Налогообложение в России периода нэпа.

Фискальная функция в период 1922-1928 гг. была реализована успешно в значительной степени за счет расширения сферы косвенного и, прежде всего, акцизного обложения (табл. 3).

Регулирующая функция налоговой политики, реализующая политические задачи «конфискации у буржуазии остатков уцелевшего в ее руках имущества»9, в конечном счете также обеспечивала расширение сферы реализации фискальной функции налогообложения.

Необходимо отметить, что политика усиления налогового давления в зависимости от величины доходов и капитала, принадлежащего налогоплательщику дела, решала в большей степени политические, чем экономические задачи. В сфере поимущественного обложения промышленного производства тяжесть налога прогрессивно возрастала по мере роста размеров капитала. В итоге, всякое слияние капиталов, способствующее созданию эффективных, конкурентоспособных производств приводило к многократному yвeличefшю обложения.

Аналогично система прогрессивного возрастания сельхозналога в зависимости от количества пашни и скота приводила к сдерживанию процесса производственного накопления в сельском хозяйстве, дроблению крестьянских хозяйств, а часто и просто к свертыванию объемов сельскохозяйственного производства. Тяжесть налогообложения падала на те доходы, которые служили источником накопления в земледелии (доходы крупных и средних хозяйств), и не затрагивали потребления.

В сфере промышленного производства роль предприятий как самостоятельного товаропроизводителя быстро снижалась. В середине 20-х годов инстанции государственного аппарата (наркоматы, главки, синдикаты) свободно распоряжались не только прибылью трестов, но и их капиталами и производимой ими продукцией, директивно вмешивались во внутреннюю жизнь хозрасчетных предприятий. Вслед за экономической практикой шло и законодательство. Декрет о трестах 1927 г., напротив, приравнивал существовавшие в то время акционерные общества к обычным казенным предприятиям, завершив превращение акционерной формы организации предприятий в пустую формальность. Отождествление государственного предприятия с государственным аппаратом означало, что вся прибыль и все капиталы этого предприятия принадлежат государству, и придавало налогообложению доходов предприятия чисто формальный, «воспитательный» характер.

В итоге следует констатировать, что в годы НЭПа:

- фискальная функция налоговой политики в наибольшей степени реализовывалась за счет системы косвенного налогообложения, в основном, за счет акцизного и таможенного обложения товарных групп самого массового спроса;

- регулирующая функция налоговой политики выполняла роль эффективного политического инструмента, обеспечивая последовательное сокращение капиталистического накопления, способствуя свертыванию воспроизводственных процессов в сфере частного бизнеса и на селе, и в промышленности, делая расширение и модернизацию производства в частных хозяйствах экономически невыгодными;

- социальная функция налоговой политики также приобрела политическую направленность. Она реализовывалась посредством прогрессивного налогообложения имущества и доходов граждан, владеющих частной собственностью, с возрастающей прогрессией в зависимости от объемов собственности и создания льготных условий обложения для плательщиков, не имеющих объектов частного владения, с минимальными доходами. В целом система прямых налогов ориентирована на практически полное изъятие личных доходов граждан, получаемых сверх прожиточного минимума;

- в сфере налогообложения государственных предприятий налоговая система в течение 20-х годов постепенно сдавала свои позиции в качестве системы экономических методов управления производством, уступая место прямому административному регулированию.

В 1930 г. началось осуществление налоговой реформы, коренным образом изменившей систему взимания налогов на территории СССР. Это было связано в тем, что действовавшая в 20-е годы система налогообложения практически полностью выполнила стоявшие перед ней политические задачи: был ликвидирован частный сектор в промышленности и торговле, а его доля в сельском хозяйстве оставалась минимальной. Соответственно утратила свое значение вся сложная система прямого налогообложения частного сектора, направленная на свертывание процессов капиталистического накопления и изъятие капитализированных доходов.

Фундаментальные изменения происходили и внутри государственного сектора. В соответствии с постановлением ЦК ВКП (б) от 5 декабря 1929 г. прекратили свое существование хозрасчетные тресты. Сверхцентрализация управления в лице «хозрасчетных» объединений (всего во всей промышленности их насчитывалось в 1930 г. 32) делала излишней сложную налоговую систему взаимоотношений промышленности и торговли с бюджетом.

Основные направления налоговой реформы 1930 г. сводились к следующему.

Во-первых, акцизная система налогообложения, промысловый налог и ряд других налогов были сведены в единый налог с оборота,

Введение налога с оборота означало введение нового синтетического налога взамен значительного числа статей доходной части бюджета, или, если говорить строго, - введение нового механизма формирования доходной части бюджета.

Во-вторых, налоги, уплачиваемые государственными предприятиями, консолидировались в единый платеж - отчисления от прибыли, и этот платеж отождествлялся., сливался с ведомственным распределением прибыли, т.е. фактически переставал быть налогом. Первоначально этот единый платеж пытались упорядочить, установив общую норму отчислений - 81% от прибыли. Однако скоро выяснилось, что централизованное распределение прибыли по своей природе качественно отлично от налогообложения и поддается реальному нормированию.

Одновременно в ходе реформы 1930 г. исчезли такие важнейшие формы налогообложения, как рента с городских земель и гербовый сбор с внутрихозяйственных операций. Это было неизбежно, поскольку к 1930 г. была ликвидирована экономическая основа для этих форм налогов.

Сложившаяся в тот период налоговая система включала в себя помимо налога с оборота и налога на доходы предприятия также сельскохозяйственный налог и налог с единоличных хозяйств, имевших лошадей, подоходный налог и целевой сбор на нужды хозяйственного и культурно-бытового строительства. Наряду с этим существовала система местных налогов и сборов, перестроенная в соответствии с новыми политическими и экономическими задачами, стоявшими перед государством.

В основе серии налоговых реформации 30-х годов лежал поиск действенных экономических механизмов, способных обеспечить централизованное регулирование экономики, форсировать процесс ускорения государственных накоплений на реализацию планов индустриализации промышленности, усилить контроль за хозяйственной и финансовой деятельностью предприятий.

Введение в налоговую систему налога с оборота и новых методов расчета налогов на доходы промышленных предприятий и сельскохозяйственных кооперативов, колхозов и совхозов изменили форму реализации ее фискальной фунщии.

В результате, методы включения в розничные цены товаров и услуг налога с оборота и последующего его изъятия в бюджет обеспечили непрерывный и стабильный поток поступлений в бюджет.

Вопрос 5. Налоги в условиях централизованного планирования и управления экономикой.

Быстрое создание по экономическим районам крупных сельских хозяйств, регулируемых из одного Центра, позволило включить деревню в единую систему директивного планирования. Вместо 25 млн. единоличных крестьянских дворов, существовавших в конце 20-х годов, к 1940 году в сельском хозяйстве страны было 4 тыс. совхозов и 237 тыс. колхозов. Единоличные хозяйства насчитывали к этому моменту 3,6 млн. дворов и играли второстепенную роль в производстве сельскохозяйственной продукции. Ликвидация мелкотоварного крестьянского производства, создание колхозов и совхозов как новых административных единиц гарантировали эффективное взимание сельскохозяйственного налога в строгом соответствии с установками Центра. Система взимания подоходного налога была тесно увязана с планированием величины и структуры посевных площадей и планом государственных закупок сельхозпродукции. Осуществлялось, по сути дела, внеэкономическое изъятие части сельскохозяйственной продукции для обеспечения городов, армии, создания государственных резервов.

В данной ситуации возникает качественно новое экономическое явление: процесс реализации фискальной функции налогообложения осуществляется через систему централизованного регулирования национальной экономики, в основном - через систему централизованного планового регулирования общественного сектора производства.

Регулирующая функция налогообложения пока сохраняет свои позиции: она реализуется через систему льготного налогообложения доходов колхозов и населения от производства технических сельскохозяйственных культур и животноводства. Продолжается использование регулирующей функции налоговой политики и в качестве политического инструмента - с целью создания наиболее благоприятных условий при взимании подоходного налога для граждан, занятых в общественном производстве, на государственных и кооперативных предприятиях, с одной стороны, и ограничения доходов от частной предпринимательской деятельности, с другой.

В этот период появляются элементы социальной направленности подоходного налогообложения посредством развития системы налоговых льгот, предоставляемых рабочим и служащим в зависимости от наличия детей и иждивенцев в семье.

Автором делается вывод, что в 30-е годы в СССР возникает качественно новая экономическая ситуация. Налоговая система фактически перестает функционировать как самостоятельный экономический институт и трансформируется в один из элементов механизма централизованного планового регулирования экономики. Значение регулирующей функции постепенно снижается, а превалирующей в налоговой политике становится реализация фискальной функции в форме изъятия запланированной части доходов у государственных предприятий и населения с целью их последующего перераспределения через систему централизованного планового регулирования социалистической экономики.

Третья группа проблем охватывает исследование налоговой системы в условиях функционирования государственной системы планового распределения финансовых ресурсов: вопросов развития налоговой системы в период 50-80-х годов, функциональной направленности налоговой политики в этот период, роли налоговой политики в развитии кризисных явлений в отечественной экономике 80-х - начала 90-х годов.

В течение четырех послевоенных десятилетий система налоговых платежей в СССР продолжала развиваться под преобладающим влиянием государственного монополизма в сфере распределительных отношений.

Основными налоговыми платежами являлись:

- налоги с населения - подоходный налог, сельскохозяйственный налог, налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан;

- налоги с предприятий - налог с оборота и платежи из прибыли с государственных предприятий, подоходный налог с предприятий и хозяйственных органов кооперативных и общественных организаций.

В целом происходило последовательное упрощение системы налогов, налоговые платежи все более теряли характер многофункционального экономического инструмента и трансформировались в нормативные отчисления. Неоднократно поднимался вопрос от отмене налоговой системы как таковой.

Такое направление развития налоговой системы объясняется следующим:

1. В послевоенный период, начиная с 60-х годов, система подоходного налогообложения граждан в значительной степени утратила свою роль в качестве инструмента изъятия доходов, обеспечивающих рост капиталистического накопления. Ее роль в обеспечении принципа уравнительности в объемах доходов у различных категорий населения также постоянно сокращалась и к 60-м годам практически не была востребована. Таким образом система подоходного налогообложения полностью утратила возможность выполнять регулирующую функцию.

2. Развитие системы общественных фондов потребления монополизировало функцию обеспечения социальной стабильности в обществе, а подоходный налог ее практически полностью утратил.

3. Фискальная значимость подоходного обложения постоянно сокращалась и была сведена к минимуму. Ее заменила централизованная система нормирования оплаты труда, а через механизм отчислений от прибыли и из фонда оплаты труда осуществлялось практически доналоговое изъятие части заработной платы.

В течение послевоенного периода налоговая система СССР развивалась в качестве одного из инструментов механизма централизованного регулирования плановой экономики. Ее основной задачей стало привлечение в бюджет в запланированных объемах финансовых поступлений в виде отчислений от доходов хозяйственной деятельности государственных, кооперативных, общественных организаций и населения. Формы осуществления налоговых сборов в бюджет соответствовали общей схеме перераспределения ресурсов в условиях централизованного регулирования экономики, базирующейся преимущественно на государственной собственности на средства производства.

В этих условиях в СССР налоговые поступления в бюджет в максимальной степени складывались из вычетов от прибыли государственных предприятий и за счет централизованного механизма определения структуры розничных цен в стране. Основную часть этих поступлений составляли отчисления от прибыли и налог с оборота, исчисленный как разница между оптовой и розничной ценой и взимаемый преимущественно в отраслях, производящих товары народного потребления.

Доходы, получаемые бюджетом от населения в виде налога на заработную плату и подоходного налога, были весьма незначительны. Их совокупный объем уступал даже доходам бюджета в форме поступлений от таможенных и государственных пошлин. Основная величина фискальных изъятий взималась с населения через налог с оборота и систему отчислений от фонда заработной платы.

Налоговая система выполняла роль аккумулятора части валового внутреннего продукта (ВВП) и действовала как чисто фискальный механизм. Роль регуляторов развития производства, координации и стимулирования основных направлений его технической модернизации выполняли плановые и снабженческие государственные органы.

В целом можно констатировать, что к началу 90-х годов XX в. основной задачей советской налоговой системы было отчуждение части дохода каждого индивида или предприятия в пользу государства, т.е. реализация фискальной функции. Присущие мировой налоговой практике и в определенной степени применяемые ранее в инструментарии российской налоговой политики регулирующая, стимулирующая и социальная функции были полностью замещены механизмом централизованного планирования, государственного снабжения и государственного социального обеспечения. Сами же налоги приобрели форму плановых отчислений.

В работе проведено сопоставление основных направлений развития мировой налоговой теории и практики с системой налоговых отношений, сложившихся в СССР в период 80-х - начала 90-х годов. В частности отмечается, что к началу 80-х годов отечественная система налогообложения представляла собой комплекс налоговых платежей, существенно отличавшийся от общих направлений развития мировой налоговой практики. Именно в 80-е годы в большинстве стран мира и прежде всего в странах с развитой рыночной экономикой сформировалась единая концептуальная и методологическая основа построения налоговых систем, активизировались принципы унификации начисления основных видов налогов. Многофункциональная направленность налоговых систем, использование их в качестве инструментов стимулирования инвестиционной активности, обеспечения социальной стабильности в обществе, снятия негативных экологических последствий производственной деятельности требовали усложнения структуры налоговых систем и методов налоговых расчетов.

В СССР же доходы бюджета по-прежнему формировались за счет трех основных групп налоговых отчислений: налога с оборота, отчислений от прибыли и налогов с населения. В целом происходило последовательное упрощение системы налогов, налоговые платежи все более теряли характер многофункционального экономического инструмента и трансформировались в нормативные отчисления.

В рамках отечественной фискальной системы 80-х годов налоги по сути перестали выполнять регулирующую функцию, которая была заменена чисто административными методами снабжения и распределения материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Между тем в ходе западных налоговых реформ этого периода был выработан механизм льготного налогообложения инвестиционной деятельности предприятий, позволявший осуществлять структурное и региональное регулирование развития производства сугубо экономическими методами.

Центральные органы управления сосредоточили в своих руках максимально возможную массу финансовых ресурсов. Последующее их перераспределение через расходную часть бюджета неизбежно приводило к переливу средств от эффективно работающих к низкорентабельным и убыточным предприятиям. Заинтересованность предприятий в максимизации прибыли отсутствовала. Следствием этого были низкая эффективность производства, нерациональный расход товарно-материальных ценностей, рост себестоимости продукции.

Отсутствие собственных средств у предприятий серьезно сдерживало их развитие. Изнашивались основные производственные фонды, устаревала технология, замедлялись темпы прироста производительности труда, падала фондоотдача, а в конечном счете снижалась прибыль. Все в большей мере проявлялись иждивенческие настроения, поскольку предприятиям средства на финансирование капитальных вложений следовало не заработать, а получить из бюджета, которому ранее был отдан весь остаток свободной прибыли. Фонд оплаты труда строго регламентировался и почти не зависел от полученной прибыли.

Таким образом, система налоговых отношений фактически стимулировала экстенсивные методы ведения хозяйства. Вследствие этого качество продукции отечественной промышленности существенно отставало от зарубежных аналогов, что делало ее неконкурентоспособной не только на внешнем, но и на внутреннем рынке. Нарастало отставание от развитых стран в области технологических процессов. В СССР господствующее место продолжали занимать трудоемкие энергозатратные механические технологии.

Анализируя роль налоговой политики в развитии кризисных явлений в отечественной экономики 80-х - начала 90-х годов, автор подчеркивает, что в этот период были сделаны попытки сдержать и  преодолеть их в рамках административно-командной системы. К числу таких мер относилось введение нормативного метода распределения прибыли с целью создания заинтересованности работающих в конечных результатах труда, который создал первые предпосылки для перехода к налоговой системе.

В числе глобальных мер по сдерживанию финансового кризиса следует назвать попытку перевода предприятий и организаций производственных отраслей на самофинансирование. Таким образом предполагалось избавить государство от огромных расходов по покрытию убыточности предприятий и финансированию капитальных вложений. Однако в основу понятия «самофинансирование» был положен двоякий подход: говорилось и о самофинансировании предприятия, и о самофинансировании отрасли. В хозяйственной практике интересы отрасли возобладали над интересами предприятия.

Самофинансирование предприятий осуществлялось в условиях сохранения механизма внутриотраслевого распределения и перераспределения прибыли, покрытия убытков и поддержки отстающих предприятий за счет эффективно работающих, что снижало стимулы к производительному труду. Внутриотраслевой перераспределительный механизм добавился к общегосударственному. Якобы данная предприятиям оперативно-хозяйственная самостоятельность в условиях самофинансирования не была подкреплена реальными финансовыми ресурсами.

В целом методы налогового реформирования механизма отчислений от прибыли привели к существенному росту цен. Так появились ценовые надбавки при реализации новых изделий улучшенного качества, которым стал присваиваться индекс «Н». Надбавка к цене передавалась в бюджет, обычно местный. Возникло понятие договорных цен, заменивших цены директивные. Однако при тотальном дефиците товаров преобладал диктат производителя-монополиста, а не свободный процесс купли-продажи.

Наряду с отчислениями от прибыли важнейшим источником доходов бюджета являлся налог с оборота.

Закон СССР о налогах с предприятий, объединений и организаций (июнь 1990 г.) повысил роль налога с оборота в централизованном перераспределении доходов (прибыли). Установление ставок налога с оборота к облагаемому обороту или в твердых суммах с единицы товаров (продукции), а также условия их введений остались прерогативой союзных органов управления. Уже в 1990 г. поступления в госбюджет налога с оборота превысили платежи из прибыли государственных предприятий, составив около 27-30% всех его доходов.

Высокие ставки налога с оборота и сам метод налогообложения товарного оборота ставили серьезные барьеры на пути насыщения рынка. Высокая цена влияет, как правило, на сокращение производства и вместе с тем соответствующее сокращение объемов налоговых поступлений. Повышение ставок налогообложения потребительской продукции приводило к сокращению облагаемой базы. По существу при этом блокировался выход производителя на реальный платежеспособный спрос потребителя. Эта тенденция закрепилась в осуществлении налоговой политики и в последующие годы, что существенно затормозило переход к развитию рыночных отношений. Механизм взимания налога с оборота создавал также ситуацию материальной необеспеченности поступающих в бюджет в форме налога с оборота денежных ресурсов.

Источником уплаты налога на практике являлся преимущественно кредит банка, который составлял более половины оборотных средств предприятий. Его доля в оборотных средствах торговых и сбытовых организаций была еще выше. В результате происходило косвенное кредитование бюджета. Сложившийся порядок уплаты налога независимо от того, произошла или нет фактическая реализация товара, способствовал развитию индифферентности предприятий в отношении интересов потребителя, не давал им возможности своевременно реагировать на изменение спроса.

Применение налога с оборота, таким образом, оказывало дес-тимулирующее воздействие па деятельность предприятий, искажало картину экономических интересов в рамках народного хозяйства в целом.

Доходы, получаемые бюджетом от населения, имели существенно меньшее значение. Так к концу 80-х - началу 90-х годов база доходов бюджета от населения не имела перспектив развития, а база доходов от хозяйственной деятельности государства имела тенденцию к сокращению. Объемы платежей государственных предприятий из прибыли в союзный бюджет и бюджеты республик снижались: 1986г. - 129,8 млрд.руб., 1987 г. - 127,4 млрд.руб, 1988 г. - 119, 6 млрд.руб., 1989 г. - 115,5 млрд.руб.8 Параллельно при росте расходов масштабы финансового кризиса нарастали. В конце 1991 г. внутренний государственный долг превысил 995 млрд. руб., внешний долг достиг 47 млрд. инвалютных рублей. Таким образом, к концу 80-х годов советская налоговая система перестала выполнять в полной мере свою основную функцию - фискальную. Она не обеспечивала запланированных объемов финансовых поступлений на государственные расходы.

Существовавшая практика взимания отчислений от прибыли предприятий и налога с оборота отрицательно сказывалась на эффективности функционирования национальной экономики:

- практически полное отчисление получаемой предприятиями прибыли в бюджет (включая свободный остаток), а позже - внутриотраслевое перераспределение сверхнормативной прибыли способствовали нерациональному расходу товарно-материальных ценностей, росту себестоимости продукции, а в целом - развитию затратного принципа в функционировании производства;

- система централизованного распределения прибыли минимизировала возможности предприятий в осуществлении собственного финансирования разработки и внедрения в производство энерго- и трудосберегающих технологий, тормозила научно-техническое развитие отечественного производства;

- порядок взимания налога с оборота способствовал формированию в бюджете финансовых ресурсов, не обеспеченных материальным эквивалентом в товарной форме, что приводило при дальнейшем их расходовании к превышению совокупного платежеспособного спроса над предложением товаров и в конечном результате к развитию дефицитности экономики;

- механизм взимания налога с оборота не учитывал экономические интересы предприятий, а порядок установления ставок налога имел в значительной степени дестимулирующий характер на расширение объемов и развитие производства.

1. Российскими учеными к концу первой четверти XX века была в полной мере оценена роль основных функций налоговой политики в  развитии отечественной рыночной экономики: фискальной, стабилизирующей, регулирующей, стимулирующей и социальной, а также сформулированы основные принципы оптимизации налоговой нагрузки посредством продуманного сочетания систем прямого и косвенного налогообложения.

2. Впервые в отечественной и известной нам зарубежной экономической литературе в диссертации сделан вывод о многофункциональной направленности налоговой политики Российской Империи в начале XX века. Показаны основные направления практической реализации многофункциональной направленности отечественной налоговой политики в условиях рыночных отношений начала XX столетия посредством: дифференциации акцизный ставок в зависимости от конъюнктуры внутреннего и внешнего рынка (регулирующая и стимулирующая функции); целевых отчислений на финансирование технического образования, научных исследований в сфере промышленности, дорожному строительству, землеустройству и благоустройству городов из сборов промыслового и поземельного налогов (стабилизирующая и социальная функции.

3. В годы НЭПа регулирующая и социальная функции налоговой политики выполняли роль эффективного политического инструмента: обеспечивая последовательное сокращение капиталистического накопления; способствуя свертыванию воспроизводственных процессов в сфере частного бизнеса и на селе, и в промышленности; делая расширение и модернизацию производства в частных хозяйствах экономически невыгодным; осуществляя через систему прямых налогов изъятие личных доходов граждан, получаемьгх сверх прожиточного минимума.

4. В 30-е годы в СССР возникла качественно новая экономическая ситуация: налоговая система фактически перестала функционировать как самостоятельный экономический институт и трансформировалась в один из элементов механизма централизованного планового регулирования экономики. Значение регулирующий функции постепенно снижалось, а превалирующей в налоговой политике стала реализация фискальной функции в форме изъятия запланированной части доходов у государственных предприятий и населения с целью их последующего перераспределения через систему централизованного планового регулирования социалистической экономики.

5. В условиях функционирования государственной системы планового распределения финансовых ресурсов в 50-80-е годы налоговая система выполняла роль аккумулятора части валового внутреннего продукта (ВВП). Функции регулирования развития производства, координации и стимулирования основных направлений его технической модернизации выполняли плановые и снабженческие государственные органы. Присущие мировой налоговой практике и в определенной степени применяемые ранее в инструментарии российской налоговой политики регулирующая, стимулирующая и социальная функции были полностью замещены механизмами централизованного планирования, государственного снабжения и государственного социального обеспечения.

6. В период 80-х - начала 90-х годов налоговая система выступила в роли дестабилизирующего фактора отечественной экономики: существовавшая практика взимания налоговых платежей в виде отчислений от прибыли и налога с оборота способствовала снижению эффективности функционирования производства, тормозила его научно-техническое развитие, стимулировала разбалансирование товарного рынка. Не будучи приспособленной к новым условиям развивающихся рыночных отношений, она не обеспечивала запланированных объемов финансовых поступлений и, таким образом, перестала выполнять в полной мере свою основную функцию - фискальную.

7. Кардинальные преобразования в экономике России на рубеже 80-90-х годов, интеграция постсоциалистической системы в единый мировой хозяйственный комплекс потребовали создания новой налоговой системы.

Важнейшее принципиальное отличие налоговой системы до перехода к рынку и после включения хозяйственных объектов в систему рыночных отношений заключается, по мнению автора, в следующем:

- налоговая система СССР действовала как сугубо фискальный механизм, обеспечивавший изъятие запланированной части доходов у государственных предприятий и населения с последующим перераспределением их через систему централизованного планового регулирования социалистической экономики;

- в современных условиях налоговая система сама должна выступать регулятором экономических процессов в обществе, в ее рамках необходимо обеспечить реализацию и согласованность всех функций, присущих налоговой политике в условиях современной рыночной экономики - фискальной, стабилизирующей, регулирующей и интегрирующей.

Тема 3 Нормативное регулирование налоговых отношений

Вопрос 1. Система нормативных документов, регулирующих налоговые отношения.

Законодательство РФ о налогах и сборах относится к публично-правовым отраслям законодательства, которому присущи: неравенство сторон, наличие субординации властных отношений, зависимость одной из сторон от волеизъявления другой, высшей иерархии. Российское законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Кодекс устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный, субфедеральный и местные бюджеты, а также определяет основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по их уплате.

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет также:

права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

формы и методы налогового контроля;

ответственность за совершение налоговых правонарушений;

порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействий) и их должностных лиц.

Действие НК РФ не распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также по контролю за их уплатой.

К статьям Кодекса федеральная налоговая администрация (Министерство по налогами сборам РФ) по согласованию с другими финансовыми организациями (Министерством финансов РФ, ЦБ РФ, Государственным таможенным комитетом РФ и др.) издает инструкции, толкующие положения Кодекса по исчислению конкретных налогов. Тем самым Кодекс утратил первоначальный смысл - быть нормой прямого действия.

Вопрос 2. Налоговый кодекс - правовая основа налоговой системы Российской Федерации.

Вот уже несколько лет в Российской Федерации проходит масштабная налоговая реформа. В третье тысячелетие Россия вступила с Налоговым кодексом, и это впервые за всю историю российской государственности. Налоговый кодекс Российской Федерации состоит из двух частей - общей и специальной. Создана совершенно новая основа правового регулирования налоговой системы в период перехода к рыночной экономике.

Часть первая НК РФ, принятая Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ в редакции Федеральных законов от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ и 155-ФЗ, действует с 1999 г. формулирует основные принципы современной системы налогообложения в Российской Федерации, дает определения, касающиеся таких понятий, как "налоги и сборы по уровням бюджетов", "налоговая база", "налоговый агент", "налогоплательщик", "налоговые ставки", "налоговые правонарушения", "меры ответственности за налоговые правонарушения", "налоговый контроль" и др.

Первые главы части второй НК РФ приняты Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ. Сейчас вторая часть состоит уже из 11 глав, половина которых была принята в 2002 году и которыми определен порядок исчисления и уплаты основных налогов.

Таким образом, в настоящее время в Российской Федерации происходит быстрое развитие налогового права. Появляются новые виды налогов и существенно меняются уже существующие. Многие нормы налогового права долгое время носили подзаконный характер, т.е. регулировались в основном указами президента и постановлениями правительства. Но сейчас наконец-то появился единый кодифицированный законодательный акт - Налоговый кодекс, - который является значительным шагом вперед в налоговой реформе в России. Только в рамках кодекса можно было закрепить основные цели и задачи налоговой политики, создать отвечающую требованиям экономической и социальной эффективности налоговую систему. Общие нормы и принципы Налогового кодекса Российской Федерации распространяют свое действие на все нормы налоговых институтов, что способствовало развитию правовых возможностей разрешения споров в налоговом праве. Форма целостного, комплексного акта дала возможность увязать и сбалансировать права и обязанности, как налогоплательщика, так и налоговых органов. Это также дало возможность более детально реализовать на практике принцип разграничения полномочий между государственными органами Российской Федерацией, ее субъектов и органами местного самоуправления.

С 1 января 2001 г. начала действовать часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации.

Большинство положений части второй Кодекса отличается несомненной новизной.

Во-первых, часть вторая Кодекса является особенной и включает нормы, регулирующие конкретные виды налогов. Как уже говорилось, их одиннадцать: налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог; налог на прибыль, налог на добычу полезных ископаемых, налог с продаж, единый налог на сельскохозяйственных товаропроизводителей, упрощенная система налогообложения для субъектов малого предпринимательства, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, транспортный налог.

Во-вторых, положения части второй Кодекса вносят принципиальные изменения в систему законодательства о налогах и сборах. Появились совершенно новые налоги, например, единый социальный налог. Правовое регулирование ранее существующих налогов идет по пути их объединения и упрощения, что значительно видоизменяет его характер.

В-третьих, часть вторая Кодекса очень часто дополняет, а также изменяет, уточняет) нормы первой части. Например, все элементы налога, которые перечислены в статье 17 части первой НК РФ, а также специфические понятия ("объект налогообложения", "налоговая база", "особенности определения налоговой базы", "освобождение от налогообложения по конкретным видам налогов") конкретизируются и раскрываются применительно к каждому налогу во второй части Налогового кодекса.

При выявлении нарушений налогового законодательства налоговые органы должны применять меры финансовой ответственности в виде штрафных и административных санкций. Ответственность в виде штрафных санкций наступает за:

- нарушение срока постановки на учет в налоговом органе;

- уклонение от постановки на учет в налоговом органе;

- нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке;

- непредставление налоговой декларации;

- грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;

- неуплату или неполную уплату сумм налога;

- невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов;

- незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда на территорию или в помещение;

- несоблюдение порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест;

- непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;

- отказ от предоставления документов и предметов по запросу налогового органа;

- ответственность свидетеля;

- отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода;

- неправомерное несообщение сведений налоговому органу.

Налоговым кодексом РФ предусмотрены штрафные санкции за каждое из перечисленных налоговых нарушений.

Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе возникает в случае несвоевременной подачи заявления о постановке на учет в налоговый орган.

Заявление о постановке на учет организации или физического лица, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, следует подать в налоговый орган по месту нахождения или по месту жительства в течение 10 дней после государственной регистрации.

При осуществлении деятельности в РФ через обособленное подразделение заявление о постановке на учет подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения. В целях налогообложения под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно - распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создано на срок более одного месяца.

Заявление организации о постановке на учет по месту нахождения подлежащего налогообложению недвижимого имущества или транспортных средств подается в налоговый орган по месту нахождения этого имущества в течение 30 дней со дня его регистрации.

Нарушение налогоплательщиком срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. Если срок подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе просрочен более чем на 90 дней, то штраф взыскивается в двукратном размере.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иным основаниям.

Уклонение от постановки на учет в налоговом органе карается взысканием штрафа в размере 10% доходов, полученных в результате ведения деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе, но не менее 20 тыс. руб.

Если такая деятельность осуществляется более трех месяцев, то взыскивается штраф в размере 20% от полученных доходов.

Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.

В соответствии с действующим законодательством налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны в 10-дневный срок письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета об открытии или закрытии банковского счета.

Непредставление налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в установленный законодательством о налогах и сборах срок влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащего уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня установленного для ее предоставления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

Если налоговая декларация не представлена в налоговый орган в течение более 180 дней, то штраф взыскивается в размере 30% суммы налога, подлежащего уплате на основе этой декларации и 10% суммы налога, подлежащего уплате, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.

Наличие на дату уплаты налога на лицевом счете переплаты или факта уплаты налога не влияет на применение к налогоплательщику ответственности за нарушение им установленного законодательством о налогах и сборах срока представления налоговой декларации. Сумма налога, подлежащего уплате в бюджет налогоплательщиком - физическим лицом на основании подаваемой им декларации, исчисляется с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате этому физическому лицу дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет.

Моментом обнаружения правонарушения в виде непредставления налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации, с которого у налоговых органов возникает право обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции, следует считать день фактической подачи в налоговый орган декларации и регистрации в налоговом органе представленного с просрочкой документа.

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.

Если эти правила нарушены в течение более одного налогового периода, то взыскивается штраф в размере 15 тыс. руб.

Если грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения повлекло занижение налоговой базы, то штраф взыскивается в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, влекут взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога.

Если неуплата или неполная уплата сумм налога совершены умышленно, то штрафная санкция удваивается.

При применении этой санкции необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом или внебюджетным фондом по уплате конкретного налога. Если в предыдущем налоговом периоде у налогоплательщика имеется переплата какого-либо налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд) и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности в части уплаты конкретного налога.

При наличии переплаты налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, если он внесет изменения в налоговую декларацию и уплатит пени. Пени в данном случае начисляются в период от возникновения недоимки до появления переплаты.

Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. Взыскание штрафа за неправомерное неперечисление или неполное перечисление сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана им у налогоплательщика.

Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда, проводящего налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика или налогового агента влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.

Несоблюдение порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, наказывается штрафом в размере 10 тыс. руб.

Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. При применении указанной ответственности к налоговым агентам следует исходить из того, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган: на бумажном или магнитном носителе.

Налоговые агенты также должны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах, выплаченных индивидуальным предпринимателям за приобретенные товары, выполненные работы и оказанные услуги в том случае, если эти индивидуальные предприниматели не предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговом органе. При непредставлении индивидуальными предпринимателями этих документов у налогового агента нет оснований считать, что данное физическое лицо является предпринимателем, а следовательно, в данном случае налоговый агент является источником дохода и обязан исчислить и удержать налог из доходов налогоплательщика при их фактической выплате за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, и уплатить сумму налога в бюджет. Таким образом, непредставление налоговыми агентами сведений о доходах этих физических лиц и суммах исчисленных и удержанных налогов в соответствии со ст.230 НК РФ влечет за собой применение соответствующей налоговой санкции.

Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике по запросу налогового органа, отказ, уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями для налогоплательщиков - организаций (за исключением банков) влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб., для физических лиц - 500 руб.

Ответственность свидетеля предусмотрена в случае неявки или уклонения от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля. В данном случае взыскивается штраф в размере 1 тыс. руб.

Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, дача заведомо ложных показаний караются штрафом в размере 3 тыс. руб.

Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 руб. Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода наказываются штрафом в размере 1 тыс. руб.

Неправомерное несообщение сведений налоговому органу (или несвоевременное сообщение), за исключением сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, влечет взыскание штрафа в размере 1 тыс. руб. Если это нарушение допущено повторно, то штраф взимается в пятикратном размере.

В Налоговом кодексе РФ в отдельную главу выделены виды нарушений банком законодательства о налогах и сборах и ответственность за их совершение.

Нарушение банком срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора, данное ему налогоплательщиком или налоговым агентом, влечет взыскание пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка РФ, но не более 0,2% за каждый день просрочки.

Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности.

Ответственность не применяется, если банк провел платеж, очередность исполнения которого в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

Неисполнение банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени влечет взыскание пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка РФ, но не более 0,2% за каждый день просрочки.

Совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, в отношении которых в банке находится инкассовое поручение налогового органа, влечет взыскание штрафа в размере 30% не поступившей в результате таких действий суммы.

Непредставление налоговым органам сведений о финансово - хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка по мотивированному запросу налогового органа в установленный законодательством срок влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб.

Если налогоплательщик не уплатил штраф добровольно и в срок, налоговый орган подает иск в арбитражный суд или суд общей юрисдикции о взыскании суммы штрафа. При принятии к рассмотрению исков налоговых органов о взыскании налоговых санкций суды должны учитывать, что действующим законодательством предусмотрена обязательная досудебная процедура урегулирования спора между налоговым органом и налогоплательщиком.

В некоторых случаях иски о взыскании штрафов могут быть предъявлены налоговыми органами, не принимавшими решений о привлечении налогоплательщика к ответственности. Например, такая ситуация может возникнуть в случае предъявления иска о взыскании с организации - налогоплательщика штрафа за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения данной организации либо принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств. В данном случае истцом будет выступать налоговый орган, на территории которого расположена сама организация, хотя решение о привлечении ответчика к налоговой ответственности принимал налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения (недвижимого имущества, транспортных средств) организации - налогоплательщика.

Недоимки по налогам и пени взыскиваются в бесспорном порядке со всех счетов налогоплательщика, кроме ссудных и депозитных.

Взыскание налога или сбора в таком случае производится по решению налогового органа путем направления в банк, где открыты счета налогоплательщика, инкассовых поручений на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) денежных средств со счетов налогоплательщика.

Инкассовое поручение налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения, если взыскание производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней - с валютных счетов.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика - организации налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества. Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - организации производится последовательно в отношении:

- наличных денежных средств;

- ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта;

- готовой продукции (товара);

- сырья и материалов и другого имущества.

Обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества налогоплательщика - организации и погашения его задолженности за счет вырученных сумм.

При отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика, а также если есть основания полагать, что налогоплательщик принимает меры по сокрытию своего имущества, с санкции прокурора постановлением налогового органа может быть наложен полный или частичный арест на имущество налогоплательщика. Порядок ареста имущества определен ст.77 НК РФ.

Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляется с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляется с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Статья 108 части первой НК РФ (п.6) устанавливает презумпцию налоговой невиновности. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана и установлена вступившим в законную силу решением суда. Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, бремя доказательств возложено на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика должны толковаться в его пользу. В качестве неустранимых могут рассматриваться те сомнения, противоречия и неясности, которые невозможно устранить, несмотря на использование всех известных методов толкования законов: грамматического, семантического, логического и исторического.

Налоговое законодательство предусматривает наличие обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (ст.111 НК РФ), и обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения (ст.112 НК РФ).

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказательства);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. К разъяснениям такого рода правомерно относить письменные разъяснения, данные руководителем налогового органа, руководителями соответствующих федеральных министерств и ведомств, иных уполномоченных на то должностных лиц. При этом не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3) иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

При наличии смягчающих обстоятельств размер штрафа должен быть уменьшен не менее чем вдвое, а при наличии отягчающих обстоятельств он увеличивается на 100%. Имеет место давность взыскания налоговых санкций (ст.ст.113, 115 НК РФ). Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода (в зависимости от вида нарушения), в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года.

Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения нарушения и составления соответствующего акта.

Вместе с тем при нарушении своих прав налогоплательщики вправе обжаловать действия налоговых органов и их должностных лиц. По усмотрению налогоплательщика с обжалованием или жалобой можно обратиться в вышестоящий налоговый орган или в суд. Организации и индивидуальные предприниматели подают иски в арбитражные суды в соответствии с Арбитражным процессуальным кодексом, физические лица (в том числе частные нотариусы, частные охранники, частные детективы) - в суды общей юрисдикции. Налогоплательщик может обжаловать в суде не только решение налогового органа, но и документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Налогоплательщик вправе обжаловать в суде требование об уплате налога, пени и налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование. В соответствии с Налоговым кодексом РФ возможна компенсация убытков, причиненных неправомерными действиями (бездействием) работников налоговых органов и органов налоговой полиции. Порядок рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке определяется Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке, утвержденным Приказом МНС России от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290.

В соответствии с Кодексом РФ об административных правонарушениях к должностным лицам налогоплательщиков могут быть применены административные санкции за налоговые нарушения в виде наложения административных штрафов. Административные штрафы налагаются в соответствии со ст.ст.15.3-15.9., 19.6, 19.7 и ч.1 ст.ст.19.4 и 19.5 Административного кодекса и устанавливаются в кратности к минимальному размеру оплаты труда. Протокол об административных нарушениях составляется должностными лицами налоговых органов.

В случае если налоговая и административная ответственность наступают в результате совершения одного и того же нарушения, нарушитель не может быть привлечен одновременно и к налоговой, и к административной ответственности.

За налоговые преступления установлены наказания по следующим статьям Уголовного кодекса РФ:

- ст.194 "Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организаций или физического лица". Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организаций или физического лица, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 до 700 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 2 до 7 месяцев, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 часов, либо лишением свободы на срок до 2 лет.

То же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору, лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных данной статьей, а также ст.ст.198 или 199 УК РФ, совершенное неоднократно или в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 500 до 1000 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 5 месяцев до 1 года либо лишением свободы на срок до 5 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового.

Уклонение от уплаты таможенных платежей признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных таможенных платежей превысит 1 000 МРОТ, а в особо крупном размере - 3 000 МРОТ;

- ст.198 "Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды". Уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача деклараций является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а ровно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 до 700 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 5 до 7 месяцев, либо арестом на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишением свободы на срок до 2 лет.

То же деяние, совершенное в особо крупном размере или лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных настоящей статьей, наказывается штрафом в размере от 500 до 1000 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 7 месяцев до 1 года либо лишением свободы на срок до 5 лет;

- ст.199 "Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации". Уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном размере, наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 5 лет, либо арестом на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишением свободы на срок до 4 лет.

То же деяние, совершенное неоднократно, группой лиц по предварительному сговору или лицом, ранее судимым за аналогичное преступление, или в особо крупном размере, наказывается лишением свободы на срок от 2 до 7 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет.

Уклонение физического лица от уплаты налогов признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает 200 МРОТ, а в особо крупном размере - 500 МРОТ.

По ст.199 УК РФ ответственность наступает для должностных лиц организации. Уклонение от уплаты налогов с организации признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов превышает 1 000 МРОТ, а в особо крупном размере - 5 000 МРОТ.

Вопрос 3. Полномочия органов законодательной и исполнительной власти различных уровней в области налогообложения.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Кодексом. В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации.

Помимо учета налогоплательщиков налоговый контроль осуществляется посредством проведения налоговых проверок. Налоговым кодексом предусмотрено два вида налоговых проверок: камеральные и выездные.

Камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Выездная налоговая проверка проводится непосредственно по месту нахождения налогоплательщика. В отличие от камеральной налоговой проверки для проведения выездной налоговой проверки требуется специальное решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, определяющее налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка, предмет проверки, период проверки, а также должностных лиц налогового органа, уполномоченных на ее проведение. При необходимости, уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода.

Налогоплательщики акциза определены в статье 179 НК. К ним относятся:

1) организации;

2) индивидуальные предприниматели;

3) лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Указанные лица признаются налогоплательщиками акцизов при одном условии: если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК. Налоговая база по операциям реализации природного газа определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 188 НК РФ. В соответствии со статьей 39 НК РФ реализацией товаров признается передача права собственности на товары как на возмездной, так и безвозмездной основе. В случае реализации природного газа по договорам комиссии, поручения или агентским договорам перехода права собственности от комитента к комиссионеру, от доверителя к поверенному, от принципала к агенту на реализуемый природный газ не происходит. Поэтому акциз на природный газ, реализованный по договорам комиссии, поручения, агентским договорам, уплачивается собственниками природного газа. При реализации природного газа по договорам комиссии, поручения или агентским договорам в целях налогообложения применяется вся выручка от реализации, включающая и вознаграждение комиссионера, поверенного или агента.

Организации и индивидуальные предприниматели определяются в пункте 2 статьи 11 части первой НК РФ. Нормы пункта 2 статьи 11 конкретизируются в подзаконных нормативных правовых актах. Так, согласно пункту 2.1 Инструкции "О порядке исчисления и уплаты акцизов на нефть, включая стабилизированный газовый конденсат, и природный газ" N 58, утвержденной Приказом МНС РФ от 22 марта 2000 года N АП-3-03/109, плательщиками акциза на нефть, включая стабилизированный газовый конденсат, в том числе производимый из давальческого сырья, являются производящие и реализующие ее организации, являющиеся в соответствии с законодательством РФ юридическими лицами, иностранные юридические лица, международные организации, обособленные подразделения иностранных юридических лиц и международных организаций, созданные на территории РФ, иностранные организации, не имеющие статуса юридического лица, и простые товарищества, а также индивидуальные предприниматели.

По общему правилу плательщиком акцизов является декларант, уплачивающий их до или в момент принятия грузовой таможенной декларации. В отдельных случаях, предусмотренных таможенным законодательством, налогоплательщиком может быть и иное лица - владелец таможенного склада, таможенный перевозчик и т.д. Контрактодержатель (указывается в графе 9 грузовой таможенной декларации "Лицо, ответственное за финансовое урегулирование") может выступать субъектом налоговых правоотношений по уплате акцизов в случае предоставления отсрочки платежей, их пересчета, например, в связи с корректировкой таможенной стоимости, а также во всех случаях взыскания налогов в бесспорном порядке.

По сравнению с кругом налогоплательщиков, определенных Законом "Об акцизах", ст.179 НК РФ не внесла никаких изменений. Исключение из числа плательщиков акцизов филиалов и других обособленных подразделений организаций вызвано изменениями, происшедшими в налоговой системе России с 1 января 1999 года в связи с вступлением в действие первой части НК РФ и понятийным аппаратом, введенным для целей налогообложения ст.11 НК РФ.

Тема 4 Общая характеристика налоговой системы российской Федерации, ее структура и основные принципы построения

Вопрос 1. Экономические условия введения налоговой системы России в 1992 г.

Становление введенной с 1992 года принципиально новой для России налоговой системы проходило в жестких условиях политических, экономических и структурных преобразований при отсутствии преемственности в области налогового права. За годы функционирования налоговой системы было внесено значительное количество различных изменений в налоговое законодательство с целью его приведения в соответствие с протекающими в жизни общества процессами.

Происходящие в России изменения в области политики и экономики, изменение правовых и бюджетных отношений между уровнями и ветвями власти, процесс интегрирования российской экономики в мировую, требуют проведения адекватной налоговой политики и построения эффективной, справедливой и стабильной налоговой системы. Необходимость изменения действующего налогового законодательства диктуется и его крайним несовершенством, выражающимся, в частности в отсутствии единой законодательной и нормативной базы налогообложения, многочисленности нормативных документов и частом несоответствии законов и подзаконных актов, регулирующих налоговые отношения, а также законов, относящихся к иным отраслям права, но вторгающихся в вопросы регулирования налоговых отношений, существование правовых пробелов и отсутствие достаточных правовых гарантий для участников налоговых отношений. Изменения требуют и чрезмерно жесткие нормы ответственности за налоговые нарушения, применяемые сегодня при отсутствии ясного законодательства, предупредительных процедур и нечеткости формулирования составов налоговых нарушений.

Как инструмент реализации основных задач в области налоговой политики особую значимость приобретает Налоговый кодекс Российской Федерации - систематизированный законодательный акт, призванный обеспечить комплексный подход к решению насущных проблем налогового права, В Налоговом кодексе Российской Федерации действующие нормы и положения, регулирующие процесс налогообложения, перерабатываются в соответствии с выбранными приоритетами и направлениями развития налоговой системы, приводятся в упорядоченную, единую, логически цельную и согласованную систему.

Вопрос 2. Современная налоговая система РФ, ее элементы, принципы построения, тенденции развития.

Одним из основных средств государственного регулирования предпринимательской деятельности и экономики в целом является система налогообложения, налоги. Налоги - основной источник формирования госбюджета, посредством которого осуществляется реализация социально-экономических функций любого государства. За счет средств бюджета устраняются несовершенства, недостатки рыночной экономики, направляются ресурсы на поддержание обороноспособности государства, создание системы социальных гарантий для определенных групп населения, частичное финансирование образования, здравоохранения и другие необходимые для общества цели, достижение которых не может быть обеспечено частными предпринимателями.

Влияние системы налогообложения, налогов на предпринимательскую деятельность способно как стимулировать, так и замедлять или вообще прекращать отдельные ее виды.

Правовую основу системы налогообложения составляют нормы Конституции РФ (ст.35, 54, 57).

Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (ст.57 Конституции РФ).

Можно выделить несколько функций налогов, рассматривая их как направления воздействия на предпринимательскую деятельность.

Одна из важнейших функций - фискальная, суть которой заключается в формировании государственных денежных фондов, финансовых ресурсов государства. В отношениях между государством и предпринимателем она проявляется через обязанность последнего уплачивать налоги.

Другая важнейшая функция - регулирующая, включающая подфункцию стимулирования и дестимулирования.

Выделяется также контрольная и информационная функции налогов.

Каждая из этих функций находит свое выражение и реализацию в нормах действующего налогового законодательства и прежде всего в нормах Налогового кодекса РФ.

Необходимо заметить, что изучение налоговых отношений является предметом финансового права и его подотрасли - налогового права. Предпринимательское право изучает налоговые отношения лишь в части, касающейся непосредственного влияния налогов на предпринимательскую деятельность. В целом же налоговые отношения не входят в предмет предпринимательского права.

Основной нормативный акт, регулирующий налоговые отношения, Налоговый кодекс РФ. В нем закреплены основные начала законодательства о налогах и сборах, к числу которых относятся, например, обязанность налогоплательщика и плательщика сборов уплачивать налоги и сборы; недопущение нарушения единого экономического пространства Российской Федерации и др.

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Следует иметь в виду, что не все платежи, которые называются "сбором", отвечают критериям, закрепленным в Налоговом кодексе. Так, предусмотренный ст.106 Кодекса торгового мореплавания РФ лоцманский сбор не может быть в соответствии с НК РФ отнесен к налогам и сборам.

Выделяют прямые и косвенные налоги, а также федеральные, региональные и местные. Встречаются и иные классификации налогов.

Прямые налоги устанавливаются непосредственно с дохода или имущества и взимаются в процессе приобретения и накопления материальных благ.

Прямые налоги подразделяются на реальные и личные. К реальным относятся налоги на отдельные виды дохода или объекты имущества, например на землю, недвижимое имущество. К личным налогам относятся, например, налог на прибыль, единый налог на вмененный доход, подоходный налог с физических лиц.

Косвенные налоги - это налоги на потребление товаров и услуг, устанавливаемые в виде надбавок к ценам, и взимаемые в процессе расходования материальных благ. К косвенным налогам относятся, например, акцизы, налог на добавленную стоимость, налог с продаж, таможенные пошлины.

Федеральными признаются налоги и сборы, устанавливаемые НК РФ и обязательные к уплате на всей территории Российской Федерации.

Региональными признаются налоги и сборы, устанавливаемые Налоговым кодексом и законами субъектов Российской Федерации, вводимые в действие в соответствии с Налоговым кодексом законами субъектов Российской Федерации и обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ. При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному региональному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются Налоговым кодексом. При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Местными признаются налоги и сборы, устанавливаемые НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, вводимые в действие в соответствии с Налоговым кодексом нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательные к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.

Местные налоги и сборы в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге устанавливаются и вводятся в действие законами указанных субъектов Федерации.

При установлении местного налога представительными органами местного самоуправления в нормативных правовых актах определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному местному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются Налоговым кодексом. При установлении местного налога представительными органами местного самоуправления могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Не могут устанавливаться региональные или местные налоги и (или) сборы, не предусмотренные Налоговым кодексом (ст.12 НК РФ).

К федеральным налогам и сборам относятся, например, налог на добавленную стоимость; акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья; налог на прибыль (доход) организаций; налог на доходы от капитала; таможенная пошлина и таможенные сборы и др.

К региональным налогам и сборам относятся, например, налог на имущество организаций, налог с продаж и др.

К местным налогам относятся налог на имущество физических лиц, налог на рекламу и др.

Налоговый кодекс РФ определяет субъектов, на которых возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. При этом филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Одно из бесспорных достижений современной налоговой реформы - закрепление в Налоговом кодексе прав и обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов).

В соответствии со ст.21 НК РФ налогоплательщики (плательщики сборов) имеют право:

получать от налоговых органов по месту учета бесплатно информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах;

использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ;

на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя;

представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;

требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ и иным федеральным законам;

обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

требовать соблюдения налоговой тайны;

требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

Налогоплательщики и плательщики сборов имеют также иные права, установленные НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах.

Налоговый кодекс РФ (ст.23) устанавливает обязанности налогоплательщиков:

уплачивать законно установленные налоги;

встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена Налоговым кодексом;

вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете";

представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном Налоговым кодексом;

в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги;

нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.

Установлен порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц (гл.19, 20 НК РФ).

В целях большей предметности и уяснения довольно сложного процесса налогово­го изъятия части прибыли у хозяйствующих субъектов, целесообразно кратко рас­смотреть ее экономическое содержание, генезис познания категории прибыли в эко­номической теории. Это в значительной степени определяет современное понятие прибыли как объекта налогообложения, роль налога на прибыль в достижении макроэкономической стабилизации и создании условий для стабильного эконо­мического роста в стране.

Как известно, прибыль является важнейшим показателем финансовой деятель­ности предприятия, ее максимизация — одна из главных целей развития фирмы и непосредственный объект управления финансовыми менеджерами. Однако не­смотря на то, что понятие прибыли достаточно распространено и многими воспринимается как нечто само собой разумеющееся, в действительности феномен прибыли не так прост, как кажется на первый взгляд.

По мере развития экономической теории определение понятия «прибыль» постоянно изменялось и усложнялось. Прибыль является одной из основных экономической категорией товарного производства, выражающей совокупность сложных экономических отношений. Первые попытки объяснить экономичес­кое содержание понятия «прибыль» были предприняты еще в ХVI-ХVII в. Так, меркантилисты, наиболее яркими представителями которых являлись англича­нин Томас Ман и француз Жан Батист Кольбер, утверждали, что возникновение прибыли связано с внешней торговлей - поскольку товары за границей продаются по более высоким ценам, чем внутри страны.

Представители классической школы политэкономии А. Смит и Д. Рикардо видели источник прибыли в производстве. Они считали, что при обмене созданного товара на деньги кроме оплаты всех рас­ходов возникает еще «нечто», что является компенсацией предпринимателю за риск, т. е. прибыль. Величина прибыли при этом определяется только величиной капитала и не связана с заработной платой.

В свою очередь, существует несколько разновидностей концепции «теории производства». Например, теория производительности капитала (Д. Кларк) рас­сматривает прибыль как трудовой доход предпринимателя. Такая трактовка при­были была выдвинута еще в XIX в. и развита немецким ученым В. Рашером, опреде­ляющим прибыль как предпринимательскую зарплату. В соответствии с трудовой теорией стоимости К. Маркса источником прибыли является труд работников сферы материального производства, которые создают прибавочный продукт, при­бавочную стоимость, а прибыль, соответственно, является превращенной формой прибавочной стоимости. Именно такая точка зрения на прибыль господствовала в советской экономической литературе.

В экономической науке различное понимание содержания прибыли привело к различным мнениям относительно того, что считать предпринимательской при­былью. В соответствии с теорией производительности капитала предприниматель­ская прибыль - это «оплата того, что производит капитал». По другим теориям - заработная плата за организацию производства и управление им (А. Маршалл); плата за инициативу и т. д. Современная точка зрения на этот вопрос состоит в том, что доходы владельцев капиталов выступают в двух формах: процента на капитал и предпринимательской прибыли. Под процентом на капитал в эконо­мической литературе понимается доля чистого дохода, получаемая лицами, не участвующими непосредственно в производстве, а предоставляющая его пред­принимателям или мелким самостоятельным производителям. Предпринима­тельская прибыль остается тем лицам, которые владеют предприятием, т. е. орга­низуют производство и управляют им.

Таким образом, предпринимательскую прибыль можно трактовать как часть прибыли, поступающей в распоряжение собственника предприятия, которая затем может быть направлена на расширение производства или личное потребление. Ран­тье совершенно не участвует в производстве, получая свой доход через посредника, применяющего его капитал в дело. Предприниматель же в той или иной мере при­нимает реальное участие в организации и деятельности принадлежащего ему пред­приятия.

Не следует смешивать реальное участие с трудом по организации и уча­стие в деятельности предприятия, так как последнее выполняется в основном наемными работниками в соответствии с решением предпринимателя. Предпри­нимательская прибыль не может считаться заработной платой, а если предприни­матель сам занимает управляющие должности на предприятии, то, соответствен­но, он получает заработную плату и предпринимательскую прибыль.

Многие западные экономисты рассматривают прибыль как «глобальный фи­нансовый результат», поскольку, по их мнению, традиционное понимание пока­зателей валовой прибыли, рентабельности, чистой прибыли не дает всеобъем­лющей оценки деятельности предприятия. Данные показатели характеризуют лишь отдельные стороны результативности или стадию ее исчисления (валовая, чистая прибыль). Авторами, разработавшими общую концепцию глобальной при­были, были Адам Смит, Жан Батист Сей, Джон Хикс и др. Адам Смит был пер­вым, кто охарактеризовал прибыль как «сумму, которая может быть израсхо­дована без посягательства на капитал». Глобальный финансовый результат определялся как прирост или уменьшение стоимости имущества при постоян­ном капитале на начало и конец периода при предположении, что кредиторская задолженность была погашена на начало и конец периода. Английский эконо­мист, лауреат Нобелевской премии Джон Хикс уточнил это определение, отме­тив, что прибыль - это сумма, которую человек может израсходовать в течение некоторого промежутка времени и в конце этого периода может иметь тот же достаток, что и в начале.

Новизна идеи Дж. Хикса заключалась в том, что он от показателя прибыли, характеризующего деятельность предприятия, смог перейти к показателю, определяющему индивидуальную деятельность граждан, что и было положено в основу налогового контроля за доходами и расходами физических лиц и пред­принимателей без образования юридического лица, а также в исследования ме­тодов мошенничества. Поскольку если задекларировать и проинвентаризировать имущество и доходы на начало и конец налогооблагаемого периода, а затем организовать контроль за расходами, то можно легко установить доход, со­крытый от налогообложения.

Дальнейшее развитие теории глобального финансового результата привело к идее производить оценку активов по текущим ценам и таким образом определять финансовый результат как разность между стоимостью активов по текущим це­нам с их балансовой стоимостью. Затем было введено понятие безденежной при­были, устанавливаемой в виде разницы между переоцененными активами и ак­тивами по балансовой оценке; были открыты принципы условной реализации активов, т. е. заложена основа «нулевого баланса», когда на предприятии может быть «безденежная прибыль» (или безденежный убыток). Это возможно в резуль­тате изменения цен на активы. Если рыночная цена активов превышает учетную, то образуется безденежная (потенциальная) прибыль, и наоборот, если их рыноч­ная цена ниже учетной, возникает безденежный (потенциальный) убыток.

Французский экономист Жан-Батист Сей считал, что подлинная величина прибыли может быть установлена только за период от начального баланса до ба­ланса ликвидационного. Опираясь на это утверждение, позднее было выведено правило: прибыль предприятия есть разница между средствами, полученными при его ликвидации, и средствами, вложенными в него на момент открытия. Дальней­шие исследователи пришли к выводу о необходимости разграничения в учете двух базовых позиций глобальной прибыли: от реализации и от изменения цен на иму­щество и его оценки.

В результате исследований ряда экономистов в области бухгалтерского учета и финансов был выведен следующий показатель глобальной прибыли (ГП):

ГП = (ЧА 1 - ЧА о) + (ДК - Д - ДК3),

где ЧА 1 - чистые активы на конец периода в рыночных ценах с учетом риска их неуплаты; ЧА0 - чистые активы на начало периода; ДК - добавочный капитал; Д - дивиденды; ДКз - изменение суммы кредиторской задолженности с учетом риска неурегулиро­вания и перехода права собственности.

В настоящее время исследования содержания прибыли далеко не завершены и проводятся на двух уровнях: микроэкономическом (анализ формирования при­были на уровне предприятия) и макроэкономическом (на уровне экономики в це­лом, анализ роли прибыли в доходе страны). Таким образом, прибыль, с одной стороны - суть экономическая категория, научная абстракция, выражающая оп­ределенные производственные экономические отношения, с другой стороны - это часть стоимости совокупного национального продукта (ВНП), стоимости и при­бавочной стоимости (прибавочного продукта). В реальной же экономической жизни прибыль может принимать форму денежных средств, материальных ценнос­тей, фондов, ресурсов и выгод. В современной экономической литературе в насто­ящее время используется несколько понятий прибыли: экономическая (чистая), бухгалтерская, валовая, предпринимательская, нормальная, маржинальная, налогооблагаемая и т. д. Рассмотрим основные из них.

Экономическая или чистая прибыль - это то, что остается после вычитания всех издержек, включая нормальную прибыль и вмененные издержки, из общего дохода фирмы.

Нормальная прибыль - «это минимальный доход и плата, необходимая для удержания в какой-то определенной сфере производства». Бухгалтерская при­быль - это совокупный доход за минусом явных издержек. При этом под явными издержками понимают фактический расход факторов производства на изготовле­ние определенного количества продукции по ценам их приобретения. Маржиналь­ная прибыль - превышение выручки над величиной переменных затрат на произ­водство продукции, которое позволяет возместить постоянные затраты и получить прибыль.

Валовая прибыль - это выраженный в денежной форме чистый доход предпринимателя на вложенный капитал, характеризующий его вознаграждение за риск осуществления предпринимательской деятельности, представляющий собой разницу между совокупным доходом и совокупными затратами в процессе осуще­ствления этой деятельности.

Налог на прибыль наряду с налогом на добавленную стоимость является составным элементом налоговой системы России и служит инструментом перераспределения национального дохода. Однако в отличие от НДС данный налог является прямым, т.е. его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата.

В условиях рыночного хозяйствования распределение прибыли является внутренним делом предприятия. Однако государство может воздействовать на этот процесс с помощью различных косвенных регуляторов, в том числе через систему налогообложения. Именно в рамках налоговой системы осуществляется взаимодействие государства и хозяйствующего субъекта по поводу формирования государственного бюджета, с одной стороны, распределения доходов производителя по направлениям его использования, с другой.

Налоговый механизм обеспечивает экономическую реализацию добавочной прибыли по месту ее возникновения. Предприятие получает дополнительные возможности, как для ее инвестирования, так и для расширения непроизводительного потребления. Эффективная система налогообложения прибыли, предусматривающая предприятиям дополнительные льготы по налогу на прибыль, оказывает решающее влияние на стимулирование товаропроизводителя, имеет важное значение для обеспечения положительных финансовых результатов деятельности, повышения экономической активности, решения социально-экономических проблем.

Вопрос 2. Определение налогооблагаемой базы.

В действующих Положениях по бухгалтерскому учету в России предусматриваются следующие виды прибыли, а точнее, последователь­ность формирования нераспределенной прибыли (убытка):

1) бухгалтерская прибыль;

2) валовая прибыль;

3) прибыль от продаж;

4) прибыль до налогообложения;

5) прибыль от обычных видов деятельности;

6) чистая нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

С позиций налогообложения прибыли, введенных гл. 25 Налогового кодекса с 2002г., прибыль возникает как разница между доходами и расходами. Кроме того, имеются 7 различных ее модификаций (ст.315 Налогового кодекса). Это при­быль (или убыток) от реализации:

- товаров, работ, услуг собственного производства, а также выручка от реа­лизации имущества, имущественных прав;

- ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке; » ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

- покупных товаров;

- финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организо­ванном рынке; « основных средств; » услуг обслуживающих производств и хозяйств;

- от внереализационных операций.

В настоящее время в бухгалтерском учете имеются следующие определения прибыли:

1. ПБУ 1/98 «Учетная политика организаций» определяет бухгалтерскую прибыль или убыток как конечный фи­нансовый результат, выявленный в отчетном периоде на основании бухгал­терского учета всех хозяйственных операций организаций и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с ПБУ 1/98.

2. Валовая прибыль, согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций», определяется как разница между нетто-выручкой от продажи товаров, работ, услуг и себестоимостью этих продаж, но без условно-постоянных управленческих расходов и затрат по сбыту. Таким образом, налоговый учет, вводимый в соответствии с требованиями гл. 25 Налогового кодекса, перечисляя приведенные выше модификации прибыли, максимально близко отождествляет понятие прибыли для целей налогообложения с понятием валовой прибыли по бухгалтерскому учету. Однако следует отметить, что понятия «себестоимость» в налоговом законода­тельстве с 2002 г. не будет, вводится понятие «расходы», которое включает все расходы, в т. ч. коммерческие и управленческие, но само понятие себестоимости в целях бухгалтерского учета не исчезает.

3. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) представляет собой ко­нечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за мину­сом причитающихся за счет прибыли налогов и иных аналогичных плате­жей, а также санкций в пользу бюджета и внебюджетных фондов. Согласно ПБУ4/99, чистая прибыль формируется с учетом чрезвычайных дохо­дов и расходов и в целом соответствует нераспределенной прибыли по ПБУ1/98. В налоговом законодательстве (в гл. 25 Налогового кодекса) не определяется по­нятие «чистая прибыль», однако в ст.270 НК РФ перечисляются все расходы, неучитыва­емые в целях налогообложения, источником которых может быть только чистая прибыль, образованная по правилам налогового учета. Поэтому в соответствии с гл.25 Налогового кодекса эта прибыль более всего соответствует нераспределен­ной прибыли по ПБУ 1/98.

Бухгалтерская прибыль в отчете о прибылях и убытках не отражается, но ее можно определить расчетным путем с учетом всех издержек, т.е. появляется по­нятие «прибыль (убыток) от обычной деятельности», а после прибавления чрез­вычайных доходов и расходов получается чистая прибыль.

Налогообложение прибыли в современных условиях является одним из основных инструментов формирования доходов бюджетов различного уровня и налогового регулирования.

Первыми на путь налогообложения прибыли предприятий как формы подоход­ного налогообложения встали Германия и США. В начале XX в. практически все ведущие страны вступили в эпоху корпорационного налогообложения. Субъек­том подоходного налогообложения предпринимателей были акционерные обще­ства, коммандитные общества, товарищества, общества с ограниченной от­ветственностью. Объектом налога был чистый доход, т. е. валовой доход за вычетом издержек, платежей по кредитам, амортизации, страховых платежей и уже уплаченных прочих налогов (как правило, идущих в местный бюд­жет). В результате к двадцатым годам нашего столетия в мире сложились две системы взимания корпоративного налога.

Родоначальником одной из них стали США, где налог взимался с чистой прибыли корпораций вне зависимости от уровня прибы­ли. Альтернативная система существовала в Германии, где облагалась абсо­лютная сумма доходов корпорации, а налоговые ставки находились в зависимо­сти от уровня прибыли. Преимуществом германской системы было то, что в данном случае налог учитывал конъюнктуру и облагал по повышенным ставкам более доходные предприятия и сферы промышленности.

После окончания Первой мировой войны корпоративные налоги были сохранены и окончательно вошли в структуру национальных налоговых систем большин­ства стран мира. Зарубежные варианты налогообложения прибыли очень разно­образны. Весьма привлекательным представляется механизм обложения нало­гом только акционированных фирм, например в Германии и США. Предприятия же мелкого и среднего бизнеса подлежат налогообложению доходов на деклара­тивной основе. Во многих странах используются два объекта и две ставки нало­га на прибыль: распределяемую и нераспределяемую. Ставка налога на первую из них (дивиденды по акциям и проценты по облигациям), как правило, выше, чем на вторую. В США ставки налога на доходы (прибыль) корпораций диффе­ренцированы в зависимости от величины годового дохода предприятия. Величи­на подоходного налога с корпораций не ставится в зависимость от рентабель­ности производства.

Ставка налога на прибыль в Англии в начале 80-х гг. была 52%. В настоящее время она составляет 33%. В Англии при отнесении предприятия к малому биз­несу пользуются критерием не численности работающих в компании, а полу­ченной прибылью. К малым относится предприятие с размером прибыли до 250 тыс.фунтов стерлингов в год. Таким предприятиям предоставляется льго­та в виде уменьшенной ставки налога на прибыль — 25%. При формировании налоговой системы нашей страны учитывался и опыт Фран­ции, где налогом облагается чистая прибыль предприятия, которая равняется разнице между доходами и расходами, произведенными в интересах производ­ственной деятельности. Общая ставка налога составляет 34%. Убытки, поне­сенные предприятием в отчетном году, могут быть вычтены из облагаемой чис­той прибыли будущих лет, а в специально оговоренных случаях вычитаются из чистой прибыли предыдущих лет.

Система налогообложения прибыли в Германии построена на основе двух налогов: налога на доходы корпораций (фактическая ставка налога составляет в среднем 38,7%) и налога на предпринимательскую деятельность.

Современный характер налогообложения прибыли предприятий в РФ, в це­лом, соответствует мировому уровню.

Концепция глобальной прибыли оказала существенное влияние на формирование стандартов и правил бухгалтерского учета. Так, например, в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы орга­низаций» ПБУ 9/99 (Приказ Минфина РФ № 32н от 06.05.1999 г.) доходами организации (кроме кредитных и страховых организаций) признается увеличение экономических выгод в результате по­ступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводя­щее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Соответственно расходы предприятия в самом общем виде - это потеря экономичес­кой выгоды в результате выбытия активов и увеличения обязательств. А разница между доходами и относившимися к ним расходами и составит бухгалтерскую прибыль.

Налог на прибыль предприятий - важный источник бюджетных доходов для экономик в стадии становления или развития.

Предприятия располагают значительным запасом капитала, сформированным за счет инвестиций предшествующих (до переходных) периодов, причем, помимо того, что издержки ранее сделанных инвестиций в каждый момент времени в краткосрочном контексте являются необратимыми, формирование этого запаса капитала было осуществлено за счет государственных средств, а не средств новых владельцев предприятий.

Таким образом, имеется потенциальная возможность с помощью налога на прибыль охватить налогообложением отдачу от прошлых инвестиций в секторах, где эластичность предложения мала, по крайней мере, в краткосрочном периоде.

Заработная плата на душу населения может быть низка и таким образом доля дохода, относящегося к капиталу, может быть выше в экономиках, находящихся на стадии становления, чем в более развитых экономиках.

Кроме того, предприятий меньше, чем индивидуумов, и налоговая администрация, может сконцентрировать усилия на меньшем количестве налогоплательщиков.

Опасность, которая возникает при высоком налогообложении отдачи уже функционирующего капитала, состоит в том, что такое налогообложение может дестимулировать новые инвестиции.

Поэтому сохранение чрезмерно высокого налогообложения отдачи капитала в поздние периоды перехода к рыночной экономике может быть нецелесообразным.

Тема 5 Налог на прибыль (доход) предприятий (организаций)

Вопрос 1.Роль налога на прибыль в налоговой системе РФ. Плательщики налога на прибыль.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью признается:

1) для российских организаций - полученные доходы, уменьшен­ные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;

2) для иностранных организаций, осуществляющих деятель­ность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства до­ходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответ­ствии с настоящей главой;

3) для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации.

Законодатель в качестве объекта налогооб­ложения называет только, валовую прибыль предприятия, так называемую облагаемую прибыль, полученную от реализации продукции (работ, услуг), имущества предприятия (основных фондов и т. д.), до­ходы от внереализационных операций (например, дивиденды по при­надлежащим им акциям, арендная плата, суммы, полученные в виде санкций (штрафы), в возмещение вреда), уменьшенные на сумму расходов по этим операциям.

Доходы организаций, облагаемые налогом на прибыль, подразделяются на:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имуществен­ных прав;

2) внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и до­кументов налогового учета без включения в них косвенных налогов (НДС, акцизы).

В соответствии со ст.249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступле­ний, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услу­ги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) нату­ральной формах.

Организация может определять доходы либо методом начисления, либо кассовым методом, что должно быть отражено в учетной политике организации.

Право на определение даты получения дохода по кассовому мето­ду имеют организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал. При определении выручки от реализации необходимо учитывать, что доходы в целях налогообложения прибыли по общему правилу признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, неза­висимо от фактического поступления денежных средств, иного имущест­ва (работ, услуг) и имущественных прав, т.е. методом начисления.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:

1) от долевого участия в других организациях;

2) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, обра­зующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностран­ной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

3) в виде признанных должником или подлежащих уплате долж­ником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

4) от сдачи имущества в аренду (субаренду);

5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллек­туальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуали­зации;

6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и дру­гим долговым обязательствам;

7) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном периоде;

8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;

9) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе;

10) в виде положительной курсовой разницы по валютным счетам и операциям;

11) в виде стоимости полученных материалов или иного имущест­ва при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксп­луатации основных средств;

12) в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации и др.

Т.е. все доходы, которые нельзя отнести к доходам от реализации считаются внереализационными.

В целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организация должна уменьшить полученные доходы на величину расходов, произведенных на осуществление деятельности, направленной на получение доходов, за исключением расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходами признаются обоснованные и документально подтверж­денные затраты организации, а также приравненные к затратам убыт­ки. Затраты считаются обоснованными, если они необходимы с эконо­мической точки зрения и их можно оценить в денежной форме. Расходами могут быть признаны любые затраты при условии, что они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В НК РФ (статья 253) приводится классификация расходов по экономическому содержанию, которые под­разделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

В состав материальных расходов могут быть включены любые затраты, связанные с технологическими особенностями производственного процесса, в частности:

- на приобретение сырья и материалов, используемых в про­изводстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и реализуе­мых товаров (включая предпродажную подготовку) на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

- на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого иму­щества, не являющихся амортизируемым имуществом;

- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, подвергающихся дополнитель­ной обработке;

- на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели;

- на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов.

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления связанные с режимом работы или условиями труда, премии единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Амортизируемым имуществом при­знаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амор­тизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Статья 272 НК РФ содержит порядок признания расходов, принимаемых в целях налогообложения, при методе начисления.

В соответствии со ст.274 НК РФ прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. В случае получения убытка в отчетном периоде налоговая база признается равной нулю.

При применении налоговых ставок по налогу на прибыль необходимо учесть, что с 1 января 2005г. произошли изменения в порядке распределения ставки налога между бюджетами разных уровней: в федеральный бюджет - 6,5%, в бюджеты субъектов РФ - 17,5%.

До 1 января 2005г. было распределение ставки налога на прибыль по уровням бюджета следующее: в федеральный бюджет - 5%, в бюджеты субъектов РФ - 17%, в местные бюджеты - 2%.

Законами субъектов РФ ставка налога на прибыль может быть снижена для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налога, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ, но не ниже 13%.

Вопрос 3. Налоговые льготы.

Эффективная система налогообложения прибыли, предусматривающая предприятиям дополнительные льготы по налогу на прибыль, оказывает решающее влияние на стимулирование товаропроизводителя, имеет важное значение для обеспечения положительных финансовых результатов деятельности, повышения экономической активности, решения социально-экономических проблем.

В действующих Положениях по бухгалтерскому учету в России предусматриваются следующие виды прибыли, а точнее, последователь­ность формирования нераспределенной прибыли (убытка):

1) бухгалтерская прибыль;

2) валовая прибыль;

3) прибыль от продаж;

4) прибыль до налогообложения;

5) прибыль от обычных видов деятельности;

6) чистая нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) [16, c.59].

С позиций налогообложения прибыли, введенных гл. 25 Налогового кодекса с 2002г., прибыль возникает как разница между доходами и расходами.

Налогообложение прибыли в современных условиях является одним из основных инструментов формирования доходов бюджетов различного уровня и налогового регулирования.

По роли в формировании бюджетных доходов налог на прибыль занимает ведущее место, но его значение как источника бюджетного дохода постепенно меняется по мере развития российской экономики.

Вопрос 4. Ставки, порядок и сроки уплаты налога на прибыль.

Статьей 285 НК РФ четко определены налоговый и отчет­ный периоды по налогообложению прибыли организаций. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода налого­плательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из став­ки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитан­ной нарастающим итогом с начала налогового периода.

В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа. Срок перечисления авансового платежа - не позднее 28-го числа каждого месяца отчетного периода.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащая уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается рав­ной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогово­го периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принима­ется равной 1/3 суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.

Размер авансового ежемесячного платежа, подлежащего упла­те в третьем квартале текущего налогового периода, принимает­ся равным 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рас­считанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала.

Сумма платежа, подлежащая уплате в четвертом квартале те­кущего налогового периода, принимается равной 1/3 разницы меж­ду суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам 9 меся­цев, и суммой авансового платежа, рассчитанной за полугодие.

Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного аван­сового платежа отрицательна или равна нулю, то указанные пла­тежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Размер авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет, определяется с учетом раннее начисленных сумм. Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае исчис­ление сумм авансовых платежей производится с начала налогово­го периода до окончания соответствующего месяца.

Уплата авансовых платежей в этом случае осуществляется в срок не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.

В ст.287 НК РФ установлены ежеквартальные сроки уплаты на­лога на прибыль до 28-го числа каждого месяца, следующего за от­четным кварталом, для следующих категорий налогоплательщиков:

• организаций, у которых за предыдущие четыре квартала до­ходы от реализации не превысили 3 млн руб. за каждый квартал;

• бюджетных организаций;

• некоммерческих организаций, не имеющих доходов от реа­лизации товаров, работ, услуг;

• участников простых товариществ, в отношении доходов, по­лучаемых ими от участия в простых товариществах;

• инвесторов соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных в соглашении;

• выгодоприобретателей по договорам доверительного управ­ления;

• иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства.

Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сум­му налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации.

Вновь созданные организации уплачивают авансовые платежи за соответствующий отчетный период при условии, если выручка от реализации не превышала 1 млн руб. в месяц либо 3 млн руб. в квартал.

Все налогоплательщики вне зависимости от наличия у них обя­занности по уплате налога или авансовых платежей по нему обя­заны по истечении каждого отчетного и налогового периодов представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения обособленного подразделения соответствую­щие налоговые декларации. Сроки представления деклараций со­ответствуют срокам уплаты налоговых платежей.

Вопрос 5. Налог на отдельные виды доходов.

Не учитываются при определении налоговой базы доходы, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров, работ или услуг в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, у налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления.

В НК РФ и других актах законодательства о налогах и сборах в зависимости от контекста термин "лица (лицо)" может означать организацию и (или) физическое лицо.

Физическое лицо - термин законодательства о налогах и сборах, объединяющий следующие категории налогоплательщиков: граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства. Физическое лицо в гражданском праве - термин, употребляемый для обозначения человека (гражданина) как участника правоотношений.

Работой для целей НК РФ признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (ст. 38 НК РФ).

Услуга (для целей ГК РФ) - определенные действия или определенная деятельность совершаемые исполнителем по заданию заказчика. В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Услуга (по НК РФ) - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ: "Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".

Имущество - термин, применяемый в гражданском законодательстве РФ, НК РФ. Для целей гражданского законодательства "имущество" - объект гражданских прав. В соответствии со ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (см. п. 2 ст. 38 НК РФ). Таким образом, для целей налогообложения к имуществу относятся вещи, в том числе деньги (валюта РФ и иностранная валюта) и ценные бумаги.

Вопрос 6. Налог на доходы от капитала.

У любых налогоплательщиков к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся доходы в виде сумм, на которые в отчетном периоде или налоговом периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации, но только в том случае, если это уменьшение было осуществлено в соответствии с требованиями законодательства РФ. Уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ должно производиться:

1) если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов акционерного общества оказывается меньше его уставного капитала, акционерное общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов (п. 4 ст. 35 Федерального закона "Об акционерных обществах");

2) для выплаты действительной стоимости доли выходящего участника недостаточно разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала, общество с ограниченной ответственностью обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму (п. 3 ст. 26 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью");

3) по окончании финансового года стоимость чистых активов унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, окажется меньше размера уставного фонда, орган, уполномоченный создавать такие предприятия, обязан произвести в установленном порядке уменьшение уставного фонда (п. 5 ст. 114 ГК РФ).

В тех случаях, когда уменьшение уставного (складочного) капитала организации осуществлено по иным причинам, суммы, на которые произошло уменьшение, представляют собой внереализационный доход налогоплательщика (п. 16 ст. 250 НК РФ).

Вопрос 7. Особенности налогообложения субъектов малого бизнеса. Налог на временный доход.

Налог на прибыль в отличие от ряда других налогов существовал все годы советской власти, перестройки и существует в настоящее время. Естественно, что объектом обложения всегда была прибыль. В то же время определение объекта налогообложения постоянно меняется.

Налог на прибыль самый надежный на протяжении многих лет источник бюджета, самый понятный из всех видов налогов. Построение этого налога показывает не только фискальную функцию налогов, но и стимулирующую, о которой так много говорят теоретики и которая так слабо просматривается на практике.

Налог на прибыль занимает среди доходных источников консолидированного бюджета второе место, причем его роль в последние годы растет, в бюджетах субъектов Федерации налогов на прибыль признанный лидер.

Практика применения главы 25 Налогового кодекса выявила ряд проблем как законодательного, так и методологического плана.

Глава 25 Налогового кодекса установила новые правила формирования налоговой базы при исчислении налога на прибыль, что привело к тому, что налоговая база, определяемая по правилам налогового учета, значительно отличается от результата, определенного по правилам бухгалтерского учета.

Система ведения налогового учета централизованно в Налоговом кодексе не определена, и налогоплательщики ведут самостоятельно разработанные налоговые регистры, на основании которых и составляется налоговая декларация. Это привело к тому, что налоговым органам потребуется индивидуальный подход к каждому налогоплательщику при осуществлении налогового контроля.

Самой сложной проблемой, возникшей в связи с введением самостоятельного налогового учета, является расчет незавершенного производства, который в рамках налогового законодательства не учитывает особенности технологии производства различных налогоплательщиков.

Подобный расчет в целях налогообложения не может осуществляться исходя из данных бухгалтерского учета, так как пока еще существует достаточно много различий в правилах бухгалтерского и налогового учета, которые в общем случае могут не позволить налогоплательщику получить одинаковый результат. В настоящее время порядок ведения бухгалтерского учета все больше ориентируется на так называемое "профессиональное суждение" учетного работника предприятия.

Предусмотренный в налоговом законодательстве порядок начисления амортизации и формирования первоначальной стоимости лизингового имущества, на сегодняшний день породил массу проблем у организаций - субъектов лизинга, что привело к необходимости внесения изменения в Налоговый кодекс и уточнения порядка начисления амортизации по такому имуществу.

Существующий порядок представления деклараций и уплаты налога организациями, имеющими в своем составе обособленные подразделения, установленный статьями 288 и 289 НК РФ, создает дополнительный объем работ как у налогоплательщиков, так и у налоговых органов, поскольку он требует представления деклараций и уплаты налога по каждому обособленному структурному подразделению организации.

Существует также целый ряд других проблем, требующих решения.

В связи с этим необходимы предложения по внесению изменений и дополнений в главу 25 Налогового кодекса. Поправки должны быть направлены на уточнение норм законодательства, улучшение и упрощение порядка ведения налогового учета, а также сближение бухгалтерского и налогового учета, что возможно путем внесения изменений в налоговое законодательство и в нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет.

Тема 6 Налогообложение имущества предприятий

Вопрос 1. Налог на имущество предприятий.

В ст. 254 НК РФ приводится не являющийся исчерпывающим перечень затрат налогоплательщика, относимых к материальным расходам. По сути к материальным затратам могут быть отнесены любые затраты связанные с приобретением (созданием) товарно-материальных ценностей, оплатой работ или услуг, используемых налогоплательщиком в процессе производства и (или) реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), за исключением расходов на приобретение амортизируемого имущества.

К материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ данные расходы относятся к прямым расходам.

К материальным расходам относятся расходы на приобретение материалов, используемых:

1) для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

2) на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).

Данные расходы относятся к косвенным расходам налогоплательщика.

К материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

В п. 5.1 "Материальные расходы" Методических рекомендаций от 20.12.02 приводится текст следующего содержания: "При применении статьи 254 НК РФ затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, не являющихся амортизируемым имуществом, учитываются в составе материальных расходов только в том случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Статьей 221 Трудового кодекса установлено, что на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам выдаются бесплатно по установленным нормам специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты.

Согласно пункту 2 статьи 14 Федерального закона от 17.07.99 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" работодатель обязан обеспечить приобретение за счет собственных средств и выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены постановлением Минтруда России от 30.12.97 N 69 (с изменениями от 17.12.01), а также иными постановлениями Минтруда России, утвердившими типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам соответствующих отраслей. При этом постановлением Минтруда России от 18.12.98 N 51 (в ред. от 03.02.2004) утверждены правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты".

На наш взгляд, составители Методических рекомендаций без достаточных на то оснований ограничивают возможности налогоплательщиков вычитать расходы на спецодежду для целей определения налоговой базы. По сути, "экономическую оправданность" данных расходов составители рекомендаций основывают на "типовых нормах бесплатной выдачи". В том случае, когда работники обеспечиваются спецодеждой в размере меньшем, чем установлено "типовыми нормами", налицо нарушение норм действующего законодательства об охране труда в Российской Федерации. Но, если на конкретном предприятии осуществляются затраты на спецодежду в размерах превышающих данные "типовые нормы", из этого нельзя сделать вывод о том, что данные затраты не являются "экономически оправданными". В гл. 25 НК РФ нигде не устанавливается никаких ограничений по данному виду расходов. Не содержится также никаких отсылок к актам законодательства, либо к нормативно-правовым актам о применении каких либо нормативов в данной сфере для целей налогообложения. В ст. 270 НК РФ не установлено, что при превышении фактических расходов по данной статье по сравнению с нормируемой величиной, сумма превышения относится к расходам, не учитываемым для целей налогообложения (см. ст. 252 НК РФ).

К материальным расходам относятся затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика. Данный вид расходов относится к прямым расходам (см. к п. 1 ст. 318 НК РФ). В том случае когда налогоплательщик осуществляет затраты на приобретение комплектующих изделий, не подвергающихся монтажу и (или) полуфабрикатов, не подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, то речь может идти либо о приобретении амортизируемого имущества, либо о приобретении товара (см. ст. 320 НК РФ).

К материальным расходам относятся затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии. Основанием для учета таких хозяйственных операций служат договоры со снабжающими организациями, заключенные в соответствии с ГК РФ, либо документы, отражающие поставку соответствующих ресурсов (например, счет-фактура).

Следует отметить, что в Методических рекомендациях от 20.12.02 справедливо указывается, что данные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными (п. 5.1 Методических рекомендаций). Однако, необходимо учитывать, что нормы расхода электроэнергии, потребления воды, расхода топлива для каждого конкретного технологического процесса налогоплательщик вправе определять самостоятельно во всех случаях, за исключением случаев, когда такие нормы установлены актами законодательства, либо нормативно-правовыми актами.

К материальным расходам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

К материальным расходам относятся затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

В целях применения подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ по расходам, связанным с природоохранными мероприятиями, следует руководствоваться Федеральным законом от 10.01.02 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды", постановлением Правительства РФ от 01.07.96 N 766 "О государственном регулировании и контроле трансграничных перевозок опасных отходов" (утратил силу со вступлением в силу постановления Правительства РФ от 17.07.2003 N 442 - вступило в силу по истечении 3 месяцев со дня официального опубликования; опубликован в "Российской газете", N 147, 24.07.2003, "Собрании законодательства Российской Федерации", 21.07.2003, N 29, ст. 3012), а также Перечнем работ (услуг) природоохранного назначения, утвержден Приказом Госкомэкологии России от 23.02.2000 N 102.

Вопрос 2. Налог на недвижимость.

Данный налог отменен

Тема 7 Платежи за природные ресурсы

Вопрос 1 Значение платежей за природные ресурсы.

Система природоресурсных платежей в Российской Федерации представлена платой за пользование природными ресурсами и платой за негативное воздействие на окружающую среду.

Природоресурсное законодательство устанавливает для каждого вида природных ресурсов свои собственные формы платности. Например, формами платы за водопользование являются плата за право пользования водными объектами и плата, направляемая на восстановление и охрану водных объектов. За пользование лесными ресурсами плата взимается в двух основных формах - лесные подати и арендная плата. В отношении недр выделяются четыре формы платного природопользования: за право на поиски, разведку полезных ископаемых; за право на добычу полезных ископаемых; за право пользования недрами в других целях; на воспроизводство минерально-сырьевой базы.

Формами платного землепользования являются земельный налог, арендная плата и нормативная цена земли.

Плата за негативное воздействие на окружающую среду предусмотрена Федеральным законом от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды. Формы такой платы определяются федеральными законами.

К видам негативного воздействия на окружающую среду Закон относит:

выбросы в атмосферный воздух загрязняющих и иных веществ;

сбросы загрязняющих и иных веществ и микроорганизмов в поверхностные водные объекты, подземные водные объекты и на водосборные площади;

загрязнение недр, почв;

размещение отходов производства и потребления;

загрязнение окружающей среды шумом, теплом, электромагнитными, ионизирующими и другими видами физических воздействий;

иные виды негативного воздействия на окружающую среду.

Уникальность природоресурсных платежей проявляется в механизме их правового регулирования.

Парадоксально, что к источникам правового регулирования данных платежей относятся акты природоресурсного, экологического, налогового и иного законодательства РФ.

Понятийный (терминологический) аппарат формируется несколькими путями:

1. Терминология, используемая для регулирования природоресурсных платежей, определяется в актах природоресурсного законодательства (Водный кодекс РФ, Лесной кодекс РФ, Земельный кодекс РФ, ФЗ "О животном мире" и др.).

2. Налоговая терминология определяется в актах законодательства о налогах и сборах (Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", Налоговый кодекс РФ и др.).

3. Природоохранная терминология определяется в актах экологического законодательства (ФЗ "Об охране окружающей среды" и др.).

В продолжение перечня особенностей регулирования рассматриваемого вопроса можно привести и другие примеры. Например, ФЗ "О плате за пользование водными объектами" и Закон РФ "О плате за землю" являясь по существу налоговыми законами, самым тесным образом связаны соответственно с водным и земельным законодательством. Или другой пример, показывающий существенную особенность природоресурсных платежей, - лицензионный (разрешительный) порядок платного использования. Так, в соответствии с Водным кодексом РФ (ст. 123) платежи, связанные с пользованием водными объектами, осуществляют граждане и юридические лица, имеющие лицензию на водопользование. Примерно такой же порядок действует по отношению к платному использованию иных природных объектов и объектов животного мира.

Другая немаловажная черта природоресурсных платежей - некоторые их существенные элементы устанавливаются в постановлениях Правительства РФ, хоть и изданных на основе и во исполнение актов природоресурсного законодательства.

Названные особенности - предмет дискуссий о соотношении налогов и сборов, их тождественности и различиях. К сожалению, в данных научных спорах не затрагиваются вопросы правовой природы природоресурсных платежей (исключение составляет плата за загрязнение окружающей природной среды).

Однако рассмотрение этих вопросов не является предметом данного учебно-научного издания. Оно всего лишь знакомит читателя с существующей системой природоресурсных платежей и порядком их взимания. Заметим также, что с отменой Закона РФ "Об основах налоговой системы Российской Федерации" и появлением соответствующих глав о природоресурсных платежах в Налоговом кодексе РФ, их структура будет представлена в системе налогов и сборов в совершенно новом виде.

Вопрос 2 Платежи за пользование недрами.

Систему обязательных платежей, взимаемых при недропользовании, образуют налог на добычу полезных ископаемых, акцизы на минеральное сырье и нефтепродукты, а также ряд платежей, предусмотренных Законом о недрах. Кроме того, при совершении экспортных операций с добытыми полезными ископаемыми уплачивается таможенная пошлина на условиях, установленных таможенным законодательством. Особый налоговый режим установлен для лиц, с которыми было заключено соглашение о разделе продукции.

Платежи, предусмотренные ст. 39 Закона о недрах в соответствии с законодательством о налогах и сборах*(47) уплачиваются помимо налогов и сборов, установленных в НК РФ. Уплата таких платежей не освобождает недропользователей от уплаты иных налогов и сборов, если иное не установлено законом.

В систему платежей в сфере недропользовании, установленную в ст. 39 Закона о недрах, входят:

- разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии;

- регулярные платежи за пользование недрами;

- плата за геологическую информацию о недрах;

- сбор за участие в конкурсе (аукционе);

- сбор за выдачу лицензий.

Разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии. Разовые платежи за пользование недрами уплачиваются в соответствии со ст. 40 Закона о недрах. Основаниями для их взимания могут быть события, оговоренные в лицензии, например, открытие месторождения, подписание лицензионного соглашения, достижение определенного уровня добычи и т.п.

Минимальные (стартовые) размеры разовых платежей за пользование недрами устанавливаются в размере не менее 10 процентов от величины суммы налога на добычу полезных ископаемых в расчете на среднегодовую проектную мощность добывающей организации. Окончательные размеры рассматриваемых платежей устанавливаются по результатам конкурса или аукциона и фиксируются в лицензии на пользование недрами. Не допускается установление в лицензии размера разовых платежей за пользование недрами ниже установленных условиями конкурса (аукциона), а также каждого из этих платежей ниже заявленных в конкурсных предложениях победителя.

Уплата разовых платежей производится в порядке, установленном в лицензии на пользование недрами.

При заключении и выполнении соглашений о разделе продукции размеры разовых платежей за пользование недрами, а также порядок их уплаты устанавливаются в таких соглашениях.

Регулярные платежи за пользование недрами. Основания, размеры, порядок и сроки уплаты регулярных платежей за пользования недрами определены ст. 43 Закона о недрах.

Регулярные платежи за пользование недрами взимаются за предоставление пользователям недр исключительных прав на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых, разведку полезных ископаемых, геологическое изучение и оценку пригодности участков недр для строительства и эксплуатации сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, строительство и эксплуатацию подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, за исключением инженерных сооружений неглубокого залегания (до 5 м), используемых по целевому назначению. В рассматриваемых платежах наиболее ярко выражен концессионный характер.

Регулярные платежи за пользование недрами взимаются с пользователей недр отдельно по каждому виду работ, осуществляемых в Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации и за пределами Российской Федерации на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора, если иное не установлено международным договором).

Закон о недрах предусмотрел, что регулярные платежи за пользование недрами не взимаются при:

- пользовании недрами для регионального геологического изучения;

- пользовании недрами для образования особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение. Порядок отнесения объектов пользования недрами к особо охраняемым геологическим объектам, имеющим научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение, устанавливается Правительством Российской Федерации;

- разведке полезных ископаемых на месторождениях, введенных в промышленную эксплуатацию, в границах горного отвода, предоставленного пользователю недр для добычи этих полезных ископаемых;

- разведке полезного ископаемого в границах горного отвода, предоставленного пользователю недр для добычи этого полезного ископаемого.

Размеры регулярных платежей за пользование недрами определяются в зависимости от экономико-географических условий, размера участка недр, вида полезного ископаемого, продолжительности работ, степени геологической изученности территории и степени риска.

Регулярный платеж за пользование недрами взимается за площадь лицензионного участка, предоставленного недропользователю, за вычетом площади возвращенной части лицензионного участка. Платежи за право пользования недрами устанавливаются в строгом соответствии с этапами и стадиями геологического процесса и взимаются:

- по ставкам, установленным за проведение работ по разведке месторождений, - за площадь участка недр, на которой запасы соответствующего полезного ископаемого (за исключением площади горного отвода и (или) горных отводов) установлены и учтены Государственным балансом запасов;

- по ставкам, установленным за проведение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых, - за площадь, из которой исключаются территории открытых месторождений.

Ставка регулярного платежа за пользование недрами устанавливается за один квадратный километр площади участка недр в год.

Конкретный размер ставки регулярного платежа за пользование недрами должен быть установлен исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации по представлению территориального подразделения МПР России отдельно по каждому участку недр, на который в установленном порядке выдается лицензия на пользование недрами, и который имеет местонахождение на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, в следующих пределах:

┌────────────────────────────────────┬─────────────────┬────────────────┐

│ Наименование полезного ископаемого │ Минимальная │ Максимальная │

│ или вида работ │ ставка │ ставка │

├────────────────────────────────────┼─────────────────┴────────────────┤

│ │ Руб. за 1 кв. км участка недр │

├────────────────────────────────────┴──────────────────────────────────┤

│ 1. Регулярные платежи за пользование недрами в целях поиска │

│ и оценки месторождений полезных ископаемых │

├────────────────────────────────────┬─────────────────┬────────────────┤

│Углеводородное сырье │ 120 │ 360 │

├────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤

│Углеводородное сырье на│ 50 │ 150 │

│континентальном шельфе Российской│ │ │

│Федерации и в исключительной│ │ │

│экономической зоне Российской│ │ │

│Федерации, а также за│ │ │

│пределами Российской Федерации│ │ │

│на территориях,│ │ │

│находящихся под юрисдикцией│ │ │

│Российской Федерации │ │ │

├────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤

│Драгоценные металлы │ 90 │ 270 │

├────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤

│Металлические полезные ископаемые │ 50 │ 150 │

├────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤

│Россыпные месторождения полезных│ 45 │ 135 │

│ископаемых всех видов │ │ │

├────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤

│Неметаллические полезные ископаемые:│ 27 │ 90 │

│уголь, торф, горючие сланцы и т.п. │ │ │

├────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤

│Прочие твердые полезные ископаемые │ 20 │ 50 │

├────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤

│Подземные воды │ 30 │ 90 │

├────────────────────────────────────┴─────────────────┴────────────────┤

│ 2. Ставки регулярных платежей за пользование недрами │

│ в целях разведки полезных ископаемых │

├────────────────────────────────────┬─────────────────┬────────────────┤

│Углеводородное сырье │ 5000 │ 20000 │

├────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤

│Углеводородное сырье на│ 4000 │ 16000 │

│континентальном шельфе Российской│ │ │

│Федерации и в исключительной│ │ │

│экономической зоне Российской│ │ │

│Федерации, а также за│ │ │

│пределами Российской Федерации│ │ │

│на территориях,│ │ │

│находящихся под юрисдикцией│ │ │

│Российской Федерации │ │ │

├────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤

│Драгоценные металлы │ 3000 │ 18000 │

├────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤

│Металлические полезные ископаемые │ 1900 │ 10500 │

├────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤

│Россыпные месторождения полезных│ 1500 │ 12000 │

│ископаемых всех видов │ │ │

├────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤

│Неметаллические полезные ископаемые:│ 1500 │ 7500 │

│уголь, торф, горючие сланцы и т.п. │ │ │

├────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤

│Прочие твердые полезные ископаемые │ 1000 │ 10000 │

├────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤

│Подземные воды │ 800 │ 1650 │

├────────────────────────────────────┴─────────────────┴────────────────┤

│ 3. Ставки регулярных платежей за пользование недрами │

│ при строительстве и эксплуатации подземных сооружений, не связанных │

│ с добычей полезных ископаемых │

├────────────────────────────────────┬─────────────────┬────────────────┤

│Хранение нефти и газоконденсата│ 3,5 │ 5 │

│(рублей за тонну) │ │ │

├────────────────────────────────────┼─────────────────┼────────────────┤

│Хранение природного газа и гелия│ 0,2 │ 0,25 │

│(рублей за 1 000 куб.м) │ │ │

└────────────────────────────────────┴─────────────────┴────────────────┘

Сумма регулярных платежей за пользование недрами включается организациями в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в течение года равными долями.

Размеры регулярных платежей за пользование недрами, условия и порядок их взимания при выполнении соглашений о разделе продукции устанавливаются соглашениями о разделе продукции в пределах, установленных Законом о недрах.

Регулярные платежи за пользование недрами уплачиваются пользователями недр ежеквартально не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим кварталом, равными долями в размере одной четвертой от суммы платежа, рассчитанного за год.

Порядок и условия взимания регулярных платежей за пользование недрами с пользователей недр, осуществляющих поиск и разведку месторождений на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также за пределами Российской Федерации на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации, устанавливаются Правительством Российской Федерации, а суммы указанных платежей направляются в федеральный бюджет.

Пользователи недр ежеквартально не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим кварталом, представляют в территориальные органы по субъектам Российской Федерации МНС России и МПР России по месту нахождения участков недр расчеты регулярных платежей за пользование недрами по формам, утверждаемым МНС России по согласованию с МПР России.

Плата за геологическую информацию о недрах. За пользование геологической информацией о недрах, полученной в результате государственного геологического изучения недр от МПР России и его территориальных подразделений, взимается плата, размер и порядок взимания которой определяются Правительством РФ.

Согласно постановлению Правительства РФ от 25 января 2002 г. N 57*(48) минимальный размер платы за геологическую информацию о недрах составляет 10000 руб.

Вопрос 3 Плата за пользование водными объектами.

Правовую основу расчета платы за пользование водными объектами составляют нормативные правовые акты, а также ведомственные методические указания и разъяснения, к которым относятся:

Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-I "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (ред. от 6 июня 2003 г.);

Федеральный закон от 6 мая 1998 г. N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" (ред. от 7 августа 2003 г. с изм. от 24 декабря 2002 г.);

постановление Правительства РФ от 14 марта 1997 г. N 307 "Об утверждении Положения о ведении государственного мониторинга водных объектов";

постановление Правительства РФ от 3 апреля 1997 г. N 383 "Об утверждении Правил предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензии на водопользование и распорядительной лицензии";

постановление Правительства РФ от 16 июня 1997 г. N 716 "Об утверждении Положения об осуществлении государственного контроля за использованием и охраной водных объектов";

постановление Правительства РФ от 28 ноября 2001 г. N 826 "Об утверждении минимальных и максимальных ставок платы за пользование водными объектами по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам";

инструкция Госналогслужбы РФ от 12 августа 1998 года N 46 "О порядке исчисления и внесения в бюджет платы за пользование водными объектами" (ред. от 15 февраля 2002 г.).

Необходимо отметить, что Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-I "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (ред. от 6 июня 2003 г.), плата за пользование водными объектами отнесена к федеральному налогу (подпункт "ф" п. 1 ст. 19), а Федеральным законом от 17 июня 1999 г. N 112-ФЗ (ред. от 31 декабря 2002 г.) "О внесении изменений в статьи 19 и 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" отменен региональный налог - плата за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем.

Основные элементы платы за пользование водными объектами установлены Федеральным законом от 6 мая 1998 г. N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" (ред. от 7 августа 2003 г. с изм. от 24 декабря 2002 г.). Особенность данного платежа, впрочем как и других природоресурсных платежей, проявляется в конкретизации ряда элементов в подзаконных актах (чаще всего это относится к ставкам платы). В нашем случае, это постановление Правительства РФ от 28 ноября 2001 г. N 826 "Об утверждении минимальных и максимальных ставок платы за пользование водными объектами по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам". Естественно, сложившаяся коллизия должна быть разрешена. На наш взгляд, это случится с момента, когда окончательно будет определено место данного платежа в системе налогов и сборов Российской Федерации, с разделением его на два самостоятельных платежа.

Теперь рассмотрим непосредственно основные элементы платы за пользование водными объектами.

Объектом платы за пользование водными объектами является пользование поверхностными водными объектами, внутренними морскими водами, территориальным морем Российской Федерации с применением сооружений, технических средств или устройств в целях:

- осуществления забора воды из водных объектов для ее использования в производственном, технологическом процессе и для собственных нужд, хозяйственно-питьевых, прочих нужд и для реализации другим водопотребителям;

- удовлетворения потребности гидроэнергетики в воде;

- использования акватории водных объектов для лесосплава, осуществляемого без применения судовой тяги (в плотах и кошелях), а также для добычи полезных ископаемых, организованной рекреации, размещения плавательных средств, коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования для проведения буровых, строительных и иных работ;

- осуществления сброса сточных вод, попадающих в водные объекты.

Данный перечень объектов платы за пользование водными объектами является исчерпывающим. Необходимо отметить, что объекты платы ограничиваются целями пользования.

Законодатель также определяет какие объекты не могут облагаться данным платежом.

Не могут быть объектами налогообложения пользование водными объектами в следующих целях:

- забора воды для ликвидации стихийных бедствий и последствий аварий;

- забора воды сельскохозяйственными организациями и (или) крестьянскими (фермерскими) хозяйствами для орошения земель сельскохозяйственного назначения, централизованного водоснабжения животноводческих ферм и животноводческих комплексов, включая птицефермы и птицефабрики, а также садоводческих и огороднических объединений граждан;

- забора воды для рыбоводства и воспроизводства водных биологических ресурсов;

- размещения плавательных средств, коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования для осуществления деятельности, связанной с охраной вод и водных биологических ресурсов, защитой окружающей природной среды от вредного воздействия вод, если иное не установлено законодательством Российской Федерации;

- проведения государственного мониторинга водных объектов и других природных ресурсов, осуществляемого Министерством природных ресурсов Российской Федерации (МПР России) совместно со специально уполномоченными государственными органами по гидрометеорологии и мониторингу окружающей среды и другими специально уполномоченными государственными органами в области охраны окружающей природной среды в соответствии с постановлением Правительства РФ от 14 марта 1997 г. N 307 "Об утверждении Положения о ведении государственного мониторинга водных объектов", государственных научных исследований, геодезических, топографических, гидрографических и поисково-съемочных работ;

- осуществления рекреации без применения сооружений, спортивной охоты и любительского рыболовства;

- осуществления организованной рекреации лечебными и оздоровительными учреждениями, находящимися в государственной и муниципальной собственности, а также учреждениями и организациями, предназначенными для содержания и обслуживания инвалидов, ветеранов и детей, финансируемыми за счет средств соответствующих бюджетов или профсоюзов;

- забора воды для санитарных, экологических и судоходных попусков;

- проведения дноуглубительных и других работ, связанных с эксплуатацией судоходных водных путей и гидротехнических сооружений;

- использования водных объектов для размещения и строительства отдельно стоящих гидротехнических сооружений гидроэнергетического, мелиоративного, рыбохозяйственного, воднотранспортного, водопроводного и канализационного назначения (плотины, шлюзы и т.п.);

- строительства (реконструкции) осушительных систем на участках низовых болот (водно-болотные угодья);

- сброса дренажных, шахтных и карьерных вод, если концентрация вредных веществ в них не превышает концентрацию таких веществ в водоприемнике.

Следующим основным элементом платы за пользование водными объектами являются плательщики.

Плательщиками водного налога являются организации и предприниматели, непосредственно осуществляющие пользование водными объектами (кроме подземных водных объектов, воды которых содержат полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды) либо используются для получения тепловой энергии) с применением сооружений, технических средств или устройств, подлежащее лицензированию в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Плательщики различаются в зависимости от видов пользования водными объектами. В этом перечне самые разные виды организаций: от военных организаций до организаций жилищно-коммунального хозяйства.

К плательщикам платы за пользование водными объектами при заборе воды из водных объектов, территориального моря и внутренних морских вод относятся: промышленные организации; организации транспорта (автомобильного, железнодорожного, речного, морского и т.д.); строительные организации; бюджетные организации, включая военные организации; организации жилищно-коммунального хозяйства; организации по водоснабжению сельского населения и (или) сельскохозяйственных предприятий по переработке сельскохозяйственной продукции; организации, имеющие животноводческие комплексы и фермы, включая птицефабрики и птицефермы, при осуществлении непосредственного (нецентрализованного) забора воды из водного объекта; иные организации и предприниматели.

К плательщикам платы за пользование водными объектами при сбросе сточных вод, попадающих в водные объекты (включая сброс дренажных, шахтных и карьерных вод, если концентрация вредных веществ в них превышает концентрацию таких веществ в водоприемнике) относятся: промышленные организации; организации транспорта (автомобильного, железнодорожного, речного, морского и т.д.); строительные организации; организации по отводу хозяйственно-бытовых стоков от сельского населения и (или) сточных вод от сельскохозяйственных организаций по переработке сельскохозяйственной продукции, животноводческих ферм и комплексов, включая птицефермы и птицефабрики; садоводческие и огороднические объединения граждан; сельскохозяйственные организации и предприниматели (включая сброс сточных вод с орошаемых земель); бюджетные организации, включая военные организации; организации жилищно-коммунального хозяйства; иные организации и предприниматели.

К плательщикам платы за пользование водными объектами при пользовании водными объектами без изъятия воды и сброса сточных вод относятся: организации, осуществляющие эксплуатацию гидроэлектростанций; организации, занимающиеся сплавом древесины в плотах и кошелях; организации и предприниматели, использующие акваторию водных объектов для добычи полезных ископаемых, в том числе торфа, сапропеля и лечебных грязей; организации и предприниматели, использующие акваторию водных объектов для осуществления строительных, буровых, ремонтных и изыскательских работ в водном объекте (кроме водоохранных), эксплуатации надводных и подводных объектов, установок, сооружений, коммуникаций, зданий и оборудования (кроме сооружений и объектов для защиты от вредного воздействия вод), извлечения затонувшей древесины, если это не связано с охраной водного объекта, создания искусственных территорий намывом или засыпкой водного объекта; организации и предприниматели, использующие акваторию водных объектов для организованной рекреации, в том числе водного туризма, спорта и купания; организации (пароходства, базы и т.д.) и предприниматели, занимающие акваторию водного объекта для стоянки плавательных средств; иные организации и предприниматели.

Однако при передаче сооружений, технических средств или устройств, которыми осуществляется пользование водными объектами, в аренду, плательщиками платы за пользование водными объектами являются лица, которым в соответствии с выданной лицензией предоставлено право пользования водными объектами.

Не являются плательщиками платы за пользование водными объектами пользователи обособленными водными объектами (замкнутыми водоемами), не включенными в реестр водных объектов, осуществляющие пользование, не подлежащее лицензированию. При этом, в соответствии со ст. 122 Водного кодекса РФ, по таким обособленным водным объектам взимание платы осуществляется в порядке, предусматриваемом законом о плате за землю.

Для плательщиков устанавливается отчетный период, за который взимается плата за пользование водными объектами: каждый календарный квартал - для предпринимателей, малых предприятий, использующих акваторию водного объекта, и каждый календарный месяц - для остальных плательщиков.

Следующим элементом платы за пользование водными объектами определяется платежная база.

Налогооблагаемая база в зависимости от вида пользования водными объектами определяется как:

- объем воды, забранной из водного объекта;

- объем продукции (работ, услуг), произведенной (выполненных, оказанных) при пользовании водным объектом без забора воды, в том числе:

- для плательщиков, осуществляющих эксплуатацию гидроэлектростанций, базой обложения будет количество вырабатываемой электроэнергии;

- для плательщиков, осуществляющих сплав леса, базой обложения будет объем сплавляемой в плотах и кошелях древесины;

- площадь акватории используемых водных объектов;

- объем сточных вод, сбрасываемых в водные объекты.

Ставки платы. В соответствии с Федеральным законом от 6 мая 1998 г. N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" (ред. от 7 августа 2003 г. с изм. от 24 декабря 2002 г.) и постановлением Правительства РФ от 28 ноября 2001 г. N 826 утверждены минимальные и максимальные ставки платы за пользование водными объектами по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам. Следует отметить, что Федеральным законом от 7 августа 2001 г. N 111-ФЗ "О внесении изменений и дополнении в Федеральный закон "О плате за пользование водными объектами" размеры минимальных и максимальных ставок платы за пользование водными объектами были увеличены (они стали применяться с 1 января 2002 г.).

1. Минимальные и максимальные ставки платы устанавливаются в следующих размерах:

1) 60,0-370,0 руб. за одну тысячу кубических метров воды, забранной из водных объектов в пределах установленных лимитов, - для плательщиков, осуществляющих забор воды;

2) 2,0-7,0 руб. за одну тысячу кубических метров воды, забранной из территориального моря и внутренних морских вод, - для плательщиков, осуществляющих забор воды;

3) 4,0-20,0 руб. за одну тысячу киловатт-часов вырабатываемой электроэнергии - для плательщиков, осуществляющих эксплуатацию гидроэлектростанций;

4) 680,0-1400,0 руб. за одну тысячу кубических метров древесины, сплавляемой в плотах и кошелях, на каждые 100 километров сплава - для плательщиков, осуществляющих сплав леса;

5) 5,2-21,9 тыс. руб. в год за один квадратный километр площади использования акватории водных объектов - для плательщиков, осуществляющих добычу полезных ископаемых, размещение объектов организованной рекреации, плавательных средств, коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования, а также проведение буровых, строительных и иных работ;

6) 7,0-55,0 руб. за одну тысячу кубических метров сточных вод - для плательщиков, осуществляющих сброс сточных вод в водные объекты в пределах установленных лимитов.

Минимальные и максимальные ставки платы по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам устанавливаются постановлением Правительства РФ N 826. Минимальные и максимальные ставки платы за использование водных объектов в целях забора воды и сброса сточных вод устанавливаются в рублях за одну тыс. кубических метров забора воды в пределах установленных лимитов по поверхностным водным объектам и по подземным водным объектам, а также в рублях за одну тыс. кубических метров сброса сточных вод в пределах установленных лимитов.

Например, за использование поверхностных водных объектов в целях забора воды в пределах установленных лимитов в Северо-Западном экономическом районе в бассейне реки Волги минимальные и максимальные ставки равняются соответственно 161 и 187 руб. за 1 тыс. куб.м, а по подземным водным объектам 215 и 249 и за сброс сточных вод в пределах установленных лимитов 21,9-29,2 руб. за 1 тыс. куб.м.

За использование территориального моря Российской Федерации и внутренних морских вод минимальные и максимальные ставки платы рассчитываются в рублях за 1 тыс. куб.м забора морской воды, в тыс. рублях за один квадратный километр используемой акватории в год и, наконец, в рублях за 1 тыс. куб.м сброса сточных вод в пределах установленных лимитов (например, для Балтийского моря тарифные показатели будут соответственно равняться 3,1-4,7; 14,1-19,7 и 11,8-15,9).

При использовании водных объектов для целей гидроэнергетики и сплава древесины в плотах и кошелях по бассейнам рек, морей и озер минимальные и максимальные ставки платы рассчитываются в рублях за 1 тыс. кВт.ч электроэнергии, вырабатываемой ГЭС и в рублях за тыс. куб.м сплавляемой древесины на каждые 100 км сплава (например, по реке Нева тарифы составят соответственно 10,5-14 и 952-1360).

Наконец, за использование акватории поверхностных водных объектов по экономическим районам минимальные и максимальные ставки платы рассчитываются в тыс. руб. за 1 кв. километр используемой акватории в год.

Конкретные ставки платы за пользование водными объектами (в интервале между определенными Правительством РФ минимальными и максимальными ставками) устанавливаются органами государственной власти субъектов Российской Федерации.

Следует обратить внимание на то, что до утверждения законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации новых ставок платы по категориям плательщиков в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 7 августа 2001 г. N 111-ФЗ, прежние ставки платы, установленные в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 6 мая 1998 г. N 71-ФЗ, с 1 января 2002 г. применяются с коэффициентом 2 (ст. 2 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 111-ФЗ).

Кроме того, ставки платы по категориям плательщиков в зависимости от вида пользования водными объектами, состояния водных объектов и с учетом местных условий водообеспечения населения и хозяйственных объектов, по которым производится определение сумм платы, подлежащей взносу в бюджет, устанавливаются законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации. При заборе воды (кроме забора для водоснабжения населения) и сбросе сточных вод сверх установленных лимитов (месячных или годовых) ставки платы для плательщика в части такого превышения увеличиваются в 5 раз по сравнению со ставками платы, устанавливаемыми законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации в отношении пользования водными объектами в целях забора воды и сброса сточных вод.

При пользовании водными объектами без соответствующей лицензии (разрешения) ставки платы увеличиваются в 5 раз по сравнению со ставками платы, устанавливаемыми в отношении такого пользования на основании лицензии (разрешения). Вышеназванное условие не может служить основанием для освобождения плательщика, осуществляющего пользование водными объектами без соответствующей лицензии (разрешения), от ответственности, предусмотренной законодательством Российской Федерации.

Порядок определения суммы платы. Сумма платы по итогам каждого отчетного периода определяется плательщиком самостоятельно, исходя из соответствующих ставок платы и налогооблагаемой базы. Сумма платы за пользование водными объектами определяется в следующем порядке:

При заборе воды и (или) сбросе сточных вод в пределах установленных лимитов для:

- плательщиков, осуществляющих эксплуатацию объектов теплоэнергетики и атомной энергетики с использованием прямоточной схемы водоснабжения, добычу драгоценных металлов, в целях забора воды для технологических нужд и сброса сточных вод - как сумму произведения фактического объема забора воды и (или) сброса сточных вод на ставки платы в размере 30 процентов от ставок платы, установленных законом субъекта Российской Федерации для категорий плательщиков, и произведения объема забора воды для нетехнологических нужд на ставку платы, установленную законом субъекта Российской Федерации для категорий плательщиков;

- плательщиков, забирающих воду для водоснабжения населения и других нужд - как сумму произведения фактического объема забора воды для водоснабжения населения, включая и сверхлимитный забор воды, на установленную Федеральным законом "О плате за пользование водными объектами" ставку платы в размере не свыше 60,0 руб. за 1 тыс. куб.м забранной воды и произведения фактических объемов забора воды для других нужд и сброса сточных вод на установленные законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации ставки платы для категорий плательщиков;

- остальных плательщиков - как произведение фактического объема забора и (или) фактического объема сброса сточных вод на установленную законом субъекта Российской Федерации ставку платы.

При заборе воды и (или) сбросе сточных вод сверх установленных лимитов сумма платы определяется как сумма произведения фактических объемов забора воды и (или) сброса сточных вод в пределах установленных лимитов на установленные законом субъекта Российской Федерации ставки платы и произведения разницы между фактическими объемами забора воды и (или) сброса сточных вод и установленными лимитами на увеличенные в пять раз ставки платы, установленные законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации без учета предоставленных льгот.

Сумма платы за пользование водными объектами без изъятия водных ресурсов определяется как произведение фактических показателей соответствующего вида пользования водным объектом на установленные законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации ставки платы.

Учитывая, что при использовании акватории водных объектов для лесосплава ставка платы устанавливается на каждые 100 километров сплава, сумма платы определяется как произведение объема сплавляемой древесины на установленную законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации ставку платы и на расстояние сплава леса, деленного на 100.

Для плательщиков, осуществляющих добычу полезных ископаемых, размещение объектов организованной рекреации, плавательных средств, коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования, а также проведение буровых, строительных и иных работ, ставки платы устанавливаются в тысячах рублей в год за один квадратный километр площади использования акватории водных объектов. Сумма платы определяется как произведение площади акватории используемых водных объектов на соответствующую ставку платы. Внесение платы производится равными долями каждый отчетный период (календарный квартал), независимо от количества месяцев использования акватории водных объектов.

При пользовании водными объектами без соответствующей лицензии (разрешения) сумма платы для таких плательщиков определяется как сумма произведений фактических объемов по каждому виду пользования водными объектами на увеличенные в пять раз ставки платы по категориям плательщиков, установленные законом субъекта Российской Федерации.

Установление лимитов водопользования (водопотребления и водоотведения) для водопользователей производится специально уполномоченными государственными органами управления использованием и охраной водного фонда по каждому водному объекту, виду водопользования, использования забираемых вод. До получения в установленном порядке лицензий (разрешений) на водопользование (установления лимитов по каждому водному объекту, виду водопользования, использования забираемых вод) и представления их водопользователями налоговым органам весь объем водопользования рассматривается как безлицензионный.

Расчет сверхлимитного пользования водными объектами (при заборе и (или) сбросе воды) производится исходя из фактического объема водопользования и установленных месячных (годовых) лимитов.

Исчисление платы за пользование водными объектами в целях забора воды производится организациями и предпринимателями, имеющими водозабор на водном объекте.

Объем воды, забранной из поверхностных водных объектов, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых водопользователем в журнале первичного учета использования воды по состоянию на 1 число каждого месяца. На предприятиях, не имеющих водоизмерительных приборов, объем забранной воды по согласованию с территориальным органом МПР России временно, до установления приборов, может определяться как объем установленных лимитов водоснабжения, а также на основании учета времени работы технологического оборудования, объема выпускаемой продукции и норм водопотребления, по времени работы и производительности насосов или по суммарному расходу электроэнергии, либо другими косвенными методами.

В случаях, когда водопользователь осуществляет забор воды не только для удовлетворения собственных нужд, но и для передачи другим водопотребителям, он вносит плату за весь объем, включая воду, переданную своим абонентам.

Объем сброса сточных вод, стоков животноводческих комплексов и ферм, рудничных и шахтных вод, сбросов из рыбоводных прудов, дренажных вод оросительных и осушительных систем и других видов стоков определяется на основании показаний измерительных приборов, отражаемых водопользователями в журнале первичного учета. При отсутствии измерительных приборов объем сточных вод и стоков определяется по нормам водоотведения, показателям работающих насосов, по расходу электроэнергии или другими косвенными методами, согласованными с территориальными органами МПР России.

При сбросе в водный объект сточных вод плательщик вносит плату за весь объем, включая сточные воды, принятые от своих абонентов, в том числе принятые в систему канализации от других абонентов.

В случае сброса дренажных, шахтных и карьерных вод для подтверждения их качества (объемов вод, концентрация вредных веществ в которых превышает (не превышает) концентрацию таких веществ в водоприемнике) плательщику необходимо не реже одного раза в отчетный период представлять в налоговый орган документы о качестве указанных сбрасываемых вод по сравнению с качеством воды в водоприемнике.

Для плательщиков, осуществляющих эксплуатацию гидроэлектростанций или сплав леса объем произведенной электроэнергии или сплавляемой древесины определяется по данным первичного учета.

По плательщикам, использующим акваторию водных объектов, площадь используемой акватории водного объекта определяется по данным лицензии (договора) и материалам проектной документации или другими методами, определяемыми органами, осуществляющими лицензирование пользования водными объектами.

Суммы платы за пользование водными объектами включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Внесение плательщиком платы по итогам каждого отчетного периода производится не позднее 20 календарных дней после истечения этого периода. При этом в те же сроки налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту регистрации налоговую декларацию с приложением расчетов по каждому виду использования забираемых вод при условии установления в связи с этим по ним разных ставок платы, а по месту пользования водными объектами - копии налоговой декларации.

Учет поступлений платы за пользование водными объектами по каждому водопользователю - плательщику ведется отдельно на карточках лицевых счетов по уровням бюджетов. Карточки лицевых счетов ведутся налоговыми органами по месту регистрации плательщика и месту пользования водными объектами.

Отчетным периодом, за который взимается плата за пользование водными объектами, является:

- для предпринимателей, малых предприятий и плательщиков, использующих акваторию водного объекта, - каждый календарный квартал;

- для остальных плательщиков - каждый календарный месяц.

Критерии отнесения к субъектам малого предпринимательства определены Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

Сроки представления налоговых деклараций, а соответственно и сроки внесения платы, приходящиеся на выходной (нерабочий) или праздничный день, переносятся на первый рабочий день после выходного или праздничного дня.

Порядок зачисления платы. При пользовании водными объектами, расположенными на территории двух или более субъектов Российской Федерации, часть суммы платы, направляемой в бюджет субъекта Российской Федерации, вносится в бюджет субъекта Российской Федерации по месту государственной регистрации плательщика с последующим их распределением между бюджетами тех субъектов Российской Федерации, на территории которых осуществляется водопользование (на территории которых находятся такие водные объекты). При этом доля поступлений сумм платы в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации определяется бассейновыми соглашениями между субъектами Российской Федерации или соглашением между законодательными (исполнительными) органами власти субъектов Российской Федерации.

Сумма платы зачисляется в бюджет субъекта Российской Федерации, на территории которого находятся водные объекты.

Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации вправе принимать решения о зачислении в местные бюджеты всей суммы платы или ее части, поступающей в их бюджеты.

Вопрос 4 Плата за землю.

Земельный налог в соответствии с Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (Ведомости РФ, 1992, N 11, ст. 527, с изм. и доп.) относится к системе местных налогов.

Правовую основу расчета платы за землю составляют нормативные правовые акты, а также ведомственные методические указания и разъяснения. К ним относятся Закон "О плате за землю", указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, а также нормативные акты органов законодательной и исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Положения законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ находят дальнейшее развитие в методических указаниях и разъяснениях ведомств по вопросам платного природопользования.

Среди последних наиболее важное место занимает Инструкция Министерства РФ по налогам и сборам от 21 февраля 2000 г. N 56 "По применению Закона РФ "О плате за землю" в ред. изм. и доп. N 1, внесенных приказом МНС России от 15 октября 2001 г. N БГ-3-21/410, N 2, внесенных приказом МНС России от 12 апреля 2002 г. N БГ-3-21/197.

Объектами налогообложения являются земельные участки, части земельных участков и земельные доли при общей долевой собственности, предоставленные юридическим лицам и гражданам в собственность, владение и пользование. К ним, в частности, относятся:

- земельные участки, предоставленные сельскохозяйственным коммерческим организациям (предприятиям), крестьянским (фермерским) хозяйствам (в том числе колхозам, сельскохозяйственным кооперативам, хозяйственным товариществам, обществам, совхозам, другим государственным сельскохозяйственным предприятиям) и другим юридическим лицам для ведения сельскохозяйственного производства и подсобного сельского хозяйства;

- земельные участки, предоставленные гражданам для ведения личного подсобного хозяйства, индивидуального жилищного строительства, индивидуального садоводства, огородничества и животноводства;

- земельные участки, предоставленные кооперативам граждан для садоводства, огородничества и животноводства;

- земельные наделы, предоставленные отдельным категориям работников предприятий, учреждений и организаций транспорта, лесной промышленности, лесного, водного, рыбного, охотничьего хозяйства;

- земельные участки для жилищного, дачного, гаражного строительства и иных целей;

- земли промышленности, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики и космического обеспечения, энергетики;

- земли лесного фонда, на которых проводится заготовка древесины, а также сельскохозяйственные угодья в составе лесного фонда;

- земли водного фонда, предоставленные для хозяйственной деятельности;

- земли лесного и водного фондов, предоставленные в рекреационных целях.

Земельный налог взимается в расчете на год с облагаемой налогом земельной площади. В облагаемую налогом площадь включаются земельные участки, занятые строениями и сооружениями, участки, необходимые для их содержания, а также санитарно-защитные зоны объектов, технические и другие зоны, если они не предоставлены в пользование другим юридическим лицам и гражданам.

За земельные участки, предназначенные для обслуживания строения, находящегося в раздельном пользовании нескольких юридических лиц или граждан, земельный налог начисляется каждому отдельно пропорционально площади строения, находящегося в их раздельном пользовании.

За земельные участки, предназначенные для обслуживания строения, находящегося в общей собственности нескольких юридических лиц или граждан, земельный налог начисляется каждому из этих собственников соразмерно их доле на эти строения.

За земельные участки, не используемые или используемые не по целевому назначению, ставка земельного налога устанавливается в двукратном размере.

Не являются объектом обложения земельным налогом неиспользуемые несельскохозяйственные угодья (леса, лесозащитные полосы, болота, кустарники, под водой и т.д.) совхозов, крестьянских (фермерских) хозяйств, других сельскохозяйственных предприятий, если они не предоставлены в пользование другим юридическим лицам и гражданам.

Источником земельного налога может быть любой доход налогоплательщика, в том числе и доход, полученный от использования земельного участка, средства, полученные от реализации земли или ее части, и т.д. Земельный налог может уплачиваться и из заемных средств, но в этом случае заимствованные средства погашаются либо за счет дохода от земли, либо за счет средств, полученных от реализации земли.

Использование земли в Российской Федерации является платным. В современной налоговой системе Российской Федерации укоренилось комплексное понятие - плата за землю, которое соответствует принципу платного землепользования.

Одним из основных принципов земельного законодательства также названа платность использования земли, согласно которому любое использование земли осуществляется за плату, за исключением случаев, установленных федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации (п. 7 ст. 1 Земельного кодекса РФ).

Под платой за землю законодатель понимает: земельный налог, арендную плату, нормативную цену земли.

Плата за землю - общее название для всех видов обязательных платежей, уплачиваемых в связи с правом частной собственности и иных вещных прав на землю. Земельный налог уплачивается собственники земли, землевладельцами и землепользователями, кроме арендаторов. Последние вносят арендную плату.

Что касается нормативной цены, обозначенной в Законе о плате за землю в качестве третьей формы платы за землю, то она устанавливается для покупки и выкупа земельных участков, а также для получения банковского кредита под залог земли.

Целью введения платы за землю является стимулирование рационального использования, охраны и освоения земель, повышение плодородия почв, выравнивание социально-экономических условий хозяйствования на землях разного качества, обеспечение развития инфраструктуры в населенных пунктах, формирование специальных фондов финансирования этих мероприятий.

Стимулирование рационального использования, охраны и освоения земель выступает одним из методов экономического регулирования и проявляется в предоставлении налоговых и иных льгот в соответствии с законодательством Российской Федерации. Земельный кодекс РФ целями охраны земли определил: предотвращение деградации, загрязнения, захламления, нарушения земель, других негативных (вредных) воздействий хозяйственной деятельности; обеспечение улучшения и восстановления земель, подвергшихся деградации, загрязнению, захламлению, нарушению, другим негативным (вредным) воздействиям хозяйственной деятельности.

Закон о плате за землю гласит, что размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год.

Ставки земельного налога пересматриваются в связи с изменением не зависящих от пользователя земли условий хозяйствования.

За земельные участки, неиспользуемые или используемые не по целевому назначению, ставка земельного налога устанавливается в двукратном размере.

Ставки земельного налога за земли всех категорий основного целевого назначения в районах проживания малочисленных народов Севера, а также за земли, используемые в качестве оленьих пастбищ в других регионах Российской Федерации, устанавливаются органами законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации, а средства, поступающие в счет уплаты налога за эти земли, не централизуются в федеральный бюджет.

Первоначально ставки земельного налога были определены в Законе "О плате за землю" от 11 октября 1991 г. Впоследствии ставки земельного налога изменялись:

- Законом РФ от 17 июля 1992 г. N 3331-1 "О бюджетной системе Российской Федерации на 1992 год" ставки повышены в два раза;

- Законом РФ от 14 мая 1993 г. N 4966-1 "О республиканском бюджете Российской Федерации на 1993 год" ставки повышены в семь раз;

- Федеральным законом от 9 августа 1994 г. N 22-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон "О плате за землю" утверждены новые средние размеры земельного налога с 1 га пашни и доли централизации налога и арендной платы в бюджет и в 50 раз увеличены средние ставки земельного налога в городах и других населенных пунктах, а также пересмотрены льготы по плате за землю;

- согласно Федеральному закону от 1 июля 1994 г. N 9-ФЗ "О федеральном бюджете на 1994 год" ставки налога за земли сельскохозяйственного назначения применяются с коэффициентом 50;

- постановлением Правительства РФ от 7 июня 1995 г. N 562 установлено, что в 1995 г. ставки земельного налога, действовавшие в 1994 г., применяются с коэффициентом 2 за земли городов и поселков и с коэффициентом 1,5 - за земли сельскохозяйственного назначения;

- постановлением от 3 апреля 1996 г. N 378 Правительство РФ обязало в 1996 г. повысить ставки земельного налога по землям всех категорий в 1,5 раза;

- Федеральным законом от 26 февраля 1997 г. N 29-ФЗ "О федеральном бюджете на 1997 год" повышены ставки земельного налога в два раза по отношению к ставкам, действовавшим в 1996 г.

- Указом Президента РФ от 18 июля 1998 г. N 854 "Об индексации ставок земельного налога" земельный налог будет взиматься в двукратном размере за земельные участки, не используемые или используемые не по целевому назначению. Кроме того, этим Указом вводятся индексации действующих ставок земельного налога:

с коэффициентом 2 для земельных участков в границах городской (поселковой) черты, занимаемых жилищным фондом, индивидуальными и кооперативными гаражами;

с коэффициентом 4 для земельных участков прочих категорий земель. Вводятся индексации ставок земельного налога с 1 сентября 1998 г.

- Федеральным законом от 28 октября 1998 г. N 162-ФЗ "О ставках земельного налога в 1998 году" сохранен до 1 января 1999 г. размер ставок земельного налога по всем категориям земель, установленных на 1997 г.

- Федеральным законом от 22 февраля 1999 г. N 36-ФЗ "О федеральном бюджете на 1999 год" (с изм. и доп.) установлено, что ставки земельного налога, действовавшие в 1998 г., применяются в 1999 г. для всех категорий земель, за исключением земель сельскохозяйственного назначения, предоставленных сельскохозяйственным организациям, крестьянским (фермерским) хозяйствам, а также гражданам для ведения личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества, животноводства, сенокошения и пастьбы скота, с коэффициентом 2.

- Федеральным законом от 31 декабря 1999 г. N 227-ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 год" (с изм. и доп.) установлено, что ставки земельного налога и арендной платы, действовавшие в 1999 г., применяются в 2000 г. для всех категорий земель с коэффициентом 1,2.

- Федеральным законом от 27 декабря 2000 г. N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" (с изм. и доп.) установлено, что ставки земельного налога и арендной платы, действовавшие в 2000 г., применяются в 2001 г. для всех категорий земель.

- Федеральным законом от 14 декабря 2001 г. N 163-ФЗ "Об индексации ставок земельного налога" установлено, что ставки земельного налога и арендной платы, действовавшие в 2001 г., применяются в 2002 г. с коэффициентом 2.

- Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" установлен коэффициент 1,8 к ставкам земельного налога, применяемым в 2003 г., в том числе к ставкам налога за земли городов и поселков.

Согласно ст. 18 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2000 год" размер земельного налога на участки, предоставленные гражданам в границах сельских населенных пунктов для иных целей*(61), составил в 2000 г. 7,2 коп. за м2 (с учетом повышенного коэффициента 1,2 в 2000 г. и со всеми индексациями и повышающими коэффициентами предыдущих лет. В итоге ставка земельного налога определяется по формуле:

(5 руб./м2 х 2 х 1,5 х 2 х 1,2): 1000 = 7,2 коп./м2

где 1000 - показатель того, на сколько знаков уменьшается значение в связи с изменением нарицательной стоимости российских денежных знаков в 1998 г.

Отметим, что указанная ставка может быть увеличена, но не более чем вдвое. Такое увеличение размера ставки связывается с местонахождением участка и оформляется соответствующим решением органа местного самоуправления.

Вопрос 5 Лесной доход.

В преамбуле Лесного кодекса РФ сказано, что лес - это совокупность лесной растительности, земли, животного мира и других компонентов окружающей природной среды, имеющей важное экологическое, экономическое и социальное значение. Леса играют решающую роль в установлении климатического баланса на планете, в создании необходимых условий жизни на земле.

Экономическое значение леса проявляется в том, что он является источником древесины и другой лесной продукции, необходимой для удовлетворения потребностей народного хозяйства и населения.

Бесплатное лесопользование в течение десятилетий нанесло непоправимый ущерб лесному хозяйству Российской Федерации. В Лесном кодексе РФ в связи с этим предусмотрено взимание платы за пользование лесным фондом. Статья 103 Лесного кодекса устанавливает два вида платежей за пользование лесным фондом: лесные подати и арендную плату. Лесные подати взимаются при краткосрочном пользовании участками лесного фонда, а арендная плата, когда участки лесного фонда передаются в аренду.

Ставки лесных податей устанавливаются за единицу лесного ресурса, по отдельным видам лесопользования - за гектар находящихся в пользовании участков лесного фонда.

Арендная плата определяется на основе ставок лесных податей.

Согласно Лесному кодексу РФ Правительство РФ устанавливает не только систему платежей за пользование лесным фондом, условия и порядок их взимания, но и минимальные ставки платы за древесину, отпускаемую на корню. Такие ставки утверждены постановлением Правительства РФ от 19 февраля 2001 г. N 127 "О минимальных ставках платы за древесину, отпускаемую на корню"*(5). Ставки платы за древесину, отпускаемую на корню, применяются при отпуске древесины в порядке рубок главного пользования и прочих рубок. В случае заготовки древесины в порядке рубок промежуточного пользования минимальные ставки уменьшаются. Так, при прореживании и выборочных санитарных рубках они уменьшаются на 50%, а при других рубках промежуточного пользования - на 30%. Минимальная ставка включает налог на земли лесного фонда.

Ставки дифференцированы по основным и неосновным лесным породам, лесотаксовым районам и лесотаксовым поясам, группам лесных пород, деловой и дровяной древесине, а также в зависимости от расстояния вывозки, т.е. по лесотаксовым разрядам.

Правовую основу начисления и уплаты платежей за пользование лесным фондом составляют нормативные правовые акты, а также ведомственные методические указания и разъяснения, к которым относятся: Лесной кодекс Российской Федерации от 29 января 1997 г. N 22-ФЗ (ред. от 25 июля 2002 г., с изм. от 24 декабря 2002 г.)*(6); Федеральный закон от 24 декабря 2002 N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год"*(7); Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями)*(8); Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ*(9) и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ*(10)); постановление Правительства Российской Федерации от 19 февраля 2001 г. N 127 "О минимальных ставках платы за древесину, отпускаемую на корню"*(11); инструкция Госналогслужбы России от 19 апреля 1994 г. N 25 "О порядке и сроках внесения платы за древесину, отпускаемую на корню" (с изм. от 8 мая 1996 г.)*(12); постановление Правительства Российской Федерации от 18 февраля 1998 г. N 224 "Об утверждении Положения о предоставлении участков лесного фонда в безвозмездное пользование"*(13); приказ Министерства юстиции Российской Федерации от 23 января 2002 г. N 18 "Об утверждении Инструкции о порядке государственной регистрации договоров аренды, безвозмездного пользования, концессии участков лесного фонда (леса) и прав на участки лесного фонда (леса)"*(14); постановление Правительства Российской Федерации от 24 марта 1998 г. N 345 "Об утверждении Положения об аренде участков лесного фонда"*(15); постановление Правительства Российской Федерации от 1 июня 1998 г. N 551 (ред. от 24 сентября 2002 г.) "Об утверждении правил отпуска древесины на корню в лесах Российской Федерации"*(16); Федеральный закон от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ (ред. от 7 мая 2002 г.) "О бюджетной классификации Российской Федерации"*(17); постановление Правительства Российской Федерации от 19 декабря 1997 г. N 1601 "Об утверждении Положения об использовании, охране, защите лесного фонда и воспроизводстве лесов, ранее находившихся во владении сельскохозяйственных организаций"*(18); приказ Рослесхоза от 11 августа 1997 г. N 99 "Об утверждении Положения о порядке проведения лесных аукционов"*(19); постановление Правительства Российской Федерации от 11 декабря 2002 г. N 887 "Об утверждении Правил возмещения потерь лесного хозяйства при переводе лесных земель в нелесные земли для использования их в целях, не связанных с ведением лесного хозяйства, пользованием лесным фондом, и (или) при изъятии земель лесного фонда"*(20); постановление Правительства Российской Федерации от 29 апреля 2002 г. N 278 (ред. от 25 февраля 2003 г.) "О размере, порядке взимания и учета платы за перевод лесных земель в нелесные и за изъятие земель лесного фонда"*(21).

Лесной кодекс РФ закрепляет правило, согласно которому платным является осуществление видов лесопользования, для которых требуется оформление в установленном порядке. Не является платным пребывание граждан в лесах для отдыха, сбора для личных нужд дикорастущих плодов, ягод, орехов, грибов, других пищевых продуктов, лекарственно-технического сырья, для участия в культурно-оздоровительных, туристических и спортивных мероприятиях, так как такого рода лесопользование не требует какого-либо разрешения (ст. 86 Лесного кодекса РФ).

Не взимается плата за древесину, заготавливаемую при рубках промежуточного пользования, проводимых арендатором, осуществляющим рубки главного пользования на арендованном участке. Кроме того, лица, внесшие платежи за пользование лесным фондом, а также лесхозы федерального органа управления лесным хозяйством освобождаются от внесения платы за землю (п. 6-7 ст. 103 Лесного кодекса РФ).

Лесные подати не взимаются за древесину, заготавливаемую лесхозами федерального органа управления лесным хозяйством при проведении рубок промежуточного пользования, других лесохозяйственных работ, лесоустройстве, научно-исследовательских и проектных работ для нужд лесного хозяйства, а также при заготовке лесхозами второстепенных лесных ресурсов и осуществлении побочного лесопользования (п. 3 ст. 104 Лесного кодекса РФ).

Согласно постановлению Правительства РФ от 18 февраля 1998 г. N 224 "Об утверждении Положения о предоставлении участков лесного фонда в безвозмездное пользование"*(22) такого рода территории предоставляются в безвозмездное пользование субъектами Российской Федерации по представлению территориальных подразделений федерального органа управления лесным хозяйством (лесхозов) сроком до 49 лет для осуществления одного или нескольких видов лесопользования.

Статьями 7 и 14 Федерального закона от 24 декабря 2002 г. N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год" установлено, что доходы от использования лесного фонда (средства, поступающие за счет отчислений лесных податей и арендной платы сверх минимальных ставок за древесину, отпускаемую на корню, платы за другие виды лесопользования и платы за перевод лесных земель в нелесные и изъятие земель лесного фонда) в 2003 году зачисляются в доходы федерального бюджета (в размере 50%) и доходы бюджетов субъектов Российской Федерации (в размере 50%).

Тема 8 Налог на добавленную стоимость

Вопрос 1 Экономическая роль налога на добавленную стоимость.

Налог на добавленную стоимость (НДС) является одним из наиболее трудных для понимания, сложных для исчисления, уплаты и, соответственно, контроля со стороны налоговых органов.

Он относится к тем налогам, которые имеют в России наиболее разветвленную сеть исключений из общих налоговых правил, множество льгот, а также огромное число понятий, с которыми процедура налогового изъятия непосредственно связана. Поэтому именно при исчислении и уплате НДС у налогоплательщика возникает много ошибок и неточностей. Тем не менее он успешно применяется в большинстве стран с рыночной экономикой.

Выездная налоговая проверка правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость является для налогоплательщика серьезным испытанием, преодолеть которое можно, если знать, в каких случаях налогоплательщика включают в план проверки, какими полномочиями наделены налоговые органы, что происходит после завершения проверки.

В соответствии со ст. 82 НК РФ налоговые проверки являются одной из форм налогового контроля. Статья 87 НК РФ предоставляет налоговым органам право проводить камеральные и выездные налоговые проверки. При этом именно выездная проверка является наиболее "проблемной" для налогоплательщика, так как она связана с присутствием сотрудников налоговых органов на территории налогоплательщика и с истребованием у него первичных документов.

Налоговые органы организуют работу по проведению выездных проверок на основании ежеквартальных планов. В каких случаях налогоплательщика включают в план проверки?

Приказом МНС России от 17.11.03 N БГ-3-06/627 установлены следующие критерии, предъявляемые к налогоплательщикам, включаемым в план проведения выездных налоговых проверок:

налогоплательщик относится к категории крупнейших и (или) основных налогоплательщиков;

имеется поручение правоохранительных органов;

имеется поручение вышестоящего налогового органа;

организация представляет "нулевые балансы";

организация не представляет налоговую отчетность в налоговый орган;

необходимость проверки вытекает из мотивированного запроса другого налогового органа;

налогоплательщик отобран по результатам камеральной налоговой проверки и анализа налоговой и бухгалтерской отчетности (контрольных соотношений показателей форм налоговой и бухгалтерской отчетности деклараций (расчетов) по налогам и другим обязательным платежам в бюджет);

налогоплательщик отобран на основании анализа основных финансовых показателей деятельности налогоплательщика по отраслевому принципу;

налогоплательщик отобран на основании иной информации, анализ которой позволяет сделать вывод о возможности обнаружения налоговых правонарушений;

организация ликвидируется.

Вопрос 2 Плательщики налога на добавленную стоимость. Объект обложения, налоговая база.

В статье 143 НК перечисляются субъекты, являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС). Их перечень исчерпывающий. В него входят организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации согласно Таможенному кодексу Российской Федерации (ТК РФ).

Организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (статья 11 НК РФ).

Индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

Что касается лиц, признаваемых плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, то согласно пункту 1 статьи 320 ТК РФ лицом, ответственным за уплату налогов, является декларант. Если декларирование производится таможенным брокером (представителем), он является ответственным за уплату налогов в соответствии с пунктом 2 статьи 144 ТК РФ.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (регламентируется главой 26.2 НК РФ), не уплачивают НДС. Статьей 346.13 НК РФ предусмотрено, что о решении поменять со следующего года общий режим налогообложения на "упрощенку" следует уведомить налоговый орган до 30 ноября текущего года. После направления такого уведомления организация будет знать, что с 1 января она не платит НДС. На практике в этой связи нередко возникает вопрос: можно ли заранее предусмотреть подобную ситуацию в договорах?

Обычно в договорах стороны указывают цену с выделением суммы НДС. Это делается во избежание возможных споров, поскольку судебная практика признает, что НДС можно взыскать с покупателя сверх цены, указанной в договоре (пункт 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9).

Вместе с тем, обязанность указывать в договоре НДС законом не предусмотрена. Таким образом, налогоплательщик, не уверенный в том, что на момент исполнения договора он будет плательщиком НДС, может просто не выделять в договоре сумму НДС. В этом случае в договоре надо записать, что цена указана без учета НДС и покупатель должен дополнительно уплатить НДС, предъявленный продавцом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ НДС всегда начисляется сверх цены, изначально согласованной сторонами, поэтому если на момент исполнения договора организация еще не перейдет на упрощенную систему налогообложения, к цене договора необходимо прибавить НДС.

Если НДС уже указан в договоре, то в случае перехода его плательщика на "упрощенку" возможны два варианта действия сторон этого договора. Рассмотрим их на примере договора купли-продажи. Само по себе подписание этого договора не влечет обязанности по уплате НДС. По статье 38 НК РФ возникновение этой обязанности связано лишь с наличием у продавца объекта налогообложения - реализации товаров (именно реализация признается объектом налогообложения по НДС на основании статьи 146 НК РФ).

Следовательно, до начала фактического исполнения договора купли-продажи никаких обязанностей по исчислению и уплате НДС у продавца не возникает независимо от момента вступления договора в силу.

Вопрос 3 Ставки налога на добавленную стоимость. Льготы по налогу

Согласно пункту 2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих налогоплательщиков без учета НДС не превысила в совокупности 1 млн. рублей. Основываясь на этом, налоговые органы считают, что вновь зарегистрированные организации или предприниматели не могут получить освобождение сразу же. Это право может быть предоставлено не ранее чем через три месяца после регистрации.

К тому же по новой редакции статьи 145 НК РФ налогоплательщик для получения освобождения должен представить выписку из бухгалтерского баланса. А значит, по мнению налоговых органов, до получения освобождения он должен осуществлять деятельность как минимум три месяца. Однако суды придерживаются иной позиции, считая, что налогоплательщик может подтвердить выручку и другими документами (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-западного округа от 21 января 2003 г. по делу N А26-3834/02-02-10/154)*(1).

Налогоплательщики, реализовавшие в каком-либо (из трех предшествующих последовательных) календарном месяце подакцизные товары, при отсутствии ведения раздельного учета реализации подакцизных и неподакцизных товаров, соответствующего требованиям законодательства, не имеют права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения пункта 1 комментируемой статьи определяется в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения, исходя из выручки от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0 процентов), так и необлагаемых товаров (работ, услуг), полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (в соответствии со статьями 147 и 148 НК РФ).

Выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход по определенным видам деятельности, не включается в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения рассматриваемого пункта. Также не включаются в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) суммы денежных средств, перечисленные в статье 162 НК РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги).

При определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) не должны приниматься во внимание:

- реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

- операции, перечисленные в подпунктах 2, 3, 4 пункта 1 и пункте 2 статьи 146 НК РФ;

- операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 НК РФ.

Для профессиональных участников рынка ценных бумаг при осуществлении ими дилерской деятельности на рынке ценных бумаг, а также для любых других организаций, осуществляющих операции купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет, выручкой от реализации ценных бумаг для целей применения пункта 1 статьи 145 НК РФ является продажная стоимость ценных бумаг.

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика не освобождает его от исполнения иных обязанностей, в том числе от обязанностей налогового агента (пункт 2.4 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ).

Налогоплательщики, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, представляют в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление по форме, утвержденной Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", и документы, указанные в пункте 6 статьи 145 НК РФ, которые подтверждают право на такое освобождение.

Согласно пункту 7 статьи 145 НК РФ уведомление об использовании права на освобождение (или уведомление о продлении использования права на освобождение) и документы, указанные в пункте 6 статьи 145 НК РФ, налогоплательщик вправе направить в налоговый орган по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.

При осуществлении налоговым органом камеральной налоговой проверки налогоплательщиков (в том числе налогоплательщиков, представивших в налоговые органы вышеуказанные уведомление и документы) налоговый орган в соответствии со статьей 31 НК РФ вправе истребовать другие необходимые документы, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налога, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налога.

Уведомление и документы направляются налогоплательщиком, не позднее 20 числа месяца, начиная с которого налогоплательщик использует право на освобождение. Если налогоплательщик письменно не уведомил налоговый орган об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика и (или) не представил подтверждающие документы, то он не имеет оснований для использования права на освобождение, в связи с чем исчисляет и уплачивает НДС в общеустановленном порядке.

Для продления срока освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика организации и индивидуальные предприниматели должны представить (направить по почте заказным письмом) в налоговый орган по месту своего учета уведомление о продлении использования права на освобождение и документы, указанные в пункте 6 статьи 145 НК РФ, подтверждающие, что в течение срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превысила 1 млн. рублей.

Указанные уведомление и документы на продление срока освобождения представляются налогоплательщиком по истечении 12 календарных месяцев, не позднее 20-го числа следующего месяца, начиная с которого налогоплательщик использует право о продлении срока освобождения.

По истечении периода использования освобождения налогоплательщик не позднее 20-го числа месяца, следующего после истечения 12-го календарного месяца данного периода, представляет в налоговый орган по месту своего учета уведомление о продлении права на освобождение или уведомление об отказе продления права освобождения и документы, указанные в пункте 6 статьи 145 НК РФ.

В случае непредставления документов суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пени за весь период, в котором он пользовался правом на освобождение.

Если в течение периода, в котором налогоплательщики используют право на освобождение (включая период продления права на освобождение) от исполнения обязанностей налогоплательщика, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысит 1 млн. рублей, а также если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров при отсутствии ведения раздельного учета реализации подакцизных и неподакцизных товаров, соответствующего требованиям законодательства (в рамках всей деятельности организации или индивидуального предпринимателя, включая ту, по которой уплачивается единый налог на вмененный доход), то налогоплательщики, начиная с первого числа месяца, в котором имело место такое превышение или осуществлялась реализация вышеуказанных товаров (в том числе при осуществлении деятельности, по которой уплачивается единый налог на вмененный доход), и до окончания периода освобождения, утрачивают право на освобождение.

В связи с этим, начиная с первого числа месяца, в котором утрачено право на освобождение, возникает обязанность исчислять и уплачивать налог в общеустановленном порядке.

Организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение и документы, не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев (включая период продления права на освобождение), за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с пунктом 5 статьи 145 НК РФ (пункт 2.9 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ).

Организации (индивидуальные предприниматели), принявшие учетную политику для целей налогообложения по мере поступления денежных средств и отгрузившие товары (работы, услуги) до использования налогоплательщиком права на освобождение, оплата по которым поступила в период использования налогоплательщиком права на освобождение, обязаны уплатить в бюджет суммы налога, предъявленные покупателям за эти товары (работы, услуги).

Если налогоплательщики в течение 12-месячного периода действия освобождения (продления освобождения) от исполнения обязанностей налогоплательщика выставили покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога, то согласно пункту 5 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Однако если продавец спохватится и до проверки исправит свою ошибку, выставив новые счета-фактуры с теми же суммами, но без НДС, то обязанности по уплате НДС у него не будет.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ у названных выше налогоплательщиков, которыми в период освобождения были выписаны счета-фактуры с налогом, не принимаются к вычету суммы налога по материальным ресурсам, использованным для производства и (или) реализации товаров, работ, услуг (при которой ими были выписаны счета-фактуры с налогом), в том случае, если ими не было утрачено право на освобождение в соответствии с пунктом 5 статьи 145 НК РФ.

Одновременно с утратой обязанности платить НДС налогоплательщик теряет и право на вычет по товарам (работам, услугам), приобретенным до получения освобождения (пункт 8 статьи 145 НК РФ). И даже если НДС уплачен в период освобождения, то принять эту сумму налога к вычету все равно нельзя*(2).

Изложенные в комментируемой статье требования, соблюдение которых необходимо для получения права на освобождение от НДС, являются исчерпывающими, поэтому любые требования МНС РФ, изложенные в инструкциях или приказах и расширяющие содержание статьи 145 НК РФ, незаконные. Такой позиции придерживаются практически все суды*(3). Обычно такие дополнения касаются документов, представления которых требуют налоговые органы. В этой связи налогоплательщик должен знать, что никакие документы, не предусмотренные статьей 145 НК РФ, в том числе декларации по НДС, представители налоговых органов требовать не вправе.

Вместе с тем, достоверность сведений, указанных в этих документах, следует проверять, так как если это сделает налоговая инспекция и выявит какое-либо несоответствие, то сумма налога, пени и штраф будут взысканы с налогоплательщика. Об этом говорится в Постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 20 февраля 2003 г. по делу N А36-138/10-02).

Вопрос 4 Исчисление НДС и порядок его уплаты в бюджет.

Согласно пункту 36 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ в случае, когда лица признаются налоговыми агентами, исчислять и уплачивать налог в бюджет обязаны не только плательщики налога, но и лица, которые не являются плательщиками данного налога, так как пунктом 2 статьи 161 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

Право на вычет (возмещение) сумм налога, которые были удержаны налоговыми агентами, перечисленными в пунктах 2, 3 статьи 161 НК РФ, из сумм, выплачиваемых продавцу, и перечислены в бюджет, распространяется только на тех из них, которые являются налогоплательщиками НДС, состоящими на учете в налоговых органах (пункт 3 статьи 171 НК РФ) и осуществляющими операции, облагаемые налогом.

Указанный налоговый агент предъявляет к вычету суммы налога только в том случае, если им удержана сумма налога из дохода, выплачиваемого продавцу товаров (работ, услуг), и перечислена в бюджет в том налоговом периоде, когда приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) оприходованы (отражены в учете) и оплачены. Для подтверждения правомерности осуществления вычета налога при приобретении облагаемых товаров (работ, услуг) должны быть выполнены также условия, установленные пунктом 1 статьи 172 НК РФ, а именно: суммы налога должны быть выделены отдельной строкой во всех первичных документах, при наличии счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

Налоговый агент при приобретении товаров (работ, услуг) в счете-фактуре указывает полную стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) с учетом налога, который включается в декларацию того налогового периода, в котором произведена регистрация счета-фактуры в книге продаж.

При возникновении у налогоплательщика, признаваемого налоговым агентом, права на вычет сумм налога, удержанных из сумм, выплачиваемых продавцу, данный счет-фактура регистрируется в книге покупок в том налоговом периоде, в котором была уплачена соответствующая сумма налога в бюджет за приобретенные и оприходованные (отраженные в учете) товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Суммы налога, исчисленные, удержанные у налогоплательщика и уплаченные в бюджет указанными выше налоговыми агентами, не подлежат вычету, а в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности; организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности; организациями и индивидуальными предпринимателями, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате налога в соответствии со статьей 145 НК РФ, а также организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг) согласно пункту 2 статьи 146 НК РФ.

Также не подлежат вычету суммы налога, исчисленные, удержанные у налогоплательщика и уплаченные в бюджет указанными выше налоговыми агентами, при использовании ими приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в производстве и (или) реализации (передаче для собственных нужд) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с пунктами 1-3 статьи 149 НК РФ.

При аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества (пункт 3 комментируемой статьи) арендатор признается налоговым агентом только в случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, то есть арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления.

Вместе с тем, по пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговым агентом признается то лицо, которое удерживает налог у налогоплательщика и перечисляет его в бюджет. А государство, субъекты РФ и муниципальные образования плательщиками НДС не являются (статья 143 НК РФ). Получается, что пунктом 3 статьи 161 НК РФ удерживать и платить НДС предписано лицу, которое налоговым агентом быть не может.

Данное положение НК РФ было обжаловано организацией-арендатором муниципального имущества, не согласившейся со статусом налогового агента, в Конституционный Суд РФ. Последний жалобу к рассмотрению не принял и в Определении от 2 октября 2003 г. N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн-группа "Интерьер Флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что поставленный заявителем вопрос о наличии неразрешимого противоречия между положениями статей 24, 143 и пункта 1 статьи 161 НК РФ подменен вопросом о целесообразности обложения НДС операций по аренде государственного (муниципального) имущества. По мнению КС РФ, освобождать такие операции от налогообложения нельзя. Иначе арендованное государственное имущество попадет в иной, более выгодный режим по сравнению с частным, а это будет означать нарушение равенства форм собственности.

Правило пункта 3 статьи 161 НК РФ применяется не во всех случаях аренды государственного имущества. Обязанности налогового агента арендатор несет только тогда, когда арендованное имущество не закреплено за учреждениями и унитарными предприятиями. В таком случае стороной в договоре аренды выступает само публичное образование в лице своих органов, и кроме арендатора платить налог некому.

Если же сдаваемое в аренду имущество находится у государственных (муниципальных) организаций на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, то исчисление и уплату НДС они производят сами, поскольку учреждения и унитарные предприятия признаются плательщиками НДС.

В отношении реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (пункт 4 статьи 161 НК РФ), налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

Налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров).

При исчислении налога такими налоговыми агентами следует иметь в виду, что в случае, когда указанные выше лица признаются налоговыми агентами, обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет возникает вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога.

Право на вычет (возмещение) сумм налога, которые были уплачены при приобретении материальных ресурсов для осуществления указанной выше реализации, возникает у данного налогового агента в соответствии и на основаниях, предусмотренных для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость. При реализации (отгрузке оплаченного) вышеупомянутого имущества или при получении предоплаты в счет предстоящей реализации (отгрузки) данного имущества указанными налоговыми агентами выписываются в установленном порядке счета-фактуры и регистрируются в книге продаж.

Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (подпункт 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ).

Однако на практике большинство налогоплательщиков пропускают этап увеличения налоговой базы по правилам комментируемой статьи и исчисляют налог не с увеличенной налоговой базы, а отдельно с налоговой базы, не увеличенной на суммы авансов, и отдельно - со всех авансов, поступивших в налоговом периоде (включая авансы, полученные в счет не реализованных в данном налоговом периоде товаров (работ, услуг).

К увеличенным на суммы авансов базам (а их обычно две) применяются соответствующие налоговые ставки (10% и 18%), исчисленные суммы налога суммируются и уменьшенные на налоговые вычеты уплачиваются в бюджет. Следовательно, суммы авансов, пополнившие налоговые базы также облагаются по указанным ставкам. Эти ставки можно применить к суммам авансов только когда они очищены от налога, то есть по факту реализации товаров (работ, услуг), в счет продажи которых были получены указанные авансы, поскольку суммы налога, исчисляемые по ставке 10 (18)%, предъявляются покупателю в счетах-фактурах, выставляемых после отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ. Следовательно, налоговую базу можно увеличить на суммы авансов никак не ранее начала налогового периода, в котором реализуются товары (работы, услуги), в счет продажи которых получены авансы.

В результате авансы, не являясь объектом налогообложения, становятся таковым объектом по факту реализации соответствующего товара (работы, услуги), суммы авансов увеличивают налоговую базу, при этом уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения (реализацией), в строгом соответствии с пунктом 1 статьи 174 НК РФ производится исходя из фактической реализации.

При исчислении налоговой базы в нее также включаются денежные средства, полученные в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Денежные средства, полученные в виде процента (дисконта) по векселям (в т.ч. и по векселю третьего лица), полученным организацией в качестве оплаты товаров (работ, услуг), увеличивают налогооблагаемую базу в части, превышающей размер процента (дисконта), рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производятся расчеты процента вне зависимости от того, кто производит оплату по векселю (банк, домицилиант, акцептант либо иной плательщик, указанный в векселе).

Спорным является вопрос о начислении и уплате НДС с сумм полученных пеней. Налоговые органы считают, что полученные пени связаны с оплатой товаров, работ, услуг и подпадают под подпункт 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, увеличивая налоговую базу по НДС.

Вместе с тем, НК РФ не обязывает начислять НДС на суммы пеней, полученных за нарушение условий договоров. Объектом обложения НДС является реализация товаров, работ, услуг и имущественных прав (ст. 146 НК РФ). Штрафные санкции ни товаром, ни работой, ни услугой не являются и не должны облагаться налогом. Это подтверждает и арбитражная практика (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25 декабря 2003 г. по делу N Ф04/6561-966/А67-2003, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 4 апреля 2003 г. по делу N А56-28892/02).

Вопрос 5 Налогообложение экспортных операций.

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Статьей 164 предусмотрено несколько ставок НДС, из них две - так называемые расчетные ставки и одна - нулевая. Все ставки НДС являются процентными и маргинальными (непосредственно указанными в законодательном акте).

Обложение по нулевой ставке применяется при реализации:

- товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации. Согласно статье 165 ТК РФ экспорт - таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе;

- работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подп.1 п.1 ст.164. Это может быть сопровождение, транспортировка экспортируемых товаров, их погрузка и перегрузка и т.п.;

- работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита. Таковыми являются, в частности, работы (услуги) по экспедированию, погрузке, разгрузке, перегрузке транзитных товаров и т.д.

Согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1-3 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% указан в статье 165 НК РФ и является обязательным для всех организаций.

В соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ документы, указанные в пунктах 1-5 этой статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товаров (работ, услуг) в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита. Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), то операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложения по ставкам 10% или 18%. Когда впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение нулевой налоговой ставки, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 176 НК РФ.

На основании пункта 4 статьи 176 НК РФ суммы, предусмотренные статьей 171 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), установленных подпунктами 1-6 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Возмещение осуществляется не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. Если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, то он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения указанного решения.

В пункте 2 комментируемой статьи перечисляются продовольственные и детские товары, при реализации которых налогообложение осуществляется по ставке 10%. Их коды определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности.

Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93 утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 30 декабря 1993 г. N 301 и введен в действие с 1 июля 1994 г. (действует с изменениями и дополнениями).

Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности Российской Федерации основана на Гармонизированной системе описания и кодирования товаров. Она является основой системы описания и кодирования товаров, используемой для формирования Таможенного тарифа Российской Федерации, определения мер государственного регулирования внешнеэкономической деятельности, ведения таможенной статистики.

Пунктом 3 комментируемой статьи установлена налоговая ставка в размере 18 процентов. Она применяется в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 этой статьи. В соответствии с Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ 18-процентная ставка НДС подлежит применению с 1 января 2004 года.

В связи с изменением размера налоговой ставки возникает проблема уплаты так называемого "переходного налога". По статье 53 НК РФ налоговая ставка применяется к уже сформированной налоговой базе. А согласно статье 167 НК РФ момент определения налоговой базы по НДС определяется в зависимости от учетной политики налогоплательщика и может не совпадать с моментом реализации.

В случае, когда налогоплательщик работает "по отгрузке", налоговая база обычно формируется одновременно с реализацией, поскольку по общему правилу право собственности на продукцию переходит в момент передачи ее покупателю, а передачей считается вручение вещи покупателю или сдача перевозчику (пункт 1 статьи 223, статья 224 ГК РФ). Следовательно, должна будет применяться ставка НДС, действовавшая на момент отгрузки.

Если же налогоплательщик утвердил в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, то есть день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то у него момент реализации (перехода права собственности), как правило, будет предшествовать моменту определения налоговой базы. При этом ко всей операции будет применяться налоговая ставка, действовавшая на момент оплаты отгруженных товаров.

Вопрос 6 Особенности исчисления налога на добавленную стоимость в отдельных отраслях хозяйства.

В соответствии со статьей 159 НК при передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен. При этом учитываются акцизы (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и не включается налог на добавленную стоимость и налог с продаж, а налоговый период равен одному календарному месяцу. Следует отметить, что определение налоговой базы в данном случае соответствует общим принципам определения цен для целей налогообложения, предусмотренным ст.40 НК РФ.

Однородными считаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Согласно ст.26 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе" страной происхождения товара считается страна, в которой товар был полностью произведен или подвергнут достаточной переработке в соответствии с критериями, установленными данным законом.

При этом под страной происхождения товара может пониматься группа стран, таможенные союзы стран, регион или часть страны, если имеется необходимость их выделения для целей определения происхождения товара.

Товарами, полностью произведенными в данной стране, считаются:

а) полезные ископаемые, добытые на ее территории или в ее территориальных водах, или на континентальном шельфе и в морских недрах, если страна имеет исключительные права на разработку этих недр;

б) растительная продукция, выращенная или собранная на ее территории;

в) живые животные, родившиеся и выращенные в ней;

г) продукция, полученная в этой стране от выращенных в ней животных;

д) произведенная в ней продукция охотничьего, рыболовного и морского промыслов;

е) продукция морского промысла, добытая и (или) произведенная в Мировом океане судами данной страны либо судами, арендованными (зафрахтованными) ею;

ж) вторичное сырье и отходы, являющиеся результатом производственных и иных операций, осуществляемых в данной стране;

з) продукция высоких технологий, полученная в открытом космосе на космических судах, принадлежащих данной стране либо арендуемых ею;

и) товары, произведенные в данной стране исключительно из продукции, указанной в пунктах "а"-"з".

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Тема 9 Акцизы

Вопрос 1 Экономическое содержание акцизов.

Налогоплательщики акциза определены в статье 179 НК. К ним относятся:

1) организации;

2) индивидуальные предприниматели;

3) лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Указанные лица признаются налогоплательщиками акцизов при одном условии: если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК. Налоговая база по операциям реализации природного газа определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 188 НК РФ. В соответствии со статьей 39 НК РФ реализацией товаров признается передача права собственности на товары как на возмездной, так и безвозмездной основе. В случае реализации природного газа по договорам комиссии, поручения или агентским договорам перехода права собственности от комитента к комиссионеру, от доверителя к поверенному, от принципала к агенту на реализуемый природный газ не происходит. Поэтому акциз на природный газ, реализованный по договорам комиссии, поручения, агентским договорам, уплачивается собственниками природного газа. При реализации природного газа по договорам комиссии, поручения или агентским договорам в целях налогообложения применяется вся выручка от реализации, включающая и вознаграждение комиссионера, поверенного или агента.

Организации и индивидуальные предприниматели определяются в пункте 2 статьи 11 части первой НК РФ. Нормы пункта 2 статьи 11 конкретизируются в подзаконных нормативных правовых актах. Так, согласно пункту 2.1 Инструкции "О порядке исчисления и уплаты акцизов на нефть, включая стабилизированный газовый конденсат, и природный газ" N 58, утвержденной Приказом МНС РФ от 22 марта 2000 года N АП-3-03/109, плательщиками акциза на нефть, включая стабилизированный газовый конденсат, в том числе производимый из давальческого сырья, являются производящие и реализующие ее организации, являющиеся в соответствии с законодательством РФ юридическими лицами, иностранные юридические лица, международные организации, обособленные подразделения иностранных юридических лиц и международных организаций, созданные на территории РФ, иностранные организации, не имеющие статуса юридического лица, и простые товарищества, а также индивидуальные предприниматели.

При ввозе подакцизных товаров на территорию РФ акцизы уплачивает непосредственно декларант либо иное лицо в соответствии с ТК РФ ( статья 118 ТК РФ, пункт 2 Инструкции "О порядке применения акцизов в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации", утвержденной ГТК РФ N 01-100/4 и МНС РФ N 57 3 марта 2000 года). Лицо, ответственное за уплату таможенных платежей, несет ответственность перед таможенными органами за правильное исчисление и своевременную уплату акцизов.

По общему правилу плательщиком акцизов является декларант, уплачивающий их до или в момент принятия грузовой таможенной декларации. В отдельных случаях, предусмотренных таможенным законодательством, налогоплательщиком может быть и иное лица - владелец таможенного склада, таможенный перевозчик и т.д. Контрактодержатель (указывается в графе 9 грузовой таможенной декларации "Лицо, ответственное за финансовое урегулирование") может выступать субъектом налоговых правоотношений по уплате акцизов в случае предоставления отсрочки платежей, их пересчета, например, в связи с корректировкой таможенной стоимости, а также во всех случаях взыскания налогов в бесспорном порядке.

По сравнению с кругом налогоплательщиков, определенных Законом "Об акцизах", ст.179 НК РФ не внесла никаких изменений. Исключение из числа плательщиков акцизов филиалов и других обособленных подразделений организаций вызвано изменениями, происшедшими в налоговой системе России с 1 января 1999 года в связи с вступлением в действие первой части НК РФ и понятийным аппаратом, введенным для целей налогообложения ст.11 НК РФ.

Вопрос 2 Плательщики налога, объект налогообложения.

Объектом налогообложения признаются операции, указанные в статье 182 НК:

1) реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. Передача прав собственности на подакцизные товары и (или) подакцизное минеральное сырья одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате, признается реализацией подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья.

В настоящее время на автозаправочных станциях и в других организациях широко практикуется изготовление бензина автомобильного, полученного нестандартными (то есть не в процессе переработки нефти) способами, а именно: в результате осуществления процесса смешивания бензинов автомобильных различных марок или низкооктановых бензинов с высокооктановыми добавками.

Пунктом 3 статьи 182 установлено, что в целях главы 22 к производству приравниваются розлив подакцизных товаров, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации, в результате которых получается подакцизный товар.

Таким образом, если организацией или индивидуальным предпринимателем в результате смешения различных марок бензина или применения различного рода высокооктановых добавок и низкооктановых бензинов вырабатывается, а впоследствии и реализуется бензин автомобильный новой марки и нового качества, отвечающий требованиям ГОСТ Р 511313-99 "Бензины автомобильные. Общие технические требования", то данный бензин автомобильный признается подакцизным товаром, а у его производителя при реализации возникает объект налогообложения акцизами.

2) реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной от налогоплательщиков - производителей указанной продукции либо с акцизных складов других организаций. Согласно Федеральному закону от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ (в редакции Федерального закона от 24 марта 2001 г. N 33-ФЗ, вступившего в силу по истечении месяца со дня официального опубликования) данный подпункт введен в действие с 1 июня 2001 г.

3) продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность. Следовательно, с 1 января 2001 года таможенные и налоговые органы, органы налоговой полиции и т.д., передающие на реализацию данные товары, налогоплательщиками акцизов не признаются. Проводимые налоговыми органами контрольные мероприятия в отношении лиц, осуществляющих первичную реализацию (передачу) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства, и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, на промышленную переработку включают в себя проверку наличия у лица, осуществляющего реализацию (передачу) указанных товаров:

приговора или решения суда, арбитражного суда или другого уполномоченного органа о конфискации подакцизных товаров и направлении их на переработку;

договора, заключенного с организацией-переработчиком;

наличие раздельного учета операций по реализации указанных товаров.

У лиц, осуществляющих переработку указанных товаров, проверяется наличие:

лицензии на производство и поставку товаров, выданной в установленном порядке, в случае если необходимость такой лицензии предусмотрена законодательством Российской Федерации;

раздельного учета операций по производству и реализации товаров, полученных в результате переработки конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства, и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.

4) передача на территории Российской Федерации лицом произведенных им из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов);

5) передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров;

6) передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд;

7) передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, в паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

8) передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества. Таким образом, независимо от того, что в статье 39 Налогового кодекса вышеперечисленные операции не признаны реализацией, в целях исполнения главы 22 Налогового кодекса эти операции с 1 января 2001 года признаются объектом налогообложения акцизом.

9) передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе;

10) ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

11) первичная реализация подакцизных товаров, происходящих и ввезенных на территорию Российской Федерации с территории государств участников Таможенного союза без таможенного оформления (при наличии соглашений о едином таможенном пространстве);

12) реализация природного газа за пределы территории Российской Федерации;

13) реализация и (или) передача, в том числе на безвозмездной основе, природного газа на территории Российской Федерации газораспределительным организациям либо непосредственно (минуя газораспределительные организации) конечным потребителям, использующим природный газ в качестве топлива и (или) сырья;

14) передача природного газа для использования на собственные нужды;

15) передача природного газа на промышленную переработку на давальческой основе и (или) в структуре организации для изготовления других видов продукции;

16) передача природного газа в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

В отношении операций, перечисленных в подпунктах 12-16 пункта 1 статьи 182 НК, предусмотрена особенность. Данные операции признаются объектом налогообложения в случае, если подакцизные виды минерального сырья добыты (выработаны) на территории Российской Федерации, ее континентального шельфа и (или) исключительной экономической зоны.

Вопрос 3 Ставки, порядок исчисления и сроки уплаты акцизов.

Статья 181 НК содержит два перечня:

- подакцизные товары;

- подакцизное минеральное сырье.

По сравнению с аналогичными перечнями, содержащимися в Законе "Об акцизах", ст.181 НК РФ содержит ряд нововведений:

- перечень подакцизных товаров расширен за счет включения в него мотоциклов (мощностью двигателя свыше 150 л.с.), табачного сырья (используемого для производства табачной продукции), спирта-сырца, любого этилового спирта (за исключением коньячного спирта); любой спиртосодержащей продукции в жидком виде с объемной долей этилового спирта свыше 9% (ранее налогообложение акцизами касалось только спиртосодержащих жидкостей с долей этилового спирта свыше 12%);

- в связи с отменой с 1 января 2001 года налога на реализацию горюче-смазочных материалов в перечень налогооблагаемых акцизами товаров включены: дизельное топливо и масла для двигателей (дизельных, карбюраторных, инжекторных);

- для освобождения ряда спиртосодержащей продукции от налогообложения акцизами установлено не только требование по включению их в соответствующие Государственные реестры, но и ограничение по объему емкостей, в которые они разливаются;

- от обложения акцизами освобождены товары бытовой химии в аэрозольной упаковке.

В соответствии с НК подакцизными товарами признаются:

1) спирт этиловый - спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья методом спиртового брожения либо гидратацией этилена с последующей перегонкой и ректификацией или без нее (статья 2 Федерального закона "О государственной регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции").

2) спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов.

3) алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов);

4) пиво;

5) табачная продукция;

6) ювелирные изделия - изделия, произведенные с использованием драгоценных металлов и их сплавов и (или) драгоценных камней и (или) культивированного жемчуга, применяемые в качестве украшений, предметов быта и (или) декоративных и иных целях, а также для совершения ритуалов и обрядов, памятные, юбилейные и другие знаки и медали.

7) автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.);

8) автомобильный бензин;

9) дизельное топливо;

10) моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей.

Подакцизным минеральным сырьем признается:

1) природный газ. Отбензиненный сухой газ и нефтяной (попутный) газ после их обработки или переработки также рассматриваются как природный газ.

Тема 10 Налог с продаж

Данный налог в настоящее время отменен.

Тема 11 Таможенные платежи

Вопрос 1 Таможенные платежи и их роль в экономической и финансовой политике государства.

По своему характеру таможенные пошлины и сборы полностью соответствуют определениям "налог" и "сбор", приведенным в первой части НК РФ (ст. 8).

Указанным платежам присущи большинство элементов налогообложения, которые должны быть определены в силу ст. 17 НК РФ.

Единственным элементом, который отсутствует у таможенных пошлин и сборов, является налоговый период. Его отсутствие обусловлено спецификой элемента "порядок и сроки уплаты", связанной с особенностями таможенного налогообложения в России в части сроков уплаты таможенных платежей.

Весомым аргументом в пользу того, что таможенные пошлины и сборы за таможенное оформление имеют "налогово-сборовую" природу, являются нормы Конституции РФ (ст. 57). Как следует из этих норм, в сфере публично-правовых отношений могут существовать только два вида обязательных платежей - налоги и сборы. То есть любые платежи, как бы они ни назывались, в том числе и таможенные платежи, если они должны уплачиваться государству либо как обязательные и индивидуально безвозмездные, либо обязательная уплата которых является одним из условий совершения государственными органами в отношении плательщиков юридически значимых действий, являются или налогами, или сборами.

Уплата других обязательных платежей Конституцией РФ не предусмотрена. Все остальные платежи государству должны носить гражданско-правовой или какой-либо иной характер (например, средства, полученные в результате применения мер ответственности: административной, уголовной и т.д.).

- Как видим, для того чтобы у участников внешнеэкономической деятельности были правовые основания для уплаты таможенных пошлин и сборов как неналоговых платежей, необходимо изменить законодательство таким образом, чтобы эти платежи приобрели гражданско-правовой характер, то есть уплачивались бы за определенные услуги, оказанные таможенными органами. Между тем для развития законодательства в таком направлении, кроме огромного количества технических сложностей, существует несколько фундаментальных препятствий и ограничений.

Поскольку речь идет о гражданско-правовых отношениях, важно, чтобы механизм этих отношений не противоречил бы основным началам гражданского законодательства, которые сформулированы в ст. 1 ГК РФ. Принципы, описанные в данной статье, едва ли применимы к отношениям между участниками внешнеэкономической деятельности и таможенными органами, которые носят государственно-властный характер. Более того, в п. 3 ст. 2 ГК РФ указано, что к отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

В принципе, по сборам за таможенное оформление обосновать характер действий таможенных органов как услуги, возможно, изменив большое количество норм Таможенного и Гражданского кодексов РФ. Гораздо сложнее ситуация с таможенными пошлинами. Изменить ФЗ "О таможенном тарифе" будет непросто.

Проведенный анализ точек зрения специалистов по финансам также подтверждает имеющиеся сомнения в правильности принятого решения об исключении таможенных пошлин и сборов из системы налогов и сборов. Интересно, что в налоговом характере этих платежей не сомневается большинство как современных (А.Н. Козырин, Л.П. Павлова, В.Г. Пансков, С.Г. Пепеляев, В.М. Родионова, Т.Н. Трошкина), так и советских (С.А. Котляровский) и дореволюционных (И.И. Янжул) специалистов.

Вопросы правового статуса таможенных пошлин и сборов неоднократно рассматривались и КС РФ. Например, в Определении КС РФ от 15.12.2000 N 294-О отмечается, что "таможенная пошлина является одним из федеральных сборов, доходы от которого используются в публичных целях". Таким образом, таможенная пошлина и таможенные сборы по своей конституционно-правовой природе относятся к налогам и сборам.

Вопрос 2 Классификация таможенных пошлин, таможенный тариф.

9. От уплаты таможенной пошлины освобождаются товары, ввозимые на таможенную территорию РФ для выполнения работ по соглашению, предусмотренных программами работ и сметами расходов, утвержденными в установленном соглашением порядке, а также продукция, произведенная в соответствии с условиями соглашения и вывозимая с таможенной территории РФ.

Перечень документов, при предоставлении которых в таможенные органы осуществляется освобождение от уплаты указанного налога, определяется Правительством РФ.

К таможенным платежам относятся:

1) ввозная таможенная пошлина;

2) вывозная таможенная пошлина;

3) НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

4) акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

5) таможенные сборы.

Таможенные платежи взимаются, если они установлены в соответствии с законодательством РФ.

Специальные, антидемпинговые и компенсационные пошлины, устанавливаемые в соответствии с законодательством РФ о мерах по защите экономических интересов РФ при осуществлении внешней торговли товарами, взимаются по правилам, предусмотренным ТК РФ для взимания ввозной таможенной пошлины (см. ст. 318 ТК) РФ.

Таможенная пошлина - обязательный взнос, взимаемый таможенными органами Российской Федерации при ввозе товара на таможенную территорию РФ или вывозе товара с этой территории и являющийся неотъемлемым условием такого ввоза или вывоза (см. п. 5 ст. 5 Закона РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе" в ред. Федерального закона от 22.08.2004 г.).

Ввозная таможенная пошлина (импортная) - таможенная пошлина, взимаемая государством при ввозе товаров на таможенную территорию. В Российской Федерации ввозная таможенная пошлина представляет собой вид таможенного платежа. В зависимости от цели взимания ввозные пошлины подразделяются на фискальные, протекционистские (покровительственные), антидемпинговые, преференциальные (предпочтительные), компенсационные и др.

Ставки ввозных таможенных пошлин в пределах, установленных Законом РФ "О таможенном тарифе", определяются Правительством РФ. В отношении товаров, происходящих из стран, торгово-политические отношения с которыми не предусматривают режим наиболее благоприятствуемой нации, либо страна происхождения которых не установлена, ставки ввозных таможенных пошлин, определенные на основании Закона РФ "О таможенном тарифе", увеличиваются вдвое, за исключением случаев предоставления Российской Федерацией тарифных льгот (преференций) на основании соответствующих положений Закона РФ "О таможенном тарифе" (см. п. 2 ст. 3 Закона РФ "О таможенном тарифе").

Вывозная таможенная пошлина (экспортная) - таможенная пошлина, взимаемая государством при вывозе товаров за пределы таможенной территории. В Российской Федерации вывозная таможенная пошлина представляет собой вид таможенного платежа.

В соответствии с п. 3 ст. 3 Закона РФ "О таможенном тарифе" ставки вывозных таможенных пошлин и перечень товаров, в отношении которых они применяются, устанавливаются Правительством РФ.

Под налогами (для целей ТК РФ) понимаются НДС и акциз, взимаемые таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу в соответствии с НК РФ и ТК РФ (см. подп. 25 п. 1 ст. 11 ТК РФ).

Под внутренними налогами (для целей ТК РФ) понимаются НДС и акциз, взимаемые при обороте товаров на территории РФ (см. подп. 26 п. 1 ст. 11 ТК РФ).

При перемещении товаров через таможенную границу обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов возникает:

1) при ввозе товаров - с момента пересечения таможенной границы;

2) при вывозе товаров - с момента подачи таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории РФ.

Таможенные пошлины, налоги не уплачиваются в случае, если:

1) в соответствии с законодательством РФ или ТК РФ:

товары не облагаются таможенными пошлинами, налогами;

в отношении товаров предоставлено условное полное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов, - в период действия такого освобождения и при соблюдении условий, в связи с которыми предоставлено такое освобождение;

2) общая таможенная стоимость товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ в течение одной недели в адрес одного получателя, не превышает 5000 рублей;

3) до выпуска товаров для свободного обращения и при отсутствии нарушений лицами требований и условий, установленных ТК РФ, иностранные товары оказались уничтоженными или безвозвратно утерянными вследствие аварии или действия непреодолимой силы либо в результате естественного износа или убыли при нормальных условиях транспортировки, хранения или использования (эксплуатации);

4) товары обращаются в федеральную собственность в соответствии с ТЕ РФ и другими федеральными законами.

В отношении товаров, выпущенных для свободного обращения на таможенной территории РФ либо вывезенных с этой территории, обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов прекращается в случаях, предусмотренных НК РФ (ст. 319 ТК РФ)

Лицом, ответственным за уплату таможенных пошлин, налогов, является декларант. Если декларирование производится таможенным брокером (представителем), он является ответственным за уплату таможенных пошлин, налогов в соответствии с п. 2 ст. 144 ТК РФ.

При несоблюдении положений ТК РФ о пользовании и распоряжении товарами или о выполнении иных требований и условий, установленных ТК РФ для применения таможенных процедур и таможенных режимов, содержание которых предусматривает полное или частичное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов, лицами, ответственными за уплату таможенных пошлин, налогов в случаях, прямо предусмотренных ТК РФ, являются владелец склада временного хранения, владелец таможенного склада, перевозчик, лица, на которые возложена обязанность по соблюдению таможенного режима.

При неуплате таможенных пошлин, налогов, в том числе при неправильном их исчислении и (или) несвоевременной уплате, ответственность перед таможенными органами несет лицо, ответственное за уплату таможенных пошлин, налогов.

При незаконном перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу ответственность за уплату таможенных пошлин, налогов несут лица, незаконно перемещающие товары и транспортные средства, лица, участвующие в незаконном перемещении, если они знали или должны были знать о незаконности такого перемещения, а при ввозе - также лица, которые приобрели в собственность или во владение незаконно ввезенные товары и транспортные средства, если в момент приобретения они знали или должны были знать о незаконности ввоза, что надлежащим образом подтверждено в порядке, установленном законодательством РФ. Указанные лица несут такую же ответственность за уплату таможенных пошлин, налогов, как если бы они выступали в качестве декларанта незаконно вывозимых или незаконно ввезенных товаров (см. ст. 320 ТК РФ).

Общая сумма ввозных таможенных пошлин, налогов в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ, не может превышать сумму таможенных пошлин, налогов, подлежащих уплате, если бы товары были выпущены для свободного обращения при их ввозе на таможенную территорию РФ, без учета пеней и процентов, за исключением случаев, когда сумма таможенных пошлин, налогов увеличивается вследствие изменения ставок таможенных пошлин, налогов, когда к товарам применяются ставки таможенных пошлин, налогов, действующие на день принятия таможенной декларации таможенным органом при заявлении измененного таможенного режима. В указанных случаях суммы уплаченных таможенных пошлин, налогов при предшествующем таможенном режиме подлежат зачету при уплате сумм таможенных пошлин, налогов в соответствии с условиями вновь избранного таможенного режима (см. ст. 321 ТК РФ).

Исчисление таможенных пошлин и налогов при перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу РФ осуществляется в соответствии с норами статей главы 28 ТК РФ.

Объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин, налогов являются таможенная стоимость товаров и (или) их количество (см. ст. 322 ТК) РФ.

Возврат таможенных пошлин, налогов и иных денежных средств производится в соответствии со статьями главы 33 ТК РФ.

Излишне уплаченной или излишне взысканной суммой таможенных пошлин, налогов является сумма фактически уплаченных или взысканных в качестве таможенных пошлин, налогов денежных средств, размер которых превышает сумму, подлежащую уплате в соответствии с законодательством РФ и ТК РФ.

Излишне уплаченные или излишне взысканные суммы таможенных пошлин, налогов подлежат возврату таможенным органом по заявлению плательщика. Указанное заявление подается в таможенный орган, на счет которого были уплачены указанные суммы либо которым было произведено взыскание, не позднее трех лет со дня их уплаты либо взыскания.

При обнаружении факта излишней уплаты или излишнего взыскания таможенных пошлин, налогов таможенный орган не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта обязан сообщить плательщику о суммах излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов.

Возврат излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов производится по решению таможенного органа, на счет которого поступили суммы таможенных платежей. Общий срок рассмотрения заявления о возврате, принятия решения о возврате и возврата сумм излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов не может превышать один месяц со дня подачи заявления о возврате и представления всех необходимых документов. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в период нарушения срока возврата. Если уплата или взыскание таможенных пошлин, налогов производились в иностранной валюте, проценты начисляются на сумму излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов, пересчитанную по курсу ЦБ РФ в валюту РФ на день, когда произошли их излишняя уплата или излишнее взыскание.

Возврат излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов производится:

на счет, указанный в заявлении о возврате;

в валюте РФ (если уплата или взыскание таможенных пошлин, налогов производились в иностранной валюте, возврат излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных платежей производится по курсу ЦБ РФ, действующему на день, когда произошли их излишняя уплата или излишнее взыскание).

При возврате излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов возврату также подлежат суммы пеней и процентов, уплаченные или взысканные с суммы возвращаемых таможенных пошлин, налогов, за исключением возврата таможенных платежей в соответствии со ст. 356 ТК РФ.

Возврат излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов по желанию плательщика может производиться в форме зачета в счет исполнения обязанностей по уплате других таможенных платежей, пеней, процентов или штрафов. Зачет излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных платежей осуществляется применительно к порядку возврата.

Возврат излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов не производится:

при наличии у плательщика задолженности по уплате таможенных платежей в размере указанной задолженности. В указанном случае может быть произведен зачет излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов;

если сумма таможенных платежей, подлежащих возврату, менее 150 рублей, за исключением случаев излишней уплаты таможенных платежей физическими лицами или их излишнего взыскания с указанных лиц;

в случае подачи заявления о возврате сумм таможенных пошлин, налогов по истечении установленных сроков.

При наличии задолженности по уплате таможенных платежей, пеней и процентов таможенный орган вправе самостоятельно производить ее погашение за счет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных платежей. Таможенный орган обязан проинформировать плательщика о произведенном зачете в течение трех дней со дня его осуществления (см. ст. 355 ТК РФ).

Возврат таможенных пошлин, налогов производится также в случаях:

1) если представленная таможенному органу таможенная декларация считается не поданной в соответствии с ТК РФ;

2) отзыва таможенной декларации;

3) предоставления тарифных льгот в виде возврата уплаченной суммы таможенной пошлины;

4) восстановления режима наиболее благоприятствуемой нации или тарифных преференций;

5) если ТК РФ предусматривается возврат уплаченных сумм таможенных пошлин, налогов при вывозе иностранных товаров с таможенной территории РФ, или при их уничтожении либо отказе в пользу государства, или при реимпорте товаров;

6) изменения с разрешения таможенного органа ранее заявленного таможенного режима, если суммы таможенных пошлин, налогов, подлежащие уплате при помещении товаров под вновь избранный таможенный режим, меньше сумм таможенных пошлин, налогов, уплаченных при первоначальном таможенном режиме, за исключением случая, предусмотренного п. 6 ст. 212 ТК РФ;

7) установленных законодательством РФ о мерах по защите экономических интересов РФ при осуществлении внешней торговли товарами в отношении временных специальных, антидемпинговых или компенсационных пошлин.

Возврат таможенных пошлин, налогов в указанных случаях производится при подаче заявления об этом не позднее одного года со дня, следующего за днем наступления обстоятельств, влекущих за собой возврат уплаченных сумм таможенных пошлин, налогов, в соответствии со ст. 355 ТК РФ применительно к возврату излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных платежей (см. ст. 356 ТК) РФ.

Возврат таможенных платежей предусмотрен рядом таможенных режимов.

Таможенный режим - таможенная процедура, определяющая совокупность требований и условий, включающих порядок применения в отношении товаров и транспортных средств таможенных пошлин, налогов и запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а также статус товаров и транспортных средств для таможенных целей в зависимости от целей их перемещения через таможенную границу и использования на таможенной территории РФ либо за ее пределами (см. п. 22 ст. 11 ТК РФ).

Таможенные сборы взимаются с 1 января 2005 г. в соответствии с гл. 33.1 ТК РФ (глава введена Федеральным законом от 11.11.2004 N 139-ФЗ "О внесении изменений в Таможенный кодекс Российской Федерации").

К таможенным сборам относятся (см. ст. 357 ТК) РФ:

1) таможенные сборы за таможенное оформление;

2) таможенные сборы за таможенное сопровождение;

3) таможенные сборы за хранение.

Плательщиками таможенных сборов являются декларанты и иные лица, на которых ТК РФ возложена обязанность уплачивать таможенные сборы (см. п. 1 ст. 357.5 ТК РФ).

Любое лицо вправе уплатить таможенные сборы (см. п. 2 ст. 357.5 ТК РФ).

Лицами, ответственными за уплату таможенных сборов, являются:

за таможенное оформление - декларант, а если декларирование производится таможенным брокером (представителем), то - таможенный брокер.

за таможенное сопровождение - лица, получившие разрешение на внутренний таможенный транзит либо на международный таможенный транзит.

за хранение - лица, поместившие товары на склад временного хранения или на таможенный склад таможенного органа, а также лица, которые приобрели имущественные права на товары, находящиеся на хранении на таможенном складе таможенного органа.

Исполнение обязанности по уплате таможенных сборов лицами, ответственными за уплату таможенных сборов, осуществляется по правилам, предусмотренным ТК РФ для исполнения обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов (см. ст. 357.2 ТК РФ).

Таможенные сборы исчисляются лицами, ответственными за уплату таможенных сборов, самостоятельно, а также таможенными органами при выставлении требований об уплате таможенных платежей в соответствии со ст. 350 ТК РФ. Исчисление сумм подлежащих уплате таможенных сборов производится в валюте РФ. В случаях, если для целей исчисления сумм таможенных сборов за таможенное оформление требуется произвести пересчет иностранной валюты, применяется курс иностранной валюты к валюте РФ, устанавливаемый ЦБ РФ для целей учета и таможенных платежей и действующий на день принятия таможенной декларации таможенным органом (см. ст. 357.3 ТК РФ).

Для целей исчисления сумм таможенных сборов применяются следующие ставки (см. ст. 357.4 ТК) РФ:

за таможенное оформление применяются ставки, действующие на день принятия таможенной декларации таможенным органом.

за таможенное сопровождение применяются ставки, действующие на день принятия транзитной декларации таможенным органом.

за хранение применяются ставки, действующие в период хранения товаров на складе временного хранения или на таможенном складе таможенного органа.

Ставки таможенных сборов за таможенное оформление устанавливаются Правительством РФ. Размер таможенного сбора за таможенное оформление должен быть ограничен приблизительной стоимостью оказанных услуг и не может быть более 100 тыс. рублей.

Таможенные сборы за таможенное сопровождение уплачиваются в следующих размерах:

1) за осуществление таможенного сопровождения каждого автотранспортного средства и каждой единицы железнодорожного подвижного состава на расстояние:

до 50 км - 2 000 руб.;

от 51 до 100 км - 3 000 руб.;

от 101 до 200 км - 4 000 руб.;

свыше 200 км - 1 000 руб. за каждые 100 километров пути, но не менее 6 тыс. руб.;

2) за осуществление таможенного сопровождения каждого морского, речного или воздушного судна - 20 тыс. руб. независимо от расстояния перемещения.

Таможенные сборы за хранение на складе временного хранения или на таможенном складе таможенного органа уплачиваются в размере 1 рубля с каждых 100 килограммов веса товаров в день, а в специально приспособленных (обустроенных и оборудованных) для хранения отдельных видов товаров помещениях - 2 рублей с каждых 100 килограммов веса товаров в день. Неполные 100 килограммов веса товаров приравниваются к полным 100 килограммам, а неполный день - к полному (см. ст. 357.10 ТК РФ).

Таможенные сборы должны быть уплачены (см. ст. 357.6 ТК) РФ:

за таможенное оформление - до подачи таможенной декларации или одновременно с подачей таможенной декларации;

за таможенное сопровождение - до начала фактического осуществления таможенного сопровождения;

за хранение - до фактической выдачи товаров со склада временного хранения или с таможенного склада.

Таможенные сборы уплачиваются:

за таможенное оформление - при декларировании товаров;

за таможенное сопровождение - при сопровождении транспортных средств, перевозящих товары в соответствии с процедурой внутреннего таможенного транзита либо с таможенным режимом международного таможенного транзита;

за хранение - при хранении товаров на складе временного хранения или на таможенном складе таможенного органа.

Уплата таможенных сборов осуществляется по правилам и в формах, которые установлены ТК РФ в отношении уплаты таможенных пошлин, налогов (см. ст. 357.7 ТК) РФ.

Взыскание и возврат таможенных сборов осуществляются в соответствии с порядком, предусмотренным ТК РФ для взыскания (гл. 32 ТК РФ) и возврата (гл. 33 ТК РФ) таможенных пошлин, налогов, за исключением следующих случаев. Если после принятия таможенной декларации в ходе ее проверки осуществлена корректировка содержащихся в ней сведений, влияющих на величину сборов за таможенное оформление, сумма таможенных сборов за таможенное оформление, заявленная при декларировании товаров, не пересчитывается, дополнительное взыскание и возврат сумм таможенных сборов за таможенное оформление не производятся. Возврат таможенных сборов за таможенное оформление не производится, если представленная таможенному органу таможенная декларация считается неподанной в соответствии с ТК РФ или если таможенная декларация отзывается (см. ст. 357.8 ТК) РФ:

Вопрос 3 Порядок определения таможенных платежей.

При выполнении соглашения объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка и порядок исчисления налога в отношении налогов, указанных в п. 7 и 8 комментируемой статьи, определяются с учетом особенностей, предусмотренных положениями главы 26.4 НК РФ, действующими на дату вступления конкретного соглашения о разделе продукции в силу.

Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений ст. 38 НК РФ.

Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (см. ст. 38 НК РФ ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ).

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (см. п. 1 ст. 39 НК РФ в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)

Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ (см. п. 2 ст. 39 НК РФ).

Не признается реализацией товаров, работ или услуг (см. п. 3 ст. 39 НК РФ в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ):

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ;

9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются НК РФ. В случаях, указанных в НК РФ, ставки федеральных налогов и размеры сборов могут устанавливаться Правительством РФ в порядке и пределах, определенных НК РФ (см. п. 1 ст. 53 НК РФ в ред. Федерального закона от 02.11.2004 N 127-ФЗ).

Налоговая база и порядок ее определения по региональным налогам и местным налогам устанавливаются НК РФ. Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов РФ, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных НК РФ (см. п. 2 ст. 53 НК РФ).

Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (см. п. 1 ст. 55 НК РФ в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)

Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания (см. п. 2 ст. 55 НК РФ).

Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).

Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) раньше следующего календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.

Указанные правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций (см. п. 3 ст. 55 НК РФ).

Правила, предусмотренные пунктами 1-3 ст. 55 НК РФ, не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика (см. п. 4 ст. 55 НК РФ).

Если имущество, являющееся объектом налогообложения, было приобретено, реализовано (отчуждено или уничтожено) после начала календарного года, налоговый период по налогу на это имущество в данном календарном году определяется как период времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика (см. п. 5 ст. 55 НК РФ.

Общий порядок исчисления налога определен в ст. 52 НК РФ. Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В этих случаях не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление. В налоговом уведомлении должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Форма налогового уведомления устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения налогового уведомления, данное уведомление направляется по почте заказным письмом. Налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (см. ст. 52 НК РФ в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ, от 29.07.2004 N 95-ФЗ)

11. При изменении в течение срока действия соглашения о разделе продукции наименований каких-либо из указанных в НК РФ налогов и сборов без изменения при этом элементов налогообложения такие налоги и сборы исчисляются и уплачиваются при выполнении соглашения с новым наименованием.

Следует отметить, что в ходе проводившихся в изменений налоговой системы Российской Федерации в последние 10 лет не было ни одного случая, когда было бы осуществлено изменение названия какого-либо налога или сбора, но при этом не изменялись такие элементы налогообложения как объект налогообложения, налоговая баз, налоговые ставки, порядок исчисления налога.

12. В случае изменения в течение срока действия соглашения о разделе продукции порядка уплаты налогов и сборов, а также изменения форм, порядка заполнения и сроков представления налоговых деклараций без изменения налоговой базы, налоговой ставки и порядка исчисления налога (элементов обложения сбора) уплата налогов и сборов, а также представление налоговых деклараций производятся в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 5 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" срок действия соглашения устанавливается сторонами в соответствии с законодательством РФ, действующим на день заключения соглашения. Действие соглашения по инициативе инвестора, а также при условии выполнения им принятых на себя обязательств продлевается на срок, достаточный для завершения экономически целесообразной добычи минерального сырья и обеспечения рационального использования и охраны недр. При этом условия и порядок такого продления определяются соглашением. При продлении действия соглашения указанная в п. 2 ст. 4 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" лицензия на пользование недрами подлежит переоформлению на срок действия соглашения органами, выдавшими данную лицензию.

Общий порядок уплаты налогов и сборов установлен в ст. 58 НК РФ).

Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах (см. 1 ст. 48 НК РФ).

Подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки (см. п. 2 ст. 58 НК РФ в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ).

Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. При отсутствии банка налогоплательщик или налоговый агент, являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу органа местного самоуправления либо через организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи (см. п. 3 ст. 58 НК РФ в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ, от 29.07.2004 N 95-ФЗ)

Конкретный порядок уплаты налога устанавливается в соответствии с ст. 58 НК РФ применительно к каждому налогу. Порядок уплаты федеральных налогов устанавливается НК РФ. Порядок уплаты региональных и местных налогов устанавливается соответственно законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в соответствии с НК РФ (см. п. 4 ст. 58 НК РФ).

Правила ст. 58 НК РФ применяются также в отношении порядка уплаты сборов (см. п. 5 ст. 58 НК РФ).

Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном НК РФ.

При уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ.

Сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Сроки совершения действий участниками налоговых правоотношений устанавливаются НК РФ применительно к каждому такому действию.

В случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления (см. ст. 57 НК РФ в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ).

13. В случае изменения в течение срока действия соглашения о разделе продукции налоговой ставки НДС исчисление и уплата НДС осуществляются по налоговой ставке, установленной в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Налоговые ставки НДС установлены в ст. 164 НК РФ.

Налогообложение производится по налоговой ставке НДС 0% при реализации (см. п. 1 ст. 164 НК РФ в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 24.07.2002 N 110-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ, от 18.08.2004 N 102-ФЗ, от 02.11.2004 N 127-ФЗ):

1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ;

2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Положение подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем;

3) работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию РФ товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию;

4) услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

5) работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве;

6) драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ, банкам;

7) товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей. Реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг), указанных в пп. 7 ст. 164 НК РФ, подлежит налогообложению по ставке 0 процентов в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств РФ, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей), либо если такая норма предусмотрена в международном договоре РФ. Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяются нормы пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов РФ. Порядок применения подп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ устанавливается Правительством РФ;

8) припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов. В целях ст. 164 НК РФ припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания.

Налогообложение производится по налоговой ставке НДС 10% при реализации (см. п. 2 ст. 164 НК РФ в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 28.12.2001 N 179-ФЗ, от 29.05.2002 N 57-ФЗ):

1) следующих продовольственных товаров: скота и птицы в живом весе; мяса и мясопродуктов (за исключением деликатесных: вырезки, телятины, языков, колбасных изделий - сырокопченых в/с, сырокопченых полусухих в/с, сыровяленых, фаршированных в/с; копченостей из свинины, баранины, говядины, телятины, мяса птицы - балыка, карбонада, шейки, окорока, пастромы, филея; свинины и говядины запеченных; консервов - ветчины, бекона, карбонада и языка заливного); молока и молокопродуктов (включая мороженое, произведенное на их основе, за исключением мороженого, выработанного на плодово-ягодной основе, фруктового и пищевого льда); яйца и яйцепродуктов; масла растительного; маргарина; сахара, включая сахар-сырец; соли; зерна, комбикормов, кормовых смесей, зерновых отходов; маслосемян и продуктов их переработки (шротов(а), жмыхов); хлеба и хлебобулочных изделий (включая сдобные, сухарные и бараночные изделия); крупы; муки; макаронных изделий; рыбы живой (за исключением ценных пород: белорыбицы, лосося балтийского и дальневосточного, осетровых (белуги, бестера, осетра, севрюги, стерляди), семги, форели (за исключением морской), нельмы, кеты, чавычи, кижуча, муксуна, омуля, сига сибирского и амурского, чира); море- и рыбопродуктов, в том числе рыбы охлажденной, мороженой и других видов обработки, сельди, консервов и пресервов (за исключением деликатесных: икры осетровых и лососевых рыб; белорыбицы, лосося балтийского, осетровых рыб - белуги, бестера, осетра, севрюги, стерляди; семги; спинки и теши нельмы х/к; кеты и чавычи слабосоленых, среднесоленых и семужного посола; спинки кеты, чавычи и кижуча х/к, теши кеты и боковника чавычи х/к; спинки муксуна, омуля, сига сибирского и амурского, чира х/к; пресервов филе - ломтиков лосося балтийского и лосося дальневосточного; мяса крабов и наборов отдельных конечностей крабов варено-мороженых; лангустов); продуктов детского и диабетического питания; овощей (включая картофель);

2) следующих товаров для детей: трикотажных изделий для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп: верхних трикотажных изделий, бельевых трикотажных изделий, чулочно-носочных изделий, прочих трикотажных изделий: перчаток, варежек, головных уборов; швейных изделий, в том числе изделий из натуральных овчины и кролика (включая изделия из натуральных овчины и кролика с кожаными вставками) для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьных возрастных групп, верхней одежды (в том числе плательной и костюмной группы), нательного белья, головных уборов, одежды и изделий для новорожденных и детей ясельной группы. Эти положения не распространяются на швейные изделия из натуральной кожи и натурального меха, за исключением натуральных овчины и кролика; обуви (за исключением спортивной): пинеток, гусариковой, дошкольной, школьной; валяной; резиновой: малодетской, детской, школьной; кроватей детских; матрацев детских; колясок; тетрадей школьных; игрушек; пластилина; пеналов; счетных палочек; счет школьных; дневников школьных; тетрадей для рисования; альбомов для рисования; альбомов для черчения; папок для тетрадей; обложек для учебников, дневников, тетрадей; касс цифр и букв; подгузников;

3) периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера; книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера. В целях подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год. В целях подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ к периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40% объема одного номера периодического печатного издания;

4) следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства: лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления; изделий медицинского назначения. Коды видов продукции, перечисленных в п. 3 ст. 164 НК РФ, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ.

Налогообложение производится по налоговой ставке НДС 18% в случаях, не указанных в п. 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ (см. п. 3 ст. 164 НК РФ в ред. Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ).

Важно отметить, что до вступления в силу Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ (до 1 января 2004 г.) налогообложение производилось по налоговой ставке НДС 20% в случаях, не указанных в п. 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ (см. п. 3 ст. 164 НК РФ в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ).

При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ, при удержании НДС налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма НДС должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе НДС, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (см. п. 4 ст. 164 НК РФ) в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ применяются налоговые ставки НДС, указанные в п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ (см. п. 5 ст. 164 НК РФ).

По операциям реализации товаров (работ, услуг), предусмотренным подп. 1-7 п. 1 ст. 164 НК РФ, в налоговые органы налогоплательщиком представляется отдельная налоговая декларация (см. п. 6 ст. 164 НК РФ).

14. В случае, если нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти и представительных органов местного самоуправления не предусмотрено освобождение инвестора от уплаты региональных налогов и местных налогов и сборов, затраты инвестора по уплате указанных налогов и сборов подлежат возмещению инвестору за счет соответствующего уменьшения доли произведенной продукции, передаваемой государству, в части, передаваемой соответствующему субъекту РФ, на величину, эквивалентную сумме фактически уплаченных указанных налогов и сборов.

Виды налогов и сборов в Российской Федерации, полномочия законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов РФ и представительных органов муниципальных образований по установлению налогов и сборов определены в ст. 12 НК РФ (действует в ред. Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ)

В Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные (см. п. 1 ст. 12 НК РФ).

Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории РФ, если иное не предусмотрено п. 7 ст. 12 НК РФ (см. п. 2 ст. 12 НК РФ).

К федеральным налогам и сборам относятся (см. ст. 13 НК РФ ред. Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ):

1) налог на добавленную стоимость;

2) акцизы;

3) налог на доходы физических лиц;

4) единый социальный налог;

5) налог на прибыль организаций;

6) налог на добычу полезных ископаемых;

7) налог на наследование или дарение;

8) водный налог;

9) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

10) государственная пошлина.

Региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов РФ о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ, если иное не предусмотрено п. 7 ст. 12 НК РФ. Региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов РФ в соответствии с НК РФ и законами субъектов РФ о налогах. При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ.

Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения (см. п. 3 ст. 12 НК РФ).

К региональным налогам относятся (см. ст. 14 НК РФ ред. Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ):

1) налог на имущество организаций;

2) налог на игорный бизнес;

3) транспортный налог.

Местными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований, если иное не предусмотрено п. 4 и п. 7 ст. 12 НК РФ.

Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах.

Земельный налог и налог на имущество физических лиц устанавливаются НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих поселений (межселенных территориях), городских округов, если иное не предусмотрено п. 7 ст. 12 НК РФ. Земельный налог и налог на имущество физических лиц вводятся в действие и прекращают действовать на территориях поселений (межселенных территориях), городских округов в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах.

Местные налоги в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге устанавливаются НК РФ и законами указанных субъектов РФ о налогах, обязательны к уплате на территориях этих субъектов РФ, если иное не предусмотрено п. 7 ст. 12 НК РФ. Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в соответствии с НК РФ и законами указанных субъектов РФ.

При установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ.

Представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) законодательством о налогах и сборах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения (см. п. 4 ст. 12 НК РФ).

Важно отметить, что положения п. 4 ст. 12 НК о РФ земельном налоге и о налоге на имущество физических лиц (абзац третий п. 4 ст. 12 НК РФ) со дня вступления в силу Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ и до 1 января 2006 года применяются исключительно в части полномочий представительных органов поселений (муниципальных районов) и городских округов, вновь образованных в соответствии с Федеральным законом от 6 октября 2003 года N 131-ФЗ, по установлению земельного налога и налога на имущество физических лиц и принятию указанными представительными органами решений о введении в действие этих налогов, которые вводятся в действие не ранее 1 января 2006 года (см. п. 2 ст. 7 Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ).

К местным налогам относятся (см. ст. 15 НК РФ в ред. Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ):

1) земельный налог;

2) налог на имущество физических лиц.

Федеральные, региональные и местные налоги и сборы отменяются НК РФ (см. п. 5 ст. 12 НК РФ).

Не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ (см. п. 6 ст. 12 НК РФ).

В соответствии с п. 7 ст. 12 НК РФ Налоговым кодексом устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК РФ, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов. Специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в ст. 13-15 НК РФ.

15. При выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" (до 11 января 1996 г.), применяются условия освобождения от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, а также порядок исчисления, уплаты и возврата (возмещения) уплачиваемых налогов, сборов и иных обязательных платежей, которые предусмотрены указанными соглашениями. В случае несоответствия положений НК РФ и (или) иных актов законодательства РФ о налогах и сборах, актов законодательства субъектов РФ о налогах и сборах, нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах условиям указанных соглашений применяются условия таких соглашений.

Федеральный закон "О соглашениях о разделе продукции" вступил в силу со дня его официального опубликования (см. ст. 25 указанного Федерального закона). Первоначальный текст указанного закона был опубликован 11 января 1996 г. в официальном издании "Российская газета", N 5.

Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (см. п. 1 ст. 1 НК РФ в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)

Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе (см. п. 2 ст. 1 НК РФ в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ):

1) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;

2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов и сборов;

4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

5) формы и методы налогового контроля;

6) ответственность за совершение налоговых правонарушений;

7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) и их должностных лиц.

Действие НК РФ распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК РФ (см. п. 3 ст. 1 НК РФ).

Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с РФ (см. п. 4 ст. 1 в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 29.07.2004 N 95-ФЗ)

Нормативные правовые акты органов муниципальных образований о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с НК РФ (см. п. 5 ст. 1 НК РФ в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 29.07.2004 N 95-ФЗ)

Указанные в ст. 1 НК РФ законы и другие нормативные правовые акты именуются в тексте НК РФ "законодательство о налогах и сборах" (см. п. 6 ст. 1 НК РФ).

Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ. (см. ст. 2 НК РФ в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)

Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (см. п. 1 ст. 4 НК в РФ ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ).

Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов (см. п. 2 ст. 4 НК РФ в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ).

Единую систему исполнительной власти в Российской Федерации образуют федеральные органы исполнительной власти и органы исполнительной власти субъектов РФ (п. 2 ст. 77 Конституции). Органы местного самоуправления не входят в систему "органов исполнительной власти всех уровней". В соответствии со ст. 132 Конституции органы местного самоуправления самостоятельно управляют муниципальной собственностью, формируют, утверждают и исполняют местный бюджет, устанавливают местные налоги и сборы, осуществляют охрану общественного порядка, а также решают иные вопросы местного значения. Они могут наделяться законом отдельными государственными полномочиями с передачей необходимых для их осуществления материальных и финансовых средств. Реализация переданных полномочий подконтрольна государству.

Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов, является Министерство финансов РФ (Минфин России).

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (МНС России) подлежит преобразованию в Федеральную налоговую службу (ФНС России) с передачей его функций по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности, по ведению разъяснительной работы по законодательству РФ о налогах и сборах Минфину России (см. п. 15 Указа Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре Федеральных органов исполнительной власти"; в соответствии с абз. 2 п. 26 Указа положения данного документа, касающиеся МНС России, вступают в силу после вступления в силу соответствующих Федеральных законов).

Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере таможенного дела, является Министерство экономического развития и торговли РФ.

Государственный таможенный комитет РФ (ГТК России) подлежит преобразованию в Федеральную таможенную службу (ФТС России) с передачей его функций по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности Министерству экономического развития и торговли РФ (см. п. 15 Указа Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре Федеральных органов исполнительной власти"; в соответствии с абз. 2 п. 26 Указа положения данного документа, касающиеся ФТС России, вступают в силу после вступления в силу соответствующих Федеральных законов).

Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов (см. п. 2 ст. 4 НК РФ в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ).

Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов, является Федеральная налоговая служба.

Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по контролю и надзору в области таможенного дела, является Федеральная таможенная служба.

В соответствии с п. 1-2 Указа Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" (в ред. Указа Президента РФ от 20.05.2004 N 649) в систему федеральных органов исполнительной власти входят федеральные министерства, федеральные службы и федеральные агентства.

Функции федерального органа исполнительной власти, руководство деятельностью которого осуществляет Президент РФ, определяются указом Президента РФ, функции федерального органа исполнительной власти, руководство деятельностью которого осуществляет Правительство РФ, - постановлением Правительства РФ.

Для целей Указа Президента РФ от 09.03.2004 N 314:

а) под функциями по принятию нормативных правовых актов понимается издание на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных конституционных законов, федеральных законов обязательных для исполнения органами государственной власти, органами местного самоуправления, их должностными лицами, юридическими лицами и гражданами правил поведения, распространяющихся на неопределенный круг лиц;

б) под функциями по контролю и надзору понимаются:

осуществление действий по контролю и надзору за исполнением органами государственной власти, органами местного самоуправления, их должностными лицами, юридическими лицами и гражданами установленных Конституцией РФ, федеральными конституционными законами, федеральными законами и другими нормативными правовыми актами общеобязательных правил поведения;

выдача органами государственной власти, органами местного самоуправления, их должностными лицами разрешений (лицензий) на осуществление определенного вида деятельности и (или) конкретных действий юридическим лицам и гражданам;

регистрация актов, документов, прав, объектов, а также издание индивидуальных правовых актов;

г) под функциями по управлению государственным имуществом понимается осуществление полномочий собственника в отношении федерального имущества, в том числе переданного федеральным государственным унитарным предприятиям, федеральным казенным предприятиям и государственным учреждениям, подведомственным федеральному агентству, а также управление находящимися в федеральной собственности акциями открытых акционерных обществ;

д) под функциями по оказанию государственных услуг понимается предоставление федеральными органами исполнительной власти непосредственно или через подведомственные им федеральные государственные учреждения либо иные организации безвозмездно или по регулируемым органами государственной власти ценам услуг гражданам и организациям в области образования, здравоохранения, социальной защиты населения и в других областях, установленных федеральными законами.

Следует обратить особое внимание на то, что, разрешая для целей использования профессионального налогового вычета учитывать расходы по уплате действующих налогов, законодатель не установил права на вычет уплаченных сумм сборов. В связи с тем что налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе учитывать суммы уплаченных налогов и сборов, а также учитывая возможные изменения в действующем законодательстве РФ о налогах и сборах, ниже будут рассмотрены как налоги, так и сборы, взимаемые на территории РФ в настоящее время.

Для практического применения норм, содержащихся в ст. 221 НК РФ, важное значение имеет решение вопроса о том, относится ли конкретный налог или сбор к действующим видам налогов и сборов. В том случае когда налог (сбор) не является введенным или является отмененным, уплата суммы такого налога (сбора) не может рассматриваться как расход, признаваемый в целях определения налоговой базы.

Действие актов законодательства РФ о налогах и сборах во времени определено в ст. 5 НК РФ. Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных ст. 5 НК РФ. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных ст. 5 НК РФ. Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Вышеуказанные требования распространяются также на нормативные правовые акты, регулирующие порядок взимания налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ (см. ст. 5 НК РФ).

Тема 12 Особенности налогообложения иностранных юридических лиц,

Уплачивающих налоги на территории РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 226 Кодекса налоговыми агентами по НДФЛ признаются российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, а также коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации в отношении доходов, выплачиваемых адвокатам. Указанные лица, признаваемые налоговыми агентами, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога (см. комментарий к ст. 226 Кодекса).

Соответственно, при выплате налогоплательщикам доходов физическими лицами, не являющимися налоговыми агентами, по договорам гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, у последних обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате суммы налога не возникают.

Как говорилось выше (см. комментарий к ст. 208 Кодекса), понятие договора гражданско-правового характера определено в п. 1 ст. 420 части первой ГК РФ, согласно которому договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Там же говорилось (см. комментарий к ст. 208 Кодекса), что договор аренды регулируется положениями гл. 34 "Аренда" части второй ГК РФ, в соответствии со ст. 606 которой по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

Договор найма жилого помещения регулируется положениями гл. 35 "Наем жилого помещения" части второй ГК РФ, согласно п. 1 ст. 671 которой по договору найма жилого помещения одна сторона - собственник жилого помещения или управомоченное им лицо (наймодатель) - обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем.

1.2. Суммы, полученные физическими лицами от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности.

В подпункте 1 п. 1 ст. 220 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов при продаже жилых домов, квартир, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, а также от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика.

Согласно п. 2 ст. 220 Кодекса имущественные налоговые вычеты (за исключением имущественных налоговых вычетов по операциям с ценными бумагами) предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей (см. комментарий к ст. 220 Кодекса).

Соответственно, в целях обеспечения возможности своевременного использования имущественного налогового вычета в силу подп. 2 п. 1 комментируемой статьи у лиц, выплачивающих налогоплательщику суммы за проданное имущество, принадлежащее этому налогоплательщику на праве собственности, обязанности исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога не возникают, причем независимо от того, указаны эти лица в п. 1 ст. 226 Кодекса или нет. Суммы, полученные физическими лицами от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, подлежат налогообложению в соответствии с порядком, установленным комментируемой статьей.

Особенности исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, установлены в ст. 214.1 Кодекса (см. комментарий к ст. 214.1 Кодекса).

Тема 13 Другие налоги и сборы, взимаемые с юридических лиц

Порядок исчисления налога - совокупность определенных действий налогоплательщика по определению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии со ст.55 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исчислить налог. Однако исчисление некоторых налогов (так называемых, окладных) осуществляется налоговыми органами.

Сумма налога с продаж исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Сумма налога включается налогоплательщиком в цену товара (работы, услуги), предъявляемую к оплате покупателю (заказчику, отправителю).

Налог подлежит уплате по месту осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению в соответствии с Налоговым кодексом.

В случае, если в соответствии с условиями договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом) и денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комиссионера (поверенного, агента), обязанность по уплате налога и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера (поверенного, агента), который признается в этом случае налоговым агентом. При этом сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара (работ, услуг), включающей вознаграждение комиссионера (поверенного, агента). Комитент (доверитель, принципал) при получении выручки от комиссионера (поверенного, агента) налог не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером (поверенным, агентом).

В случае, если в соответствии с условиями договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом), а денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комитента (доверителя, принципала), налог уплачивается в бюджет комитентом (доверителем, принципалом). При этом сумма налога исчисляется комитентом (доверителем, принципалом) исходя из полной цены товара.

Тема 14 Другие налоги и сборы с физических лиц

Вопрос 1 Экономическое содержание и структура налогов с физических лиц,

Налоговое реформирование конца 90-х годов завершилось принятием первой (Общей) части Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), устанавливающей общие положения налоговой системы страны. Следующим этапом реформы должно стать принятие Специальной (второй) части Налогового кодекса, посвященной порядку исчисления и взимания конкретных налогов, входящих в налоговую систему России (их перечень закреплен в первой части НК РФ).

Проект второй части НК РФ был рассмотрен Государственной Думой в первом чтении более двух лет назад*(1) (одновременно с Общей частью). Тексты находящихся в данный момент на рассмотрении в Государственной Думе проектов глав второй части НК РФ существенно отличаются от текста специальной части Налогового кодекса, принятой в первом чтении.

При рассмотрении во втором чтении второй части НК РФ*(2) одной из первых обсуждалась гл. 24 "Налог на доходы физических лиц".

Новый подход к взиманию подоходного налога (единая ставка налога с одновременным увеличением не облагаемого налогом минимума) в первую очередь отразился на его названии - он стал именоваться налогом на доходы физических лиц. Необходимо отметить, что такое изменение должно сопровождаться соответствующими коррективами ст. 13 Налогового кодекса, устанавливающей перечень федеральных налогов.

Плательщиками указанного налога, как и в настоящее время, будут являться физические лица.

Объектом налогообложения признается доход, полученный физическими лицами от источников в Российской Федерации, а для лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, и от источников за пределами России. Законом РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-I "О подоходном налоге с физических лиц" в качестве объекта назван совокупный годовой доход, однако законодатель не раскрывает это понятие, что приводит к возникновению спорных ситуаций при уплате подоходного налога. Попытка снять эту проблему при взимании налога на доходы физических лиц сделана в рассматриваемом проекте путем перечисления видов доходов, относящихся к доходам от источников в Российской Федерации и источников за пределами Российской Федерации. При этом указанные перечни являются открытыми, что в дальнейшем также может привести к возникновению спорных моментов. Представляется, что наиболее удачным решением данной проблемы было бы установление критериев, позволяющих судить о возникновении объекта налогообложения.

Основной новацией в налогообложении доходов физических лиц является замена прогрессивной ставки налога на пропорциональную, устанавливаемую в размере 13%. При этом на отдельные виды доходов предполагается установить специальные ставки: на выигрыши, призы, суммы экономии на процентах - в размере 35%; на дивиденды и доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - 30%. Пропорциональное налогообложение доходов физических лиц - явление нехарактерное для мировой налоговой практики. На такие меры законодателя вынуждает пойти низкая собираемость*(3) данного налога, обусловленная в том числе получившим широкое распространение массовым укрывательством от налогообложения лиц с высокими доходами*(4)

Российские организации, индивидуальные предприниматели и представительства иностранных организаций, от которых были получены доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщиков и уплатить сумму налога. На лиц, чьи доходы подлежат обязательному налоговому декларированию, возлагается обязанность самостоятельно исчислять и уплачивать указанный налог. Сумма налога исчисляется как соответствующая определенной налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Для доходов, в отношении которых установлена ставка в размере 13%, налоговая база определяется с учетом предусмотренных НК РФ налоговых вычетов.

Вычеты, предоставляемые по налогу на доходы физических лиц, сгруппированы в четыре блока:

а) стандартные;

б) социальные;

в) имущественные;

г) профессиональные.

Стандартные налоговые вычеты - это ежемесячные вычеты в размере 3000, 500, 400 и 200 руб., они предоставляются отдельным категориям налогоплательщиков. При этом налогоплательщикам, имеющим право на получение нескольких вычетов, равных первым трем указанным суммам, предоставляется один - максимальный - вычет. Ежемесячный вычет на содержание ребенка в размере 200 руб. не зависит от предоставления иных стандартных вычетов.

Социальные вычеты являются одним из основных нововведений (наравне с единой ставкой подоходного налога) и предусматривают уменьшение облагаемого дохода в установленных пределах на суммы таких социально значимых расходов, как оплата лечения и стоимость медикаментов, а также оплата обучения в образовательных учреждениях. Стоит отметить, что стоимость своего лечения, лечения супруга, родителей, детей в возрасте до 18 лет, а также стоимость лекарственных средств принимается к вычету в соответствии с перечнями, утверждаемыми Правительством Российской Федерации.

Поскольку данная норма является бланкетной, ее реализация невозможна без принятия соответствующих актов Правительства РФ. Трудно сказать, насколько оперативно после введения в действие гл. 24 НК РФ "Налог на доходы физических лиц" они будут разработаны и приняты, и будут ли приняты вообще. Также сложно прогнозировать, насколько такие перечни в случае их принятия будут пересекаться с перечнем медицинских услуг, оказываемых в рамках обязательного медицинского страхования*(5), и перечнем лекарственных средств, предоставляемых отдельным категориям населения на льготных условиях.*(6)

Суммы вычетов на оплату лечения и обучения не могут превышать 25000 руб. по каждому основанию. Вычет на оплату своего обучения и обучения своих детей предоставляется при наличии у образовательного учреждения лицензии или иного документа, подтверждающего статус учебного заведения. Таким образом, не устанавливается зависимость получения такого вычета от обучения исключительно в государственном, муниципальном или имеющем государственную аккредитацию образовательном учреждении, а также от формы обучения (исключение составляет оплата за обучение детей в возрасте до 24 лет: право на вычет предоставляется лишь при обучении ребенка по очной форме).

К социальным вычетам относятся и суммы, перечисляемые налогоплательщиками на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям культуры, науки и т. д. Такой вычет предоставляется в размере, не превышающем 5% полученного дохода.

Имущественные вычеты предоставляются при получении дохода от реализации имущества, принадлежащего физическому лицу на праве собственности, а также при приобретении (строительстве) жилья на территории Российской Федерации. Как известно, такие льготы предусмотрены в настоящее время упомянутым Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц". Теперь предполагаются изменения порядка их предоставления.

В частности, снимается ограничение в 5000 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ) при продаже в течение года квартир, дач, жилых домов и т. д. Вычеты будут предоставляться в размере всей полученной суммы при условии, что отчуждаемое имущество находилось в собственности налогоплательщика пять лет и более. В том случае, если продаваемые жилые дома, земельные участки, квартиры, дачи и садовые домики находились в собственности физических лиц менее пяти лет, предоставляемый вычет ограничивается суммой в 1 млн руб. Ситуацию с продажей иного имущества предлагается урегулировать следующим образом: при продаже имущества, принадлежащего лицу на праве собственности менее трех лет, сумма предоставляемого вычета не должна превышать 125 тыс. руб., при реализации имущества, находившегося в собственности три года и более, вычет будет предоставляться в размере всей полученной суммы. Указанный вычет не предоставляется индивидуальным предпринимателям при продаже имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Вычетом, предоставляемым при строительстве или приобретении жилья, можно будет воспользоваться только при обращении налогоплательщика с соответствующим заявлением в налоговый орган. В настоящее время получить указанную льготу можно, обратившись в бухгалтерию предприятия, учреждения или организации по месту основной работы. Несомненно, что физическими лицами, претендующими на получение такой льготы, это новшество будет воспринято негативно: вместо равномерного ежемесячного получения сумм "возвращенного" налога в составе заработной платы возврат этих сумм будет происходить в конце года, так как заявление о предоставлении такого вычета подается в налоговый орган по окончании налогового периода. Однако такое нововведение не может не порадовать бухгалтеров: с их плеч снимаются обязанности, связанные с предоставлением этой льготы.

Нельзя не отметить сокращения перечня объектов, по которым предоставляется данный вычет: вместо указанных сегодня жилого дома, квартиры, дачи и садового домика среди таких объектов названы лишь жилой дом и квартира. Размер данного имущественного вычета ограничен 600000 руб. (против предусмотренных в настоящее время 5000 МРОТ), сюда теперь включаются и суммы, направленные на погашение процентов по ипотечным кредитам. Данная налоговая льгота может быть использована полностью без ограничения срока (в отличие от установленного в настоящее время трехлетнего периода).

Профессиональные налоговые вычеты предоставляются физическим лицам, зарегистрированным в установленном порядке и осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица; частным нотариусам и иным лицам, занимающимся в установленном законодательством порядке частной практикой, а также налогоплательщикам, получающим доходы по договорам гражданско-правового характера, авторские вознаграждения и вознаграждения за издание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов. Вычеты предоставляются в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением дохода (при этом у индивидуальных предпринимателей учитываются расходы применительно к составу затрат, принимаемых к вычету при исчислении налога на доходы организации), либо - при отсутствии документального подтверждения - в размере 20% общей суммы доходов. У налогоплательщиков, получающих авторские вознаграждения при отсутствии документального подтверждения, вычеты принимаются в размере, установленном Налоговым кодексом (указанные нормативы полностью воспроизводят аналогичные нормативы, установленные в настоящее время Правительством РФ *(7)).

Все налоговые вычеты, за исключением стандартных, предоставляются на основании письменных заявлений налогоплательщиков при подаче ими налоговой декларации в налоговой орган и предъявлении документов, подтверждающих право на получение таких вычетов. При этом указанные вычеты касаются только доходов, облагаемых налогом по ставке 13%.

К преимуществам нового законодательства о налогообложении доходов физических лиц можно отнести необязательность представления налоговой декларации всеми физическими лицами. В соответствии с проектом гл. 24 НК РФ такая обязанность возложена на индивидуальных предпринимателей и физических лиц, получающих доходы от источников за пределами Российской Федерации, от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, а также иные доходы, при получении которых налог удержан не был. Также представлять налоговую декларацию, как отмечалось, придется лицам, желающим воспользоваться правом на получение вычетов (за исключением стандартных). Лица, на которых не возложена обязанность декларировать свои доходы, вправе представить налоговую декларацию в налоговый орган по месту жительства. Последний срок подачи декларации предлагается сохранить прежним - 30 апреля.

В целом весь проект главы Налогового кодекса, посвященной налогу на доходы физических лиц, позволяет судить о лояльности данного акта. Такой подход обусловлен задачей, которую призван решить НК РФ, - вывести "из тени" доходы физических лиц. Очевидно, что этот процесс займет значительный промежуток времени, в течение которого налогоплательщики должны "привыкнуть" платить налоги со всех видов доходов. После чего, скорее всего, следует ожидать возврата к прогрессивной системе налогообложения.

Вопрос 2 Налог на доходы физических лиц.

Налог на доходы физических лиц - федеральный налог по Налоговому кодексу РФ (глава 23) и Закону РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Налог на доходы физических лиц взимается с 1 января 2001 г., до этого взимался подоходный налог с физических лиц на основании Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц".

Приказом МНС России от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415 были утверждены Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса РФ (действовали в редакции Приказа МНС России от 5 марта 2001 г. N БГ-3-08/73). Методические рекомендации утратили силу в связи с изданием Приказа МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-04/284@ "Об отмене Приказов МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415, от 05.03.2001 N БГ-3-08/73".

Письмом МНС России от 14 августа 2001 г. N ВБ-6-04/619 были направлены Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с исчислением и уплатой налога на доходы физических лиц. Письмо утратило силу в связи с изданием Письма МНС России от 04.09.2003 N СА-6-04/940@: "В связи с внесенными изменениями и дополнениями в Налоговый кодекс Российской Федерации письмо МНС России от 14.08.2001 N ВБ-6-04/619 отменяется".

В главу 23 Налогового кодекса РФ "Налог на доходы физических лиц" были внесены изменения и дополнения следующими Федеральными законами:

- от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации";

- от 30 мая 2001 г. N 71-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (главу 23 "Налог на доходы физических лиц")";

- от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах";

- от 29 ноября 2001 г. N 158-ФЗ "О внесении изменений и дополнения в статью 228 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";

- от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации";

- от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах";

- от 25 июля 2002 г. N 116-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием государственного управления в области пожарной безопасности";

- от 31 декабря 2002 г. N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации";

- от 6 мая 2003 г. N 51-ФЗ "О внесении дополнений в статьи 214.1 и 219 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";

- от 22 мая 2003 г. N 55-ФЗ "О внесении изменений в статьи 217 и 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";

- от 7 июля 2003 г. N 105-ФЗ "О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";

- от 7 июля 2003 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений в статьи 219 и 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";

- от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации";

- от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления";

- от 30 июня 2004 г. N 62-ФЗ "О внесении изменений в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";

- от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах";

- от 20 августа 2004 г. N 103-ФЗ "О внесении изменений в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";

- от 20 августа 2004 г. N 112-ФЗ "О внесении изменений в статьи 220 и 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";

- от 2 ноября 2004 г. N 127-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации";

- от 29 декабря 2004 г. N 203-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации";

- от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации;

- от 30 декабря 2004 г. N 212-ФЗ "О внесении изменений в статьи 212 и 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, а также о признании утратившей силу статьи 3 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, изменения в статью 19 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации.

Следует отметить, что дополнения и изменения, внесенные в главу 23 НК РФ после 5 марта 2001 г., не нашли отражения в Методических рекомендациях МНС России налоговым органам о порядке применения главы 23 НК РФ.

Федеральный закон от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года, за исключением отдельных положений, для которых предусмотрен иной порядок вступления в силу.

Федеральный закон от 30 декабря 2004 г. N 212-ФЗ вступил в силу с 1 января 2005 года (по истечении одного месяца со дня его официального опубликования - опубликован в "Российской газете", N 292, 31 декабря 2004 г.).

Настоящее издание является подробным постатейным комментарием (по ряду статей комментарий дается к отдельным пунктам и подпунктам) к главе 23 Налогового кодекса РФ "Налог на доходы физических лиц". В нем приводится официальный текст главы 23 НК РФ (с учетом всех изменений и дополнений по состоянию на 1 апреля 2005 г.).

Комментарий рассчитан на налогоплательщиков - физических лиц, индивидуальных предпринимателей, руководителей и сотрудников российских и иностранных организаций, бухгалтеров, юристов, аудиторов, на руководителей и сотрудников органов законодательной (представительной) и исполнительной власти, органов местного самоуправления, налоговых органов, таможенных органов и органов государственных внебюджетных фондов, преподавателей, аспирантов и студентов финансовых и юридических учебных заведений (факультетов).

В тексте комментария используются сокращения в пределах прилагаемого списка сокращений и аббревиатур.

В тексте настоящего издания использована следующая система отсылок. На все слова и словосочетания, выделенные курсивом, даются определения. Определения в тексте комментария выделены жирным шрифтом. Слова и словосочетания, несущие особую смысловую нагрузку, выделены жирным курсивом.

При подготовке комментария использованы акты законодательства и нормативно-правовые акты по состоянию на 1 апреля 2005 года.

Вопрос 3 Налоги на имущество физический лиц

Имущественные налоговые вычеты, определенные ст.220 НК РФ,- это льготы при покупке и строительстве жилья, а также при продаже имущества, принадлежащего гражданам на праве собственности. Однако по сравнению с вычетами, действовавшими до 1 января 2001 г., они увеличены, что значительно улучшает положение налогоплательщиков.

1. Вычет на новое строительство или приобретение жилья с 1 января 2001 г. предоставляется в сумме, израсходованной физическим лицом на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках РФ на эти цели.

Общий размер указанного налогового вычета не может превышать 600 000 руб. (ранее он составлял 417 450 руб.) без учета сумм, направленных на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках РФ и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры.

Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется с даты регистрации права собственности на жилой объект на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право собственности на приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком.

При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность имущественный налоговый вычет в размере 600 000 руб. распределяется между совладельцами в соответствии с их долей собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома или квартиры в общую совместную собственность).

При этом следует иметь в виду, что если оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома или квартиры для физического лица производится за счет средств работодателей или иных лиц, а также если сделка купли - продажи жилого дома или квартиры совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми, то данный налоговый вычет не предоставляется.

Взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности, а именно:

1) одно лицо участвует в имуществе другого лица (организации), и доля такого участия составляет более 20 процентов;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В связи с этим хотелось бы обратить внимание на случай, когда квартира реализуется предприятием своему сотруднику. В соответствии со ст.20 НК РФ для целей налогообложения они могут быть признаны взаимозависимыми лицами. Причем признание лиц взаимозависимыми будет производиться только в судебном порядке и бремя доказывания в этом случае лежит на налоговом органе. Если судом будет признано, что предприятие и работник являются взаимозависимыми лицами, то налоговые органы не будут предоставлять имущественный налоговый вычет на приобретение жилья.

Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета не допускается.

Следует обратить внимание на очень существенное новшество - если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, то его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования. То есть нет ограничения во времени использования льготы в отличие от ранее действовавшей нормы.

Важно также то, что если ранее льготу на приобретение (строительство) жилья можно получить при предоставлении соответствующих документов по месту работы, то начиная с 1 января 2001 г. право на получение указанного вычета предоставляется только по окончании налогового периода (года) на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы. То есть, как и в случае с социальными вычетами, для того чтобы получить имущественный вычет, физическое лицо должно будет в обязательном порядке подавать в налоговый орган декларацию о доходах за истекший год.

Вычет при продаже имущества также ограничен. С 1 января 2001 г. его размер зависит от времени (количества лет) нахождения имущества в собственности физического лица.

Так, если жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики или земельные участки находились в собственности налогоплательщика менее 5 лет, то при их продаже налоговый вычет предоставляется в фактически полученных в календарном году физическим лицом суммах от продажи, но не более 1 000 000 руб. То есть, если сумма продажи превышает 1 000 000 руб., то подоходным налогом облагается разница между продажной стоимостью имущества и 1 000 000 руб.

При продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее 3 лет, налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной в налоговом периоде (году) от продажи, но не более 125 000 руб. В данном случае обложению подоходным налогом подлежит разница между продажной стоимостью имущества и 125 000 руб.

Если же продаются жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики и земельные участки, находившиеся в собственности физического лица 5 лет и более, а также иное имущество, находившееся в собственности налогоплательщика 3 года и более, то имущественный налоговый вычет предоставляется в той же сумме, которая получена налогоплательщиком при продаже указанного имущества. То есть в данном случае подоходный налог вообще не уплачивается.

При этом налогоплательщику предоставляется право выбора - он может воспользоваться налоговым вычетом в вышеуказанных суммах либо уменьшить налоговую базу (доход, подлежащий обложению) на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации ценных бумаг.

НК РФ предлагает новый порядок предоставления вычетов при осуществлении операций с ценными бумагами.

Так, налогоплательщик вправе уменьшить сумму общего дохода, полученного от реализации ценных бумаг, на совокупную сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов на приобретение этих ценных бумаг.

Если ценные бумаги были приобретены (получены) физическим лицом безвозмездно или с частичной оплатой, то при налогообложении доходов от их реализации в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг могут быть учтены суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг.

Если же налогоплательщик не может документально подтвердить фактически произведенные расходы по покупке ценных бумаг, то он имеет право воспользоваться налоговым вычетом в вышеуказанных суммах.

Имущественные налоговые вычеты при продаже имущества также предоставляются только по окончании налогового периода (года) на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы.

Вопрос 4 Налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения.

Кроме оплаты государственной пошлины наследники, принявшие наследство и получившие в нотариальной конторе свидетельство о праве на наследство, должны оплатить налог на это наследство. Для этого не нужно самостоятельно обращаться в налоговые органы. Уплата налога производится наследником на основании платежного извещения, вручаемого ему налоговым органом, который исчисляет необходимую к оплате сумму налога на основании документов о стоимости наследственного имущества, передаваемых в налоговые органы нотариусом в течение 15 дней после выдачи свидетельства о праве на наследство. Налог будет начислен только в том случае, если стоимость наследственного имущества превысит 850 кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда (на сегодняшний день он составляет 100 руб. для исчисления налогов), т.е. если стоимость наследственного имущества превысит 85 000 руб. Если стоимость имущества составит менее этой суммы, то налог не взимается. Минимальный размер месячной оплаты труда устанавливается и изменяется Правительством РФ.

Частью 3 п. 5 ст. 5 Закона РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" установлено, что сумма налога на имущество, переходящее в собственность физических лиц в порядке наследования в случаях наличия в составе этого имущества жилых домов (квартир), дач и садовых домиков в садовых товариществах, уменьшается на сумму налогов на имущество физических лиц, подлежащую уплате этими лицами за указанные объекты до конца года открытия наследства.

После получения извещения об уплате налога, наследники, проживающие в Российской Федерации, должны уплатить налог не позднее трехмесячного срока со дня вручения им платежного извещения. В случае необходимости налоговые органы могут предоставлять наследникам по их письменному заявлению рассрочку или отсрочку уплаты налога. Такая рассрочка или отсрочка может быть предоставлена не более чем на два года, и при этом с суммы налога уплачиваются проценты в размере 0,5 ставки на срочные вклады, действующей в Сберегательном банке РФ.

Если в установленный срок налог не будет оплачен, то эта сумма будет считаться недоимкой и подлежит взысканию с начислением пени и процентов по предоставленным отсрочкам или рассрочкам в установленном порядке.

Если наследник проживает за пределами Российской Федерации, то он обязан уплатить налог до получения свидетельства о праве на наследство. Нотариус будет иметь возможность выдать это свидетельства только после предъявления квитанции об уплате налога.

До тех пор, пока не будет оплачен налог на наследство, наследник не сможет реализовать наследственное имущество - продать, подарить, обменять.

Вопрос 5 Другие налоги и сборы, взимаемые с физических лиц

Налоговое законодательство содержит особенности определения некоторых элементов подоходного налога на доходы физических лиц, получаемые ими по различным гражданско-правовым договорам. Применимость специальных правил при определении налоговой базы зависит от вида дохода, а тот, в свою очередь, от юридического основания его получения.

Договор банковского вклада. Согласно ГК РФ, по договору банковского вклада (депозита) банк, принявший поступивший от вкладчика или для него вклад, обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее в соответствии с условиями договора. Указанные проценты являются доходом налогоплательщика и, следовательно, образуют объект налогообложения.

От величины процентов зависит налоговый режим доходов, выплачиваемых налогоплательщикам по вкладам в банках на территории РФ. На основании НК РФ данные доходы полностью освобождаются от налогообложения при соблюдении следующих условий:

1) по вкладам в рублях - проценты выплачиваются в пределах 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ. Ставка рефинансирования является нестабильной величиной (в 2000 г. она изменялась пять раз), поэтому каждый раз соотносить ее необходимо с периодом, за которой начислены проценты.

Поскольку ставка рефинансирования исчисляется по денежным средствам в рублях, для валютных вкладов установлен особый норматив;

2) по вкладам в иностранной валюте - величина платы за пользование денежными средствами составляет 9% годовых и менее.

Если проценты по вкладам превышают норматив в 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ (по рублевым вкладам) и 9% годовых (по валютным вкладам), по таким доходам используется повышенная налоговая ставка в 35%. Она применяется лишь к сумме, превышающей указанный норматив.

Дата фактического получения дохода не зависит от даты заключения договора банковского вклада (эти даты могут не совпадать в рамках одного налогового периода). Датой фактического получения дохода признается день выплаты дохода, включая день его перечисления на счет налогоплательщика в банке.

Законодатель не разрешает уменьшать определенный таким образом налогооблагаемый доход на стандартные, социальные, имущественные и профессиональные вычеты.

Налог удерживается налоговым агентом, т.е. банком, выплачивающим проценты по вкладу.

Проценты по договорам банковского вклада следует отличать от процентов, имеющих иную правовую природу. В частности, имеются в виду проценты, выплачиваемые по ст.395 ГК РФ. Взыскание указанных процентов рассматривается в судебной практике как применение ответственности за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства (п.4 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 8 октября 1998 г. N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами"*(89). В отношении доходов, получаемых в результате начисления и взимания процентов, должен применяться общий режим налогообложения доходов физических лиц.

По договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Как видно из данного определения, предметом договора займа могут быть не только денежные средства, но и вещи. Между тем налоговое законодательство предусматривает специальные правила лишь в отношении доходов по тем договорам займа, предметом которых выступают деньги. Конечно, сами заемные средства нельзя рассматривать как доход, поскольку они подлежат возврату по окончании срока, указанного в договоре или в ГК РФ.

В качестве дохода рассматривается материальная выгода, полученная от экономии (сбережения денег) на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами.

Материальная выгода возникает в случае, когда:

1) по рублевым займам - проценты за пользование займом по условиям договора меньше 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, определяемой на дату получения займа;

2) по займам, выраженным в иностранной валюте, - проценты по договору меньше 9% годовых в валюте.

Материальная выгода в обоих случаях представляет собой положительную разницу между суммой процентов, исчисленных исходя из законодательно определенного норматива (соответственно для займов, номинированных в рублях или валюте), и суммой уплаченных заемщиком процентов по договору.

К определенному таким образом доходу применяется повышенная налоговая ставка - 35%. Налоговые вычеты применению не подлежат.

Датой фактического получения дохода в виде этой материальной выгоды считается день, когда налогоплательщик уплатил заниженные проценты по договору займа и тем самым сберег денежные средства. Как видно, этот момент не зависит от даты заключения договора.

Аналогичный порядок установлен для налогообложения дохода в виде материальной выгоды, полученной за пользование денежными средствами по кредитному договору.

В Методических рекомендациях для налоговых органов приведен алгоритм расчета суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах в налоговом периоде. Он состоит из двух этапов.

На первом этапе определяется сумма процентной платы за пользование заемными (кредитными) средствами исходя из 3/4 ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, по рублевым средствам (исходя из 9 процентов годовых по валютным средствам) по формуле:

С1 = Зс х Пцб х Д / 365 или 366 дней,

где С1 - сумма процентной платы исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ по рублевым заемным средствам (исходя из 9 процентов годовых по валютным заемным средствам);

Зс - сумма заемных (кредитных) средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом периоде;

Пцб - 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на день получения рублевых заемных средств (9 процентов годовых по валютным заемным средствам);

Д - количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика со дня выдачи займа (кредита) до дня уплаты процентов либо до дня возврата заемных (кредитных) средств, либо до 31 декабря отчетного года;

На втором этапе определяется сумма материальной выгоды (Мв) как разность между нормативной суммой процентной платы, рассчитанной на первом этапе (С1), и суммой процентной платы, внесенной заемщиком по условиям договора (С2). Налоговая база, таким образом, рассчитывается по формуле:

Мв = С1 - С2.

Если по условиям договора заемщик уплачивает проценты за пользование займом (кредитом) в момент погашения займа (кредита), и эта дата приходится на следующий налоговый период, то необходимо рассчитать сумму процентной платы за пользование заемными (кредитными) средствами в течение календарного года. Это можно сделать по следующей формуле:

Ср = Зс х Пд х Д / 365 или 366 дней,

где Ср - расчетная сумма процентной платы по договору, Пд - процент за пользование заемными (кредитными) средствами, установленный договором займа (кредитным договором). Налоговая база в данном случае рассчитывается по формуле:

Мв = С1 - Ср.

С 1 января 2001 года налогообложение дохода в виде экономии на процентах регулируется главой 23 НК РФ, то есть исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, установленной на дату получения заемных средств. А датой фактического получения дохода теперь будет день уплаты процентов по договору займа (или последний день календарного года, если уплата процентов в течение года не производилась). Таким образом, в рассматриваемой ситуации с 2001 года доход в виде материальной выгоды будет определяться как разница между суммой процентов на остаток непогашенных заемных средств, исчисленных по ставке 45 процентов годовых (60% х 3/4), и суммой процентов, исчисленных по ставке 20 процентов годовых.

Авторский договор является разновидностью гражданско-правового договора.

Чаще всего на практике заключаются авторские договоры о передаче исключительных прав. По этому договору автор разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются, и дает последнему право запрещать подобное использование произведения другим лицам.

На доходы, получаемые по таким договорам, распространяется общий режим налогообложения, характерный для доходов по гражданско-правовым договорам. В отношении авторских вознаграждений НК РФ предусмотрел ряд специальных правил. В основном они касаются определения расходной части налоговой базы (профессиональные налоговые вычеты).

Объектом налогообложения в данном случае выступает получаемое по договору авторское вознаграждение, которое определяется в виде процента дохода за использование произведения, зафиксированной в договоре суммы или иным образом.

Законодатель различает два вида вознаграждения:

1) авторское вознаграждение;

2) вознаграждение за создание (использование) произведений науки, литературы и искусства*(90).

Между тем по смыслу Закона РФ "Об авторском праве и смежных правах" авторское вознаграждение - это плата за использование (а не за создание) получателем прав произведения, ранее созданного автором. Поэтому право на профессиональные налоговые вычеты связано не с фактом создания произведения, а с получением дохода от его использования. Следовательно, эти вычеты применимы не к любым доходам автора, а лишь к полученному им авторскому вознаграждению.

Налоговые вычеты по рассматриваемому нами договору определяются как сумма расходов автора. Эти расходы принимаются к вычету только в том случае, если они:

1) фактически произведены на момент получения дохода;

2) документально подтверждены налогоплательщиком.

Бремя доказывания указанных признаков лежит на налогоплательщике.

В отличие от расходов по гражданско-правовым договорам на выполнение работ или оказание услуг среди перечисленных признаков не упоминается связь авторских расходов с созданием произведения. Думается, данный элемент также подлежит доказыванию налогоплательщиком, поскольку предметом авторского договора всегда выступает определенное произведение науки, литературы или искусства. Следовательно, вычитаться должны не любые расходы, а лишь связанные с созданием конкретного произведения.

Расходы не должны исключаться из налогооблагаемого дохода в том случае, когда по условиям авторского договора сумма вознаграждения определяется с учетом затрат, понесенных автором в процессе создания произведения.

Произведенные расходы, как правило, подтверждаются кассовыми чеками. При этом налогоплательщику необходимо помнить, что существуют хозяйствующие субъекты, которые на основании постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 917*(91) вправе осуществлять денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассовых машин. В этих случаях в качестве доказательства произведенных расходов следует требовать квитанции к приходному кассовому ордеру, где содержится наименование приобретенного товара, уплаченная сумма и штамп о ее уплате. Доказательством расходов могут служить товарные накладные и товарные чеки с приложением кассовых чеков.

В подтверждение расходов налоговые органы и суды не принимают накладные и приходные кассовые ордера, имеющие дефекты в их оформлении (например, в печати продавца на кассовом ордере указан несуществующий город, накладная не имеет даты составления). В то же время не всякие формальные изъяны могут лишить расходные документы доказательственной силы. Так, по одному из арбитражных дел суд не согласился с позицией налоговой инспекции, отказавшейся принять в подтверждение расходов документы из-за отсутствия в них числа составления при наличии месяца и года. Помимо этого, арбитражный суд констатировал, что обязанность налоговой инспекции принять расходные документы не зависит от факта регистрации продавцов в качестве налогоплательщиков (п.2 "Обзора практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога")*(92).

Если у налогоплательщика отсутствует документальное подтверждение фактически произведенных им расходов, то размер вычетов определяется с применением законодательно установленных нормативов в процентах авторского вознаграждения. Величина процентов зависит от вида произведения (например, для произведений науки этот норматив составляет 20%).

Налоговое законодательство запрещает одновременный вычет фактически произведенных расходов и их нормативного эквивалента. Это может привести к неправильному исчислению налога и повлечь за собой его неуплату (неполную уплату), квалифицируемую как налоговое правонарушение.

Налоговый агент обязан произвести профессиональные вычеты по требованию автора на основании его письменного заявления. Препятствием для реализации данного права автора служит отсутствие в законодательстве четких критериев для определения того или иного произведения как литературного или научного. Некоторые налоговые агенты, выплачивающие авторские вознаграждения за передачу прав на то или иное произведение, не берут на себя смелость определить его вид и пользуются графой "Другие авторские вознаграждения", предусмотренной в таблице - приложении N 9 к Инструкции ГНС России от 29 июня 1995 г. N 35*(93). На основании таблицы выбирается код авторского вознаграждения, который указывается в справке о доходах автора. Подобная таблица воспроизведена и в п.3.7 Инструкции по заполнению декларации по налогу на доходы физических лиц за 2001 г. (утверждена приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 1 ноября 2000 г. N БГ-3-08/378)*(94) В ней указано, что к "суммам иных авторских вознаграждений" нормативы затрат не применяются.

В конечном счете подобная неопределенность создает препятствия для реализации права налогоплательщика использовать налоговый вычет в момент выплаты дохода.

Между тем критерий определенности правовой нормы как конституционное требование к законодателю был сформулирован в постановлениях Конституционного Суда РФ (см., например, п.4 постановления Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П)*(95). Неопределенность содержания правовой нормы допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, нарушению принципов равенства и верховенства закона.

Тема 15 Налогообложение организаций финансового сектора экономики

Вопрос 1 Налогообложение коммерческих банков

Изменения в системе налогообложения коммерческих банков необходимо рассматривать через призму целей налоговой реформы, отраженных в программных заявлениях Президента, Федерального собрания и Правительства РФ. Таких целей можно выделить четыре:

снижение налогового бремени,

упрощение налоговой системы,

равномерное распределение налогового бремени,

повышение эффективности системы сбора налогов.

Теперь перейдем непосредственно к рассмотрению вопроса.

Какие же изменения были внесены в систему налогообложения коммерческих банков введением в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и как эти изменения способствовали достижению указанных целей?

Из четырех налогов, введенных в действие Законом N 118-ФЗ, непосредственное влияние на деятельность коммерческих банков оказывают только два: НДС и единый социальный налог.

Глава 21 части второй Кодекса, посвященная НДС, сохранила в общих чертах действовавший в прошлом порядок налогообложения банковской деятельности. Операции, определяемые в главе 21 как "банковские", не являются объектом налогообложения. Список таких операций, за отдельными исключениями, соответствует перечню банковских операций и сделок, приведенному в Законе РФ от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности". В числе таких операций глава 21 называет: привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады и их размещение от имени банков и за их счет; расчетно - кассовое обслуживание (за исключением инкассации); купля - продажа иностранной валюты (в том числе посреднические услуги); выдача банковских гарантий и поручительств.

Банковские операции, не попавшие в данный список, подлежат обложению НДС на общих основаниях. Среди таких операций можно выделить реализацию услуг в интересах другого лица по договору комиссии или поручения, доходы от которой составляют, в среднем, основную часть налогооблагаемой базы у коммерческих банков. Доходы, полученные банками по таким договорам, не освобождаются от НДС, даже если реализуемые услуги относятся к банковским операциям, не облагаемым налогом.

Среди операций коммерческих банков, облагаемых НДС, также наиболее часто встречаются: предоставление имущества в аренду, осуществление валютного контроля, лизинг, консультации, реализация имущества банков. Штрафы, полученные за нарушение обязательств по операциям, облагаемым НДС, также подлежат налогообложению.

Изменения, внесенные главой 21 Кодекса в порядок определения налогооблагаемой базы по НДС, у коммерческих банков выражаются в некотором расширении списка "банковских" операций. С 2001 г. в разряд необлагаемых переведены операции по выдаче поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме. Кроме того, к необлагаемым операциям отнесено оказание услуг по установке и эксплуатации системы "клиент - банк" (включая консультационные услуги).

Еще более значительные изменения, касающиеся коммерческих банков, состоят во введении нового порядка уплаты НДС. Статья 145 главы 21 предусматривает, что организация может быть полностью освобождена от обязанностей плательщика НДС, если размер ее налоговой базы за три месяца подряд не превысил 1 млн. руб. В этом случае налогоплательщик может быть освобожден от уплаты налога на год вперед. Данное нововведение позволяет большинству средних и мелких банков, у которых из-за освобождения большей части банковских операций от налогообложения объем облагаемой выручки от реализации услуг за квартал обычно не превышает 1 млн. руб., вообще не платить НДС. Таким образом можно экономить не только на суммах налога, но и на затратах труда и времени, необходимых для его расчета.

Кроме того, полностью отменены авансовые платежи по налогу, а те банки, у которых ежемесячные в течение квартала суммы выручки от реализации услуг не превышают 1 млн. руб., вправе перейти на ежеквартальную уплату налога и предоставление налоговых деклараций.

Таким образом, изменения, внесенные в порядок исчисления и уплаты НДС частью второй Налогового кодекса, можно охарактеризовать как реально способствующие достижению следующих целей:

снижению налогового бремени на коммерческие банки путем сужения налогооблагаемой базы;

упрощению системы налогообложения путем сокращения трудовых и материальных затрат налогоплательщиков по расчету и уплате налога;

усовершенствованию системы сбора налога путем освобождения налоговых органов от функций взимания незначительных сумм налога, издержки по сбору которых зачастую перекрывают получаемые доходы; высвобожденные же ресурсы послужат усилению контроля за поступлением действительно значимых сумм.

Определенное влияние на налоговое бремя коммерческих банков оказывают платежи, зачисляемые во внебюджетные фонды. До этого года таких фондов было четыре: Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный Фонд занятости населения Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования.

Базой для расчета взносов в фонды служили выплаты, начисляемые банками - работодателями в пользу работников по всем основаниям и формам. Поэтому величина суммы, уплачиваемой банками во внебюджетные фонды, зависела от двух основных условий: числа работников и размера начисляемой им заработной платы (и других доходов). На последнюю величину значительное влияние оказывало распространение практики уплаты некоторыми банками части зарплаты сотрудников неофициальными путями без отражения этих сумм в учете. По этой причине (наряду с прочими) суммы, уплачиваемые разными банками во внебюджетные фонды, могли значительно различаться.

С 1 января 2001 года платежи во внебюджетные фонды (исключая Государственный Фонд занятости населения Российской Федерации) объединены в единый социальный налог. Глава 24 части второй Налогового кодекса, посвященная этому налогу, устанавливает регрессивную шкалу обложения, чего не было ранее. Верхняя граница общей ставки составляет 35,6%. Это на 2,9% меньше, чем действовавшая до этого совокупная ставка отчислений во все внебюджетные фонды. Максимальная ставка применяется к банкам, выплатившим каждому сотруднику нарастающим итогом с начала года в среднем до 100 тыс. руб. (8333 руб. в месяц). По мере возрастания налогооблагаемой базы по каждому работнику ставка налога уменьшается. Минимальная ставка в 5% (с 2002 г. - 2%) применяется в том случае, если доход, выплаченный в течение года, превысит 600 тыс. руб. (50 тыс. руб. в месяц).

В контексте обозначенных целей налоговой реформы, достижению которых должен способствовать Налоговый кодекс, перечисленные нововведения должны служить средством снижения налогового бремени (за счет уменьшения налоговых ставок) и стимулирования легальных выплат заработной платы (за счет введения регрессивной шкалы). Последнее, по мысли законодателей, приведет к расширению налоговой базы и увеличению доходов бюджета.

Однако достижение именно этой цели представляется сомнительным по двум причинам.

Во-первых, ставка налога снижена совершенно незначительно и поэтому не вызовет сколько-нибудь заметных положительных сдвигов. Во-вторых, нижний уровень налогооблагаемой базы, начиная с которого применяется регрессивная шкала, слишком высок - 8333 руб. в месяц (если средний уровень зарплаты по России, который, согласно данным Госкомстата, составляет 2900 руб., отражает истинную картину) для того, чтобы побудить работодателей легализовать все выплаты своим сотрудникам.

Помимо этого, вызовет затруднения усложненный порядок расчета конкретной ставки налога, применяемой в определенном налоговом периоде. Для этого определяется средняя величина налоговой базы на каждого работающего путем сложного расчета, устраняющего влияние доходов наиболее высокооплачиваемых работников на средний уровень доходов по организации.

Однако единый социальный налог имеет ряд положительных сторон, которые позволяют оценивать его введение как благотворно влияющее на деятельность коммерческих банков России.

Во-первых, уменьшение налоговой ставки хотя и невелико, но все-таки послужит достижению цели снижения налогового бремени.

Во-вторых, положительно повлияет введение единого по всем фондам и более четкого перечня льгот и выплат, на которые налог не начисляется. Это позволяет избегать ошибок, возникавших при исчислении взносов в фонды по причине чрезмерного количества нормативных документов. Конечно, оба фактора способствуют упрощению налоговой системы.

Закон РФ N 118-ФЗ отменил два налога, которые из-за однородности налогооблагаемой базы (у предприятий - выручка от реализации, а у банков - валовой доход) принято объединять в понятие "оборотные налоги". К их числу относятся налог на пользователей автомобильных дорог (федерального уровня) и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы (местного уровня). Первый налог отменяется постепенно: c 1 января 2001 года его ставка снижена с 2,5% до 1%, а с 1 января 2003 года - отменяется полностью. Второй, взимавшийся по ставке 1,5%, отменен сразу с 1 января 2001 года.

Отмена оборотных налогов является для коммерческих банков наиболее значимым изменением в налоговой системе.

Налогооблагаемой базой оборотных налогов у коммерческих банков является выручка от реализации банковских услуг. Под выручкой понимается валовой доход банка, за исключением отдельных видов доходов. Эти вычеты можно разделить на три отдельные группы. Первая объединяет поступления, льготируемые законодательством, например, доходы от операций с государственными ценными бумагами или проценты (часть дисконта), полученные по негосударственным ценным бумагам.

Вторая группа - это доходы, прямо не относящиеся к банковской деятельности, например доходы от сдачи в аренду имущества банка (только по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы). Третья - это доходы, которые можно назвать "регулирующими": суммы восстановленных (списанных) резервов на возможные потери по ссудам и под обесценение ценных бумаг.

Анализ данных за 2000 г. по нескольким коммерческим банкам г. Москвы показал, что доля вышеуказанных вычетов в общей сумме доходов у нормально функционирующего банка составляла от 20 до 40%. Большая часть получаемых доходов попадала под налогообложение, что снижало стимул к наращиванию их объема и экономии на издержках. Несмотря на небольшую общую ставку "оборотных налогов" - 4%, их сумма ложилась бременем на прибыль банков, снижая их капитальную базу.

Отмена "оборотных" налогов способствует снижению налогового бремени на коммерческие банки. Снижение налоговой нагрузки на доходы придаст налогообложению более справедливый характер, обеспечит посильное участие каждого в содержании государства и приведет к росту налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Однако необходимо отметить, что рост будет постепенным и не сразу компенсирует потери бюджета в результате отмены "оборотных" налогов. Поэтому для возмещения финансовых потерь местных органов власти Законом РФ N 118-ФЗ предусмотрено зачисление до 5% от базы налога на прибыль в местные бюджеты.

В качестве обобщения можно сделать вывод о снижении налогового бремени за счет отмены оборотных налогов и уменьшения ставки налога на фонд оплаты труда. Также необходимо отметить упрощение налоговой системы за счет введения единого социального налога и отмены части мелких налогов (налог на приобретение автотранспорта и на отдельные виды транспортных средств).

Вопрос 2 Налогообложение страховых компаний

Порядок налогообложения страховых организаций при формировании ими резерва предупредительных мероприятий (РПМ), а также налогообложения предприятий и организаций, использующих средства РПМ и Фонда пожарной безопасности, имеет некоторые особенности и регулируется значительным числом нормативных актов. Разобраться в возникающих в связи с этим проблемах и в проблемах, появляющихся в связи с вступлением в силу гл. 25 НК, изменившей порядок налогообложения средств, получаемых ими из РПМ от страховщика, позволит предлагаемая публикация.

В соответствии со ст. 26 Закона РФ от 27.11.92 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" для обеспечения выполнения принятых страховых обязательств страховщики в порядке и на условиях, установленных законодательством Российской Федерации, образуют из полученных страховых взносов необходимые для предстоящих страховых выплат страховые резервы по личному страхованию, имущественному страхованию и страхованию ответственности.

В аналогичном порядке страховщики вправе создавать резервы для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества.

Страховые организации формируют следующие страховые резервы.

1. По страхованию жизни в соответствии с инструктивным письмом Росстрахнадзора от 27.12.94 N 09/2-16р/02 "Разъяснения о порядке формирования страховщиками страховых резервов по страхованию жизни по результатам деятельности за 1994 год".

2. По страхованию иному, чем страхование жизни, в соответствии с Правилами формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни, утвержденными Приказом Росстрахнадзора от 18.03.94 N 02-02/04 (далее - Правила N 02-02/04), а именно:

2.1. Технические резервы:

2.1.1. Резерв незаработанной премии (РНП).

2.1.2. Резервы убытков:

- резерв заявленных, но неурегулированных убытков (РЗУ);

- резерв произошедших, но незаявленных убытков (РПНУ).

2.1.3. Страховщик может образовывать дополнительно технические резервы:

- резерв катастроф (РК);

- резерв колебаний убыточности (РКУ).

2.1.4. Другие виды технических резервов, связанных со спецификой обязательств, принятых по договорам страхования.

Величина технических резервов определяется путем оценки в денежной форме финансовых обязательств страховщика по предстоящим страховым выплатам.

2.2. Резерв предупредительных мероприятий (РПМ).

Порядок формирования данных видов технических резервов требует согласования с федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью, если формирование резервов производится в соответствии с Правилами N 02-02/04.

Формирование вышеуказанных резервов методом, отличным от утвержденных в Правилах, а также других технических резервов (резерв катастроф, резерв колебаний убыточности) может формироваться страховыми организациями только после утверждения в федеральном органе исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью (Минфин России).

Резерв предупредительных мероприятий не является техническим резервом. Назначение и порядок формирования резерва регулируются Правилами формирования страховых резервов по видам иным, чем страхование жизни. В соответствии с ними РПМ предназначен для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества, а также на цели, предусмотренные для страховщика в Положении о резерве предупредительных мероприятий. РПМ формируется путем отчисления от страховой брутто - премии, поступившей по договорам страхования в отчетном периоде. Размер отчислений в РПМ определяется исходя из процента, предусмотренного в структуре тарифной ставки на эти цели. Конечная величина РПМ соответствует сумме отчислений в данный резерв в отчетном периоде, увеличенной на величину РНП на начало отчетного периода и уменьшенной на сумму израсходованных средств на предупредительные мероприятия в отчетном периоде. В соответствии с письмом Росстрахнадзора от 03.07.95 N 08/2-32р/02 "Об определении доли перестраховщиков в страховых резервах и формировании резерва предупредительных мероприятий" РПМ формируется только страховщиком. РПМ отличается от других резервов тем, что технические резервы уменьшают налогооблагаемую прибыль только на величину изменений, РПМ полностью вычитается из прибыли.

Таким образом, резервы, формируемые страховыми организациями, регулируются достаточно жестко и возможность управления резервами не настолько велика, чтобы сделать их главным рычагом управления прибылью. Несмотря на это, некоторая свобода маневра все же остается. На усмотрении страховщика остается конкретная сумма ущерба, которую относят на резерв заявленных, но неурегулированных убытков. Иногда страховщики относят договоры к другим учетным группам, если имеется возможность двояко толковать условия договора, что дает возможность некоторого управления резервами. При этом следует учитывать, что на прибыль влияют не сами резервы, а их изменение (кроме РПМ, который полностью вычитается из прибыли).

Вопрос 3 Налогообложение инвестиционных фондов профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Бурное развитие фондового рынка России в последние годы, диверсификация видов рыночных инструментов, проведение руководством страны активной политики по привлечению населения к непосредственному участию в деятельности на рынке ценных бумаг, наличие специализированной инфраструктуры указанного рынка, предназначенной для коллективного участия граждан на нем, стремление Российской Федерации стать полноправным участником международного экономического пространства предопределили необходимость установления надлежащего правового регулирования в данной области.

Одними из наиболее активных субъектов экономической деятельности в сфере коллективного инвестирования в мире являются инвестиционные фонды. Правильное функционирование указанных субъектов в Российской Федерации невозможно без проведения грамотной налоговой политики в отношении их налогообложения. Такая политика должна учитывать современные тенденции на рынке ценных бумаг, а также опыт различных стран в вопросе правового регулирования их деятельности. В связи с этим автор считает полезным обратиться к современным проблемам, стоящим перед законодателями разных стран при осуществлении ими правового регулирования в данной сфере.

Итак, принято считать, что развитие норм права, посвященных установлению и взиманию налогов с инвестиционных фондов, проходило в последние годы на фоне нижеуказанных тенденций:

- рост конкуренции между финансовыми центрами и фондовыми рынками разных стран;

- резкое увеличение роли инвестиционных и негосударственных пенсионных фондов в мировой экономике;

- обострение проблемы демографии (общее старение населения, и необходимость в связи с этим решения проблемы обеспечения неработающей части населения);

- появление и развитие новых финансовых инструментов, регулирование порядка налогообложения которых не было предусмотрено в актах налогового законодательства <*>.

--------------------------------

<*> King M.A. and Fullerton D. The Taxation of Income from Capital: A Comparative Study of the United States, United Kingdom, Sweden and Germany. Chicago University Press, Chicago. P. 165 - 166.

Перечисленные экономические явления предопределили направленность проведенных 70 - 80-х гг. XX в. налоговых реформ в развитых странах. В целом они были направлены на налоговое стимулирование консервативных инвесторов, покупающих и продающих свои ценные бумаги относительно редко <*>. Дело в том, что растущий рынок инвестиционных фондов может представлять собой огромную опасность в случае появления на нем большого количества спекулянтов, поэтому правительства разных государств заинтересованы в долгосрочных, консервативных инвесторах. Средством достижения указанной цели являлось установление для таких налогоплательщиков более низких ставок подоходного налога, вследствие чего широкую популярность в научном мире получила проблематика капитальных доходов.

--------------------------------

<*> King M.A. and Fullerton D. The Taxation of Income from Capital: A Comparative Study of the United States, United Kingdom, Sweden and Germany. Chicago University Press, Chicago. P. 165 - 169.

"Центральное место в теории налогообложения инвестиционных фондов, - отмечает известный американский ученый Генри Чиизман, - занимает вопрос о капитальных доходах" <*>, <**>. Экономическая концепция Хайг-Симона (Haig-Simon, иногда именуемая также Schanz-Haig-Simons), получившая широкое распространение среди исследователей в области подоходного налога, определяет доход как прирост "экономической мощи", включающей в себя алгебраическую сумму потребления и накопления богатства. Исходя из данного экономического определения, правоведы, занимающиеся вопросами теории налогообложения институтов коллективного инвестирования, выработали определение капитального дохода как дохода, полученного от прироста капитала, вследствие роста котировок ценных бумаг и иных финансовых инструментов, находящихся в управлении у соответствующего инвестиционного фонда <***>.

--------------------------------

<*> К сожалению, в российской науке налогового права теоретические основы налогообложения участников рынка ценных бумаг и тем более институтов коллективного инвестирования не разработаны. Между тем в США, странах Европейского Союза существует целая подотрасль налогового права, подробно занимающаяся данными вопросами. См., например: Cheeseman H. Business Law: the Legal, Ethical and International Environment. N.-Y, Engelwood Cliffs, 1996; Рубцов Б.Б. Мировые рынки ценных бумаг. М.: Издательство "Экзамен", 2002.

<**> Cheeseman H. Business Law: the Legal, Ethical and International Environment. N.-Y, Engelwood Cliffs, 1996. P. 42.

<***> Mattias Levin, Peer Ritter. Taxation of financial intermediation in industrialized countries. London, 1999. P. 92.

Применительно к налогообложению такого дохода существует два подхода:

- взимание налогов с суммы прироста капитала в процессе его инвестирования и

- обложение налогом дохода, возникающего при реализации соответствующих финансовых инструментов, то есть фактического получения дохода.

Сторонники первого варианта считают, что процесс накопления богатства может длиться годами, в течение которых, в случае взимания налога лишь после реализации соответствующих финансовых активов, государство не будет получать налоговые поступления по подоходному налогу. Их оппоненты, в свою очередь, наоборот, настаивают на выборе именно второго подхода, так как именно при нем налогоплательщик получает реальную возможность распоряжаться своими доходами, а это отвечает принципу уплаты налога с реально полученного дохода, то есть денежных средств, попавших в распоряжение налогоплательщика.

Дебаты, посвященные данной тематике, длятся уже довольно продолжительное время, однако единой точки зрения по этому вопросу до сих пор не выработано. Думается, что выбор подхода зависит от конкретного государства, его текущего экономического положения, финансовой и социальной политики, а также иных факторов. Для стран с развитой экономикой наиболее приемлем, на взгляд автора, второй подход, так как он отвечает режиму наибольшего благоприятствования инвестиций и, уменьшая налоговые поступления в бюджет в краткосрочной перспективе, резко увеличивает их размер в будущем. Такой вывод подтверждает и международная практика. Первый подход более приемлем для стран, испытывающих нехватку государственных финансов, по причине того, что он обеспечивает поступления фискальных платежей в максимальной короткие сроки. В любом случае, задачей законодателя в этой области является проведение четкой и последовательной политики в соответствии с выбранным страной курсом.

Капитальным доходам международная теория налогового права противопоставляет "обычный" доход, то есть доход, получаемый налогоплательщиком в форме дивидендов по акциям, процентов по облигациям, иным выплатам, получаемым не от продажи ценной бумаги, а от факта владения ею <*>. Так же как и в отношении вопроса о моменте возникновения обязанности по уплате налога с капитального дохода, общего мнения относительно порядка установления налоговых ставок в зависимости от вида дохода не существует.

--------------------------------

<*> Подробнее см.: Porter K., Slow P., Wrnerstau L. The Comprehensive Guide to The Worlds Tax Systems. Boston, 2003; Tremdreh T. Income Tax: The Problems to Solve. L.A.: CCH IN CORPORATED, 2001; World Tax 2005. Working paper. L.: Euromoney Institutional Investor PLC, 2005; Aristedomou P. Cyprus modernizes tax legislation // International Tax Review. N 6. June, 2004. P. 1 - 9.

Часть ученых склоняется к "подведению" капитальных доходов под налогообложение по обычным налоговым ставкам при одновременном уменьшении последних (Бельгия, Люксембург, Франция). По данным Международного бюро по налоговой документации (International Bureau of Fiscal Documentation), максимальные ставки подоходного налога в таких странах уменьшились в среднем с 56 процентов от совокупного дохода налогоплательщика в 1983 г. до 47 процентов в 2001 г. <*>

--------------------------------

<*> Work papers on taxation research 2002 // International Bureau of Fiscal Documentation. Paris, 2003. P. 23.

Страны, избравшие другой вариант (США, Канада, Голландия, Скандинавские страны - Дания, Финляндия, Норвегия и Швеция), ввели дуализм в налогообложение доходов в отношении инвестиционных фондов <*>. Они разделили ставки подоходного налога в зависимости от того, какой тип дохода получает налогоплательщик. Налогообложение капитальных доходов стало льготным в тех случаях, когда получение доходов совпадало с общегосударственными, публичными интересами, то есть когда проданная с доходом ценная бумага находилась относительно продолжительное время в руках одного лица. Доходы от спекулятивных операций стали облагаться по тем же ставкам, что и обычный доход, а иногда и по более высоким.

--------------------------------

<*> Work papers on taxation research 2002 // International Bureau of Fiscal Documentation. Paris, 2003. P. 28.

Тема 16 Налогообложение некоммерческих организаций

Вопрос 1 Основные принципы и порядок налогообложения некоммерческих организаций

Новая "эра" в налогообложении прибыли, в том числе некоммерческих организаций, подпадающих под статус налогоплательщиков, наступит с вступлением в силу с 1 января 2002 года 25 главы части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 12.01.96 N 7-ФЗ (в редакции от 08.07.99) "О некоммерческих организациях" некоммерческой организацией (далее - НКО) является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Однако наряду с некоммерческой на основании пункта 2 статьи 24 вышеназванного Закона некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность, но лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана.

К такой деятельности относится приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации.

Сегодня насчитывается более 20 организационно - правовых форм НКО.

О предстоящем начале нового периода для налога на прибыль возвестил Федеральный закон от 06.08.01 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Статьями Кодекса внесены значительные изменения в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль (в том числе для некоммерческих организаций), действующий до указанной даты в рамках отменяемого новым законодательным актом Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль).

Пунктом 10 статьи 2 указанного Закона предусмотрено, что бюджетные учреждения и другие некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с получаемой от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами, а пунктом 2.12 Инструкции МНС России от 15.06.00 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" конкретизировано, что порядок исчисления сумм превышения доходов над расходами некоммерческих организаций (кроме бюджетных) производится аналогично порядку, установленному для исчисления налогооблагаемой прибыли предприятий.

Отдельные абзацы и пункты статей 1, 2, 6, 9, 10 и 10.1 Закона о налоге на прибыль будут действовать и после 1 января 2002 года до определенных НК РФ моментов.

Прежде всего это касается льгот по налогу, которые отменяются в особом порядке, рассматриваемом ниже по тексту.

До вступления в силу главы 25 НК РФ порядок взимания данного налога регулируется одновременно несколькими правовыми актами: Законом о налоге на прибыль, Инструкцией МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62), а также инструкциями, разъясняющими налогообложение прибыли и доходов иностранных юридических лиц и бюджетных организаций (учреждений). К последним относятся соответственно Инструкции ГНС РФ от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" и от 20.08.98 N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и предоставления отчетности в налоговые органы".

В настоящее время параллельно с вышеуказанными нормативно - правовыми актами при исчислении налога на прибыль налогоплательщики пользуются Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат).

В отсутствие на сегодняшний день комплексной системы налогового учета для целей определения размера налоговой базы по налогу на прибыль организации используют также нормативные документы, регламентирующие ведение бухгалтерского учета (данные которого впоследствии подлежат корректировке) и составление бухгалтерской отчетности.

В основном это целый ряд Положений по бухгалтерскому учету так называемых ПБУ. На момент написания данной статьи утверждено 15 ПБУ. Четырнадцать из них действуют в 2001 году. На организации, занимающиеся коммерческой (предпринимательской) деятельностью, распространяются все действующие ПБУ.

Учитывая требования времени, законодатели попытались подробно описать механизм (независимый от порядка ведения бухгалтерского учета) налогообложения прибыли (как российских, так и иностранных организаций (запускаемый в действие с будущего года) в рамках единого систематизированного законодательного документа - Налогового кодекса.

Наиболее революционным нововведением является отмена налоговых льгот, снижение совокупной налоговой ставки до 24 процентов (сегодня - 35 процентов), единой для видов деятельности юридических лиц, занятых в различных отраслях экономики, и обязательная самостоятельная организация налогоплательщиками системы налогового учета (как основы для исчисления налоговой базы), отличного от бухгалтерского учета.

Отметим, что по сравнению с Законом о налоге на прибыль круг плательщиков налога сужен, из него исключены филиалы и другие обособленные подразделения организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, которые до 1 января 2002 года исполняют обязанности этих организаций по уплате налога на прибыль в порядке, предусмотренном Постановлением Правительства РФ от 01.07.95 N 660 "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета".

В 2002 году филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, вправе продолжать выполнение обязанностей этих организаций по уплате налогов и сборов, что предусмотрено налоговым законодательством с введением в действие абзаца второго статьи 19 части первой НК РФ.

Порядок (вводимый в действие с будущего года) исчисления и уплаты налога на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения, установлен статьей 288 главы 25 части второй НК РФ.

В тексте главы 25 части второй НК РФ четко формулируются определение объекта налогообложения, правила его определения, дается классификация налоговых доходов и расходов, формирующих объект налогообложения, перечень видов доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения, а также рассматривается новый подход к определению налоговой базы.

Статья 274 НК РФ налоговую базу по налогу на прибыль определяет как денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли. Она исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В соответствии со статьями 271 - 272 Кодекса для целей налогообложения все налогоплательщики будут определять доходы и расходы по методу начисления, за исключением организаций, имеющих право применять для этого кассовый метод. Организации будет предоставлено право определять дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу в случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал (статья 273 НК РФ).

Наряду с этим в указанной главе Кодекса по-новому представлена амортизационная политика организаций, в том числе отражен иной порядок начисления в целях налогообложения амортизации имущества организаций с распределением имущества по амортизационным группам.

Также в 25 главе НК РФ определен новый способ переноса убытков текущего периода на будущий год и раскрыты особенности налогообложения прибыли, полученной от следующих видов деятельности: долевого участия в других организациях, при договоре доверительного управления имуществом, при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, при уступке (переуступке) права требования, по операциям с ценными бумагами, страховой и банковской деятельности, а также особенности исчисления налога на прибыль иностранными юридическими лицами.

Очень важным изменением в порядке уплаты налога на прибыль явилась отмена дополнительных платежей, которые рассчитывались налогоплательщиками с учетом ставки рефинансирования Банка России и в значительной мере усложняли механизм исчисления и уплаты налога.

Напомним, что в настоящее время разница между суммой налога, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и фактическими взносами налога за истекший квартал подлежит уточнению на сумму, рассчитанную из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале.

Несмотря на подробность отдельных статей, глава 25 части второй НК РФ не содержит исчерпывающей информации для ответа на все возникающие при ее изучении вопросы, связанные с исчислением и уплатой налога на прибыль. В связи с этим данный документ (Налоговый кодекс) - не единственный в отношении регулирования налогообложения прибыли и требует дальнейших разъяснений и комментариев, а также методических рекомендаций по его применению на практике.

Так, до 15 января 2002 года Правительству Российской Федерации поручено разработать и утвердить документ, на основании которого будет определяться размер амортизационных отчислений, включаемых в целях налогообложения в состав расходов организации. Это так называемая Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Подробного рассмотрения с соответствующими комментариями в данной статье требуют вопросы, связанные с изменением порядка учета в целях налогообложения прибыли процентов по долговым обязательствам, а также суммовых разниц.

Излагаемый ниже порядок отражения вышеназванных расходов также может относиться и к некоммерческим организациям, занимающимся предпринимательской деятельностью.

Признание процентов по долговым обязательствам (включая займы и кредиты) внереализационными расходами в целях налогообложения прибыли

Главой 25 Кодекса впервые законодательно закреплена норма, в соответствии с которой проценты по всем долговым обязательствам (включая кредиты и займы как текущего, так и инвестиционного характера), в целях налогообложения прибыли с 01.01.02 признаются внереализационными расходами.

До 01.01.02 в целях налогообложения к внереализационным расходам относятся только проценты, уплачиваемые эмитентом по облигациям согласно порядку, предусмотренному пунктом 15 Положения о составе затрат.

Указанным Положением предусмотрено, что проценты, уплачиваемые по договорам займа и кредитным договорам, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) и признаются затратами в целях налогообложения в пределах ставки рефинансирования, увеличенной на три пункта, если займы и кредиты получены для производства и (или) реализации продукции (работ, услуг); по ссудам, полученным в иностранной валюте, по ставке 15 процентов, увеличенной на три пункта.

Согласно статье 252 НК РФ указанной главы НК РФ части второй в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании пункта 2) статьи 265 главы 25 НК РФ части второй в состав уменьшающих доходы внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, наряду с остальными обоснованными затратами на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Статьей 269 главы 25 НК РФ части второй предусмотрены особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли в 2002 году.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Кодекса в целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и на 15 процентов - по кредитам в иностранной валюте.

Период, в котором оформляется долговое обязательство (например, предоставление или выдача кредита банка), на который в тексте главы 25 НК РФ части второй нет прямой ссылки, может не совпадать с периодом фактического пользования заемными средствами.

В статье 10 Федерального закона N 110-ФЗ определены основные переходные положения от порядка исчисления и уплаты налога на прибыль, действующего сегодня, к порядку исчисления и уплаты налога на прибыль согласно нормам главы 25 НК РФ.

Таким образом, с учетом положений переходного периода при формировании в 2002 году налоговой базы по налогу на прибыль учитываются проценты, начисленные в рамках этого налогового периода (2002 года) на основании договоров, заключенных как в 2001, так и в 2002 годах за фактическое время пользования заемными средствами в течение 2002 года по долговому обязательству любого вида (в том числе кредиту банка) вне зависимости от характера предоставленного кредита в полной сумме при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно (более чем на 20 процентов) не отклоняется от среднего рыночного уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде (квартале) на сопоставимых условиях.

В случае, если ранее налогоплательщик не пользовался заемными средствами, рассчитывается предельная величина процентов, признаваемых расходом. Данный расход учитывается в целях налогообложения прибыли в пределах лимита, установленного статьей 269 Кодекса.

При этом вышеназванные расходы не должны учитываться в составе себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) организации - заемщика, сформированной по итогам 2001 года, кредит банка должен быть использован для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а вышеназванные расходы следует обосновать и документально подтвердить.

Следует иметь в виду, что на основании пунктов 8 и 12 соответственно статьи 270 главы 25 Кодекса для исчисления налоговой базы не принимаются: расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком - заемщиком кредитору сверх сумм, принимаемых к расходу в соответствии со статьей 269 настоящего Кодекса.

Вопрос 2 Особенности налогообложения и методика расчета налога на прибыль по

бюджетным организациям .

Особенности отнесения в 2002 году в целях налогообложения прибыли российской организации - заемщика процентов по заемным средствам, предоставленным организацией - нерезидентом

Особые условия исчисления признаваемых расходами процентов по полученным заемным средствам предусмотрены пунктом 2 статьи 269 Кодекса в случае, когда заимодавцем выступает иностранное юридическое лицо, владеющее более 20 процентами уставного капитала российской организации - заемщика.

В данной статье указано следующее.

Если размер непогашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в двенадцать с половиной раз) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее для целей настоящего пункта - собственный капитал) на последний день каждого отчетного (налогового) периода, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются следующие правила.

В целях настоящего пункта при определении собственного капитала в расчет не принимаются долговые обязательства в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность), то налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления величины процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на величину коэффициента капитализации, рассчитываемого на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

Пунктом 3 вышеназванной статьи Кодекса определено, что в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Таким образом, в целях исчисления в 2002 году налоговой базы российской организации - заемщика (не являющейся кредитной организацией и не занимающейся лизинговой деятельностью), пользующейся заемными средствами организации - нерезидента, доходы, принимаемые при определении финансового результата (прибыли) отчетного (налогового) периода, подлежат уменьшению на предельную величину, рассчитанную в вышеизложенном порядке с учетом коэффициента капитализации, признаваемых расходом процентов по непогашенной задолженности по долговому обязательству (займу) только перед иностранной организацией (нерезидентом), прямо или косвенно владеющей более 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (то есть по непогашенной контролируемой задолженности), но не более фактически начисленных (то есть начисленных за фактическое время пользования заемными средствами) процентов.

Данный порядок уменьшения доходов, принимаемых для целей налогообложения, применяется в случае, если размер вышеуказанных не погашенных российской организацией долговых обязательств более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств на последний день каждого отчетного (налогового) периода.

В ином случае, если обязательства меньше, то в целях налогообложения прибыли причитающиеся к уплате проценты признаются расходами организации в обычном порядке.

При этом обязательно соблюдение условий, при которых расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, обоснованы и документально подтверждены.

Согласно пункту 4 статьи 269 Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ части второй.

Как отмечено выше, при определении налоговой базы не учитываются: расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком - заемщиком кредитору сверх сумм, принимаемых к расходу в соответствии со статьей 269 настоящего Кодекса.

Необходимо обратить внимание на тот факт, что вышеописанный механизм учета процентов по кредитам банков и другим заемным средствам (в частности, организаций - нерезидентов) действует в 2002 году для исчисления налогооблагаемой прибыли большинства российских организаций - заемщиков, как правило, признающих доходы и расходы в целях налогообложения методом начисления.

В соответствии с пунктом 3 статьи 273 Кодекса в случае учета выручки в целях налогообложения кассовым методом вышеназванные расходы (начисленные проценты) принимаются к вычету по мере уплаты процентов за пользование кредитами банков или иными заемными средствами.

Далее рассмотрим основные изменения в порядке отражения суммовых разниц в целях налогообложения прибыли российских организаций.

Изменения в порядке отражения суммовых разниц в целях налогообложения прибыли

В соответствии с пунктом 7 статьи 271 НК РФ части второй суммовой признается разница, образующаяся у налогоплательщика при возникновении суммы обязательств в рублях, исчисленной по установленному курсу иностранной валюты или условных денежных единиц, не соответствующей размеру фактически поступившей оплаты в российских рублях. При этом, учитывая содержание вышеуказанного пункта, а также статьи 316 Кодекса, сумму обязательств организации в рублях следует исчислять на дату признания дохода (например, в обязательстве по поставке продукции - на дату отгрузки).

На основании вышеназванных пункта 7 статьи 271, а также статьи 316 Кодекса, независимо от применяемого организацией порядка отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете, с 1 января 2002 года (даты введения в действие 25 главы части второй Кодекса) в целях налогообложения прибыли возникающие суммовые разницы будут учитываться в составе внереализационных доходов или расходов. При этом суммовые разницы не будут влиять (увеличивать, уменьшать) на величину выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации - продавца, а также на стоимость приобретаемого имущества организации - покупателя.

В настоящее время отрицательные суммовые разницы, признаваемые по правилам бухгалтерского учета в составе прочих операционных расходов, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Рассмотрим порядок отмены льгот по налогу на прибыль в целом, в том числе специальных льгот для налогоплательщиков - некоммерческих организаций, занимающихся в настоящее время не запрещенной для них Уставом, а также законодательно, предпринимательской деятельностью.

Статьей 2 Федерального закона N 110-ФЗ предусмотрено, что до вступления в силу главы НК РФ, регулирующей специальный режим налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, сохранена действующая льгота по освобождению от налогообложения прибыли предприятий, производящих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, установленная пунктом 5 статьи 1 Закона о налоге на прибыль.

4 апреля 2001 года принят Государственной Думой и направлен на рассмотрение в Совет Федерации Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 19 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Данный Федеральный закон предусматривает введение в действие главы НК РФ, устанавливающей специальный налоговый режим "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)".

При условии введения в действие соответствующим Законом субъекта Российской Федерации на территории данного субъекта Российской Федерации единого сельскохозяйственного налога освобождается от налогообложения прибыль организаций - сельскохозяйственных товаропроизводителей, правомочных перейти на уплату указанного налога.

Малые предприятия продолжают пользоваться установленными пунктом 4 статьи 6 Закона о налоге на прибыль льготами по налогу, срок действия которых не истек на дату вступления в силу 25 главы НК РФ, до конца периода предоставления льгот.

Например, в первые два года не уплачивают налог на прибыль малые предприятия, производящие (перерабатывающие) сельскохозяйственную продукцию, а также производящие продовольственные товары, товары народного потребления, строительные материалы, медицинскую технику, лекарственные средства и изделия медицинского назначения. Аналогичная льгота распространяется на малые предприятия при строительстве объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно - строительные работы).

Эта льгота применяется при условии, что объем выручки от названных видов деятельности превышает 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Указанные малые предприятия в третий и четвертый годы работы уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50 процентов от установленной ставки налога на прибыль в случае, если выручка от перечисленных видов деятельности составляет свыше 90 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Иными словами, Кодексом разрешено организациям, созданным до 2002 года и имеющим льготы, пользоваться ими до конца их действия.

Вновь созданным организациям такая льгота предоставляться не будет.

В пункте 4 статьи 2 Закона о налоге на прибыль указан порядок определения налоговой базы по облигациям, полученным при новации государственных ценных бумаг (ГКО, ОФЗ, ОВГВЗ).

Независимо от введения в действие Закона N 110-ФЗ данный порядок должен применяться владельцами указанных облигаций до полного выбытия облигаций с баланса организации.

Предусмотренная абзацем десятым пункта 6 статьи 6 Закона о налоге на прибыль льгота по освобождению от налогообложения прибыли предприятий, находящихся в регионах, пострадавших от радиоактивного заражения (вследствие чернобыльской и других радиационных катастроф), действует до завершения реализации начатых и реализуемых на дату введения в действие Закона N 110-ФЗ программ по ликвидации последствий радиационных катастроф.

В соответствии с абзацем четырнадцатым пункта 6 статьи 6 Закона о налоге на прибыль, независимо от вступления в силу новой главы, до окончания осуществления целевых социально - экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания центров профессиональной переподготовки военнослужащих за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи международных организаций и правительств иностранных государств в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями от налогообложения освобождена прибыль, полученная российскими и иностранными юридическими лицами от выполнения строительно - монтажных работ и оказания консультационных услуг в процессе осуществления вышеуказанной деятельности.

Предусмотренная абзацем двадцать седьмым пункта 6 статьи 6 Закона N 110-ФЗ льгота в отношении прибыли, полученной от вновь созданного до введения в действие настоящей главы производства, сохраняет свое действие в пределах периода (срока) окупаемости такого производства. При этом суммарный срок использования налогоплательщиком указанной льготы не может превышать трех лет.

Вышеназванным Законом также установлено, что положения Закона о налоге на прибыль, затрагивающие исчисление и порядок налогообложения прибыли, доходов в виде дивидендов и доходов от долевого участия при исполнении положений соглашений о разделе продукции, будут действовать до принятия главы НК РФ, определяющей специальный режим налогообложения этой деятельности.

Так, на основании абзаца первого пункта 6 и абзаца девятого пункта 8 статьи 2 Закона о налоге на прибыль, прибыль, полученная инвестором при исполнении соглашения о разделе продукции, включается в состав внереализационных доходов, но не учитывается в целях налогообложения (вычитается из валовой прибыли).

Дополнительные льготы по налогу, установленные (помимо федеральных льгот) для налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с договорами об осуществлении инвестиционной деятельности, согласно пункту 9 статьи 6 данного Закона законодательными органами субъектов Российской Федерации и представительными органами местного самоуправления по состоянию на 1 июля 2001 года в пределах сумм налога, подлежащих зачислению в их бюджеты, действуют до окончания срока их (льгот) предоставления.

В случае, если срок действия таких льгот не установлен, то они действуют до окончания срока окупаемости инвестиционного проекта, но не более трех лет с момента их предоставления.

Подлежит отмене льгота, которая предусмотрена подпунктом "б" пункта 1 статьи 6 Закона о налоге на прибыль. В данном пункте названной статьи указано, что при исчислении налога облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы затрат предприятий (согласно утвержденным местными органами государственной власти нормативам) на содержание находящихся на балансе этих предприятий объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии предприятий.

Несмотря на отмену данной льготы положение налогоплательщика не ухудшается, так как согласно подпункту 32 пункта 1 статьи 264 главы 25 НК РФ части второй расходы обслуживающих производств и хозяйств, включая расходы по содержанию объектов жилищно - коммунальной и социально - культурной сферы, включены в состав прочих расходов, связанных с реализацией, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Тема 17 Налоги и сборы целевого назначения

Вопрос 1 Налоги, зачисляемые в дорожные фонды

Такой налог в настоящее время отменен.

Вопрос 2 Другие налоги и сборы целевого назначения.

1. Обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний является одним из видов социального страхования.

В соответствии с Федеральным законом от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" обязательное социальное страхование - часть государственной системы социальной защиты населения, спецификой которой является осуществляемое в соответствии с Федеральным законом страхование работающих граждан от возможного изменения материального и (или) социального положения, в том числе по независящим от них обстоятельствам.

Обязательное социальное страхование представляет собой систему создаваемых государством правовых, экономических и организационных мер, направленных на компенсацию или минимизацию последствий изменения материального и (или) социального положения работающих граждан, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, иных категорий граждан вследствие признания их безработными, трудового увечья или профессионального заболевания, инвалидности, болезни, травмы, беременности и родов, потери кормильца, а также наступления старости, необходимости получения медицинской помощи, санаторно-курортного лечения и наступления иных установленных законодательством Российской Федерации социальных страховых рисков, подлежащих обязательному социальному страхованию.

2. Задачи обязательного социального страхования названы в комментируемой статье, это:

1) обеспечение социальной защиты застрахованных и экономической заинтересованности субъектов страхования в снижении профессионального риска. Социальной защитой застрахованных является система гарантированных государством экономических, правовых мер и мер социальной поддержки, обеспечивающих пострадавшим от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний условия для преодоления, замещения (компенсации) ограничений жизнедеятельности и направленных на создание им равных с другими гражданами возможностей участия в жизни общества;

2) возмещение вреда, причиненного жизни и здоровью застрахованного при исполнении им обязанностей по трудовому договору и в иных установленных законом случаях, путем предоставления застрахованному в полном объеме всех необходимых видов обеспечения по страхованию, в том числе оплату расходов на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию. Порядок осуществления страхового обеспечения установлен в главе 2 данного Закона;

3) обеспечение предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний.

3. Комментируемый Закон не ограничивает права застрахованных на возмещение вреда, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации, в части, превышающей обеспечение по страхованию, осуществляемое в соответствии с ним. Так, в письме МНС РФ и ФСС РФ от 24 апреля, 16 июня 2000 г. NN 02-08/07-997П, ДЧ-6-07/459 разъяснено: Федеральным законом Российской Федерации от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", который вступил в силу с 6 января 2000 года, предусмотрено обеспечение социальной защиты застрахованных (пункт 1 статьи 5) и возмещение им вреда, причиненного жизни и здоровью при исполнении обязанностей по трудовому договору (контракту), и в иных предусмотренных указанным Федеральным законом случаях.

Таким образом, социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний представляет собой одну из форм социального страхования.

В соответствии с вышеназванным Законом страховщиком по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний определен Фонд социального страхования Российской Федерации. Уплата страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации осуществляется всеми работодателями (в том числе юридическими лицами любой организационно-правовой формы).

При этом указанным Законом не отменен Указ Президента Российской Федерации от 31 декабря 1991 г. N 340 "О государственной налоговой службе Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями) в части осуществления обязательного государственного личного страхования сотрудников налоговых органов за счет средств республиканского бюджета Российской Федерации.

Условия уплаты взносов и выплаты страхового обеспечения определяются договорами между налоговыми службами и страховыми компаниями.

Кроме того, страховое обеспечение по договорам личного страхования выплачивается только в случае гибели сотрудников налоговых органов, получения ими телесных повреждений или установления инвалидности при исполнении служебных обязанностей.

На тех же условиях производится и выплата сотрудникам налоговых органов единовременных пособий за счет средств федерального бюджета.

Круг страховых случаев, определенных Федеральным законом "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", значительно шире и включает в себя любое увечье или иное повреждение здоровья работника, связанное с выполнением трудовых обязанностей, происшедшее на территории страхователя или за ее пределами либо во время следования к месту работы или возвращения с места работы на транспорте, предоставленном страхователем, которое повлекло временную или стойкую утрату профессиональной трудоспособности или его смерть. Также, в отличие от обязательного личного страхования работников налоговых органов, обеспечение по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний предусматривает не только единовременные и ежемесячные выплаты застрахованным, но и оплату дополнительных расходов на их медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию.

Следует иметь в виду, что Федеральный закон от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ (пункт 2 статьи 1) не ограничивает права застрахованных на возмещение вреда, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации в части, превышающей обеспечение по страхованию, предусмотренное указанным Законом.

Поэтому обязательное государственное личное страхование сотрудников налоговых органов следует рассматривать как дополнительные гарантии их правовой и социальной защиты, обусловленной характером деятельности этих органов.

Учитывая изложенное, налоговые органы должны зарегистрироваться в соответствующих региональных отделениях Фонда социального страхования Российской Федерации в качестве страхователей в установленном порядке и в определенные страховщиком сроки начислять и перечислять ему страховые взносы (подпункты 1, 2 пункта 2 статьи 17 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ).

Тема 18 Платежи в социальные внебюджетные фонды

Вопрос 1 Значение и структура социальных внебюджетных фондов.

Государственными внебюджетными фондами Российской Федерации являются:

Пенсионный фонд Российской Федерации;

Фонд социального страхования Российской Федерации;

Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Государственный фонд занятости населения Российской Федерации.

Проекты бюджетов государственных внебюджетных фондов составляются органами управления указанных фондов и представляются органами исполнительной власти на рассмотрение законодательных (представительных) органов одновременно с проектами соответствующих бюджетов на очередной финансовый год.

Бюджеты государственных внебюджетных фондов Российской Федерации рассматриваются и утверждаются Федеральным Собранием в форме федеральных законов одновременно с принятием федерального закона о федеральном бюджете на очередной финансовый год.

Проекты бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов представляются органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации на рассмотрение законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации одновременно с представлением проектов законов субъектов Российской Федерации о бюджете на очередной финансовый год и утверждаются одновременно с принятием законов субъектов Российской Федерации о бюджете на очередной финансовый год.

Доходы государственных внебюджетных фондов формируются за счет:

обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации;

добровольных взносов физических и юридических лиц;

других доходов, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Расходование средств государственных внебюджетных фондов осуществляется исключительно на цели, определенные законодательством Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, регламентирующим их деятельность, в соответствии с бюджетами указанных фондов, утвержденными федеральными законами, законами субъектов Российской Федерации.

Исполнение бюджетов государственных внебюджетных фондов осуществляется Федеральным казначейством Российской Федерации.

Отчет об исполнении бюджета государственного внебюджетного фонда составляется органом управления фонда и представляется Правительством Российской Федерации на рассмотрение и утверждение Федеральному Собранию в форме федерального закона. Он составляется органом управления фонда и представляется органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации на рассмотрение и утверждение законодательному (представительному) органу субъекта Российской Федерации в форме закона субъекта Российской Федерации.

Контроль за исполнением бюджетов государственных внебюджетных фондов осуществляется органами, обеспечивающими контроль за исполнением бюджетов соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации, в порядке, установленном Бюджетным Кодексом для соответствующих бюджетов.

Вопрос 2 Единый социальный налог (взнос) и его роль в реализации социальной политики.

Принятый Законом N 117-ФЗ единый социальный налог - альтернатива прежнему порядку обложения предприятий взносами в различные внебюджетные социальные фонды - Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР), фонды обязательного медицинского страхования (ФОМС), фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), Государственный фонд занятости населения (ГФЗН РФ) - и ответственности плательщиков перед ними. В настоящее время для всех этих фондов в принципе установлена одна и та же база - выплаты, начисленные в пользу работников, но разные ставки (ПФР - 29%, ФОМС - 3,6%, ГФЗН РФ - 1,5%, ФСС РФ - 5,4%), в совокупности составляющие 39,5%.

Введение такого налога, не ликвидируя государственные внебюджетные социальные фонды (кроме ГФЗН РФ), устанавливает единую налогооблагаемую базу. При этом уменьшаются начисления на заработную плату (тариф страховых взносов снижается с 39,5% до ставки единого социального налога 35,6% от налоговой базы с введением регрессивной шкалы налогообложения), сокращается отчетность, вводится единый порядок применения финансовых санкций и сокращается количество проверок плательщиков.

Следует отметить, что единый социальный налог не предполагает уплату его части в ГФЗН РФ. Не стоит опасаться того, что с ликвидацией Фонда занятости трудящиеся лишатся пособий, выплачиваемых за счет средств этого Фонда. С введением единого социального налога обеспечение такими пособиями будет осуществляться за счет средств федерального бюджета, т.е. государства.

Что касается совершенствования механизма налогового администрирования в части платежей в государственные социальные внебюджетные фонды, то ст.9 Федерального закона от 5.08.2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" предусмотрено, что с 1 января 2001 г. контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения взносов в государственные социальные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования), уплачиваемых в составе единого социального налога (взноса), осуществляется налоговыми органами Российской Федерации.

Кроме того, Закон N 118-ФЗ установил, что в отношении плательщиков единого социального налога налоговые органы:

проводят все предусмотренные НК РФ мероприятия по налоговому контролю, осуществляют взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов по платежам в государственные социальные внебюджетные фонды;

проводят зачет (возврат) излишне уплаченных сумм единого социального налога (взноса) в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации;

взыскивают суммы недоимки, пеней и штрафов по платежам в государственные социальные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования), образовавшиеся на 1 января 2001 г., в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Кроме того, Законом N 118-ФЗ предусмотрены нормы, касающиеся порядка погашения задолженности или возврата излишне уплаченных сумм по платежам в государственные социальные внебюджетные фонды, в соответствии с которыми:

налогоплательщик в случае излишней уплаты страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды по состоянию на 1 января 2001 г. имеет право произвести зачет этих сумм в счет уплаты единого социального налога или произвести возврат в порядке, установленном НК РФ;

недоимка (задолженность по уплате налогов и взносов в ПФР, ФСС РФ, ГФЗН РФ и ФОМС) и соответствующие пени должны уплачиваться в порядке, действующем до введения в действие части второй НК РФ; при этом недоимка, пени и штрафы по взносам в Государственный фонд занятости населения Российской Федерации уплачиваются в федеральный бюджет;

порядок и условия проведения реструктуризации задолженности по взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам, имеющимся у организаций по состоянию на 1 января 2000 г., определяет Правительство Российской Федерации;

отсрочки (рассрочки) по уплате взносов, предоставленные до сведения в действие части второй НК РФ ПРФ, ФСС РФ, ГФЗН РФ и ФОМС, а также решения о реструктуризации сумм задолженности по взносам и начисленным пеням в указанные государственные социальные внебюджетные фонды, принятые до введения в действие части второй НК РФ, применяются в соответствии с условиями, на которых они были предоставлены;

с 1 января 2001 г. при нарушении налогоплательщиком условий, на основании которых была предоставлена отсрочка (рассрочка) по уплате страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды, либо условий уплаты налогов органами государственных внебюджетных фондов на основании представления налоговых органов в течение 5 дней будет приниматься решение об отмене решения о предоставлении отсрочки (рассрочки). При этом сумма задолженности взыскивается налоговыми органами в порядке, установленном НК РФ. Следует отметить, что ст.9 Закона N 118-ФЗ предусмотрено, что порядок расходования средств, уплачиваемых (зачисляемых) в указанные фонды, а также иные условия, связанные с использованием этих средств, устанавливаются законодательством Российской Федерации об обязательном социальном страховании, т.е. за фондами остаются функции расходования средств по государственному пенсионному, социальному и медицинскому страхованию.

Кроме того, сохранены особенности исчисления и уплаты взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и взносов на обязательное медицинское страхование неработающего населения в фонды обязательного медицинского страхования, а именно:

взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не включаются в состав единого социального налога (взноса) и уплачиваются в соответствии с федеральными законами об этом виде социального страхования (ст.11 Закона N 118-ФЗ);

взносы на обязательное медицинское страхование неработающего населения в фонды обязательного медицинского страхования производятся органами исполнительной власти за счет средств, предусматриваемых на эти цели в соответствующих бюджетах (ст.19 Закона N 118-ФЗ).

В настоящее время контроль за поступлением средств по указанным видам страхования осуществляют соответствующие фонды.

Сумма единого социального налога должна исчисляться налогоплательщиками отдельно по каждому социальному внебюджетному фонду (ПФР, ФСС РФ, федеральному и территориальному фондам обязательного медицинского страхования) и, скорее всего, будет перечисляться на счета фондов отдельными платежными поручениями.

Таким образом, с введением нового налога реализовано ряд важных положений, защищающих права налогоплательщиков и ставящих деятельность контрольных органов в жесткие рамки закона.

Введение социального налога обусловлено и необходимостью увеличения объема средств, необходимых для осуществления тех социальных задач, для которых введены указанные выше взносы. В частности, следует иметь в виду, что уровень "собираемости" налогов и сборов, контролируемых органами МНС, существенно выше, чем уровень "собираемости" взносов фондами.

Органы управления Фонда социального страхования России и фондов обязательного медицинского страхования расходуют значительные суммы собранных средств на содержание своих территориальных органов, занятых контролем за уплатой взносов в фонды. Однако, эффективность таких расходов по сравнению с контрольной деятельностью территориальных органов МНС России очень низка.

Необходимо учесть, что данные проверок (в частности, Счетной палаты) свидетельствуют о многочисленных нарушениях и случаях нецелевого расходования средств социальных фондов.

Налоговая реформа, осуществляемая в настоящее время в РФ предусматривает существенное снижение подоходного налога на граждан. Однако, предложений Правительства по снижению подоходного налога и перекрытию некоторых каналов ухода от налогообложения оказалось недостаточно, для того чтобы снизить совокупную налоговую нагрузку на заработную плату и тем самым создать условия для легального ее повышения всем работникам.

Главная проблема - взносы в государственные внебюджетные фонды. Если за рубежом они находятся на уровне 14-16 процентов от заработной платы, то в России они составляют 39,5 процента, то есть чуть ли не втрое выше среднего уровня. Понятно, что это изначально ставит российские предприятия в неравные условия с иностранными и не позволяет на равных конкурировать с западными компаниями. Это же является главной причиной использования всевозможных банковских и страховых схем, позволяющих минимизировать налоги, и побуждает к прямому сокрытию выплачиваемых доходов.

Обследование, проведенное учеными в Волгоградской области показало, что примерно 160 тысяч работников получают официальную заработную плату в размере 83 рублей 49 копеек. Фактически это означает, что существует коллективный сговор, а каждый из этих 160 тысяч человек - правонарушитель.

В целом по России речь идет уже о миллионах граждан, которые вынуждены в таких условиях уклоняться от того, чтобы в полном объеме и честно исполнять законодательство. Цели введения единого социального налога состоят и в том, чтобы заметно снизить налоги, уплачиваемые из фонда оплаты труда, улучшить администрирование налогов, удешевить это администрирование и повысить собираемость налогов. При этом Правительство подчеркнуло, что не имеет замысла сделать внебюджетные средства фондов бюджетными, ликвидировать внебюджетные фонды, и не предполагает вмешиваться в управление фондами или в управление расходованием средств этими фондами. Средства фондов не будут поступать в бюджет, а будут концентрироваться на счетах этих фондов в федеральном казначействе.

Соответственно, государство не сможет воспользоваться этими средствами, для того чтобы профинансировать плановые или какие-то чрезвычайные внеплановые расходы.

В ходе дискуссии по единому социальному налогу в Госдуме высказывались опасения в отношении того, что если будет принят единый социальный налог, то будет разрушена схема выплаты пособий по больничным листам, а также возникнут проблемы с финансированием тех расходов, которые осуществляются Фондом социального страхования. Однако, по мнению Правительства, эти сомнения неосновательны, так как предложенная схема собирания единого социального налога предусматривает, что в правилах перечисления этих налогов ни для работников, ни для предприятий ничего не изменится. Эта схема, предусматривает следующее: определив ту сумму, которая должна быть направлена впоследствии в Фонд социального страхования, работодатель, предприятие, самостоятельно уменьшит ее на сумму тех выплат, которые в соответствии с целями Фонда социального страхования расходуются непосредственно на предприятии. То есть речь идет о больничных листах, о пособиях по беременности и родам и всех других пособиях, которые выплачиваются этими фондами.

Какие преимущества приобретаются с новой схемой? Следует иметь в виду, что социальный налог не ликвидирует Фонд социального страхования России и фонды обязательного медицинского страхования и не изменяет порядок их формирования. Вместо нескольких платежей, имеющих сходную облагаемую базу, круг плательщиков, предлагается ввести единый налог, исчисляемый и уплачиваемый по единым правилам и в одни и те же сроки. Но поскольку социальный налог носит строго целевой характер, каждый из фондов получит ту часть социального налога, которая зафиксирована в Кодексе. При этом для каждого фонда предусмотрена своя налоговая ставка.

Кроме этого, предусматривается, что налогоплательщики обязаны представлять органам внебюджетных фондов относящиеся к ним копии расчетов, представляемые ими в налоговые органы. Поэтому органы фондов будут располагать той же информацией, которую они имеют в настоящее время. Таким образом, самостоятельность фондов сохраняется.

Решение указанных выше, а также некоторых других вопросов (судебная защита, возможность оспаривания как несоответствующих законодательству актов, издаваемых органами управления фондов и др.), связанных с определением сумм взносов, упрощением их уплаты, а также повышением защищенности налогоплательщиков, может быть реализовано только в случае введения вместо взносов в упомянутые выше государственные социальные внебюджетные фонды единого платежа в виде социального налога.

В казначействе открываются специальные два счета - медицинского страхования и социального страхования, куда эти средства будут поступать. И право распоряжаться средствами на этих счетах будут иметь только внебюджетные государственные фонды, и никто другой. Порядок расходования средств как был трехсторонний - с участием профсоюзов, Правительства, работодателей, - так и остается. Причем ничто не мешает усилить контроль за расходованием этих средств.

Профсоюзы выступившие против единого социального налога, полагают, что введение этого налога означает отказ от принципов социального страхования и переход на принципы социального обеспечения.

В ходе дискуссии в Госдуме, отмечалось в связи с этим, что данная проблема имеет два аспекта.

Первый аспект касается вопроса о том, являются ли взносы в социальные фонды налогом. Как известно, этот вопрос дважды рассматривался Конституционным Судом, который высказал следующую точку зрения. Эти платежи, взносы в государственные социальные внебюджетные фонды, безусловно, имеют налоговый характер. Однако у них есть и определенная специфика, связанная с направлением расходования этих средств, то есть некая социальная направленность. Фактически это квазиналоги, и именно как квазиналоги они рассматриваются во всех государствах и включаются в налоговые системы многих государств. Совсем другая проблема как расходуются эти налоги. Как показывает практика, ни одному государству, где такие налоги существуют, это не мешает использовать собранные средства в целях социального страхования, а не социального обеспечения

Установленные новым налогом базовые ставки отчислений в эти фонды будут выглядеть, следующим образом.

Для фонда обязательного медицинского страхования сохранена действующая сегодня ставка - 3,6 процента.

В отношении Фонда социального страхования предложено снизить ставку - от 5,4 процента перейти к 4 процентам ровно.

Однако, несмотря на предлагаемое уменьшение налоговой ставки с 5,4 процентов до 4,0 процентов в Фонд социального страхования России, объем средств, мобилизуемый для использования на оплату больничных листов, пособий и на санаторно-курортное лечение, не сократится. Это обусловлено увеличением числа плательщиков, а также улучшением контроля за уплатой налога (по сведениям Министерства Российской Федерации по налогам и сборам в настоящее время на учете в налоговых органах состоит 3,1 млн. налогоплательщиков-организаций, в то время как на учете в Фонде социального страхования России только 1,9 млн.).

Пенсионный фонд. Сегодня отчисления в Пенсионный фонд уплачиваются как работниками, так и работодателями. Работники уплачивают 1 процент одновременно с уплатой подоходного налога. Новым законом этот 1 процент отменен. В результате совокупная налоговая нагрузка остается на 13-процентном уровне.

Базовая ставка отчислений в Пенсионный фонд, которую уплачивают работодатели, 28 процентов, сохранена. Наконец, из социального налога изъяты те отчисления в размере 1,5 процента от фонда оплаты труда, которые уплачиваются сегодня в фонд занятости. Это вовсе не значит, что расходы, которые закреплены сегодня за фондом занятости, будут прекращены. Из тех 13 процентов, которые будут уплачивать граждане, 1 процент будет расходоваться на цели, связанные с программами обеспечения занятости.

В результате общее снижение нагрузки на фонд оплаты труда не слишком значительное - всего 2,9 процента. Для того же, чтобы серьезно побудить работодателей резко увеличить заработную плату осуществлен переход к регрессивной шкале налогообложения. Суть регрессивной шкалы состоит в том, что, определяя доходы, которые выплачиваются каждому работнику предприятия, работодатель будет отслеживать, как велики эти доходы с начала года. И если эти доходы будут превышать определенные пороговые значения, то ставка отчислений в фонды будет снижаться. В таких условиях предприятия будут иметь перед собой вполне очевидную, видимую перспективу для того, чтобы уплачивать все меньше и меньше налогов, увеличивая заработную плату своим работникам.

Эти решения о регрессивной шкале были предложены бюджетным комитетом, и они совпали с видением того, каким образом должна строиться эта система, которое имеется у Правительства. Имеющиеся у Правительства расхождения с теми предложениями, которые первоначально внес бюджетный комитет, Госдумы сводились в принципе только к двум позициям.

Первое расхождение заключалось в вопросе о том, какова должна быть самая низкая ставка в регрессивной шкале налогообложения. Бюджетный комитет предложил такое решение: с достаточно больших доходов - свыше 600 тысяч рублей, получаемых одним работником, выплачивать взносы в государственные социальные внебюджетные фонды по ставке 2 процента. Разумеется, с сумм, превышающих эти 600 тысяч.

Правительство заняло более осторожную позицию и предложило ограничиться 10-процентной минимальной ставкой, которая включается начиная с 300 тысяч рублей.

Второе расхождение Правительства и Думы в ходе подготовки закона было по вопросу как поступать со взносами в государственный Пенсионный фонд. Правительство за то, чтобы взносы в государственный Пенсионный фонд должны быть в итоге включены в единый социальный налог. Вопрос в том, в какой момент, это должно быть сделано. Правительство предложило осуществить такой переход в два этапа: на первом этапе в рамках социального налога сконцентрировать и отдать под администрирование налоговых органов взносы в остальные государственные внебюджетные фонды, не включая Пенсионный фонд, а взносы в Пенсионный фонд включить в полном объеме в состав социального налога начиная с 2003.

Итак, какова же социально-экономическая сущность единого социального налога?

Первое. Единый социальный налог - это единая налоговая база. В результате существенное упрощение налоговой системы, существенное облегчение налогоплательщику и контролирующему органу учета этого налога. Соответственно, это рост доходов.

Второе. Передача этого налога под администрирование налоговых органов, что существенно упрощает процедуру администрирования, и существеннейшим образом облегчает положение самого налогоплательщика. К нему приходит не пять контролирующих органов, а только один.

И третье. Это уменьшение совокупной ставки этого налога.

С 1 января 2001 года контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения взносов в государственные социальные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования), уплачиваемых в составе единого социального налога (взноса), осуществляется налоговыми органами Российской Федерации.

Порядок расходования средств, уплачиваемых (зачисляемых) в вышеуказанные фонды, а также иные условия, связанные с использованием этих средств, устанавливаются законодательством Российской Федерации об обязательном социальном страховании. В отношении налогоплательщиков единого социального налога (взноса) налоговые органы проводят все предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации мероприятия налогового контроля, осуществляют взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов по платежам в государственные социальные внебюджетные фонды, проводят зачет (возврат) излишне уплаченных сумм единого социального налога (взноса) в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов по платежам в государственные социальные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования), образовавшихся на 1 января 2001 года, осуществляется налоговыми органами Российской Федерации в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации. Взысканные после 1 января 2001 года суммы недоимки, пени и штрафов по платежам в государственные социальные внебюджетные фонды направляются в бюджеты Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, и фондов обязательного медицинского страхования, а по платежам в Государственный фонд занятости населения Российской Федерации - в федеральный бюджет.

Суммы излишне уплаченных страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды по состоянию на 1 января 2001 года подлежат зачету в счет уплаты единого социального налога (взноса) или возврату в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Недоимка (задолженность по уплате налогов и взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования) и соответствующие пени уплачиваются в порядке, действующем до введения в действие части второй Кодекса.

Недоимка, пени и штрафы по налогу на реализацию горюче-смазочных материалов уплачиваются в Федеральный дорожный фонд Российской Федерации.

Недоимка, пени и штрафы по налогу на пользователей автомобильных дорог уплачиваются в Федеральный дорожный фонд Российской Федерации и территориальные дорожные фонды в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до введения в действие настоящего Федерального закона.

Недоимка, пени и штрафы по взносам в Государственный фонд занятости населения Российской Федерации уплачиваются в федеральный бюджет.

Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не включаются в состав единого социального налога (взноса) и уплачиваются в соответствии с федеральными законами об этом виде социального страхования.

Правительство Российской Федерации впредь до внесения изменений в Федеральный закон "О бюджетной классификации Российской Федерации" имеет право присваивать отдельные коды бюджетной классификации Российской Федерации единому социальному налогу (взносу) в части, исчисляемой и уплачиваемой соответственно в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд медицинского страхования и территориальные фонды медицинского страхования.

До 1 января 2002 года в статье 241 части второй Кодекса при определении налоговой базы на каждого отдельного работника с суммы, подлежащей уплате в Пенсионный фонд Российской Федерации, превышающей 600 000 рублей, применяется ставка в размере 5 процентов.

Абзац третий пункта 5 статьи 213 части второй Кодекса в части ограничений по сумме, налагаемых на страховые (пенсионные) взносы, уплачиваемые за физических лиц из средств организаций и (или) иных работодателей при заключении работодателями договоров добровольного пенсионного страхования (договоров о добровольном негосударственном пенсионном обеспечении), вводится в действие с 1 января 2002 года. До 1 января 2002 года при определении налоговой базы для налога на доходы физических лиц учитываются суммы страховых (пенсионных) взносов в части сумм, превышающих 10 000 рублей в год на одного работника.

Взносы на обязательное медицинское страхование неработающего населения в фонды обязательного медицинского страхования производятся органами исполнительной власти за счет средств, предусматриваемых на эти цели в соответствующих бюджетах.

Правительство Российской Федерации определяет порядок и условия проведения реструктуризации задолженности по взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам, имеющимся у организаций по состоянию на 1 января 2000 года.

Отсрочки (рассрочки) по уплате взносов, предоставленные до введения в действие части второй Кодекса Пенсионным фондом Российской Федерации, Фондом социального страхования Российской Федерации, Государственным фондом занятости населения Российской Федерации и фондами обязательного медицинского страхования, а также решения о реструктуризации сумм задолженности по взносам и начисленным пеням в указанные государственные социальные внебюджетные фонды, принятые до введения в действие части второй Кодекса, применяются в соответствии с условиями, на которых они были предоставлены.

С 1 января 2001 года при нарушении налогоплательщиком (плательщиком сборов) условий, на основании которых была предоставлена отсрочка (рассрочка) по уплате страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды, либо условий уплаты налогов, органами государственных внебюджетных фондов на основании представления налоговых органов принимается решение об отмене решения о предоставлении отсрочки (рассрочки) в течение 5 дней. Сумма задолженности взыскивается налоговыми органами в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Установленные действующим до введения в действие части второй Кодекса законодательством о конкретных видах обязательного социального страхования санкции за правонарушения, совершенные до введения в действие части второй Кодекса, не взыскиваются после введения ее в действие, если ответственность за аналогичные правонарушения частью первой Налогового кодекса Российской Федерации не установлена.

В случае, когда часть первая Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает более мягкую ответственность за налоговое правонарушение, чем было установлено законодательством о конкретных видах обязательного социального страхования, действующим до введения в действие части второй Кодекса, применяется ответственность, установленная частью первой Налогового кодекса Российской Федерации.

Санкции за несоблюдение законодательства о конкретных видах обязательного социального страхования, решения о взыскании которых были приняты, но взыскание которых не было произведено до введения в действие части второй Кодекса, после введения ее в действие могут быть взысканы лишь в части, не превышающей максимального размера налоговых санкций, предусмотренных частью первой Налогового кодекса Российской Федерации за аналогичные правонарушения.

Тема 19 Налоговое планирование на макроуровне

Вопрос 1 Роль налогов в формировании доходов бюджетов.

К местным налогам и сборам относятся:

- налог на имущество физических лиц;

- земельный налог;

- регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью;

- налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне;

- курортный сбор;

- сбор за право торговли;

- целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, организаций, независимо от организационно - правовых форм на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели;

- налог на рекламу;

- налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров;

- сбор с владельцев собак;

- лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями;

- лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей;

- сбор за выдачу ордера на квартиру;

- сбор за парковку автотранспорта;

- сбор за право использования местной символики;

- сбор за участие в бегах на ипподромах;

- сбор за выигрыш на бегах;

- сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме;

- сбор со сделок, совершаемых на биржах, за исключением сделок, предусмотренных законодательными актами о налогообложении операций с ценными бумагами;

- сбор за право проведения кино - и телесъемок;

- сбор за уборку территорий населенных пунктов;

- сбор за открытие игорного бизнеса.

Земельные платежи взимаются на основании Закона РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю". Этот Закон не входит в качестве отдельной главы в Налоговый кодекс РФ, поэтому не является законодательным актом прямого действия. Порядок исчисления и уплаты земельного налога регламентируется Инструкцией МНС России от 21 февраля 2000 г. N 56 "По применению Закона Российской Федерации "О плате за землю". Законом установлены три формы платы за землю: земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли.

Земельный налог - это основной вид земельных платежей.

Плательщиками земельного налога являются организации и физические лица, включая иностранных юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, которым земля на территории РФ предоставлена в собственность, владение или пользование. Не платят налог организации, применяющие в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, поскольку указанным Законом предусмотрена замена уплаты совокупности установленных законодательством федеральных, региональных и местных налогов уплатой единого налога.

Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате земельного налога по своему месту нахождения.

Учет плательщиков земельного налога производится на основании списков, которые ведут городские и районные комитеты по земельным ресурсам и землеустройству по категориям земель и плательщикам. Учет плательщиков земельного налога проводится ежегодно по состоянию на 1 июня.

Объектами налогообложения являются земельные участки, части земельных участков, земельные доли (при общей долевой собственности на земельный участок), предоставленные налогоплательщикам земельного налога в собственность, владение или пользование.

Налоговой базой является площадь земельного участка. Земельный налог взимается в расчете на год с облагаемой налогом земельной площади. В облагаемую налогом площадь включаются земельные участки, занятые строениями и сооружениями, участки, необходимые для их содержания, а также санитарно - защитные зоны объектов, технические и другие зоны.

С целью обеспечения рационального использования и охраны земель, защиты прав собственников, землепользователей и арендаторов и создания основы для определения нормативной цены земли, земельного налога или арендной платы ведется Земельный кадастр. Учет количества и качества земель ведется по их фактическому состоянию и использованию. Учету подлежат все категории земель. Так, устанавливается степень их ценности, выделяются нерационально используемые, нарушенные, малопродуктивные, деградированные и загрязненные опасными веществами земли.

Учет площадей земельных участков, предоставленных гражданам, проводится на основании данных:

- бюро технической инвентаризации, районных и городских комитетов по земельным ресурсам и землеустройству о размерах земельных участков, предоставленных гражданам для ведения личного подсобного хозяйства, коллективного и индивидуального садоводства, огородничества и животноводства, для индивидуального жилищного, дачного, гаражного строительства в границах городов, рабочих, курортных и дачных поселков;

- управлений по градостроительству и архитектуре городов о выделении земельных участков для указанного строительства;

- сельских органов местного самоуправления о размерах земельных участков, предоставленных гражданам для ведения личного подсобного хозяйства, индивидуального садоводства, огородничества, животноводства, сенокошения и выпаса скота, для индивидуального жилищного, дачного и гаражного строительства в границах сельских населенных пунктов и в сельской местности;

- предприятий, учреждений и организаций транспорта, лесного хозяйства, лесной промышленности, водного, рыбного, охотничьего хозяйства о размерах служебных наделов, предоставленных отдельным категориям работников этих отраслей и ведомств на период их работы в указанных организациях;

- колхозов, совхозов, других сельскохозяйственных предприятий о размерах земельных участков, предоставленных гражданам для индивидуального огородничества и садоводства, сенокошения и выпаса скота за счет земель, находящихся в пользовании этих юридических лиц.

Учет плательщиков и исчисление земельного налога осуществляются на основании документов, удостоверяющих право собственности, владения или пользования (аренды) земельным участком.

Ставки налога устанавливаются в твердой сумме за единицу земельной площади. В Законе РФ "О плате за землю" даны средние размеры налога с одного гектара пашни по субъектам РФ. Местные органы законодательной власти вправе снижать или повышать (но не более чем в 2 раза) ставки земельного налога.

В соответствии с Земельным кодексом РФ выделяют следующие основные категории земель, на которые предусмотрены отдельные ставки налога:

- земли сельскохозяйственного назначения, где выделяют следующие группы: земли граждан, ведущих крестьянское (фермерское) хозяйство, земельные участки для ведения личного подсобного хозяйства, садоводства, животноводства, огородничества, сенокошения и выпаса скота, земли колхозов, сельскохозяйственных кооперативов, совхозов и других сельскохозяйственных предприятий, учреждений и организаций;

- земли населенных пунктов, где выделяют земли городов, рабочих, курортных и дачных поселков и сельских населенных пунктов; земельные участки для жилищного, дачного, кооперативного строительства, предпринимательской деятельности;

- земли промышленности, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, космического обеспечения, обороны и иного назначения;

- земли природоохранного, природно-заповедного, оздоровительного, рекреационного и историко-культурного назначения;

- земли лесного фонда, водного фонда и земли запаса.

Налог на рекламу взимается по Закону РФ от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе".

Рекламой считается любая форма публичного представления товаров, работ, услуг через информационные каналы, осуществляющие лицензированную деятельность. К рекламе относится информация о предприятии, поданная в печати (газеты, журналы, каталоги, прейскуранты, справочники). С развитием информационных систем реклама все больше размещается через эфирное, спутниковое и кабельное телевидение, Интернет. К рекламным услугам не относятся:

- изготовление и распространение информационных вывесок о режиме работы и правилах обслуживания потребителей, размещаемых в помещениях, которые используются для реализации товаров, включая витрины;

- изготовление и распространение объявлений и извещений об изменении местонахождения организаций, номеров телефонов, телефаксов, телетайпов;

- изготовление и размещение объявлений органов государственной власти и управления, содержащих информацию, связанную с выполнением ими служебных обязанностей.

Юридическое и физическое лицо, от имени которого осуществляется реклама, является рекламодателем. Юридическое и физическое лицо, осуществляющее изготовление рекламы по заявке рекламодателя или размещающее указанную рекламу на рекламных носителях, именуется рекламным агентством.

Плательщиками налога являются рекламодатели. К ним относятся юридические лица любых форм собственности и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей.

Объектом налогообложения являются услуги по изготовлению и распространению рекламной продукции.

Налоговой базой является стоимость услуг по изготовлению и распространению рекламы собственной продукции без учета налога с продаж и НДС. Затраты на рекламу включают затраты на обработку и издание рекламных изделий: проспектов, каталогов, альбомов, иллюстрированных прейскурантов, плакатов и т.д., изготовление фирменной упаковки, приобретение и изготовление рекламных сувениров, оформление витрин, выставок - продаж, организацию комнат образцов, проведение рекламных компаний через средства массовой информации - объявления в печати, по радио и телевидению, демонстрация, изготовление кино-, видео- и диафильмов. К расходам на рекламу относится также уценка товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах или на выставках, проведение других рекламных мероприятий.

Если рекламодатель производит рекламные работы самостоятельно (изготавливает собственными силами иллюстративно - изобразительные и другие средства распространения рекламы и т.д.), то стоимость таких работ для целей налогообложения определяется исходя из фактически произведенных прямых (материальные затраты, затраты на заработную плату с отчислениями на социальные нужны, амортизационные отчисления на полное восстановление оборудования, непосредственно используемого при изготовлении средств распространения рекламы, и другие затраты) и косвенных (общепроизводственных и общехозяйственных) расходов.

Не облагаются налогом услуги по рекламе, не преследующей коммерческие цели. Освобождаются от налогообложения: реклама благотворительных мероприятий; размещение информационных вывесок при входе в помещение, в помещениях или витринах; распространение объявлений или извещений об изменении места нахождения предприятия (организации), номеров телефонов, телефаксов, телетайпов и иной подобной информации; размещение предупреждающих табличек, содержащих сведения об ограничении передвижения, производстве работ или иные подобные сведения; реклама реабилитационных или социальных мероприятий организаций инвалидов. Представительный орган местного самоуправления вправе в решении о налоге установить дополнительные льготы.

Ставка налога установлена в размере 5% стоимости услуг по рекламированию продукции (фактических затрат на рекламу). Поскольку налог поступает в местные бюджеты, то местные органы управления вправе устанавливать собственные ставки данного налога в пределах 5%.

Налог уплачивают рекламные агентства, выполняющие работы по рекламе продукции. Плательщики рассчитывают налог самостоятельно и уплачивают в сроки, установленные органами местной власти. Рекламодатели уплачивают налог путем перечисления налога на счет рекламного агентства в сроки, не позднее дня размещения рекламы на рекламном носителе. Рекламодатели ежеквартально представляют налоговым органам по месту своего нахождения в сроки, установленные для сдачи бухгалтерской отчетности, расчеты сумм налога, подлежащего перечислению в муниципальный бюджет.

Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, представляют налоговым органам расчет налога на рекламу за отчетный период одновременно с подачей декларации о фактически полученных доходах от предпринимательской деятельности, но не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным.

Физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью, отражают сумму налога на рекламу в общей сумме декларируемых расходов, исключаемых при исчислении налога на доходы физических лиц.

Вопрос 2 Концептуальные положения организации налогового процесса.

Налоговые отношения как самостоятельный объект уже в начале XIX века становятся предметом теоретических исследовании зарубежных и русских ученых. Общая теория налогов, система налогов, принципы налогообложения, порядок взимания налогов, проблемы правового регулирования налоговых отношений, все эти вопросы, рассматриваются в рамках финансовой науки, которая включала в себя отдельное учение о государственных доходах. Теоретическое освещение проблем налоговой системы России нашло свое отражение в научных трудах многих русских ученых дореволюционного периода*(1).

В 20-е годы XX в. теория налогов в рамках финансовой науки продолжала развивать традиции, которые были заложены русской и европейской финансово-налоговыми школами*(2). Налоговая политика НЭПа нашла яркое сражение в работах M.Г. Сокольникова "Финансовая политика Революции" и М.Г. Бродского "Финансовая политика". После проведения в России финансовой реформы 1930-1932 г.г. на длительное время, учение о налогах, ею теоретические основы, разработанные с русскими учеными, были забыты. Более того, они сознательно были отвергнуты, так как было провозглашено построение первого в мире государства без налогов.

Только в конце 80-х годов, когда в пашей стране начали происходить коренные изменения, связанные с реформированием российской экономики. Жизнь снова поставила ученых перед необходимостью вернуться к проведению научных исследовании в области теории налогов.

Важные положения теории налогов и налогового права, отвечающие условиям современной России, были сформулированы в работах ученых: Л.В. Брызгалина, О.П. Горбуновой, И.В. Горского, В.И. Гуреева, П.Л. Козырчна, Л.П. Окуневой, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, В.М. Пушкаревой, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, Д.Г. Черника и других.

В последние годы ученые-правоведы уделяют большое внимание проблемам налогового права. В новейших учебниках по финансовому праву имеются большие разделы, посвященные налоговому праву*(3). Под редакцией С.Г. Пепеляева выпущена фундаментальная коллективная монография, затрагивающая основные вопросы налогового права России*(4). Следует упомянуть исследования Н.И. Химичевой*(5) и В.И. Гуреева*(6).

Вопросам ответственности налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства посвящена монография, подготовленная С.Г. Пепеляевым и А.П. Алехиным*(7). По проблемам, налогового права защищены кандидатские диссертации С.Г. Пепеляевым*(8), М.Ф. Ивлиевой*(9), Е.В. Покачаловой*(10), С.Л. Сухолинским-Местечкиным*(11), В.В. Казаковым*(12), М.Ю. Орловым.*(13) Подробный анализ судебно-арбитражной практики применения налогового законодательства дан С.А. Герасименко*(14) и В.В. Витрянским*(15). Следует также обратить внимание на детальный анализ теоретических и практических вопросов ответственности за нарушение налогового законодательства, данный А.Я. Курбатовым*(16).

Несмотря на достаточно большой объем работ, посвященных исследованию налоговых правоотношений, пока еще нельзя признать, что все проблемы в части исследования правового регулирования налоговых отношений решены. В большинстве своем вышеназванные работы посвящены характеристике налогового законодательства, рассмотрению предмета, метода налогового нрава, анализу налоговых правоотношений, исследованию правового режима взимания отдельных налогов.

Вопросы организации правового регулирования налогообложения относятся к числу наименее разработанных в отечественной и зарубежной юридической литературе. Среди них: характеристика сущности правового регулирования налоговых отношений как одною из способов реализации государственного управления, определение принципов осуществления правового регулировании налоговых отношений, выявление факторов, обуславливающих содержание правового регулирования налоговых отношений и другие.

Нельзя не отметить также отсутствие единого концептуального подхода в создании такой налоговой системы, которая отвечала бы потребностям российской действительности. Имеются большие резервы в исследовании с позиций правового урегулирования комплекса взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков, порядке осуществления налоговой проверки и применении мер юридической ответственности за налоговые правонарушения и многие другие. Все это делает крайне актуальным исследование правового обеспечения налоговой реформы в Российской Федерации в целом.

Вот уже несколько лет в Российской Федерации проходит масштабная налоговая реформа. В третье тысячелетие Россия вступила с Налоговым кодексом, и это впервые за всю историю российской государственности. Налоговый кодекс Российской Федерации состоит из двух частей - общей и специальной. Создана совершенно новая основа правового регулирования налоговой системы в период перехода к рыночной экономике.

Часть первая НК РФ, принятая Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ в редакции Федеральных законов от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ и 155-ФЗ, действует с 1999 г. формулирует основные принципы современной системы налогообложения в Российской Федерации, дает определения, касающиеся таких понятий, как "налоги и сборы по уровням бюджетов", "налоговая база", "налоговый агент", "налогоплательщик", "налоговые ставки", "налоговые правонарушения", "меры ответственности за налоговые правонарушения", "налоговый контроль" и др.

Первые главы части второй НК РФ приняты Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ. Сейчас вторая часть состоит уже из 11 глав, половина которых была принята в 2002 году и которыми определен порядок исчисления и уплаты основных налогов.

Вопрос 3 Порядок расчета контингентов важнейших налогов.

При формировании доходной части бюджетов по каждому муниципальному образованию рассчитывается контингент собственных и регулирующих доходов, подлежащих зачислению в консолидированный бюджет. Основой для расчета контингента налоговых доходов служат фактические объемы экономических показателей, коэффициенты собираемости налогов, прирост налоговых недоимок и финансовое состояние бюджетообразующих предприятий.

При недостаточном обеспечении финансирования текущих расходов муниципального бюджета собственными доходами бюджета (с уметом закрепленных регулирующих доходов) из вышестоящего бюджета предоставляется финансовая помощь в виде дотаций. Объем дотации определяется в суммовом выражении, как разница между текущими расходами и собственными доходами бюджета муниципального образования и утверждается Законом о республиканском бюджете, а также решениями органов местного самоуправления в районных бюджетах на очередной год. Фактическое перечисление дотаций из республиканского бюджета производится пропорционально проценту выполнения социально-экономических показателей, исходя из их доли в общей сумме финансовой помощи.

Доля социально-экономических показателей в общей сумме дотаций определяется в зависимости от его значимости для социально-экономического развития территории: инкассация торговой выручки, объем закупок мяса, объем закупок молока, объем закупок зерна на госнужды, объем закупок картофеля и овощей, объем промышленного производства, товарооборот, реализация водки и ликеро-водочных изделий, платные услуги, объем строительно-монтажных работ. Подведение итогов выполнения указанных показателей производится ежемесячно, кроме закупок мяса, строительно-монтажных работ, платных услуг, по которым итоги подводятся поквартально - нарастающим итогом с начала года. По закупкам продукции растениеводства производится за месяц и квартал, в котором завершена их заготовка. Полученная сумма дотации корректируется на процент выполнения собственных доходов и процент снижения поголовья скота в сельскохозяйственных предприятиях. Перечисление дотаций муниципальным образованиям производится за первые два месяца квартала по итогам за отчетный месяц, в последний месяц квартала - нарастающим итогом с начала года. В случаях, когда в подведении итогов и расчетах начисления дотаций учитываются не все показатели, то есть они по виду деятельности имеют сезонный характер или не имеют статистической отчетности в первые два месяца квартала, к распределению берется плановая сумма средств, предназначенная муниципальному образованию, которая перераспределяется пропорционально планово-процентной доле показателей, рассматриваемых при подведении итогов.

В целях исключения получения муниципальными образованиями сверхплановых дотации, связанных с занижением прогнозных обязательств, применяются ряд поправочных коэффициентов. Так, за выполнение показателя "Объем промышленного производства" до 130% дотация начисляется пропорционально перевыполнению прогнозного плана, исходя из доли приходящейся на этот показатель. А за каждый процент перевыполнения показателя свыше 140% для начисления дополнительной дотации засчитывается 0,5%. При выполнении прогноза собственных доходов более чем на 100% дополнительные суммы дотации начисляются при условии, что в бюджет в денежном выражении собрано не менее 60% поступлений.

 Тема 20 Налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта

Вопрос 1 Содержание налогового планирования на предприятии.

Необходимость налогового планирования заложена в самом налого­вом законодательстве, которое предусматривает те или иные налого­вые режимы для разных ситуаций, допускает различные методы для исчисления налоговой базы и предлагает налогоплательщикам различные налоговые льготы, если они будут действовать в желательных властным органам направлениях. Кроме того, налоговое планирова­ние обусловлено заинтересованностью государства в предоставлении налоговых льгот в целях стимулирования какой-либо сферы произ­водства, категории налогоплательщиков, регулирования социально-экономического развития.

Возможны различные модели поведения налогоплательщика. По­этому принято разграничивать понятие «налоговое планирование» от таких понятий, как «уклонение от уплаты налогов» и «обход налогов».

Уклонение от уплаты налогов («tax evasion») - это несвоевременная уплата налогов, непредставление документов, незаконное использование налоговых льгот и т.п. Именно элемент незаконного уменьшения обязательств позволяет разграничить понятия «уклонение от налогов» и «налоговое пла­нирование».

Обход налогов («tax avoidance») - ситуация, в которой лицо не является налогоплательщиком в силу различных причин. В теории налогового права различают два способа обхода налогов: законный и с применением запрещенных законом приемов.

Налоговое планирование («tax planning») - это законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств. Сущность его выража­ется в признание за каждым налогоплательщиком права применять все допустимые законами средства, приемы и способы (в том числе и пробелы в законодательстве) для максимального сокращения своих налоговых обязательств [41, c.6].

По видам налоговое планирование подразделяется на корпоратив­ное (для предприятий) и личное (для физических лиц). Для указан­ных субъектов возможности законного обхода налогов могут опреде­ляться:

- спецификой объекта обложения (например, могут не облагаться налогами доходы от государственных лотерей);

- спецификой субъекта налога (например, малые предприятия имеют определенные льготы в виде налогового кредита);

- особенностями метода обложения, способа исчисления и уплаты налога (так, кадастровое обложение особенно выгодно при высоком уровне инфляции);

- видом системы налогообложения (при шедулярной системе по разным ставкам могут облагаться доходы по облигациям, диви­денды и банковские депозиты);

- использованием «налоговых убежищ», ибо существующие различия в налоговых режимах отдельных стран могут уменьшить налоговое бремя или обеспечить уход от налогообложения вообще.

Возможные пути достижения поставленных целей реализуются не только за счет полного знания и использования позитивных и негативных сторон законодательства, но и за счет последовательного и грамотного применения всех составля­ющих минимизации и оптимизации налогообложения. К этим элемен­там относятся следующие:

1. Состояние бухгалтерского и налогового учета, а также взаимодействие между ними должно строго соответствовать нормативно-пра­вовым актам; необходимо верное толкование законодательства о на­логах и сборах и реагирование на постоянные изменения в нем. Разумеется, данные бухгалтерского учета и отчетности должны по­зволять получать необходимую информацию для налоговых целей.

2. Учетная политика - выбранная предприятием совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета; документ, который утверждается налогоплательщиком, поскольку законодатель­ство в ряде случаев предоставляет ему возможность выбрать те или иные методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, способы погашения стоимости активов, методы определения выручки и др.

3. Налоговые льготы и организация сделок. Далеко не все хозяйствующие субъекты правильно и в полном объеме применяют льготы, ус­танавливаемые законодательством по большинству налогов. Кроме того, необходим анализ возможных форм сделок (договоров) с уче­том их налоговых последствий.

4. Налоговый контроль. Составление налогового бюджета является основой для осуществления контрольных действий со стороны руководителя предприятия и финансового менеджера. Снижению ошибок способствует применение принципов и процедур техноло­гии внутреннего контроля налоговых расчетов. Кроме того, органи­зация контроля предусматривает в первую очередь недопущение просрочки уплаты налогов. Однако следует не упускать любые воз­можности отсрочить уплату, если это допускает законодательство о налогах и сборах.

5. Налоговый календарь необходим для проверки правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты всех налоговых платежей, а также представления отчетности. Всегда надо помнить о высоких рис­ках, связанных с несвоевременной уплатой налоговых платежей, ибо в случае нарушения налоговых обязательств перед государством наступает жесткая ответственность в соответствии с Налоговым кодексом, административным, таможенным и уголовным законодательством.

6. Стратегия оптимального управления и план реализации этой стратегии. Наиболее эффективным способом увеличения прибыли является построение такой системы управления и принятия решений, чтобы оптимальной (в том числе по налогам) оказалась вся структура бизнеса. Именно подобный подход обеспечивает более высокое и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу. На основе стратегии разрабатываются налоговые моду­ли среднесрочных и текущих планов.

7. Льготные режимы налогообложения. Имеются в виду способы снижения налогов за счет создания оффшорных компаний за рубежом и низконалоговых компаний на территории России. При этом соответствующие построения должны логично и естественно вписываться в общую схему бизнеса, служить обоснованием законного сни­жения налогового бремени. В противном случае контролирующие органы всегда найдут доводы, чтобы оспорить неубедительную схему целиком либо доставить неприятности налогоплательщику постоян­ными проверками.

8. Имитационные финансовые модели. Они позволяют менеджеру управлять значениями одной или нескольких переменных, рассчитывать совокупную налоговую нагрузку и прибыль. Такие модели, боль­ше известные как модели «что если», имитируют экономический эф­фект от различных предположений (например действие факторов внешней среды, изменение организационной структуры бизнеса, про­ведение альтернативной налоговой политики).

9. Отчетно-аналитическая деятельность налогового менедж­мента. Любая компания должна располагать информацией за не­сколько лет о том, какие приемы и способы налоговой оптимиза­ции дали положительные результаты, по каким причинам они не достигнуты, какие факторы повлияли на конечный финансовый результат и т.п. Тем самым создается основа для факторного ана­лиза деятельности компании, успешной разработке бизнес-плана и налогового бюджета [21, c.105].

Процесс налогового планирования состоит из нескольких взаимосвязанных между собой этапов, которые не следует рассмат­ривать как четкую и однозначную последовательность действий, обя­зательно гарантирующих снижение налоговых обязательств. Это свя­зано с тем, что в налоговом планировании сочетаются элементы и науки, и искусства финансового аналитика. До регистрации и начала функционирования организации необходим ответ на общие вопросы стратегического характера.

Первый этап — появление идеи об организации бизнеса, формулирование цели и задач, а также решение вопроса о возможном использовании налоговых льгот, предоставляемых законодателем.

Второй этап — выбор наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения производств и конторских помещений предприятия, а также его филиалов, дочерних компаний и руководя­щих органов.

Третий этап — выбор организационно-правовой формы юри­дического лица и определение ее соотношения с возникающим при этом налоговым режимом.

Следующие этапы относятся к текущему налоговому планирова­нию, которое должно органически входить во всю систему управле­ния хозяйствующего субъекта.

Четвертый этап предусматривает формирование так называ­емого налогового поля предприятия с целью анализа налоговых льгот. На основе проведенного анализа формируется план их исполь­зования по выбранным налогам.

Пятый этап - разработка (с учетом уже сформированного нало­гового поля) системы договорных отношений предприятия. Для это­го с учетом налоговых последствий осуществляется планирование возможных форм сделок: аренда, подряд, купля-продажа, возмездное оказание услуг и т.п. В итоге образуется договорное поле хозяйству­ющего субъекта.

Шестой этап начинается с составления журнала типовых хозяйственных операций, который служит основой ведения финан­сового и налогового учета. Затем выполняется анализ различных на­логовых ситуаций, сопоставление полученных финансовых показа­телей с возможными потерями, обусловленными штрафными и иными санкциями.

Седьмой этап непосредственно связан с организацией надеж­ного налогового учета и контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов. Основным способом уменьшения риска ошибок мо­жет быть использование технологии внутреннего контроля налого­вых расчетов [21, c.107].

В ряде стран сложились спе­циальные методы для предотвращения уклонения от уплаты налогов, позволяющие также ограничить сферу применения налогового пла­нирования. В США, Великобритании, странах ЕС существует весьма жесткое «антитрансфертное», «антиоффшорное» и «антидемпинго­вое» законодательство. Поэтому поиск возможностей для сокраще­ния налоговых потерь осуществляется лишь в рамках действующей системы ограничений.

К пределам налогового планирования принято относить следующие:

- заполнение пробелов в законодательстве;

- законодательные ограничения;

- меры административного воздействия;

- специальные судебные доктрины.

В заключение отметим, что налогоплательщик имеет право лишь на действия, которые не запрещены законодательством. Отсюда вы­текает основной вывод налогового планирования — налогоплатель­щик имеет право только на законные методы уменьшения налоговых обязательств. В противном случае вместо налоговой экономии воз­можны огромные финансовые потери налогоплательщика, банкрот­ство или лишение свободы.

Хозяйствующие субъекты обладают правом защищать свои имущественные права любыми, не запрещенными законом способами. Налоговые платежи составляют значительную долю в финансовых по­токах хозяйствующих субъектов. Зачастую от профессионального решения, связанного с учетом налоговых рисков, зависят возможно­сти роста и развития бизнеса, а иногда и его судьба. Поэтому управле­ние налогообложением (налоговый менеджмент) как вид деятельно­сти все чаще входит в практику хозяйственной жизни.

Корпоративный налоговый менеджмент - составная часть управ­ления финансами хозяйствующего субъекта; это выработка и оценка управленческих решений исходя из целевых установок организации и учета величины возможных налоговых последствий. Одна из его глав­ных целей - оптимизация налоговых платежей путем использования всех особенностей налогового законодательства. В процессе управле­ния налогами регулирующие воздействия со стороны менеджеров сле­дует рассматривать в общем контексте финансового менеджмента. По­этому налоговый менеджмент на уровне предприятий и организаций в последующем изложении представлен налоговым планированием и налоговым контролем (внутренним контролем) [21, c.117].

Корпоративное налоговое планирование — необходимая составля­ющая финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъек­та; это законный способ обхода налогов с использованием предостав­ляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств. Другими словами, это законное средство уменьшения налогового бре­мени налогоплательщика. Налоговое планирование на предприятии является составной частью единой триады:

1) стратегического финан­сового планирования;

2) бизнес-плана;

3) бюджета организации.

В своей деятельности хозяйствующие субъекты всегда стремятся максимизировать свой доход и прибыль, а это может совпасть с минимизацией налоговых отчислений. Но в целом субъектов интересует не сама по себе величина уплачиваемых налогов, а конечный финансовый результат. С этих позиций основной задачей корпоративного налого­вого планирования является выбор варианта уплаты налогов, позволя­ющий оптимизировать систему налогов.

Основные принципы корпоративного налогового планирования раскрываются следующими положениями:

- уменьшение налоговых платежей — способ улучшения финан­сового состояния предприятия и повышения инвестиционной привлекательности. Снижать налоги целесообразно до тех пор, пока расчеты показывают, что это дает прирост свободной при­были;

- снижение налогов в ряде случаев достигается за счет ухудшения финансовых показателей. Поэтому любой способ минимизации, прежде чем его применять, следует оценить с точки зрения об­щих финансовых последствий для хозяйствующего субъекта;

- последствия применения одних и тех же способов минимизации неодинаковы для разных объектов и даже для условий работы предприятия в разные периоды. Поэтому применению конкрет­ной рекомендации должны обязательно предшествовать расчеты прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, и сво­бодной прибыли;

- уменьшение налога на прибыль (путем использования чистой прибыли на льготируемые цели) экономически обосновано лишь в случае роста общей прибыли в последующие периоды.

Внутренний налоговый контроль — это первичный контроль, осуществляемый на уровне работников бухгалтерских и финансовых служб предприятия. Такой контроль предусматривает обеспечение достоверности учета налогооблагаемых объектов, качественное со­ставление налоговых расчетов и отчетов, а также соблюдение установленных сроков уплаты в бюджет налогов и сборов.

Для создания и успешного функционирования системы управле­ния налогами на предприятиях и в организациях должны быть созда­ны определенные условия, а именно:

- наличие взаимосвязанных стратегии развития, бизнес-планов и бюджетов;

- готовность администрации осуществлять налоговое планирова­ние на основе стратегических и тактических планов, а также чет­ко сформулированных принципов управления;

- организация системы сбора и обработки информации, ориентированной на использование сетевых технологий и ресурсов Интернета;

- выделение структурного подразделения (лица), ответственного за организацию налогового планирования как целостно ориен­тированной системы;

- разработка схемы налогового планирования (налоговое поле, договорное поле, технология внутреннего контроля налоговых расчетов);

- мониторинг системы факторов, влияющих на условия реализа­ции налоговых планов и налоговое поле предприятия.

Как же выглядит схема налогового планирования на предприятии? Об этом и пойдет речь далее.

Вопрос 2 Учетная политика как инструмент регулирования налоговых платежей

Важный элемент, способствующий проведению налогового планирования на предприятии, - это организация бухгалтерского и налогового учета: выбранная форма, методология, содержание и спосо­бы ведения. С этих позиций рассматривается общая схема текущего налогового планирования на коммерческих предприятиях (Приложение 1).

В приложении 1 показана последовательность налогового планирования, со­стоящая условно из восьми укрупненных процедур.

1. Текущее планирование в первую очередь предусматривает формирование налогового поля. В соответствии со статусом предприятия, на основании его устава и законодательных актов в области налогообложения определяется спектр основных налогов, которые надлежит уплачивать в бюджет и внебюджетные фон­ды. Составляется налоговая таблица, характеризующая налоговое поле хозяйствующего субъекта, в которой каждый налог описывается с помощью следующих основных показателей (параметров):

- источник платежа (статья расходов);

- бухгалтерская проводка;

- налогооблагаемая база;

- ставка налога;

- сроки уплаты;

- пропорции перечисления в бюджеты разных уровней;

- реквизиты организаций, в адрес которых делаются перечисления;

- льготы или особые условия исчисления налога.

После этого специалистами предприятия анализируются все предоставленные законодательством льготы по каждому из налогов на предмет их использования в практической деятельности.

С учетом результатов этого анализа составляется детальный план использова­ния льгот по выбранным налогам.

2. Согласно уставу предприятия и на основе гражданского законодательства, формируется система договорных отношений (договор­ное поле). В рамках текущей предпринимательской деятельности осуществляется планирование возможных форм сделок: аренда, под­ряд, купля-продажа, возмездное оказание услуг и т. п. Каждая сделка должна быть оценена с точки зрения возникающих при ней налого­вых последствий на момент подготовки документов, т. е. еще до того, как она будет заключена.

Далее выполняются действия в следующей последовательности:

3) подбираются типичные хозяйственные операции, которые пред­стоит выполнять предприятию;

4) разрабатываются различные ситуации с учетом налоговых, договорных и хозяйственных наработок;

5) выбираются наилучшие варианты, которые оформляются в виде блоков бухгалтерских и/или налоговых проводок;

6) из оптимальных блоков составляется журнал типовых хозяйственных операций, который служит основой ведения финансового и налогового учета;

7) оценивается получение максимального финансового результата с учетом налоговых рисков (возможных штрафных санкций), осуще­ствляется наиболее рациональное с налоговой точки зрения размеще­ние активов и прибыли предприятия;

8) определяются альтернативные способы учетной политики организации [21, c.124].

Учетная политика — это определенные принципы, правила и практические приемы, принятые хозяйствующим субъектом для формирования бухгалтерского и налогового учета, подготовки финансовой отчетности. С помощью учетной политики проще разобраться в сис­теме налогообложения, а также создать модель минимизации нало­гов, приемлемую для конкретной организации.

При разработке учетной политики предстоит решить следующие задачи:

- сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступным для понимания;

- создать систему налогового учета;

- предусмотреть определенные направления снижения налогов, не противоречащие действующему законодательству;

- построить такую организацию финансовой (бухгалтерской) службы, которая способствовала бы своевременному и четкому реше­нию задач бухгалтерского учета и налогообложения.

Учетная политика, отвечающая на все вышеперечисленные зада­чи, может оказать действенную помощь организации, а не стать тем формальным документом, который во избежание проблем необхо­димо представить в налоговый орган. При разработке учетной по­литики следует также учитывать специфику деятельности органи­зации.

Учетные приемы, формирующие оценку активов, порядок призна­ния выручки от реализации и списания затрат, имеют прямую связь с налогообложением предприятия и его финансовым положением. Ва­рьируя учетной методологией в дозволенных законом пределах, имеется возможность выбирать наиболее выгодный способ учета. Поэто­му определение и грамотное применение элементов учетной и нало­говой политики — одно из направлений эффективного налогового планирования.

Вопрос 3 Особенности налогового планирования в закрытых административно-территориальных образованиях и свободных экономических зонах.

Необходимость корпоративного налогового планирования в реша­ющей степени зависит от тяжести налогового гнета. Если налоги состав­ляют более половины всех расходов хозяйствующего субъекта, то на­логовое планирование принимает глобальный характер и становится важнейшим элементом всей управленческой работы на предприятии.

По некоторым оценкам, если удельный вес налогов не превышает 15% общего чистого дохода предприятия, то потребность в налоговом планировании минимальна, и в такой ситуации за состоянием налоговых платежей может вполне следить главный бухгалтер или его заместитель. При уровне налогового гнета в пределах 20-35% в мелких и средних фирмах целесообразно иметь специалиста, а в крупных фирмах - группу специалистов, ориентированных исключительно на контроль за налоговыми обязательствами.

С практической точки зрения управление налогами включает в себя несколько направлений (Приложение 2).

Рассмотрим основные положения процесса управления налогами на предприятии.

Взаимодействие налогового и бухгалтерского учета

Финансовый менеджер изначально должен понять достаточно слож­ный характер взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложе­ния. Поскольку система бухгалтерского учета не удовлетворяет в пол­ной мере фискальным целям, в отечественной практике существуют три подхода к информационному обеспечению государственной на­логовой инспекции об объектах налогообложения.

Самый первый из них предусматривает, что различные налоговые показатели формируются и исчисляются лишь посредством данных бухгалтерского учета.

Второй подход предполагает формирование показателей налогово­го учета путем корректировки бухгалтерских данных. В этом случае различные налоговые показатели формируются и исчисляются по­средством данных бухгалтерского учета, но с использованием опреде­ленных методов для целей налогообложения. Этим объясняется упо­требление в российском законодательстве словосочетания «для целей налогообложения».

Третий подход предполагает расчет налоговой базы по правилам налогового учета, отличным от правил и процедур бухгалтерского учета. Речь уже идет об абсолютном налоговом учете. Именно этот способ законодательно введен с 1 января 2002 г. для расчета обязательств по налогу на прибыль. Принципиально новым является официальное признание налогового учета, который охватывает: первичные документы, аналитические регистры, расчет налоговой базы.

Налоговый учет - система обобщения информации Для определения налоговой базы на основе данных первичных документов; его назначе­ние — обеспечение информацией внутренних и внешних пользовате­лей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевре­менностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль.

Данные налогового учета должны отражать: порядок формирования суммы до­ходов и расходов; порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде; сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах; порядок формирования сумм созда­ваемых резервов; сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Таким образом, в настоящее время показатели, связанные с исчислением облагаемой базы по налогу на прибыль организаций, формируются по особым правилам, без участия ряда показателей системно­го бухгалтерского учета. Поэтому налоговый учет по сравнению с бухгалтерским учетом можно считать внесистемным. Он организу­ется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности норм и правил налогового учета, изложенных в ст. 313-333 НК.

Начиная с отчетности 2003г., введен в действие новый стандарт бухгалтерского учета — ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Согласно этому стандарту на счетах отдельными бухгалтерскими проводками отражается сумма налога на прибыль организаций, которая исчислена в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и суммы, ее корректи­рующие. Стандарт ПБУ 18/02 вводит правило, согласно которому на счетах отдельными бухгалтерскими проводками отражаются а) сумма налога на прибыль, исчисленная по методике бухгалтерского учета; б) суммы, корректирующие эту прибыль. Для этого вводятся новые объекты бухгалтерского учета, а именно: постоянные налого­вые обязательства, отложенный налоговый актив, отложенное нало­говое обязательство. Эти объекты формируют информацию о влия­нии разниц в связи с различиями в оценке активов и обязательств, времени признания доходов и расходов в целях бухгалтерского и на­логового учета. Поэтому новый стандарт требует изменения учет­ной политики организации, поскольку затрагивает рабочий План счетов и систему аналитического учета.

Введение данного ПБУ необходимо для того, чтобы пользовате­ли бухгалтерской отчетности могли понять и оценить расхожде­ния между суммами налога на прибыль, исчисленными по различ­ным правилам системного и внесистемного учета. Тем самым этот стандарт нормативно закрепляет право пользователей на инфор­мацию о причинах, размерах и характере влияния отклонений в сумме налога на прибыль, исчисленного по правилам бухгалтер­ского учета и по налоговому законодательству. По сути, исполне­ние требований ПБУ 18/02 призвано обеспечить наглядность и прозрачность при формировании информации о расчетах по налогу на прибыль, вводит контрольный элемент для исчисления правильности налога на прибыль [21, 119].

Тема 21 Налоговый контроль

Вопрос 1 Налоговый контроль в системе государственного финансового контроля

1. В любом обществе, где существуют товарно-денежные отношения, объективно необходимым выступает финансовый контроль. Обязательным условием эффективного функционирования характерной для рыночной экономики системы свободного хозяйствования является соблюдение прав, обязательств и ответственности всех участников хозяйственной деятельности. Достижение этого возможно только на принципах верховенства закона. Поэтому в рыночных условиях финансовая система государства приводится в действие и управляется преимущественно посредством норм финансового права. Законность и стабильность особенно важны в таких областях, как установление налогов и иных платежей в бюджет, регулирование другой бюджетной деятельности государства. Основным содержанием финансового контроля в условиях рынка являются обеспечение качества и эффективности финансово-хозяйственного управления, защита финансовых интересов государства и его граждан, всех субъектов хозяйствования и управления; содействие проводимой государством единой финансовой, кредитной и денежной политике <*>.

--------------------------------

<*> Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000.

С другой стороны, важнейшим условием стабилизации финансовой системы государства является обеспечение устойчивого сбора налогов и других обязательных платежей.

2. Финансовый контроль можно рассматривать как управленческую деятельность, имеющую свои методы, способы, формы реализации. Раскрытию сущности контроля способствует рассмотрение его во всех аспектах своего проявления. Однако определяющим назначение в обществе служит выявление его соотношения с государственным управлением. В этой связи представляется, что наиболее полной характеристике финансового контроля способствует рассмотрение его в системе схемы "цель - средство - результат". Составной частью финансового контроля выступает налоговый контроль - это установленная нормативными актами совокупность приемов и способов по обеспечению соблюдения налогового законодательства и налогового производства. Целью налогового контроля является обеспечение своевременного и полного поступления налогов и других обязательных платежей в бюджет.

Задачами налогового контроля являются:

- наблюдение за подконтрольными объектами;

- прогнозирование, планирование, учет и анализ тенденций в налоговой сфере;

- принятие мер по предотвращению и пресечению налоговых нарушений;

- выявление виновных и привлечение их к ответственности.

Целью государственного управления является достижение в обществе правового порядка, деятельности, строящейся в строгом соответствии с требованиями закона, которая закрепляется в нормативно-правовых актах. Для достижения названной цели государство организует проведение контроля во всех сферах и областях общественной жизни, в том числе в процессе осуществления финансовой деятельности. Следовательно, финансовый контроль выступает средством достижения одной из стоящих перед государством целей - установление правопорядка. Соответственно, целью финансового (налогового) контроля является также достижение правопорядка, а не только соблюдение законности, как принято говорить об этом в специальной литературе. Подобный подход не отражает всех аспектов финансового контроля, ограничивает его социальное назначение. Поскольку обеспечение законности является не конечной целью правового регулирования, а условием достижения стабильности, урегулированности правом различных общественных отношений, значит, и финансовый контроль не сводится только к тому, как субъекты финансовых отношений соблюдают законодательство страны. Учитывая противоречивый характер последнего, цели государства были бы упрощены и сведены лишь к некоей констатации того, имеет место правонарушение или нет. Функции налогового контроля, направление его деятельности позволяют ему выступать средством "обратной связи", дающим информацию о необходимости изменения законодательства, правоприменительной практики, информационной работы и т.д.

3. Налоговое администрирование можно рассматривать как своеобразный механизм управления в налоговой сфере. В Республике Беларусь к числу государственных органов, осуществляющих налоговое администрирование, относятся Министерство по налогам и сборам, таможенные органы и иные государственные органы, обладающие полномочиями налоговых органов (например, органы Комитета государственного контроля Республики Беларусь). Поэтому одним из важнейших элементов налогового администрирования является налоговый контроль, который определяется как контроль за исчислением, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей <*>. По временному критерию различаются предварительный, текущий и последующий контроль. Выбор конкретного вида контроля в каждом государстве зависит от многих причин, в том числе от уровня развития налоговой системы и общей организации контроля. В настоящее время в республике из существующих форм контроля преобладает последующий контроль, применение которого обусловлено недостаточным уровнем информатизации субъектов налогообложения, налоговых органов и государства в целом и недостаточной правовой культурой. С последующим контролем должны сочетаться предварительный и текущий контроль, непосредственно связанные с уровнем правовой культуры.

--------------------------------

<*> Налоговый кодекс Республики Беларусь. Общая часть // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2003. N 85.

Полагаю, что в узком смысле слова налоговое администрирование можно определить как повседневную деятельность налоговых органов и их должностных лиц, обеспечивающую своевременную и полную уплату налогоплательщиками в бюджеты налогов, сборов и иных обязательных платежей. Некоторые авторы дают иное определение налогового администрирования, где под налоговым администрированием понимается комплекс мер, направленных на полную и своевременную уплату всех налогов в максимальном объеме при минимальных издержках <*>. На наш взгляд, данный подход к понятию налогового администрирования можно определить в широком смысле слова. Поскольку основной формой налогового администрирования являются различные виды налогового контроля и способы его проведения, учет налогоплательщиков и объектов подлежащих налогообложению; проведение налоговых проверок и принятие решения по ним; принятие правоустанавливающих решений по вопросам налогового права; опрос налогоплательщиков и других лиц; проверки данных учета и отчетности; осмотр помещений и территорий, где могут находится объекты, подлежащие налогообложению, или использование для извлечения прибыли и др.

--------------------------------

<*> Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб., 2002.

Разновидностью налогового администрирования является юрисдикционная деятельность налоговых органов. Юрисдикционные полномочия налоговых органов, включающие в себя право рассмотрения по существу и вынесения обязательных решений по делам отнесенных к компетенции налоговых органов играют особую роль в реализации функций этих органов. Система таких юрисдикционных воздействий обеспечивает быстрое и простое, своевременное и эффективное наказание нарушителей <*>. Налоговое администрирование осуществляется в определенном, урегулированном правом порядке, который основан на процессуальных нормах, создающих в своей совокупности различные виды производств. В нем выделяются: производство по назначению и проведению налоговых проверок; производство по предъявлению требования об уплате налогов; производство по взысканию недоимок с налогоплательщика; право по предоставлению налоговых отсрочек, рассрочек; право по делам о налоговых нарушениях и др.

--------------------------------

<*> О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений: Указ Президента Республики Беларусь от 22 января 2004 г. N 36 // Советская Белоруссия. 2004. N 15.

Установление и соблюдение процессуального порядка реализации налогового администрирования позволяет усилить гарантии прав граждан и организаций и обеспечить объективное и беспристрастное рассмотрение дела о налоговом нарушении, обеспечивает соблюдение финансовой дисциплины всеми участниками финансовых отношений.

Из всего сказанного следует, что налоговое администрирование позволяет реализовать цели финансового контроля, обеспечивающих полноту формирования финансовой базы государства.

Вопрос 2 Права и обязанности налогоплательщиков.

Закрепленная в ст. 57 Конституции РФ обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства, необходимого условия его существования. По смыслу ст. 10 и 114 Конституции РФ полномочия предъявлять от имени государства в деле о банкротстве и в процедуре банкротства требования об уплате обязательных платежей и по денежным обязательствам по своей природе относятся к полномочиям исполнительной власти.

Устанавливая в соответствии со ст. 71 (п. "г", "о"), 76 (ч. 1) и 114 (п. "е", "ж" ч. 1) Конституции РФ порядок организации и деятельности федеральных органов исполнительной власти, законодатель вправе возложить полномочие по предъявлению требования об уплате обязательных платежей на какой-либо из федеральных органов исполнительной власти, по своему функциональному предназначению наиболее приспособленный к его осуществлению.

Обязательность и принудительность изъятия налога, в том числе в рамках решений арбитражных судов, касающихся уплаты обязательных платежей по делам о банкротстве и в процедурах банкротства, вытекают из публично-правовой природы налога. Исходя из этого споры по требованиям обязательных платежей находятся в рамках публичного права.

Особенностями публично-правовой природы отношений, связанных с требованиями уплаты обязательных платежей в делах о банкротстве и в процедурах банкротства, предопределяются характер правового регулирования, основания разграничения полномочий между органами государственной власти РФ и органами государственной власти субъектов РФ в этой сфере финансовых отношений.

Таким образом, вышеназванные особенности приводят к необходимости законодательного совершенствования форм и методов налогового контроля. То есть применительно к отношениям банкротства бюджетный и налоговый контроль должен осуществляться путем применения специальных приемов и способов, а также использования особых методов бюджетного и налогового контроля. Данные методы вытекают из прав и обязанностей финансовых органов, имеющих право как уполномоченные органы обращаться в арбитражный суд с заявлением о признании должника банкротом согласно ст. 7 ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

- Действующие нормы законодательства о налоговом и бюджетном контроле не предусматривают особенности его осуществления для предотвращения несостоятельности налогоплательщика и возврата бюджетных долгов через процедуры досудебной санации, наблюдения, финансового оздоровления, внешнего управления, конкурсного производства, мирового соглашения.

В целях проведения государственной политики в сфере финансового оздоровления и банкротства Правительство РФ: 1) определяет порядок объединения и представления требований об уплате обязательных платежей и требований РФ по денежным обязательствам в деле о банкротстве и в процедурах банкротства; 2) осуществляет координацию деятельности представителей федеральных органов исполнительной власти и представителей государственных внебюджетных фондов как кредиторов по денежным обязательствам и обязательным платежам; 3) определяет порядок проведения учета и анализа платежеспособности стратегических предприятий и организаций.

Однако компетенция федеральных органов исполнительной власти, органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления в сфере финансового оздоровления и банкротства в целом и по обязательным платежам в частности представляет собой общий режим финансово-административных, управленческих и контрольных решений. Указанный режим не включает конкретные меры по обеспечению приоритета бюджетных интересов в процедурах банкротства.

Федеральные органы исполнительной власти, отнесенные к уполномоченным органам, в пределах своей компетенции представляют в деле о банкротстве и в процедурах банкротства требования об уплате обязательных платежей и требования РФ по денежным обязательствам. На регулирующий орган не могут быть возложены функции уполномоченного органа, представляющего законные интересы государства как кредитора по денежным обязательствам или обязательным платежам, или собственника имущества должника - унитарного предприятия, учредителя (участника) должника.

Правительство РФ определяет порядок учета мнений органов исполнительной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления при определении позиции федеральных органов исполнительной власти как кредиторов по обязательным платежам в ходе процедур банкротства.

Получается, что направления государственного регулирования обеспечения бюджетных интересов в процедурах банкротства, как "конституционная обоснованность приоритетности удовлетворения требований по налогам и сборам при банкротстве", "порядок учета мнений органов исполнительной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления в ходе процедур банкротства", "координация деятельности представителей федеральных органов исполнительной власти и представителей государственных внебюджетных фондов как кредиторов по денежным обязательствам и обязательным платежам" и другие, не имеют четких правовых рамок, гарантирующих защиту государственных финансовых интересов при банкротстве организаций.

В финансово-правовом смысле цель налогового и бюджетного контроля касается обеспечения определенной социальной потребности в финансировании. Поскольку действующими нормами полностью не определены полномочия налоговых органов в процедурах банкротства, то представляется, что они сводятся к охране и развитию "условий бюджетной обеспеченности", одно из которых заключается в предотвращении несостоятельности организаций.

Достижение указанной цели обусловлено решением задач налоговых органов в развитии видов налогового контроля и управления путем применения и совершенствования средств налогового управления хозяйственной деятельности на основе приоритетов развития экономики страны и необходимости создания благоприятных условий для участия России в мирохозяйственных связях.

Вопрос 3 Права и обязанности налоговых органов.

Налоговый контроль реализуется посредством процедурно-процессуальной деятельности налоговых органов, основу которой составляют обоснованные и адаптированные конкретные приемы, средства или способы, применяемые при осуществлении контрольных функций <*>.

--------------------------------

<*> См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Под ред. Ю.А. Крохиной. М.: Норма, 2003. С. 303.

В теории и на практике зачастую допускается смешение форм, методов и видов налогового контроля. Так, в опубликованных работах предварительный, текущий и последующий контроль рассматриваются либо как формы, либо как виды или типы контроля. Подобные терминологические расхождения характерны и для толкования таких понятий, как документальный и фактический контроль. В интерпретации разных ученых ревизия, обследование и тематическая проверка являются методами, видами либо формами контроля <*>.

--------------------------------

<*> См.: Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М.: Юриспруденция, 2000. С. 118 - 119.

Однако в первую очередь необходимо установить, к какому типу государственного финансового контроля относится налоговый контроль. Как справедливо отмечает В.В. Бурцев, в основу такой типологии должен быть положен сущностный признак. По его мнению, в данном случае это подход к государственной финансовой системе, т.е. к системе императивных экономических отношений по образованию, распределению и использованию денежных средств государства. В результате им выделяются два типа государственного финансового контроля: финансово-бюджетный контроль, который охватывает государственные финансы как единое целое, и финансово-хозяйственный контроль, охватывающий деятельность отдельных субъектов хозяйствования (или экономических единиц). Финансово-бюджетный контроль в основном включает различного рода контрольные мероприятия в рамках непосредственно бюджетного процесса, а финансово-хозяйственный выражается в проверках и ревизиях финансово-хозяйственных операций экономических субъектов <*>. С учетом этого налоговый контроль, предметом которого является своевременность и полнота уплаты налогов и сборов организациями и физическими лицами, следует отнести именно к финансовому контролю второго типа.

--------------------------------

<*> См.: Бурцев В.В. Государственный финансовый контроль: методология и организация. М., 2000. С. 86 - 89.

Важнейшим с теоретической точки зрения является вопрос о форме контроля. В науке финансового права мнения насчет этой категории, как уже отмечалось, существенно разнятся. В отдельных работах фактически допускается смешение или отождествление форм, методов и видов финансового контроля. Некоторые авторы под формами контроля понимают его виды - в зависимости от времени осуществления контрольных действий. В свое время в понятие форм включались методологические аспекты хозяйственного контроля, т.е. их предлагалось рассматривать как технику его проведения. В зависимости от признака, лежащего в основе того или иного методологического подхода, выделяют различные формы хозяйственного контроля. К таким признакам отнесены: время проведения контроля, источники контрольных данных и способы его осуществления <*>. Подобная неопределенность дезориентирует даже законодателя. Так, например, в ст. 82 НК РФ "Формы проведения налогового контроля" наряду с одной из форм налогового контроля перечислены также и отдельные его методы.

--------------------------------

<*> См.: Белов Н.Г. Контроль и ревизия в сельскохозяйственных предприятиях. М., 1976. С. 5.

Под формой контроля предлагалось понимать и внешнее выражение конкретных действий, совершаемых субъектами контроля <*>. Такое определение в наибольшей степени соответствует философской трактовке категории "форма", которая в этом смысле есть способ существования и выражения содержания предметов и явлений. Тем не менее, даже основываясь на этом в целом правильном понимании данной категории, различают такие формы контроля, как количественная, качественная и стоимостная, которым присущи свои определенные приемы и способы <**>. В этом вопросе следует согласиться с Е.Ю. Грачевой, которая признает данный вывод противоречащим сложившейся практике, так как финансово-хозяйственный контроль охватывает все показатели экономической деятельности: количественные и качественные, натуральные и стоимостные - как единое целое. По ее мнению, при трактовке форм финансово-хозяйственного контроля следует исходить из соотношения содержания и формы как философских категорий, отражающих взаимосвязь двух сторон любой реальности. Содержание представляет определенную сторону предмета, а форма - способ его выражения и внутреннюю организацию, которые модифицируются с изменением содержания <***>.

--------------------------------

<*> См.: Бутынец Ф.Ф. Организация и проведение ревизий в условиях механизации учета в потребкооперации. М., 1976. С. 99.

<**> См.: Бутынец Ф.Ф. Указ. соч. С. 100.

<***> См.: Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М.: Юриспруденция, 2000. С. 125.

По нашему мнению, следует признать правильным понимание формы финансового контроля как способа конкретного выражения и организации контрольных действий <*>. Специалистами, придерживающимися аналогичной точки зрения, выделяются такие основные формы финансового контроля, как ревизия, проверка и надзор. Отличие между ними заключается в том, что ревизия охватывает все (или почти все) стороны деятельности объекта контроля, проверка же проводится по определенному кругу вопросов или теме путем ознакомления с определенными сторонами деятельности. Надзор (наблюдение, мониторинг) производится контролирующими органами за хозяйствующими субъектами на предмет соблюдения последними установленных правил и нормативов <**>. Анализ норм, регламентирующих процедуры налогового контроля, позволяет заключить, что основной формой его осуществления является именно проверка, так как ревизия и надзор в законодательстве о налогах и сборах даже не упоминаются. Это отмечают и другие специалисты, указывая, что основной, наиболее эффективной формой налогового контроля является документальная проверка налогоплательщиков <***>. Тем не менее это не исключает полностью использования, например ревизии в рамках соответствующей контрольной деятельности. Что касается налогового надзора, то он фактически осуществляется органами прокуратуры. Во всяком случае, в Приказе Генеральной прокуратуры РФ от 11 февраля 2003 года N 9 "О мерах по повышению эффективности прокурорского надзора за исполнением законодательства о налогах и сборах" признано необходимым выработать систему надзора, обеспечивающую своевременное и результативное реагирование на нарушения законодательства в сфере налогообложения.

--------------------------------

<*> См.: Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. М.: Юристъ, 1996. С. 63.

<**> См.: Бурцев В.В. Государственный финансовый контроль: методология и организация. М., 2000. С. 89.

<***> См., напр.: Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 411; Гуреев В.И. Российское налоговое право. М.: Экономика, 1997. С. 199.

Вопрос 4 Организация работы налоговых инспекций.

Изучение действующего законодательства позволяет констатировать, что налоговые органы теперь наделены полномочиями по осуществлению налогового контроля с использованием различных методов. Видимо, поэтому налоговые органы, прежде осуществлявшие преимущественно документальный контроль, последнее время все чаще прибегают к контролю фактическому.

Однако, по нашему мнению, помимо рассмотренных выше видов налогового контроля, можно выделить и другие. Так, в зависимости от субъектов налогового контроля его можно подразделить на: контроль налоговых органов, контроль таможенных органов, контроль органов государственных внебюджетных фондов, контроль финансовых органов, контроль иных контролирующих и правоохранительных органов.

Налоговый контроль подразделяется также на обязательный и необязательный (инициативный). По общему правилу налоговый контроль не является обязательным, т.е. налоговые органы вправе не проверять налогоплательщика сколько угодно долго. Тем не менее в отдельных случаях он неизбежен. Так, налоговый инспектор обязан осуществить проверку наличия у индивидуального предпринимателя декларации за отчетный период и подтверждения уплаты налога при снятии его с налогового учета в случае прекращения деятельности <*>. При снятии с учета организации в связи с ее ликвидацией, закрытием филиала (представительства) или прекращением права собственности на недвижимость структурные подразделения налоговой инспекции, осуществляющие контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью перечисления налогов в бюджет, в обязательном порядке проводят камеральную и выездную налоговые проверки <**>.

--------------------------------

<*> См.: Методические указания для налоговых органов по осуществлению процедуры снятия с учета индивидуальных предпринимателей (приложение к письму МНС России от 11 марта 1999 г. N ВП-6-12/165) // Нормативные акты для бухгалтера. 1999. N 11.

<**> См.: Методические указания для налоговых органов по вопросам осуществления процедуры снятия с учета налогоплательщика-организации, созданной в соответствии с законодательством Российской Федерации (приложение к письму МНС России от 31 декабря 1998 г. N ВП-6-12/932).

По периодичности проведения налогового контроля различаются первоначальный и повторный. Первоначальными следует признать контрольные мероприятия, проводимые в отношении какого-либо налогоплательщика впервые за год. Повторность же возникает в том случае, когда в течение календарного года осуществляется две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за один и тот же период. Действующее налоговое законодательство ограничивает налоговые органы в праве осуществления повторных выездных проверок. Согласно ст. 87 НК РФ проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок запрещается, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Наконец, отдельные специалисты стали выделять такой вид, как внутренний налоговый контроль, осуществляемый руководителем или налоговым экспертом организации-налогоплательщика. В качестве его целей определяются: аккуратное ведение финансовых документов; своевременное и правильное заполнение всех регистров налоговой отчетности, деклараций и промежуточных расчетов налоговых платежей, книг покупок-продаж для расчетов налога на добавленную стоимость, справок по авансовым платежам налога на прибыль и т.п. ; защищенность активов предприятия; обеспечение достоверности бухгалтерского учета <*>.

--------------------------------

<*> См.: Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. М.: Инфра-М, 1998. С. 188 - 189.

Во многом эффективность налогового контроля зависит от правильного выбора форм, методов, способов (приемов) и видов налогового контроля. Оптимальные их сочетания, которые позволяют с наименьшими усилиями достигать наилучших результатов при осуществлении налогового контроля, как правило, находят свое закрепление в соответствующих методиках. Некоторые из них облекаются в форму ведомственных нормативных правовых актов, методических рекомендаций (указаний) <*>. В своей совокупности они и составляют методическую основу налогового контроля. В этой связи следует отметить, что успех контрольной деятельности в сфере налогообложения во многом зависит от качества методик, рекомендуемых для использования должностными лицами налоговых органов.

--------------------------------

<*> См., напр.: Письмо МНС России от 31 декабря 1998 г. N ВП-6-12/933 "О направлении рекомендаций для налоговых органов по осуществлению учета сведений об открытии/закрытии налогоплательщиками счетов в банках"; письмо МНС России от 24 июня 1999 г. N АП-6-01/505 "О направлении для использования в работе методических указаний для налоговых органов по вопросам правомерности использования организациями дополнительных налоговых льгот по налогам и сборам, предоставляемых органами местного самоуправления закрытых административно-территориальных образований".

Вопрос 5 Виды, методы и программы налоговых проверок.

В зависимости от времени проведения налогового контроля по отношению к проверяемой финансово-хозяйственной операции выделяются предварительный, текущий (оперативный) и последующий налоговый контроль.

ь нарушение финансового законодательства и выявить еще на стадии прогнозов и планов дополнительные финансовые ресурсы, пресечь попытки нерационального использования средств <1>. Применительно к исследуемой нами проблеме следует согласиться с тем, что в практике работы отечественных налоговых органов такой контроль носит пока вспомогательный характер. Его использование ограничено стадией планирования проведения налоговой проверки для принятия оптимальных решений. Зарубежные специалисты обращают внимание на необходимость концентрации усилий налоговых контролеров именно на этом этапе, так как он позволяет разделить совокупность подлежащих проверке лиц на тех, которые имеют невысокую вероятность риска налоговых нарушений, и тех, которые могут иметь их с высокой степенью вероятности <2>. Предварительный контроль призван, кроме того, помочь предпринимателям в организации учета и отчетности и не нацелен исключительно на выявление нарушений. Он определяется специалистами "лояльным" по отношению к налогоплательщику, так как зачастую осуществляется через помощь в составлении итогового баланса. В отдельных странах уже доказана его эффективность, поэтому роль превентивного контроля усиливается <3>. Так, во Франции благодаря подобному подходу в организации налогового контроля казна пополнилась на 16 млн. франков, в то время как традиционные меры "жесткого контроля" дали приращение поступлений в доход государства только на 2,3 млн. франков <4>. Текущий (оперативный) контроль ежедневно осуществляется финансовыми службами для предотвращения нарушений финансовой дисциплины в процессе привлечения или расходования денежных средств, выполнения организациями обязательств перед бюджетом. В сфере налогообложения такой контроль является частью регулярной работы налоговых органов и представляет собой проверку, проводимую в отчетном периоде для оценки правильности отражения различных операций и достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, представляемых плательщиками <5>. Примером может служить контроль за объемами производства и реализации этилового спирта, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции, за ее экспортно-импортными поставками с целью недопущения занижения налогооблагаемой базы и уклонения от уплаты налогов, который осуществляется Межрегиональной государственной налоговой инспекцией.

--------------------------------

<1> См.: Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. М.: Юристъ, 1996. С. 63.

<2> См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М.: Гардарика, 1996. С. 13.

<3> См.: Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993. С. 100 - 101.

<4> См.: Финансы СССР. 1991. N 1. С. 67.

<5> См.: Поролло Е.В. Указ. соч. С. 13.

Что касается последующего контроля, то он сводится к проверке финансово-хозяйственных операций за истекший период на основе анализа отчетов и балансов, а также путем проверок и ревизий непосредственно на месте: на предприятиях, в учреждениях и организациях. Последующий контроль отличается углубленным изучением всех сторон хозяйственно-финансовой деятельности, что позволяет вскрыть недостатки предварительного текущего контроля <*>. Принимая во внимание цикличность налогообложения, самым распространенным следует признать именно последующий налоговый контроль, который проводится по окончании определенного отчетного периода. Этот контроль осуществляется, прежде всего, методом документальной проверки, который характеризуется углубленным изучением финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и позволяет вскрыть имеющиеся недостатки <**>. В частности, камеральные налоговые проверки осуществляются только в форме последующего контроля, поскольку в соответствии со ст. 88 НК РФ такие проверки проводятся на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

--------------------------------

<*> См.: Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. М.: Юристъ, 1996. С. 63 - 64.

<**> См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М.: Гардарика, 1996. С. 14.

По объекту выделяется комплексный и тематический, а по характеру контрольных мероприятий - плановый и внезапный налоговый контроль. Исходя из метода проверки документов, налоговый контроль подразделяется на сплошной и выборочный, а по месту проведения - на камеральный и выездной. Кроме того, с учетом источников данных предлагается классифицировать налоговый контроль на документальный и фактический <*>. По смыслу п. 1.10.2 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" <**> комплексной является проверка, которая охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления всех видов налогов, в отношении которых у налогоплательщика имеются соответствующие обязанности. Тематическая проверка, как правило, охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления отдельных видов налогов. Например, в судебной практике тематической была признана проверка по вопросу правомерности применения льготы по освобождению от налога на добавленную стоимость <***>.

--------------------------------

<*> См.: Поролло Е.В. Указ. соч. С. 12.

<**> См.: Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти от 26 июня 2000 г. N 26.

<***> См.: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 мая 1999 г. N 6212/98 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 1999. N 9.

По характеру контрольных мероприятий налоговый контроль подразделяется на плановый и внеплановый (внезапный). В первом случае контроль подчинен определенному планированию, а во втором - осуществляется в случае внезапно возникшей необходимости. Налоговое законодательство не ограничивает налоговые органы в части осуществления внезапного налогового контроля. Однако преобладающим следует признать плановый контроль.

Кроме этого, налоговый контроль можно также определить как сплошной и выборочный. Первая форма налогового контроля основывается на проверке всех документов и записей в регистрах бухгалтерского учета, а вторая предусматривает проверку части первичных документов в каждом месяце проверяемого периода или за несколько месяцев. Однако если выборочной проверкой устанавливаются серьезные нарушения налогового законодательства или злоупотребления, то проверяющим предписывается на данном участке деятельности предприятия провести сплошную проверку.

Кроме того, налоговый контроль подразделяется на камеральный и выездной. Отличие этих форм заключается в месте проведения проверок. Камеральный и выездной налоговый контроль достаточно четко определен в налоговом законодательстве. Так, согласно ст. 88 и по смыслу ст. 89 НК РФ камеральными именуются проверки, проводимые по месту нахождения налогового органа, а выездными - проверки с выездом к месту нахождения налогоплательщика. По нашему мнению, выездные проверки являются более эффективными, так как позволяют налоговому органу использовать разнообразные методы контрольной деятельности и соответственно получить больше информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Проверки непосредственно на предприятиях способствуют повышению уровня организации бухгалтерского учета и платежной дисциплины плательщиков налогов. Однако такой контроль не может быть преобладающим, поскольку сравнительно небольшой аппарат работников налоговых органов не в состоянии одновременно проверить значительное число состоящих на учете налогоплательщиков <*>. Преимущество же камерального контроля в том, что он позволяет с наименьшими затратами времени и усилий налогового органа проверить большое число налогоплательщиков на основе представленных ими налоговых деклараций и других документов.

--------------------------------

<*> См.: Налоги: Учебное пособие / Под. ред. Д.Г. Черника. М.: Финансы и статистика, 1994. С. 209.

Принимая во внимание источники данных, предлагается классифицировать налоговый контроль на документальный и фактический. Документальный контроль основан на изучении данных о проверяемом объекте, содержащихся в первичных документах. Реализуется он при помощи следующих приемов: формальной, логической и арифметической проверки документов; юридической оценки хозяйственных операций, отраженных в документах; встречных проверок; оценки правильности отражения данных первичного учета в бухгалтерских проводках; экономического анализа. Всестороннее исследование деятельности предприятия и полноценности первичных документов достигается приемами фактического контроля, такими, например, как обследование, инвентаризация, экспертиза <*>. В свое время специалистами фактический контроль определялся как "проверка, при которой количественное и качественное состояние проверяемого объекта устанавливается на основании обследования, осмотра, обмера, пересчета, взвешивания, лабораторного анализа, экспертизы, контрольного запуска сырья и материалов в производство и другими способами аналогичного содержания" <**>.

--------------------------------

<*> См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М.: Гардарика, 1996. С. 15.

<**> См.: Краматорский Л.М. Ревизия и контроль. М.: Финансы и статистика, 1988. С. 21.

Вопрос 6 Полномочия органов Федеральной службы налоговой инспекции.

Давая общую характеристику досудебной стадии разрешения налоговых споров, отметим неоднозначность подходов специалистов к определению содержания и соотношения таких правовых категорий, как "налоговый процесс" и "административный процесс", "налоговый контроль" и "административное расследование", "производство по фактам о налоговых правонарушениях" и "производство по фактам административных (административно-налоговых) правонарушений". Выделяя за основу соотношение понятий "производство" и "процесс", отметим, что большинство ученых придерживается точки зрения, что они соотносятся как общее и особенное (частное).

В частности, под "процессом" понимают совокупность производств, а производство - часть процесса <*>. Процесс, как понятие более широкое, охватывает определенные разновидности управленческой деятельности, а производство - деятельность, связанная с разрешением определенной, сравнительно узкой группы однородных дел <**>. Процесс понимается как система производств <***> и т.д.

--------------------------------

<*> Сорокин В.Д. Проблемы административного процесса. М., 1968. С. 120.

<**> Сорокин В.Д. Административно-процессуальное право. М., 1972. С. 120 - 121.

<***> Бахрах Д.Н. Административное право. М., 1993. С. 128 - 129.

Как видим, понятийный аппарат на ранней стадии процессуальной науки формировался в контексте административно-процессуального права учеными-административистами, что объективно предопределило влияние первого на развитие процессуальных норм налогового права.

Исходя из указанной объективной данности, рассмотрим основные процессуальные институты административного права как необходимые предпосылки анализа ключевых институтов налогового права.

В административном праве под административным процессом или административно-юрисдикционным процессом понимают принудительную деятельность, которая регулируется нормами административного права <*>. Соответственно административная юрисдикция представляет собой вид правоохранительной деятельности органов государственного управления и других компетентных органов, охватывающая рассмотрение дел об административных правонарушениях и принятие по ним решений в установленных законом формах и порядке <**>.

--------------------------------

<*> Бахрах Д.Н. Административное право: Учебник для вузов. М., 1996.

<**> Килясханов И.Ш. Права и свободы граждан в сфере административно-юрисдикционной деятельности милиции. Омск, 1996. С. 140.

Выделяются следующие характерные черты административно-юрисдикционного процесса.

1. Назначение данного процесса: разрешение возникающих в сфере государственного управления правовых конфликтов (административные правонарушения и административно-правовые споры) между сторонами, регулируемых нормами административного права.

2. Особое правовое регулирование такого процесса.

3. Представляет собой разновидность правоприменительной деятельности.

4. Осуществляется не только в административном, но в судебном порядке.

5. Результатом административно-юрисдикционного процесса является, как правило, властное и одностороннее воздействие органа государственного управления (должностного лица) <*>.

--------------------------------

<*> Розенфельд В.Г., Старилов Ю.Н. Административное принуждение. Административная ответственность. Административно-юрисдикционный процесс. Воронеж, 1993. С. 67.

Исходя из упоминаемых нами выше общих начал, отметим, что административно-юрисдикционное производство рассматривают как часть административного процесса, представляющего собой совокупность процессуальных норм, регулирующих правоприменение по соответствующим делам об административных правонарушениях <*>.

--------------------------------

<*> Масленников М.Я. Административно-юрисдикционный процесс: сущность и актуальные вопросы правоприменения по делам об административных правонарушениях. Воронеж, 1990. С. 16.

В науке административного права существует довольно большое количество определений производства об административных правонарушениях, отталкивающихся как от специфики содержательной части данного элемента административного процесса, так и от особой процессуальной формы и порядка совершаемых юридических действий участниками административных правоотношений <*>.

--------------------------------

<*> Овчарова Е.В. Правовое регулирование производства по делам об административных правонарушениях юридических лиц // Гражданин и право. 2001. N 7.

М.Е. Апенышев, исследуя структуру административно-процессуальной деятельности, выделяет главные, по его мнению, особенности производства по делам об административных правонарушениях:

1) производство возникает только в связи с совершением административного проступка;

2) посредством производства реализуется административная ответственность, к правонарушителю применяются меры административного наказания <*>.

--------------------------------

<*> Апенышев М.Е. Административно-процессуальная деятельность в сфере налогообложения: Дис... канд. юрид. наук. Хабаровск, 2003. С. 66.

Давая общую характеристику институтов административного процесса и производства об административных правонарушениях с целью дальнейшего анализа их соотношения с институтами налогового права, обратим внимание на такой ключевой момент, как возникновение административно-процессуальных отношений в целом, и производства об административных правонарушениях в частности.

Так, Д.Н. Бахрах указывает, что началу административного расследования предшествует получение информации о деянии, имеющем признаки нарушения, т.е. наличие повода, ибо необнаруженное нарушение нормы не вызывает административно-процессуальных отношений. Правовое значение повода к возбуждению и расследованию дела состоит в том, что он вызывает публичную деятельность полномочных органов, требует, чтобы они соответствующим образом реагировали на сигнал об административном нарушении. Поводами к возбуждению и расследованию административных дел могут быть заявления граждан, учреждений, предприятий и организаций, а также непосредственное обнаружение достаточных данных, указывающих на наличие неправомерного деяния управомоченным лицом <*>.

--------------------------------

<*> См.: Бахрах Д.Н. Административное право Российской Федерации: Учебник. М., 1996. С. 325.

Выработанные наукой административного права подходы к определению институтов "административного процесса" и "производства по делам об административном правонарушении", а также осуществление кодификации в налоговом праве и достижение необходимого уровня законодательной регламентации налоговых правоотношений позволяют, по нашему мнению, говорить о появлении сравнительно новых институтов в налоговом праве, а именно о "налоговом процессе", "производстве налогового контроля" и "производстве по делам о налоговых правонарушениях".

Под налоговыми правоотношениями понимаются общественные отношения, возникающие на основе реализации норм налогового права. Налоговое правоотношение является разновидностью правоотношения финансового, ибо налоговое право является подотраслью финансового права <*>.

--------------------------------

<*> См.: Финансовое право Российской Федерации / Под ред. М.В. Карасевой. М., 2002. С. 122 - 126.

Налоговые правоотношения возникают и осуществляются в сфере финансовой деятельности государства и муниципальных образований в части поступления денежных средств в казну государства.

Из данной характеристики вытекают следующие особенности налоговых правоотношений:

1) налоговые правоотношения являются публичными правоотношениями, в которых реализуется интерес государства и всего общества;

2) налоговые правоотношения носят императивный характер и обеспечиваются государственным принуждением;

3) налоговые правоотношения носят имущественный характер, что обусловлено их денежным характером. Денежные средства как материальные блага поступают в одностороннем порядке от обязанных субъектов к государству и муниципальным образованиям, в соответствующие бюджетные и внебюджетные фонды.

Между тем, как отмечает М.В. Карасева, несмотря на имущественный характер налоговых правоотношений, они неоднородны. В рамках материальных налоговых правоотношений непосредственно происходит движение финансовых ресурсов от одних субъектов (налогоплательщиков, налоговых агентов и т.д.) в распоряжение других (государства и муниципальных образований). Процессуальные налоговые правоотношения - это те, которые обеспечивают реализацию материальных налоговых правоотношений. К процессуальным относят: правоотношения, возникающие в ходе налогового процесса, т.е. в ходе производства по исчислению и уплате налога; в ходе налогового контрольного производства; в ходе производства по делам о налоговых правоотношениях <*>.

--------------------------------

<*> См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Под ред. Ю.А. Крохиной. М.: Норма, 2003. С. 193 - 202.

Вопрос 7 Виды ответственности за налоговые правонарушения.

Статья 15.6. Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля

Протоколы об административных правонарушениях уполномочены составлять должностные лица налоговых органов (п.5 ч.2 ст.28.3 КоАП РФ). Протоколы об административных правонарушениях, предусмотренных ч.1 ст.15.6 Кодекса, уполномочены составлять также должностные лица:

таможенных органов (п.12 ч.2 ст.28.3 КоАП РФ);

государственных внебюджетных фондов (ч.5 ст.28.3 КоАП РФ).

Рассматриваемая статья предусматривает в ч.1 и 2 два самостоятельных состава правонарушения, различающихся между собой, в основном, по субъекту правонарушения.

В отношении административного правонарушения, предусмотренного ч.1 ст.15.6 КоАП РФ, необходимо отметить следующее:

налоговая ответственность организации-налогоплательщика и организации - налогового агента за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений предусмотрена в п.1 ст.126 НК РФ;

налоговая ответственность организации за непредставление налоговому органу по его запросу документов со сведениями о налогоплательщике, иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями (за исключением случаев, предусмотренных ст.135.1 НК РФ) установлена в п.2 ст.126 НК РФ;

статья 135.1 НК РФ устанавливает ответственность за непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный НК РФ срок.

Налоговая ответственность организаций, перечисленных в ч.2 ст.15.6 КоАП РФ, за неправомерное несообщение сведений налоговому органу установлена в ст.129.1 НК РФ.

1. Объектом правонарушений, предусмотренных как ч.1, так и ч.2 рассматриваемой статьи, является установленный порядок управления в сфере налоговых правоотношений и правоотношений по обязательному социальному страхованию, непосредственным объектом - установленный порядок представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

2.1. Объективную сторону правонарушения, предусмотренного ч.1 ст.15.6 КоАП РФ, образует одно из следующих деяний:

непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок в налоговые органы, таможенные органы или органы государственных внебюджетных фондов документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Об обязанностях налогоплательщика (налогового агента) представлять в налоговый орган документы и (или) иные сведения, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, см. пояснения к п.1 ст.126 НК РФ;

отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы или органы государственных внебюджетных фондов документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, т.е. непредставление документов и (или) иных сведений по запросу перечисленных органов. Об обязанностях организации представлять документы по запросу налогового органа см. пояснения к п.2 ст.126 НК РФ;

непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или индивидуальных предпринимателей в установленный НК РФ срок. Об обязанности банков представлять по мотивированному запросу налогового органа справки по операциям и счетам организаций или индивидуальных предпринимателей см. пояснения к ст.135.1 НК РФ.

Диспозиция ч.1 указывает способы, которыми может быть совершено правонарушение:

непредставление документов и (или) иных сведений;

несвоевременное представление документов и (или) иных сведений;

представление документов и (или) иных сведений в неполном объеме;

представление документов и (или) иных сведений в искаженном виде.

Законодательство о налогах и сборах, как установлено в ст.1 НК РФ, включает в себя:

законодательство РФ о налогах и сборах (НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах);

законодательство субъектов РФ о налогах и сборах (законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах субъектов РФ, принятые в соответствии с НК РФ);

нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ.

В отношении ответственности за непредставление документов и (или) иных сведений в органы государственных внебюджетных фондов необходимо отметить следующее. Статья 243 НК РФ как акта законодательства о налогах и сборах, регулирующего в гл.24 порядок исчисления и уплаты единого социального налога, устанавливает:

в пункте 5 - ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, налогоплательщики ЕСН обязаны представлять в региональные отделения ФСС России сведения (отчеты) по форме, утвержденной Фондом, о суммах: 1) начисленного налога в ФСС России; 2) использованных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, при рождении ребенка, на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение, на другие виды пособий по государственному социальному страхованию; 3) направленных ими в установленном порядке на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей; 4) расходов, подлежащих зачету; 5) уплачиваемых в ФСС России

в пункте 7 - налогоплательщик ЕСН не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляет в территориальный орган ПФ России копию налоговой декларации по налогу с отметкой налогового органа или иным документом, подтверждающим представление декларации в налоговый орган. Налогоплательщики, выступающие в качестве страхователей по обязательному пенсионному страхованию, представляют в ПФ России сведения и документы в соответствии с Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" в отношении застрахованных лиц.

Учитывая вышеизложенное и исходя из диспозиции ч.1 ст.15.6 КоАП РФ, представляется, что предусмотренная ответственность за непредставление документов и (или) иных сведений в органы государственных внебюджетных фондов может наступить только за нарушения указанных выше п.5 или 7 ст.243 НК РФ. В том случае, если обязанность по представлению документов и (или) иных сведений в органы государственных внебюджетных фондов предусмотрена в иных законодательных актах, нежели НК РФ, то неисполнение или ненадлежащее исполнение такой обязанности наступления ответственности, предусмотренной ч.1 ст.15.6 КоАП РФ, не влечет. В этих случаях возможно наступление ответственности, предусмотренной ст.19.7 КоАП РФ (см. пояснения к указанной статье).

Налоговый контроль согласно п.1 ст.82 НК РФ проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Кодексом. В соответствии с п.2 ст.82 НК РФ таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов в пределах своей компетенции осуществляют налоговый контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, предусмотренном гл.14 "Налоговый контроль" Кодекса.

Как говорилось в разд. "Общие положения о налоговой ответственности" гл.I, все предусмотренные НК РФ мероприятия налогового контроля в отношении налогоплательщиков единого социального налога проводят налоговые органы. Таким образом, предусмотренная ч.1 ст.15.6 КоАП РФ ответственность за непредставление документов и (или) иных сведений наступает только в случаях отказа от представления документов и (или) иных сведений по запросу:

налоговых органов - если запрос направлен при осуществлении налогового контроля (в том числе при осуществлении налогового контроля уплаты взносов в государственные социальные внебюджетные фонды);

таможенных органов - если запрос направлен при осуществлении налогового контроля уплаты налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

В иных случаях отказ от представления документов и (или) иных сведений по запросу налоговых органов, таможенных органов или органов государственных внебюджетных фондов влечет наступление ответственности, предусмотренной ст.19.7 КоАП РФ (см. пояснения к указанной статье).

О конструкции объективной стороны и моменте окончания правонарушения см. пояснения к ст.126 и 135.1 НК РФ.

2.2. Как нетрудно заметить, ч.2 ст.15.6 КоАП РФ устанавливает административную ответственность должностных лиц органов (организаций), которые, в свою очередь, подлежат привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной ст.129.1 НК РФ (см. пояснения к указанной статье). Однако формулировка отсылочной диспозиции ст.129.1 НК РФ представляется более удачной, нежели диспозиция ч.2 ст.15.6 КоАП РФ, в которой органы (организации) прямо перечислены: во-первых, диспозиция ч.2 ст.15.6 КоАП РФ в случае изменения действующего законодательства о налогах и сборах будет нуждаться в одновременном изменении; во-вторых, некоторые органы (организации) не указаны в диспозиции ч.2 ст.15.6 КоАП РФ (см. ниже).

В отличие от диспозиции ст.129.1 НК РФ, диспозиция ч.2 ст.15.6 КоАП РФ указывает такие способы совершения правонарушения, как:

непредставление сведений;

несвоевременное представление сведений;

представление сведений в неполном объеме;

представление сведений в искаженном виде.

Приведенный пример говорит уже в пользу удачности построения диспозиции ч.2 ст.15.6 КоАП РФ по сравнению с диспозицией ст.129.1 НК РФ: диспозиция ч.2 ст.15.6 КоАП РФ прямо предусматривает ответственность за более широкий круг противоправных деяний, в то время как при привлечении органа (организации) к налоговой ответственности за представление сведений в неполном объеме или в искаженном виде могут иметь место различные толкования ст.129.1 НК РФ.

О конструкции объективной стороны и моменте окончания правонарушения см. пояснения к ст.126, 129.1 и 135.1 НК РФ.

3.1. Субъектами правонарушения, предусмотренного ч.1 ст.15.6 КоАП РФ, являются:

- физическое лицо, обязанное представить по запросу налогового или таможенного органа документы и (или) иные сведения, необходимые для осуществления налогового контроля. Исходя из примечания к ст.15.3 КоАП РФ индивидуальный предприниматель за непредставление по запросу налогового или таможенного органа документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, не подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ч.1 ст.15.6 КоАП РФ. В этом случае он не может быть привлечен и к налоговой ответственности, предусмотренной п.2 ст.126 НК РФ (пункт предусматривает ответственность только организаций). Административная ответственность индивидуального предпринимателя за указанные деяния предусмотрена ст.19.7 КоАП РФ (см. пояснения к указанной статье);

руководитель и иной работник организации, в чьи функции входит в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях представление в налоговый орган, таможенный орган или орган государственного внебюджетного фонда документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;

руководитель и иной работник организации, в чьи функции входит представление по запросу налогового или таможенного органа;

руководитель и иной работник банка, в чьи функции входит представление по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или индивидуальных предпринимателей. О понятиях "банк" и "иная кредитная организация" см. разд. "Общие положения об ответственности банков за нарушения законодательства о налогах и сборах" гл.II.

3.2. Субъектами правонарушения, предусмотренного ч.2 ст.15.6 КоАП РФ, являются должностные лица перечисленных в диспозиции ч.2 органов. Следует отметить, что в этот перечень не включены следующие органы, обязанные в соответствии с НК РФ представлять сведения в налоговые органы и являющиеся субъектами правонарушения, предусмотренного ст.129.1 НК РФ:

учреждения (органы опеки и попечительства, воспитательные, лечебные, социальной защиты населения и иные), которые в соответствии с федеральным законодательством осуществляют опеку, попечительство или управление имуществом подопечного;

органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами.

4. Правонарушения, предусмотренные как ч.1, так и ч.2 рассматриваемой статьи и совершенные такими способами, как отказ представить документы (сведения), представление документов с искаженными сведениями (представление сведений в искаженном виде), могут быть совершены только умышленно. Правонарушения, совершенные такими способами, как непредставление документов (сведений), представление документов (сведений) в неполном объеме, могут быть совершены как умышленно, так и по неосторожности.

Статья 15.7. Нарушение порядка открытия счета налогоплательщику

Протоколы об административных правонарушениях уполномочены составлять должностные лица налоговых органов (п.5 ч.2 ст.28.3 КоАП РФ). Также уполномочены составлять протоколы об административных правонарушениях, предусмотренных:

частью 1 ст.15.7 КоАП РФ, - должностные лица государственных внебюджетных фондов (ч.5 ст.28.3 КоАП РФ);

частью 2 ст.15.7 КоАП РФ, - должностные лица таможенных органов (п.12 ч.2 ст.28.3 КоАП РФ).

Пункт 1 ст.132 НК РФ предусматривает ответственность банка за открытие счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а также за открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица.

Составы правонарушений, предусмотренных ч.1 и 2 ст.15.7 КоАП РФ, во многом совпадают.

1. Объектом правонарушений, предусмотренных как ч.1, так и ч.2 рассматриваемой статьи, является установленный порядок управления в сфере налоговых правоотношений и правоотношений по обязательному социальному страхованию, непосредственным объектом - установленный порядок открытия банками счетов организациями и индивидуальными предпринимателями.

2.1. Объективная сторона правонарушения, предусмотренного ч.1 ст.15.7 КоАП РФ, выражается в открытии счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда.

О порядке открытия банком счета организации или индивидуальному предпринимателю только при предъявлении ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе см. пояснения к п.1 ст.132 НК РФ.

В отношении положений действующего законодательства, устанавливающих порядок открытия банком счета организации или индивидуальному предпринимателю только при предъявлении ими свидетельства о постановке на учет в органе государственного внебюджетного фонда (о составе государственных внебюджетных фондов РФ см. разд. "Общие положения о налоговой ответственности" гл.I) необходимо отметить следующее.

Пенсионный фонд РФ

Федеральным законом от 2 января 2000 г. N 38-ФЗ были внесены изменения и дополнения в Порядок уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации (России). Согласно этим изменениям банки и иные кредитные организации открывают расчетные и иные счета плательщикам страховых взносов при предъявлении ими документа, подтверждающего регистрацию в органах ПФ России. Требование о необходимости предъявления плательщиками страховых взносов в банк или иную кредитную организацию при открытии депозитного счета документа, подтверждающего регистрацию в качестве плательщиков страховых взносов в ПФ России, распространялось только на юридические лица и индивидуальных предпринимателей. Согласно ст.2 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в Порядок уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации (России)" с 1 января 2001 г. утратил силу.

Таким образом, действующим законодательством не предусмотрена обязанность банков требовать от плательщиков страховых взносов в ПФ РФ при открытии им счетов свидетельства о постановке на учет в органах ПФ России. По мнению Пенсионного фонда, выраженному в письмах от 13 апреля 2001 г. N СД-16-21/3191 и от 26 февраля 2001 г. N СД-22-25/1710, обязанность банков требовать от плательщиков страховых взносов в ПФ России при открытии им счетов свидетельства о постановке на учет в органах Фонда сохраняется. Об обосновании ПФ России своей позиции и о контраргументации мнения Пенсионного фонда см. пояснения к ст.15.3 и 15.4 КоАП РФ.

Фонд социального страхования РФ

О порядке открытия банком (иной кредитной организацией) счета организации только при предъявлении ею свидетельства о постановке на учет в исполнительном органе ФСС России см. пояснения к п.1 ст.132 НК РФ. Напомним, что предъявление свидетельства индивидуальным предпринимателем при открытии счета не предусмотрено.

Территориальные фонды обязательного медицинского страхования

В пункте 6 Инструкции "О порядке взимания и учета страховых взносов (платежей) на обязательное медицинское страхование" определено, что банки открывают расчетные и иные счета при предъявлении предприятиями, организациями, учреждениями и иными хозяйствующими субъектами документа, подтверждающего регистрацию в качестве плательщика страховых взносов (платежей). Однако, как говорилось в пояснениях к ст.15.3 КоАП РФ, с 1 января 2001 г. фонды ОМС не осуществляют регистрацию организаций (как и иных хозяйствующих субъектов) в качестве плательщиков страховых взносов в эти фонды. Соответственно, предъявление организацией или индивидуальным предпринимателем при открытии ими счета в банке (ином кредитном учреждении) свидетельства о постановке на учет в органе ФОМС действующим законодательством не предусмотрено.

2.2. Объективная сторона правонарушения, предусмотренного ч.2 ст.15.7 КоАП РФ, выражается в открытии счета организации или индивидуальному предпринимателю при наличии у банка (иной кредитной организации) решения налогового органа либо таможенного органа о приостановлении операций по счетам этого лица.

О порядке приостановления операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента см. пояснения к ст.134 НК РФ. О запрете банку открывать счета организации или индивидуальному предпринимателю при наличии решения о приостановлении операций по счетам этого лица см. пояснения к п.1 ст.132 НК РФ.

О конструкции объективной стороны и моменте окончания правонарушений, предусмотренных как ч.1, так и ч.2 ст.15.7 КоАП РФ, см. пояснения к п.1 ст.132 НК РФ.

3. Субъектами правонарушений, предусмотренных как ч.1, так и ч.2 рассматриваемой статьи, являются руководитель и иной работник банка (иной кредитной организации), в чьи функции входит совершение действий по открытию счета организации или индивидуальному предпринимателю. О понятиях "банк" и "иная кредитная организация" см. разд. "Общие положения об ответственности банков за нарушения законодательства о налогах и сборах" гл.II.

4. Правонарушения, предусмотренные как ч.1, так и ч.2 рассматриваемой статьи, могут быть совершены как умышленно, так и по неосторожности.

Статья 15.8. Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (взноса)

Возможность привлечения к административной ответственности руководителей банков за несвоевременное исполнение платежных документов на перечисление средств, подлежащих зачислению на счета соответствующих бюджетов, как говорилось выше, предусмотрена в ст.304 Бюджетного кодекса РФ (см. пояснения к ст.133 НК РФ).

Протоколы об административных правонарушениях уполномочены составлять должностные лица:

налоговых органов (п.5 ч.2 ст.28.3 КоАП РФ);

таможенных органов (п.12 ч.2 ст.28.3 КоАП РФ);

государственных внебюджетных фондов (в части административных правонарушений, связанных с перечислением сумм взносов в соответствующие государственные внебюджетные фонды, ч.5 ст.28.3 КоАП РФ).

Статья 133 НК РФ устанавливает ответственность банка за нарушение установленного НК РФ срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора. Статья 135 НК РФ устанавливает ответственность банка за неисполнение решения налогового органа о взыскании налога и сбора, а также пени.

1. Объектом правонарушения являются государственные финансовые отношения, обеспечивающие формирование доходной части бюджетов и государственных внебюджетных фондов. Непосредственный объект - порядок исполнения банками поручений о перечислении налога или сбора, а также решений о взыскании налога, сбора и пени.

2. Объективную сторону правонарушения образует одно из следующих деяний:

нарушение срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора (взноса) о перечислении налога или сбора (взноса), соответствующих пеней и (или) штрафов в бюджет (государственный внебюджетный фонд). О порядке исполнения указанных поручений см. пояснения к ст.133 НК РФ;

нарушение срока исполнения инкассового поручения (распоряжения) налогового органа, таможенного органа или органа государственного внебюджетного фонда о перечислении налога или сбора (взноса), соответствующих пеней и (или) штрафов в бюджет (государственный внебюджетный фонд). О порядке направления налоговым органом в банк указанного инкассового поручения и о порядке его исполнения см. пояснения к ст.135 НК РФ.

Комплексный анализ положений действующего законодательства дает основания утверждать, что объективную сторону состава правонарушения, предусмотренного ст.15.8 КоАП РФ, образуют деяния по нарушению срока исполнения следующих инкассовых поручений (распоряжений):

налогового органа о перечислении налога или сбора в бюджет или государственный внебюджетный фонд, соответствующих пеней;

таможенного органа о перечислении налога или сбора, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, соответствующих пеней (см. разд. "Общие положения о налоговой ответственности" гл.I);

исполнительного органа ФСС России о перечислении страхового взноса на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, соответствующих пеней (см. пояснения к ст.135 НК РФ).

Статья 124 Таможенного кодекса РФ устанавливает, что за неисполнение банками решений таможенных органов РФ о бесспорном взыскании, а также за необоснованные задержки исполнения таких решений эти лица, в том числе и виновные должностные лица, привлекаются к ответственности в соответствии с ТК РФ. Однако ст.285 ТК РФ, ранее предусматривающая ответственность за неисполнение банками решений таможенных органов РФ, в числе некоторых других статей и глав ТК РФ утратила силу с 1 июля 2002 г. в соответствии со ст.2 Федерального закона "О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях". В той же ст.124 ТК РФ установлено, что неоднократное неисполнение или неоднократные задержки исполнения банками или иными кредитными учреждениями решений таможенных органов РФ о бесспорном взыскании таможенных платежей являются основанием для отзыва ЦБ РФ лицензии на проведение банковских операций.

Представляется, что указание в диспозиции ст.15.8 КоАП РФ штрафов, подлежащих перечислению в бюджет (государственный внебюджетный фонд), не основано на положениях действующего законодательства:

НК РФ не устанавливает порядка исполнения банками поручений налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении штрафов в бюджет или государственный внебюджетный фонд (как не устанавливает и налоговой ответственности банков за нарушение срока исполнения указанных поручений);

налоговый орган, таможенный орган или орган государственного внебюджетного фонда не вправе направлять в банк инкассовое поручение на перечисление штрафов. Положения, позволяющие налоговым органам в бесспорном порядке взыскивать штрафы, признаны неконституционными (см. разд. "Общие положения об ответственности банков за нарушения законодательства о налогах и сборах" гл.II).

О конструкции объективной стороны и моменте окончания правонарушения см. пояснения к ст.133 и 135 НК РФ.

3. Субъектами правонарушения являются руководитель и иной работник банка (иной кредитной организации), в чьи функции входит своевременное исполнение:

поручений налогоплательщиков (плательщиков сбора) или налоговых агентов о перечислении налога или сбора (взноса), соответствующих пеней и (или) штрафов в бюджет (государственный внебюджетный фонд);

инкассовых поручений налоговых органов, таможенных органов или органов государственных внебюджетных фондов о перечислении налога или сбора (взноса), соответствующих пеней и (или) штрафов в бюджет (государственный внебюджетный фонд).

О понятиях "банк" и "иная кредитная организация" см. разд. "Общие положения об ответственности банков за нарушения законодательства о налогах и сборах" гл.II настоящей работы.

4. Правонарушение может быть совершено как умышленно, так и по неосторожности.

Вопрос 8 Налоговый контроль, осуществляемый другими административными структурами.

Согласно Закону Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" должностные лица органов внутренних дел могут требовать от руководителей организации и их должностных лиц предоставлять документы и сведения.

В данном случае отсутствие мотивировки и необходимости предоставления годовых бухгалтерских отчетов может служить основанием для оставления поступившего запроса без ответа.

Имеет место предоставление запросов непосредственно в любую организацию сотрудниками органов внутренних дел (милиции).

Могут истребоваться непосредственно копии с трудовых книжек сотрудников, декларации по налогам и многое другое.

Как правило, в подобных случаях руководителю организации трудно принять решение о предоставлении запрашиваемой информации.

В случае поступления таких запросов необходимо позвонить лицу, которое запрашивает информацию, либо руководителю подразделения органов внутренних дел (милиции).

Во множестве случаев могут иметь место требования предоставить те либо иные сведения по телефону. Данные требования могут поступать от различных должностных лиц, включая также участковых уполномоченных органов внутренних дел (милиции).

В данном случае никто не вправе запрашивать по телефону какую-либо информацию.

Согласно п. 1 статьи 4 Федерального закона от 20.02.1995 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" (далее - Закон) информационные ресурсы являются объектами отношений физических, юридических лиц, государства, составляют информационные ресурсы России и защищаются законом наряду с другими ресурсами.

Правовой режим информационных ресурсов определяется нормами, устанавливающими порядок документирования информации, право собственности на отдельные документы и отдельные массивы документов, документы и массивы документов в информационных системах, категорию информации по уровню доступа к ней и порядок правовой защиты информации.

Таким образом, поступающие в организации запросы от различных подразделений органов внутренних дел (милиции) с требованием о предоставлении информационных ресурсов организации являются собственностью организации и прежде всего могут предоставляться только в соответствии с действующим законодательством.

Предоставление сведений по мотивированным запросам подразделениям органов внутренних дел может иметь место в случае проведения совместных выездных налоговых проверок предприятий, учреждений и организаций.

При проведении проверок могут истребоваться документы о финансово-хозяйственной деятельности организации, производиться их ксерокопирование, выемка и изъятие.

Согласно пункту 8 статьи 9 Закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и органами внутренних дел на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В настоящее время на подразделения органов внутренних дел возложены задачи по выявлению административных правонарушений.

В Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ) содержится более 100 составов административных правонарушений, в соответствии с которыми уполномоченные должностные лица органов внутренних дел имеют право составлять протоколы об административных правонарушениях и выносить постановления о привлечении к административной ответственности.

Так, статьей 26.9 КоАП РФ регламентируется порядок поручений и запросов по делу об административном правонарушении.

Согласно части 1 статьи 26.9 КоАП РФ для получения доказательств по делу об административном правонарушении должностное лицо, осуществляющее производство по делу об административном правонарушении, вправе направлять запросы в соответствующие территориальные органы либо поручить совершение отдельных действий, предусмотренных данным Кодексом, должностному лицу соответствующего территориального органа.

В данном случае речь может идти о том, что любое уполномоченное лицо органа внутренних дел (милиции) может направить запрос в соответствующий территориальный орган внутренних дел для получения доказательств по делу об административном правонарушении.

Поручение либо запрос по делу об административном правонарушении подлежит исполнению не позднее чем в пятидневный срок со дня получения указанного поручения либо запроса (часть 2 статьи 26.9 КоАП РФ).

Как правило, в таких поручениях и запросах, которые касаются административных правонарушений в сфере предпринимательской деятельности, содержатся требования о предоставлении соответствующих документов от юридических лиц и граждан.

В соответствии с ч. 1 ст. 26.7 КоАП РФ документы признаются доказательствами, если сведения, изложенные или удостоверенные в них организациями, их объединениями, должностными лицами и гражданами, имеют значение для производства по делу об административном правонарушении.

Пример. От территориального органа внутренних дел поступил запрос в организацию предоставить копию акта проверки уполномоченным банком работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций со ссылкой на статью 26.9 и соответствующие статьи КоАП РФ.

В подобного рода случаях руководитель организации обязан предоставить копию акта проверки, поскольку все должностные лица предприятий, учреждений и организаций обязаны соблюдать требования КоАП РФ.

В случае непредоставления копии акта руководитель организации может быть привлечен к административной ответственности за невыполнение требований об устранении нарушений действующего законодательства.

Пример. ООО "Частное охранное предприятие "ЦБ Бумеранг" г. Воронежа обратилось в Арбитражный суд Воронежской области о признании незаконным предупреждения ГУВД Воронежской области.

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 28.10.2003 в удовлетворении требований заявителя отказано. В кассационной жалобе ООО "ЧОП" просило отменить судебный акт, дело передать на новое рассмотрение.

Изучив материалы дел, оценив доводы кассационной жалобы, судебная коллегия посчитала необходимым решение Арбитражного суда Воронежской области от 28.10.2003 оставить без изменения по следующим основаниям.

Как следовало из материалов дела, в ходе проверки ООО "ЧОП" на предмет соответствия его деятельности Закону Российской Федерации "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации", Федеральному закону "О лицензировании отдельных видов деятельности", проведенной ГУВД Воронежской области, был выявлен ряд нарушений. Так, при осуществлении охраны более 200 объектов использовались сотрудники, не имеющие соответствующей квалификации, подтвержденной удостоверением охранника, также было обнаружено неисполнение предприятием своих обязательств перед сотрудниками в части исполнения гарантий их социальной и правовой защищенности.

По результатам проверки были составлены акт, заключение по материалам проверки и в адрес заявителя направлено предупреждение N 14/1944 от 22.07.2003 об устранении допущенных нарушений.

ООО "ЧОП", устранив указанные нарушения, но, считая предупреждение от 22.07.2003 незаконным, так как контролеры (стажеры) не осуществляют функции охранника и наличие удостоверений у этих лиц не являлось обязательным, обратилось с исковым заявлением в суд.

Согласно Положению о лицензировании негосударственной (частной) охранной деятельности, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.2002 N 600, одним из лицензионных требований и условий при осуществлении охранной деятельности является наличие у работников лицензиата, осуществляющих охранные функции, квалификации, отвечающей требованиям Федерального закона "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" и подтвержденной удостоверением охранника.

Суд первой инстанции, правомерно отказывая в удовлетворении требований заявителя, исходил из того, что предупреждение органа внутренних дел соответствует требованиям действующего законодательства, так как содержит указание на ненадлежащее исполнение правовых норм и правил, определяет срок для устранения допущенных нарушений в части приведения соответствия статуса контролера (стажера) статусу охранника в связи с их идентичными функциональными обязанностями по осуществлению охраны и обеспечению сохранности имущества собственников, а также ввиду необходимости обеспечения сотрудникам в соответствии со статьей 19 Федерального закона "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" гарантий социальной и правовой защиты.

Кассационная коллегия посчитала названные выводы суда первой инстанции законными и обоснованными, поскольку выявленные в ходе проверки нарушения подтверждались представленными в дело доказательствами, в связи с чем оснований для признания предупреждения ГУВД Воронежской области от 22.07.2003 незаконным не имелось (Постановление ФАС Центрального округа от 27.01.2004 N А14-5277-03/195/13).

Следует иметь в виду, что при поступлении сомнительных запросов по своему оформлению и содержанию, немотивированных запросов необходимо выяснить прежде всего их правомерность.

Поэтому тому, как защитить организацию от несанкционированных и неправомерных запросов, будут посвящены отдельные вопросы в настоящей статье.

Вопрос 9 Экономический анализ состояния расчетов с бюджетом

Изучение всего вокруг происходит с помощью анализа. Анализ (без привязки его к хозяйственной деятельности и выделения в самостоятельную науку) существует с незапамятных времен, являясь весьма емким понятием, лежащим в основе всей практической и научной деятельности человека. Аналитические методы столь распространены в науке, что зачастую под словом «анализ» понимают любое исследование вообще, как в естественных и гуманитарных науках, так и в практической деятельности. Процедуры анализа входят составной частью в любое научно-практическое исследование (прикладное или фундаментальное) и обычно образуют его первую стадию, когда исследователь переходит от простого описания нерасчлененного явления к изучению его строения.

С научной точки зрения анализ есть выделение сущности процесса или явление путем определения и последующего изучения всех его сторон и составляющих частей, обнаружение основы, связывающей все части в единое целое, и построение на этой основе закономерностей его развития. Анализ-процедура мысленного, а иногда и реального расчленения объекта или явления на части. По результатам анализа делаются выводы о внутренней структуре анализируемого предмета или явления и наилучших способах обращения с ним или его использования. Процедурой, обратной анализу, является синтез, с которым анализ сочетается в практической и познавательной деятельности.

Возникновение экономического анализа, как самостоятельной отрасли науки, связаны с производительностью научных сил и производственных отношений.

Не следует, однако, воспринимать этот вид анализа как простое «расчленение» объекта и описание составляющих его частей. Любой экономический субъект является сложной системой с множеством взаимосвязей, как между его собственными составляющими, так и с внешней средой. Простое выявление и описание этих связей тоже мало что даст для практической деятельности. Гораздо важнее другое: с помощью аналитических процедур выявляются наиболее значимые характеристики и стороны деятельности предприятия и делаются прогнозы его будущего состояния, после чего на основе этих прогнозов строятся планы производственной и рыночной активности и разрабатываются процедуры контроля за их использованием.

Главная задача анализа хозяйственной деятельности - оценка результатов хозяйственной деятельности, выявление факторов, обусловивших успехи и неудачи в анализируемом периоде, а также планирование и прогнозирование деятельности предприятия на будущее. Анализ должен представлять собой комплексное исследование действия внешних и внутренних, рыночных и производственных факторов на количество и качество производимой предприятием продукции, финансовые показатели работы предприятия и указывать возможные перспективы развития дальнейшей производственной деятельности предприятия в выбранной области хозяйствования.

Содержание анализа хозяйственной деятельности как научной дисциплины вытекает, прежде всего, из тех функций, которые он выполняет в системе других прикладных экономических наук:

Изучение характера действия экономических законов, установление закономерностей и тенденций экономических явлений и процессов в конкретных условиях предприятия;

Научное обоснование текущих и перспективных планов;

Контроль, за выполнением планов и управленческих решений, за экономным использованием ресурсов;

Поиск резервов повышения эффективности производства на основе изучения передового опыта и достижений науки и практики;

Оценка результатов деятельности предприятия по выполнению планов, достигнутому уровню развития экономики, использованию имеющихся возможностей;

Разработка мероприятий по использованию выявленных резервов.

Анализ хозяйственной деятельности, как наука, представляет собой систему специальных знаний связанных с исследованием тенденций хозяйственного развития, научным обоснованием планов, управленческих решений, контролем за их выполнением, оценкой достигнутых результатов, поиском, измерением и обоснованием величины хозяйственных резервов повышения эффективности производства и разработкой мероприятий по их использованию.

Основная цель проведения анализа - повышение эффективности функционирования хозяйствующих субъектов и поиск резервов такого повышения.

Для достижения этой цели проводится:

оценка результатов работы за прошедшее периоды;

разработка процедур оперативного контроля за производственной деятельностью;

выработка мер по предупреждению негативных явлений в деятельности предприятия и в ее финансовых результатах;

вскрытие резервов повышения результативности деятельности;

разработка обоснованных планов и нормативов.

Таким образом, анализ хозяйственной деятельности предприятия является важной частью, а по сути, основной принятия решений на микроэкономическом уровне, т.е. на уровне субъектов хозяйствования. При этом место и роль анализа на предприятии постоянно изменяются в зависимости от изменений рыночной конъюнктуры.

При наличии серьезной конкуренции оценка эффективности хозяйственной деятельности стала гораздо актуальнее, чем в "госплановские времена", и вследствие этого в оценке деятельности нуждается достаточно большой круг лиц, куда, в первую очередь, включаем стратегических партнеров по бизнесу и инвесторов, собственников, так же кредитных отделов коммерческих банков, персонал, налоговые службы и государственные органы (управленческий аппарат для большей информативности используют данные управленческой отчетности).

Тема 22 Основные тенденции развития налоговых систем промышленно развитых стран

Главный смысл налоговой политики промышленно развитых стран мира состоит в том, чтобы налоговые сборы не просто пополняли казну, а служили бы эффективной формой регулирования экономических процессов в обществе.

Сбор и последующее перераспределение налогов рассматривается западными правительствами как средство роста объема накоплений, которые облегчают частным корпорациям обновление основного капитала и поддержание высокой эффективности производства. Следует отметить, что такая направленность налоговой системы сформулировалась в результате эволюционного развития рыночного хозяйства этих стран при непосредственном вмешательстве государства в экономические процессы.

Налоги в развитых странах имеют следующие основные формы: подоходный налог с физических лиц, подоходный налог с юридических лиц, налог с оборота, взносы в фонды социального страхования, особые виды налогов на потребление, налоги, базирующиеся на обложении накопленного богатства (поимущественный налог и налог на наследство и дарения).

Общая картина структуры налогов в развитых странах характеризуется следующими чертами.

Относительная зависимость экономики отдельных стран от налогов на разные виды доходов весьма неодинакова и подвержена колебаниям.

До 1975 г. в большинстве стран Организации Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР) наблюдался рост подоходного налога и взносов в фонды социального страхования, сопровождавшийся практически неизменной долей налогов на потребление. Со второй половины 70-х годов появилась тенденция к росту доли налогов на потребление.

Доля налогов на потребление и доля * во многих странах почти одинаковы. Роль первых постоянно увеличивалась, а последних - снижалась в 80-е гг.

По всем развитым странам произошел сдвиг в сторону увеличения подоходного налога и взносов и взносов в фонды социального страхования.

Общая картина прямого (подоходный налог, налог на прибыль компаний, взносы рабочих в фонды социального страхования) и косвенного налогов (налоги на потребление, акцизы, взносы предпринимателей в фонды социального страхования) выглядела следующим образом:

- прямые налоги преобладают в ФРГ, Канаде, США, Японии, а косвенные во Франции и Италии;

- уравновешенную структуру имеют Италия, ФРГ;

- произошло повышение роли прямых налогов в ФРГ, Канаде, Японии и США, а косвенных в Италии.

Изменения в налоговой структуре обусловлены тем, что из-за прогрессии налогообложении экономический рост и инфляция оказывают более сильное влияние на доходы от прямых, а не от косвенных налогов.

Основной налоговой проблемой является поиск дальнейшего увеличения налогового изъятия государством национального дохода (про-цесс изъятия). Основные направления этого процесса сгруппированы следующим образом: корпорационный налог и прочие налоги на прибыль компаний; взносы предпринимателей в фонды социального страхования, косвенные налоги, которые уплачиваются за счет прибавочной стоимости; подоходный налог по декларации; подоходный налог и взносы в фонды социального страхования, уплачиваемые государственными служащими, налоги, опережающие национальные особенности налоговых систем и превышение номинальной заработной платы над денежным выражением стоимости необходимого продукта.

Роль налогов на прибыль компаний в процессе изъятия представлена следующими особенностями: их доля в общем процессе изъятия невелика: в США 8-10%, около 5% - в Германии, наблюдается тенденция к падению.На долю подоходного налога в общем процессе изъятия по декларации приходится 10-14% в США, в Германии.

Взносы предпринимателя в фонды социального страхования являются весьма удобным налогом, как для государства, так и для предпринимателей. Для государства это важный источник налоговых доходов, для предпринимателей - средство уклонения от обложения корпорационными налогами за счет сокращения облагаемой прибыли и средство сокращения своих налоговых обязательств за счет переложения этого налога на потребителей через цену товара. Доля этого налога значительная и составила в США около 18%, в Германии 25%.

Косвенные налоги, уплачиваемые из доходов являются, как и взносы предпринимателей, одной из основных форм налогового изъятия. Их доля в США составляет 8-9%, в Германии - около 18%. В США и Германии эта форма носит устойчивый характер.

Различия по странам объясняются тем, что в США эти налоги относятся к разряду налогов штатов и местных налогов, а в Германии - к разряду государственных, но и главное, что основной косвенный налог - налог с оборота - в США имеет форму налога с продаж, а в Германии - налога на добавленную стоимость, который охватывает очень широкий круг товаров и услуг и взимается по довольно высоким ставкам.

Тема 23 Налоговые системы унитарных государств

Вопрос 1 Налоговая система Франции

Все меры по налогообложению находятся в компетенции Парламента (Национальная Ассамблея). Там ежегодно уточняются ставки. Для французской системы характерны жесткая законодательная регламентация, сочетающаяся, вместе с тем, с гибкостью. Правила применения налогов стабильны в течение ряда лет. Французские налоги взаимоувязаны в целостную систему, в которой существует механизм защиты от двойного налогообложения. Местные органы имеют достаточно широкие права в этой области, но ограничены рядом условий. В течение ряда последних лет наблюдается тенденция снижения ставок с одновременным расширением базы за счет отмены льгот и привилегий. Организацией налогообложения в стране занимается налоговая служба, функционирующая в составе Министерства экономики, финансов и бюджета. Ее возглавляет Главное налоговое управление. В его подчинении находится 80 000 служащих. Они сконцентрированы в налоговых центрах (их 830) и в 16 информационных центрах. Налоговые центры рассчитывают налоговую базу по каждому налогу, собирают платежи и контролируют правильность уплаты. Налогообложение основывается на декларации о доходах и контроле за ее правильным составлении. Существует контроль двух видов:

по данным документов;

детальный контроль - по имеющимся у инспектора документам, если выявляется несоответствие в декларации.

В случае укрытия существует жесткая система ответственности:

при ошибке заполнения налог взимается в полной сумме и налагается штраф в размере 0,75% в месяц или 9% в год;

если нарушение умышленное, налог взимается в двойном размере;

при серьезном нарушении возможно тюремное заключение.

Налогообложение опирается на государственную систему бухучета, которая является обязательной. Существует и упрощенная система.

Налог на добавленную стоимость

НДС обеспечивает 45% всех налоговых поступлений. Он взимается методом частичных платежей. Существует 4 вида ставок НДС:

18,6% - нормальная ставка на все виды товаров и услуг;

33,33 - предельная ставка на предметы роскоши, машины, алкоголь, табак;

7% - сокращенная ставка на товары культурного обихода (книги);

5,5% - на товары и услуги первой необходимости (питание, за исключением алкоголя и шоколада; медикаменты, жилье, транспорт).

Сейчас наблюдается тенденция к снижению ставок и переходу к двум ставкам - 18,6% и 5,5%. Законами Франции предусмотрено два вида освобождения от НДС:

Окончательное: компенсация НДС по экспорту и в результате различных ставок при покупке и продаже. От уплаты НДС освобождается три вида деятельности:1) медицина и медицинское обслуживание; 2) образование; 3) деятельность общественного и благотворительного характера. Так же освобождаются все виды страхования, лотереи, казино.

Существует список видов деятельности, где предусмотрено право выбирать между НДС и подоходным налогом: 1) сдача в аренду помещений для любого вида экономической деятельности; 2) финансы и банковское дело; 3) литературная, спортивная, артистическая деятельность, муниципальное хозяйство.

Во Франции 3 млн. плательщиков НДС. Расчет ведется самими предприятиями; при упрощенном учете - налоговой службой. Мелкие предприятия (с товарооборотом менее 3 млн. франков и менее 0,9 млн. франков в сфере услуг) могут заполнять декларацию в течение года расчетно. НДС вносится в бюджет ежемесячно, на основе декларации. Предприятия предоставляют в налоговые центры декларацию и чек на уплату налога. Существуют квартальные и годовые сроки уплаты НДС в зависимости от товарооборота. Компенсация НДС в случае экспорта происходит ежемесячно. Для остальных видов деятельности - ежеквартально. Если предприятие имеет товарооборот менее 300 000 франков, то НДС платится. Предприятия вносят в бюджет постоянную сумму. Если сумма НДС меньше 1350 франков, то подобные предприятия освобождаются от его уплаты. Скидка предоставляется мелким ремесленникам, если НДС меньше 20000 франков. Льготы по НДС имеют предприятия, делающие инвестиции. Они заключаются в вычете из НДС сумм, направляемых на инвестиции. В целом, французский НДС представляет собой более гибкую структуру, нежели российский. Это проявляется в широкой системе скидок и льгот. Во много эти льготы идентичны российским, например, как в случае освобождения от уплаты НДС экспортной деятельности, медицины, страхования. Но есть и отличительные черты: это освобождение от уплаты НДС предприятий с незначительным оборотом, льготы по уплате, предоставляемые мелким ремесленникам. Важная особенность французского НДС - это возможность его уменьшения на сумму, направленную на инвестиции. Но при всей своей гибкости французский НДС обеспечивает 45% всех налоговых поступлений, что говорит о его эффективности. Рассматривая этот налог с точки зрения мировой налоговой гармонизации, нужно отметить положительную тенденцию к его снижению т к переходу от использования 4-х ставок к использованию 2-х.

Подоходный налог

Данный налог составляет 20% налоговых доходов бюджета. Это связанно с историческими особенностями, с тем, что правительство использует подоходный налог для проведения своей социальной политики: в условиях неразвитости общественных фондов потребления подоходный налог является инструментом стимулирования семьи, оказания помощи малоимущим. На подоходный налог возложены функции стимулирования вкладов населения в сбережения, недвижимость, покупку акций. Все это создает сложную систему расчета налога и применения многочисленных льгот и вычетов. Так, из 25 млн. плательщиков фактически платят налог только 15 млн. (52%). Потенциальными плательщиками являются все физические лица страны, а так же предприятия и кооперативы, не являющиеся акционерными обществами. Налог, в принципе, единый, высчитывается по единой прогрессивной шкале, но вместе с тем он принимает во внимание экономические, социальные, семейные условия и возраст каждого плательщика. Ставки прогрессии - от 0 до 56,8% в зависимости от доходов. Ежегодно шкала уточняется, позволяя учесть инфляционные процессы. Подоходный налог должны уплачивать все проживающие во Франции с доходов, полученных в стране и заграницей с учетом соглашений. Принципиальная особенность - обложению подлежит доход не физического лица, а семьи. Если плательщик холост, для налога это семья из одного человека. Налог уплачивается, начиная с 18 летнего возраста. Обложение осуществляется по совокупному доходу, заявленному в декларации, которая составляется самим плательщиком один раз в год по доходам за предыдущий год. Это усложняет контроль за полнотой изъятия, замедляет оборот поступления налога в бюджет. Кроме того, если в течение года доходы упали, могут возникнуть проблемы с уплатой. Доходы налогоплательщика делятся на 7 категорий:

плата по труду при работе по найму.

Земельные доходы (от сдачи в аренду земли и зданий).

Доходы от оборотного капитала (дивиденды и проценты).

Доходы от перепродажи (*зданий; *ценных бумаг).

Доходы от промышленной и торговой деятельности предприятий, не являющихся АО.

Некоммерческие доходы (доходы лиц свободных профессий).

Сельскохозяйственные доходы. Для каждой из 7 категорий своя методика расчета. Общим правилом вычетов для определения чистого дохода является то, что вычитаются все производственные расходы, обеспечившие доходы. Вычитаются расходы на содержание престарелых родителей и на благотворительность. Для расчета налога чистый доход семьи распределяется на части. Затем определяется сумма налога по соответствующим ставкам на каждую часть. Общий размер налога определяется сложением сумм налога по каждой части. Такая схема позволяет смягчить налоговое бремя и создать льготы многодетным семьям. После расчета величины он может быть сокращен на 25% сумма расходов, связанных с содержанием детей в дошкольных учреждениях, оказанию помощи престарелым, уплатой процентов за кредит, страхованием жизни, покупкой акций.

Оплата по труду. Из общей суммы вычитаются:

взносы на соцстрах;

расходы на профессиональное обучение;

профессиональные расходы (проезд до работы, обед, и т.п.).

Лимит - 10% от заработной платы, хотя возможно и его превышение при наличии реальных чеков и счетов. Затем облагаемая з/п уменьшается на 20% - скидка за вынужденную честность, так как наемные работники не имеют возможности укрытия доходов, в отличие от торговцев и мелких предпринимателей. Эти скидки не применяются при з/п больше, чем 500 000 франков в год.

Земельные доходы. Из общего дохода исключаются:

15% при аренде зданий и 10% при аренде земли;

расходы, связанные с содержанием зданий;

суммы налога на здания и земли.

Доходы от оборотного капитала. Уменьшаются на:

расходы по оплате услуг банка, если он ведет дела по акциям;

16 000 франков - для стимулирования мелких держателей акций.

Не облагается сумма доходов от процентов по вкладам на сберкнижку до 60 000 франков.

Доходы от перепродажи. Делятся на доходы от перепродажи (1) зданий и от перепродажи (2) акций и уменьшаются: (1) на инфляцию, 5% скидку в год для защиты от спекуляции, через 20 лет скидка достигает 100%. Если продается собственный дом или квартира, в которой владелец проживал, то доход не облагается. Доходы от продажи недвижимого имущества учитываются только, если сумма продаж более 290 000 франков. (2) доходы и потери по акциям сальдируются. Чистые потери могут быть отнесены на будущий доход, но не более, чем на 5 лет. Доходы от перепродажи ценных бумаг могут облагаться, по выбору плательщика, поставки 16% и не включаться в общий расчет.

Доходы от промышленной деятельности не АО. Из выручки исключают расходы на производство и продажу. Далее осуществляют расчет в зависимости от величины оборота: а) если оборот меньше 500 000 франков в год, коммерсанты передают сведения, и налоговая служба сама высчитывает сумму налога. В этом случае ведение бухучета необязательно; б) если оборот более 500 000 франков, предприниматели сами ведут расчеты. Индивидуальные коммерческие предприятия могут получать 20% скидку, если они являются членами управленческого центра, который утверждается государством и является гарантом отсутствия махинаций.

Некоммерческие доходы. Здесь правила обложения аналогичные правилам для обложения оплаты по труду. Расходы проверяются. Гонорары менее 175 000 франков имеют льготы. 20% скидка предоставляется вступившим в управленческий центр.

Сельскохозяйственные доходы. Существует три способа их обложения:

если доход менее 500 000 франков на одного плательщика, то предоставляется коллективные льготы. В данном случае налоговая служба сама считает чистый доход с одного га по региону;

доходы от 500 000 - 750 000 франков. Облагаемый доход определяет плательщик как разницу между выручкой и затратами;

если доходы выше 750 000 франков, то здесь применяются правила обложения доходов не АО. Сумма доходов каждой из семи категорий представляет чистый доход. Для расчета налога чистый доход семьи распределяется на части следующим образом: холостяк -1 часть, супруги - 2 части, один ребенок - 0,5 части дополнительно, два ребенка - 1 часть дополнительно, три ребенка - 2 части дополнительно. Затем определяется налог по соответствующим ставкам на каждую часть. Общий размер налога получается при сложении сумм налога. Французский подоходный налог представляет собой совершенно отличное от российского налога явление. Значительные различия объясняются его сущностью, которая заключается не в привлечении денежных средств в бюджет в максимальном объеме, а в первую очередь в проведении определенной социальной политики. И с этой точки зрения он представляет собой достаточно эффективный инструмент. Если говорить о его прямом вкладе в бюджет, он ниже, чем в России и в других странах. Это объясняется его структурой, учитывающей почти индивидуальные особенности плательщика. Но его косвенный вклад в увеличение благосостояния страны, возможно, выше. Говоря о гармонизации налоговой системы, нужно отметить, что столь специфический налог будет очень трудно преобразовать. В данном случае он настолько связан с французским обществом, политикой и людьми, что здесь необходим тщательно взвешенный подход к возможным попыткам унификации

Вопрос 2 Налоговая система Бельгии

Бельгия - индустриальная страна с интенсивным сельским хозяйством и широкими внешне-экономическими связями (около 50% промышленной продукции идет на внешний рынок). ВНП на душу населения 15 440 долларов в год. Добыча угля. Бельгия - крупный экспортер черных (листовая сталь, профили, стальной прут и трубы) и цветных (алюминий, медные и алюминиевые полуфабрикаты) металлов, продукции машиностроения (включая легковые и грузовые автомобили и узлы для них, электротехнические и электронные изделия, кабели, реакторы, авиационные двигатели, турбины, станки, сельскохозяйственные машины, оборудование для текстильной, пивоваренной и другой промышленности) и химической промышленности (пластмассы, удобрения, фотохимикаты, фармацевтические товары, синтетические волокна и каучук, моющие средства, краски), стекла (плоского, зеркального и художественного), мебели, бумаги, картона и полиграфических изделий, стройматериалов и цемента, текстильной пряжи и изделий, мужской одежды, сахара, табака, масла, молока, мясных продуктов, свежих овощей и пива (традиционно производится свыше 300 сортов). Бельгия - крупнейший в мире экспортер бриллиантов и ковров (синтетических и шерстяных); известно производство кружев, охотничьего и спортивного оружия. Ведущие отрасли сельского хозяйства - мясо-молочное животноводство, овощеводство (крупные парниковые хозяйства) и производство зерна (пшеница, ячмень, овес); выращивают сахарную свеклу, картофель, лен. Рыболовство, лов креветок; разведение мидий, устриц, в пресных водоемах - форели, карпа. Бельгия занимает одно из первых мест в мире по густоте железнодорожной сети.

Вопрос 3 Налоговая система Японии

Особый интерес для изучающих зарубежное налоговое законодательство унитарных стран представляет налоговая система Японии. Налоговая система Японии сложилась еще в XIX веке. В современном виде она функционирует, начиная с послевоенного времени, когда была проведена налоговая реформа, названная по имени профессора Шалпа. Остановимся на некоторых аспектах этой системы, поскольку она имеет специфические особенности и несколько отличается от налоговой системы США и западноевропейских стран. В Японии функционируют государственные налоги и налоги местные. При этом более 64% всех налоговых поступлений образуется за счет государственных налогов, а остальные - за счет местных налогов. Затем значительная часть налоговых средств перераспределяется через государственный бюджет Японии путем отчислений от государственных налогов в местные бюджеты. В стране 47 префектур, объединяющих 3045 городов, поселков, районов, каждый из которых имеет свой самостоятельный бюджет. Распределение налогов является как бы зеркальным отражением их сбора: примерно 64% финансовых ресурсов расходуются как местные средства, а остальные средства обеспечивают осуществление общегосударственных функций. [3] Необходимо также отметить, что доходная часть бюджета страны и бюджетов префектур строится не только на налогах. В Японии по сравнению с рядом других стран довольно высока доля неналоговых поступлений. Так, в государственном бюджете налоги составляют 84% и неналоговые средства - 16%, местные органы управления имеют до четверти неналоговых поступлений. Сюда входят арендная плата, продажа земельных участков и другой муниципальной недвижимости, пени, штрафы, продажа облигаций, доходы от лотерей, займы и др. В неналоговые статьи дохода включается также остаток предыдущего года.[3] Налоговая система Японии, как в США и Европе, характеризуется множественностью налогов. Их имеет право взимать каждый орган территориального управления. Но все налоги страны зафиксированы в законодательных актах. Каждый вид государственного налога регулируется законом. Закон о местных налогах определяет их виды и предельные ставки, в остальном установление ведется местным парламентом. Всего в стране 25 государственных и 30 местных налогов. Их можно классифицировать по трем крупным группам: [3] Первая - это прямые подоходные налоги на юридических и физических лиц. Вторая - прямые налоги на имущество. Третья - прямые и косвенные потребительские налоги. Налоговая политика Японии предусматривает укрепление финансов местных органов власти: префектур, городов, районов, поселков и т.д. В Японии платят три вида местных налогов, взимаемых муниципалитетами. Это предпринимательский, корпоративный муниципальный и уравнительный налоги. Предпринимательский налог начисляется на облагаемую налогами прибыль и взимается по трем ставкам, величина каждой из которых может незначительно колебаться в зависимости от префектуры. Так, для Токио он установлен в пределах от 6 до 12,6% прибыли в зависимости от уставного капитала компании и величины самой прибыли. [1] Корпоративный муниципальный налог представляет собой совокупность двух налогов: префектурального и городского или (как в случае для Токио) соответственно городского и районного. Налоговые ставки могут различаться в зависимости от места, но предельная ставка для префектурального (для Токио — городского) налога — 6%, городского (районного) — 4,7% (рассчитывается от суммы общенационального налога). [1] Уравнительный налог представляет собой подлежащую уплате фиксированную сумму, величина которой (от 50 тыс. до 3750 тыс. иен) определяется по соответствующей таблице, зависит от размера капитала юридического лица и числа работающих на нем и распределяется между городом и префектурой в соотношении 4:1. [1] Рассмотрим структуру доходов местных органов власти в целом по стране по данным за 1990г. Общие доходы местных органов управления составили 80,41 трлн. иен. Из них собственные налоговые поступления, несмотря на множественность местных налогов (30), обеспечили 33,45 трлн. иен, или 41,6% доходной части местных бюджетов. Еще 14,33 трлн. иен, или 17,8%, дали отчисления от общегосударственных налогов. Государство выделило местным органам дотации на осуществление общенациональных мероприятий в сумме 10,65 трлн. иен, или 13,2%. Остальные 20,3 трлн. иен, или чуть больше четверти доходов местных бюджетов, - это неналоговые поступления, включая займы. [7] Как видно, местные налоги отнюдь не доминируют в местных бюджетах, составляя значительно меньше половины их доходной части. Это отличает японскую налоговую систему от североамериканской, где местные налоги зачастую превышают две трети бюджета муниципалитетов. Довольно существенную роль, хотя и меньшую, чем в ряде европейских стран, в том числе в Германии, России, играют отчисления от общегосударственных налогов. Достаточно интересна структура местных налогов. Приведем ее по данным 1990 г., исходя из указанной выше классификации групп налогов. Из общей суммы местных налогов (33,45 трлн. иен) 18,8 трлн. иен, или 56,2% приходится на подоходные налоги. На втором месте имущественные налоги, которые принесли 10,49 трлн. иен, или 31,4%. И только на третьем месте потребительские налоги - 4,16 трлн. иен, или 12,4% доходов местных налогов. [7] Соотношение общегосударственных налогов несколько иное, хотя общие тенденции одинаковы. Государственные подоходные налоги занимают долю 56,5% (почти такую же, как и среди местных налогов), имущественные - 25% и потребительские налоги - 18,5%. Это соотношение вполне естественно, если учесть, что существенная доля имущественных налогов направляется в местные бюджеты. Распределение различных групп налогов между государством и местными органами управления в Японии приведено в таблице1. [8]

Тема 24 Особенности налоговых систем федеративных и конфедеративных государств

В последние годы в западных странах активно поводятся налоговые реформы с целью активизации рыночного механизма стимулирования деловой активности и научно-технического прогресса.

Совершенствование налоговых систем в развитых странах определяется объективными факторами, как необходимость государственного вмешательства в процесс формирования производственных отношений и социально-экономическими границами налогообложения. Противоречие между потребностями в налоговых доходах и возможностями их получения является основным при формировании всех налоговых систем. В развитых странах идет постоянный поиск путей, с одной стороны, как уменьшить государственные расходы и тем самым сократить потребности в налоговых доходах, а с другой - как увеличить эффективность налоговых систем.

Развитые страны сталкиваются с общими налоговыми проблемами:

- современные налоговые системы сложны для понимания налогоплательщиков и эффективного управления со стороны налоговых органов. Это порождает способы уклонения от налогов;

- личное подоходное обложение характеризуется несправедливостью распределения налогового бремени, состоящей в том, что нередко одинаковый уровень доходов сопровождается неодинаковым уровнем обложения;

- высокие маржинальные ставки отрицательно сказываются на процессе принятия экономических решений. Налогоплательщики, относящиеся к этой группе, начинают тяготеть к “подпольной” экономике, теряют стимулы к работе;

- налогообложение компаний стимулирует их инвестиции и перестройку не по экономическим, а по налоговым причинам. Это отрицательно сказывается на качестве капиталовложений и распределении ограниченных ресурсов;

- небольшие различия в ставках личного подоходного обложения и обложения компаний стимулируют компании принимать решения об инкорпорации по налоговым причинам. Дискриминация дивидендов ведет к тому, что новые инвестиции предпочтительнее финансировать за счет заемных средств;

- налоговые системы тяготеют к прямым налогам, что усугубляет перечисленные выше недостатки.

Управление налогообложением - научно-практическая сфера общей теории и практики управления. Управление налогообложением содержит в своей основе положения налогового права. Нормы налогового права позволяют в свою очередь организовывать процесс управления налогообложением.

Налоговое право - взаимообусловленный комплекс законов, механизмов и их реализации на практике, а также система органов законодательной и исполнительной власти, их права и обязанности.

Налоговые нормы определяются соответствующими законами:

- финансовыми;

- специальными, в том числе налоговым кодексом;

- неналогового характера, регулирующими налоговую систему, например, порядок распределения налоговых поступлений между центральными и местными бюджетами.

Место налогового права в системе финансового законодательства любого государства определяется тем значением, которое налоговые поступления занимают в экономике страны. Законодательством большинства стран предусматривается, что налог может быть установлен, изменен или отменен только на основе закона.

Законы, содержащие налоговые нормы, принимаются обычно парламентом, однако законодательство некоторых стран допускает отход от этого принципа. Так, принятие налогового акта в форме решения парламентской комиссии допускается в Швеции и Израиле.

Принципы законодательного оформления налога дополняется требованием регулярности пересмотра налоговых законов. Например, в Норвегии обязательна процедура подтверждения или пересмотра налогового законодательства по истечении срока полномочий парламента. Общепринятым является принцип юридического равенства граждан перед налоговым законом. Предоставление налоговых льгот отдельным категориям налогоплательщиков и персональные льготы должны обязательно оформляться законом Принцип справедливого обложения налогами также закреплен в большинстве стран на конституционном уровне. При этом в ряде случаев подчеркивается необходимость соблюдения прогрессивного характера налогообложения.

Не менее важным является и законодательное закрепление правила, согласно которому закон не имеет обратной силы. Однако законодательства отдельных государств содержат те или иные особенности в отношении фактора времени. Так, в США в случае реализации долгосрочных инвестиционных программ, объекты. попадающие под обложение по налоговым ставкам, выводятся из под действия этих ставок.

Налоговые поступления, как правило, не предназначены для покрытия конкретных государственных расходов. В то же время зарубежное законодательство допускает учреждение целевых или специальных налогов, с помощью которых формируются средства для финансирования определенных программ.

Налоговое законодательство предусматривает и ответственность за совершенные налоговые правонарушения (просрочку платежей, представление ложных сведений и т.д.). Специфические вопросы об ответственности за налоговые правонарушения представлены и в отдельных законах о налогах.

Анализируя современную налоговую систему промышленно развитых стран мира, следует подробно остановиться на налоговой системе США. Безусловно, она не является эталоном решения всех вопросов налогообложения любого общества. Однако солидный опыт, накопленный американцами в этой области может помочь сегодня нашей стране в вопросе совершенствования действующей в Российской Федерации налоговой политики.

В послевоенный период одним из широко используемых инструментов государственного регулирования экономики стал в США государственный (федеральный) бюджет. Бюджетно-налоговое регулирование применяется правительством прежде всего для сглаживания остроты кризисных явлений в экономике или для создания искусственных стимулов по поддержанию снижающихся темпов экономического роста. В настоящее веря через бюджет перераспределяется около 25% ВНП страны.

Система государственных финансов США отражает трехступенчатую организацию государственной власти. Соответственно имеются и три условия финансовой структуры:

1. Федеральный бюджет;

2. бюджет штатов;

3. бюджеты местных органов власти.

В целях экономического регулирования могут быть использованы как расходная, так и доходная части федерального бюджета. Расходная часть делится на 20 основных бюджетных категорий в том числе расходы на национальную оборону, на ведение международных дел, на сельское хозяйство, транспорт, развитие энергетики, здравоохранение, социальное страхование, на выплату процентов по государственному долгу и т.д.

Федеральные расходы составляют примерно 60% общегосударственных расходов. Около 49% государственных расходов осуществляется через бюджеты штатов и местных органов власти.

Центральное место в экономической политике правительства США в 30-е годы заняли мероприятия в налоговой сфере. В 1986 году осуществлен радикальный пересмотр всей системы федерального подоходного обложения населения и корпораций.

Значительным недостатком старой налоговой системы признавались ее экономическая неэффективность и чрезмерная сложность.

Принятый в сентябре 1986 г. Новый Закон о налоговой реформе стал крупнейшим за послевоенный период налоговым мероприятием в США. Остальные цели реформы - это упрощение системы федерального налогообложения, попытка придать налогообложению более равномерный и “справедливый” характер и посредством этого стимулировать ускорение темпов экономического роста в стране. В результате данной реформы весьма существенной перестройке подвергаются как система индивидуального подоходного налогообложения, так и система налогов на прибыль корпораций.

Новый закон предусматривает лишь две ставки индивидуальных подоходных налогов - 15 и 2% вместо существовавших ранее 15% (с максимальной ставкой в 50%), понижена и максимальная ставка налогов на доходы корпораций до 34% вместо прежней ставки в 46%. Кроме того ликвидированы многие из существовавших прежде налоговых льгот, пересматриваются методы определения побочных доходов и потерь при исчислении.

Таким образом, в этом случае “прогрессивный” подоходный налог фактически уступил место “модифицированной” форме налога с фиксированной ставкой, хотя некоторая прогрессия и сохраняется. По низшей из двух указанных ставок налоги, начиная с 1988 г., уплачиваются приблизительно на 80% индивидуальными налогоплательщиками.

Законом 1986 г. устанавливается, что независимо от общего объема прибыли, подлежащей налогообложению, первые 50 тыс. долл. облагаются по низшей ставке - 15%, следующие 25 тыс. - по ставке 25%, наконец, по высшей ставке в 34% - доходы свыше 75 тыс. долл. По расчетам налогообложению по высшей ставке подлежат свыше 85% всех доходов корпораций. Новые правила налогообложения корпораций введены в действие с 1 июля 1987 г. На доходы от 100 тыс. долл. до 335 тыс. долл. устанавливается дополнительный налог в 5% (подобный такому же дополнительному налогу для индивидуальных налогоплательщиков).

Реформа должна была:

1) способствовать расширению потребительского спроса;

2) увеличить суммы сбережений среди населения в расчете на последующее расширение инвестиционной базы и, наконец, сделать более равномерным налогообложение доходов корпораций;

3) оказывать стимулирующее воздействие на темпы экономического роста, за счет повышения деловой активности роста в стране, расширения базы налогообложения в результате уменьшения масштабов доходов, неподлежащих обложению налогами или облагавшихся на льготных условиях, снижение минимальных размеров суммы, с которой применяется ставка налогов, более свободного распределения инвестиций по отраслям и предприятиям исходя из реальной эффективности капитальных вложений.

Для современной американской налоговой системы характерно параллельное использование основных видов налогов как федеральным правительством, так и правительствами штатов и местными органами власти. Это относится як подоходным налогам и акцизам на отдельные товары, к налогам с наследств и дарений, к взносам в фонды социального страхования.

В результате население уплачивает три вида подоходного налога (федеральный, штатный и местный), два вида поимущественного налога и универсального акциза (штатный и местный). В цене ряда товаров широкого потребления, например, табачных и винно-водочных изделий, горючего содержится пять видов акциза (федеральный акциз, штатные и смежные универсальные и специфические акцизы) акцизы на отдельные товары в отличие от общего, или универсального, акциза (общего налога с продаж, которым облагаются все виды товаров и целый ряд услуг). Отдельные налоги взимаются либо только федеральным правительством (таможенные пошлины), либо правительствами штатов и местными органами власти (поимущественные налоги и универсальные акцизы).

Наиболее значительными в современной налоговой системе федерального правительства являются подоходные налоги, в налоговых системах штатов - универсальные и специфические акцизы, в местных налоговых системах - поимущественный налог.

Более 70% всех налоговых поступлений дают прямые налоги.

В прямых налогах большой удельный вес в настоящее время занимают федеральные подоходные налоги - более 10%.

Тема 25 Особенности налоговых систем стран СНГ

Вопрос 1 Республика Казахстан.

Указом Президента Республики Казахстан от 28 января 1998 г. № 3834 был утвержден Стратегический план развития Республики Казахстан на 1998 - 2000 годы, предусматривающий в целях повышения эффективности налоговой политики проведение реформы налогового администрирования. Учитывая, что время вносит свои коррективы в развитие экономики, Указом Президента Республики Казахстан от 15.08.2003 года № 1165 «О дальнейших мерах по реализации Стратегии развития Казахстана до 2030 года» была утверждена новая Программа Правительства Республики Казахстан на 2003 - 2006 годы. Данной программой отмечено, что введение в 2002 году Налогового кодекса явилось важным этапом развития казахстанского налогового законодательства, который укрепил концептуальные основы налоговой системы, сформированной в предыдущие годы, с одновременным повышением эффективности правовых механизмов в налоговой сфере.

Увеличение доходов государственного бюджета должно происходить за счет расширения налогооблагаемой базы благодаря созданию благоприятных условий для развития предпринимательства, сокращению нелегального теневого оборота. Подводя промежуточные итоги реализации «Стратегии-2030» по налоговой политике можно с уверенностью сказать, что поставленные цели выполняются. В целях дальнейшего совершенствования налоговой системы, снижения налоговой нагрузки на налогоплательщиков главой государства Н. А. Назарбаевым в 2003 году был подписан ряд законов о внесении изменений и дополнений в Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс), которые вступили в силу с 1 января 2004 года. Рассмотрим основные из них, отмеченные в Программе Правительства Республики Казахстан на 2003 - 2006 гг. как обязательные к исполнению. Существенные изменения внесены в исчисление индивидуального подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты (ИПН), и социального налога. Если ранее по ИПН были только 4 «шага» шкалы дохода от 15-кратного до 600-кратного расчетного показателя и выше, то сейчас введен промежуточный шаг от 200- до 600-кратного годового расчетного показателя, при этом работники, имеющие доходы в этих пределах, будут облагаться по ставке 15%. Максимальная ставка налога снижена с 30% до 20%. Особо ощутимо будет уменьшение суммы ИПН для категории работников, имеющих годовой доход от 440 тыс. тенге до 2205 тыс. тенге и выше. Также в корне изменился подход к исчислению социального налога. Ранее законодательством была установлена фиксированная ставка налога в размере 21%. С целью снижения налоговой нагрузки на работодателей с 1 января 2004 года установлена регрессивная шкала ставок социального налога, которой предусмотрена максимальная ставка в размере 20%, а минимальная - 7%. Теперь чем выше расходы работодателей, выплачиваемые своим работникам в виде доходов, тем меньше отчисления социального налога. Необходимо отметить, что снижение ставок ИПН и регрессивная шкала социального налога направлены на сокращение теневой заработной платы. Снижена ставка налога на добавленную стоимость с 16% до 15%. Многие налогоплательщики наверняка помнят, что первоначальная ставка НДС была 20%, а с июля 2001 года она была снижена до 16%. Тогда было мнение, что снижение ставки НДС повлечет и снижение поступлений этого налога в бюджет. Время показало, что снижение ставки НДС никоим образом не повлияло на снижение поступления налога, наоборот, платежи в бюджет увеличились. Так, если в 2002 году по г. Алматы поступило в бюджет НДС в сумме 27 935,1 млн. тенге, то за 2003 год - 32 847,0 млн. тенге, прирост к 2002 году составил 17,6%. И сейчас мы ожидаем увеличение поступлений НДС в бюджет в связи со снижением до 15% ставки НДС в связи с легализацией теневых оборотов. Увеличены нормы амортизации по отдельным группам фиксированных активов. Так, по компьютерам норма амортизации увеличена с 25 до 30%, что связано с тем, что компьютеры сейчас являются активно эксплуатируемым видом основных средств и быстро морально устаревают. Пересмотрен порядок отнесения на вычеты расходов на ремонт фиксированных активов. С 1.01.2005 года она дифференцирована от 15 до 25% в зависимости от функциональных особенностей отдельных фиксированных активов. Следует отметить, что новые нормы амортизации и новый порядок отнесения на вычеты расходов на ремонт вводятся с 1 января 2005 года. Значительные изменения внесены в налогообложение нефтяных операций. Так, для нефтехимических организаций при определении суммы корпоративного подоходного налога, подлежащей уплате в бюджет, сумма исчисленного корпоративного подоходного налога уменьшается на сто процентов при условии соответствия данных организаций требованиям пункта 1 статьи 119-1 Налогового кодекса. Введен рентный налог на экспортируемую сырую нефть. Плательщиками рентного налога на экспортируемую сырую нефть являются физические и юридические лица, реализующие сырую нефть на экспорт, за исключением недропользователей, заключивших контракты о разделе продукции. Ставки рентного налога установлены в зависимости от рыночной цены за баррель. Отдельно следует остановиться на изменениях, касающихся субъектов малого предпринимательства. Расширено применение специального налогового режима на основе патента для индивидуальных предпринимателей путем увеличения объема годового дохода, облагаемого по ставке 3% с 1,5 млн. тенге до 2,0 млн. тенге. При работе по упрощенной декларации по доходам в размере до 2,0 млн. тенге снижены ставки налога для индивидуальных предпринимателей до 3% и юридических лиц до 4%, тогда как ранее доходы этих категорий облагались по ставке 5% . Большим шагом на пути совершенствования деятельности налоговых органов является внедрение автоматизированных систем налогового администрирования. В настоящее время действуют следующие системы налогового администрирования для налогоплательщиков: ИНИС, СГДС, ЭФНО, ИС НДС, ИСИД, РНиОН. Все системы являются многоуровневыми: уровень районных налоговых комитетов, уровень областных налоговых комитетов и первый уровень - центральный аппарат Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан. Рассмотрим коротко информационные системы. ИНИС - это ведомственная налоговая система, предназначенная для регистрации налогоплательщиков и ведения их лицевых счетов. Вторая версия ИНИС-2 - это модернизированное программное обеспечение, в котором появились новые налоговые функции, усовершенствованы прежние. Новая версия ИНИС принимает и автоматически разносит на лицевые счета сведения из всех форм налоговой отчетности ИС НДС, ИСИД, ЭФНО из реестра налогоплательщиков и объектов налогообложения из системы ЭКНА. С помощью данной программы налогоплательщик может получить справку о состоянии своего лицевого счета по запросу, выписку из лицевого счета. СГДС - система гарантированной доставки сообщений предназначена для обмена электронной информацией между налогоплательщиком и налоговой системой. Как и другие системы, СГДС предоставляет налогоплательщику свое клиентское приложение, с помощью которого налогоплательщик может шифровать и отправлять свои декларации на центральный сервер. Система СГДС - это транспорт для данных налогоплательщика, но транспорт безопасный и защищенный. Участником СГДС может стать любой налогоплательщик. Для этого ему необходимо заполнить заявление налогоплательщика об обмене электронными документами с налоговым органом, а также заключить соглашение об использовании и признании электронно-цифровой подписи при обмене электронными документами. Далее ему выдается дискета с ключами, без которых работа с клиентскими приложениями ИС невозможна. Налогоплательщики при наличии Интернета имеют возможность представлять налоговую отчетность со своего рабочего места без явки в налоговые органы, при этом экономится время при сдаче налоговой отчетности и исключены ошибки принятия налоговых форм. Кроме того, налогоплательщики, перешедшие на представление отчетности в электронном виде, могут самостоятельно проверить правильность заполнения отчетов, сдать их, получив уведомление об их принятии и просмотреть свои лицевые счета, не выходя из офиса. Имеются определенные трудности по переходу на сдачу налоговой отчетности в электронном виде для налогоплательщиков, в особенности для субъектов малого бизнеса, которые не могут позволить себе иметь компьютеры и доступ в Интернет. В помощь налогоплательщикам, для которых процесс передачи форм налоговой отчетности в электронном виде оказался сложным как с организационной, так и технической стороны, во всех налоговых комитетах города установлены терминалы налогоплательщика. Теперь все налогоплательщики, независимо от наличия в их офисах компьютеров и выхода в Интернет, имеют возможность воспользоваться преимуществами сдачи налоговой отчетности в электронном виде. Для этого налогоплательщик со своим электронным ключом и магнитным носителем (дискетой) с отчетностью может прийти в налоговый комитет и отправить налоговую отчетность, используя терминал, с помощью налогового инспектора. Здесь же можно заполнить формы налоговой отчетности, что очень удобно и экономит время бухгалтеров. Следует отметить, что процесс взаимодействия между налогоплательщиками и налоговыми органами направлен на повышение безопасности системы передачи информации, а также совершенствование и повышение надежности работы программного обеспечения, расширение его функциональности. Последние версии программного обеспечения по сдаче форм налоговой отчетности можно получить на сайте Налогового комитета Министерства финансов РК. Программное обеспечение является собственностью Минфина и распространяется бесплатно. ИС ЭФНО - это программное обеспечение, устанавливаемое на рабочем месте налогоплательщика, сдающего налоговую отчетность в электронном виде. Налогоплательщик с помощью данной программы заполняет электронные формы, отправляет их на центральный сервер НК МФ РК через Интернет или терминал и получает подтверждение о доставке сообщения. ИС НДС - с помощью данной системы налогоплательщик заполняет электронную форму декларации по НДС, реестра счетов-фактур, передает электронные формы на центральный сервер НК МФ РК и получает подтверждение о доставке сообщения. Налогоплательщик также может просмотреть реестр налогоплательщиков, снятых с учета, архивы реестров за прошедшее время, а также полный список реестра. ИСИД - с помощью данной системы налогоплательщик заполняет электронную форму по индивидуальному подоходному налогу, удерживаемому у источника выплаты, передает ее на центральный сервер НК МФ РК и получает подтверждение о доставке сообщения. РНиОН - это информационная программа ведения Государственного реестра налогоплательщиков и объектов налогообложения, находится на стадии разработки и опробирования. Целью внедрения РНиОН является построение достоверной и актуальной информационной системы учета налогоплательщиков и объектов налогообложения, для чего подписаны соответствующие совместные приказы с уполномоченными государственными органами, осуществляющими учет и регистрацию объектов налогообложения, государственную регистрацию и перерегистрацию юридических лиц и их структурных подразделений (Министерство юстиции РК, Министерство внутренних дел РК, Агентство РК по статистике и другие). Таким образом, центральное хранилище данных позволит собрать всю регистрационную информацию о налогоплательщике и объектах налогообложения в одном месте, а именно на центральном сервере Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан.

Вопрос 2 Украина.

Украина прошла довольно долгий путь, пока налоги вошли в экономику и стали зеркалом формирования бюджета и регулятором предпринимательской деятельности. Я считаю, что историю возникновения налоговой системы Украины со времён СССР можно разделить на несколько этапов.

После революции, в период гражданской войны налоги находились в натуральной форме. В октябре 1918 года ВЦВК был принят закон про натуральный налог. В это же время были приняты революционные налоги. Местным властям было разрешено ввести местные одновременные черезвычайные революционные налоги. В условиях “военного коммунизма” создаётся система натурального хозяйства, в результате которой денежные налоги не имеют еального значения. В феврале 1921 года удержание денежного налога было полностью остановлено и налоговый аппарат был расформирован. Формирование налоговой системы начинается в период НЭПа. Многообразие экономики вызывало потребность в разнообразных формах налогов. Основу налоговой системы состовляли прямые налоги. В течении 1921-1923 годов были введены промышленный подоходно-имущественный и общий селскохозяйственный налоги. Промышленный налог был введён в 1921 году. Его выплачивали промышленные производственные предприятия и кустарное производство. Налог складывался с патентного и сравнительного сборов. Патентный сбор удерживался при выдаче патентов на право заниматся промышленной и торговой деятельностью. Сравнительным сбором облагался оборот промышленных и торговых организаций. При его выплате учитывалась сумма патентного сбора. На мой взгляд, промышленный налог был первой формой налога с оборота. Наряду с промышленным налогом часть прибыли предприятий отчислялась ввиде подоходного налога и отчислений от прибыли. Государственные предприятия выплачивали и подоходный налог, и отчисления от прибыли. В 1924 году вводится подоходно-имущественный налог. Он положил начало развития подоходного налогооблажения граждан. Налогооблажению подлежит совокупный доход, который определялся на основании декларации плательщиков. Ставки налога зависят от размера дохода, а ставки налога на имущество устанавливаются отдельно. В 1924 году было отменено налогооблажение имущества, а подоходно имущественный налог реорганизован в подоходный. Подоходный налог был разделён на две части: основную и дополнительную, его плательщиков - на отдельные категории и группы. Налог удерживался в твёрдых ставках, дифферинцированных по категориям и группам плательщиков. Добавочный налог устанавливался в прогресивных ставках к совокупному налогу, который превышал определенный размер. В годы НЭПа были введены “комунальные налоги и сборы” : налог с построек в городах, квартирный сбор, сбор с владельцев транспортных средств, прописочный сбор. Их можно классифицировать как местные налоги и сборы. На Украине впервые местные налоги сборы были введены в 1993 году Дикретом Кабинета Министров “Про местные налоги и сборы”. Эти налоги дают возможность, учитывать особенности экономического и социального развития отдельного региона, дополнять доходную базу бюджета. Сельское население в первые годы НЭПа выплачивало налоги в натуральной форме с разных видов сельскохозяйственной продукции. В 1922 году их заменили общим натуральным налогом. Кроме него, существовали различные платежи и повинности. Для развития сельскохозяйственного производства в 1923 году все налоги были отменены: вместо них введён общий сельскохозяйственный налог, который с 1 января 1924 года стал выплычиватся только в денежной форме. Как непрямые налоги, использовались акцизы в виде надбавки на цены товаров. Ставки были дифферинцированны на товары. Самые высокие устанавливались на товары не первой необходимости. На протяжении 1930-1931 годов проводилась налоговая реформа. Была установлена двухканальная система платежей к бюджету: налог с оборота и отчисления от прибыли. В налог с оборота вошли промышленный, акцизы и другие налоги. К отчислениям от прибыли - подоходный налог, собственные отчисления от прибыли и другие. Для государственных предприятий были установленны отчисления от прибыли в размере от 10% до 81% фактически полученной прибыли. Кооперативные организации выплачивали подоходный налог, а для сельскохозяйственных предприятий сельхоз налог также был заменён подоходным. Эту реформу нельзя оценить однозначно. Позитивным я считаю унификацию налоговой системы. Например, налог с оборота вместил в себе 53 платежа. Это упрастило работу расчёта налогов и для предприятий и для государства. Но реформа имела негативные моменты: дифиринцирование отчислений от прибыли ставило предприятия в не равные экономические условия; были онулированы местные налоги, и доходная база низких бюджетов зависила от государственного, т.е. уже нельзя было говорить про самостоятельность бюджетной системы; налог с оборота стал единственным непрямым налогом, который выполнял только фискальную функцию. В середине 60-х годов появились негативные тенденции в развитии экономики. В 1965 году проводится хозяйственная реформа. Составляющей частью реформы был пересмотр взаимосвязей с бюджетом. Существующая система платежей к бюджету выполняла только фискальную функцию и не стимулировала производство. Поэтому для предприятий была установлена плата за основные производственные фонды и оборотные средства. Она выплачивалась с прибыли зависимо от стоимости производственных фондов. Для некоторых предприятий (которые имели более выгодные условия для своей деятельности) вводились фиксированные (рента) платежи. И последним платежем был свободный остаток прибыли. Он высчитывался, как разница между общей суммой прибыли, платой за производственные фонды и рентные платежи и суммой, которая направлялась в фонд экономической стимуляции. Это на некоторое время улучшило финансовое состояние предприятий. Начался поиск новых форм взаимоотношений между государством и предприятиями. Дополнительно к плате за производственнные фонды и рентные платежи была установлена плата за трудовые ресурсы; платежи свободного остатка прибыли были заменены на норматив отчисления от прибыли. Нормативы носили индивидуальный характер, устанавливались вышестоящими органами и достаточно часто носили субъективный характер. Единственной эффективной формой отношений между государством и плательщиками могут быть только налоги. Поэтому в 1991 году был принят первый Закон СССР “О налогах с предприятий, объединений и организаций”. Украина начала формирование собственной налоговой системы с 1992 года. Это достаточно короткое время для создания высокоэффективной налоговой сиситемы. Сегодня Украина находится на стадии формирования налоговой системы, главное задание которой - создать условия для развития предпринимательства и на этой основе обеспечить полное удовлетворение государственных и социальных потребностей. 22 августа исполнился год со дня подписания Президентом Украины Указа о создании Государственной налоговой администрации Украины. Может быть, потому что первый год её существования прошол в условиях заострения экономических и социальных проблем, работники налоговых органов небезосновательно считают эту дату началом нового этапа в развитии нового налогового дела на Украине. Сегодня уже можно подвести некоторые итоги годовой работы ГНА Украины. За это время ещё острее встали все проблемы налогового поля Украины, ещё нагляднее стали для разрешения вопроса, связанные с выплатой налогов. Увеличился процент выявления нарушений налогового законодательства. Например, в прошлом году нарушения налогового законодательства были обнаружены у 52% п роверенных предприятий, а за результатами 9 месяцев текущего года - уже у 56%. Понять непосредственную связь между бюджетом страны и благосостоянием каждого гражданина, в том числе и предпринимателя, должен каждый. Недоплачивая налоги в бюджет, каждый из нас прямо или косвенно обворовывает сам себя. Представте себе удачливого и богатого предпринимателя, в офиссе которого (а сейчас нередко и дома) систематично выключают электроэнергию и воду, не работает отопление. Даже самые современные модификации автомобилей становятся беспомощными на наших неосвещённых дорогах, покрытых ямами. Как бы это нибыло грустно, но это реальность нашей жизни, как при всём этом некоторые особы нередко восхищаются тем, что они каким-то образом отклонились от уплаты налогов. Тогда позвольте спросить: вигрывают ли они от этого? На первый взгляд (с учётом одномоментной выгоды в денежном выражении), может быть, и так, но если посмотреть глубже - ни в коем случае. Государство, которое не имеет достаточно средств, становится беспомощной в деле защиты своих граждан, как в социальном, так и в общегосударственном плане. Вывод простой: отношения между государством и предпринимателем должны строится на основах паритетности и взаимовыгоды, а регулироваться могут только через сбалансированную налоговую систему. Принимая во внимание вышесказанное, хотел бы остановиться на одной из особенностей экономической ситуации , которая сложилась на Украине. Существующая налоговая база способна обеспечить наполнение бюджета и даже больше. Одновременно безсистемное предоставление льгот платникам ( только за 1 полугодие 1997 года из-за этого бюджет недополучил 9 млрд. грн. при 11 млрд. грн. фактичных доходов сводного бюджета) и массовое уклонение субъектов предпринимательской деятельности от выплаты налогов принуждает государство разширять налоговую базу и ввести более жосткую систему взыскания налогов.Создается парадоксальная ситуация чем больше налогов пытаемся собрать, тем меньше платников их выплачивает.

Вопрос 3 Республика Беларусь.

Перед Республикой Беларусь стоит задача разработки эффективной налоговой политики и построения налоговой системы, обеспечивающей экономический прогресс. Мировой опыт показывает, что эта задача относится к разряду наиболее сложных, поскольку требует учета и оптимального сочетания двух противоречивых тенденций; во-первых, поиска путей увеличения поступлений средств в бюджет государства и, во-вторых, снижения налогового давления на товаропроизводителя для увеличения возможностей инвестирования. В ее решении большую роль должна сыграть оценка действенности отечественных налогов и их соответствия международным стандартам.

Современные налоговые системы капиталистических стран являются продуктом длительного процесса совершенствования, но продолжают развиваться и улучшаться в направлении соответствия общим принципам налогообложения, выработанным мировым сообществом. Эти принципы должны стать основополагающими при формировании Налогового кодекса Республики Беларусь как непременное условие ее вхождения в ЕЭС.

Главными критериями оценки цивилизованности и эффективности налоговой системы признаны:

Равенство и справедливость налогов по отношению ко всем налогоплательщикам.

Определенность и однозначность налогового законодательства, позволяющие одинаково его понимать и толковать и налогоплательщику и налоговому инспектору. Нарушение этого принципа приводит к тому, что налогоплательщик отдается во власть сборщика налогов.

Удобство для налогоплательщиков, означающее приближение сроков уплаты налогов к моменту получения доходов, минимум бюрократических процедур, простоту исчисления.

Стабильность, позволяющая прогнозировать финансовые результаты, в сочетании с гибкостью реакции на изменение экономической ситуации.

Эффективность, предполагающая не только обеспечение государственного бюджета стабильными и равномерными поступлениями доходов, но и стимулирование налогоплательщиков к развитию бизнеса, совершенствованию техники и технологии производства.

Первый принцип — равенства и справедливости по отношению к налогоплательщикам —декларируется в Законе Республики Беларусь "О налогах и сборах взимаемых в бюджет Республики Беларусь" Однако его нарушения очевидны и обусловлены фискальными мотивами. В целях обеспечения наибольших сборов налогов белорусские законодатели выбрали в качестве главных объектов налогообложения выручку от реализации продукции, работ и услуг, и заработную плату.

Выручка от реализации в 1999 г. облагается одновременно шестью видами платежей: отчисления в республиканский бюджетный фонд поддержки производителей сельхозпродукции и продовольствия (1 %), отчисления в местный бюджетный целевой фонд стабилизации экономики производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия (1 %), отчисления в местный бюджетный фонд содержания и ремонта жилищного фонда (0,5-1 %), отчисления в дорожный фонд пользователями дорог (1 %), акцизы и НДС.

Чрезмерное налогообложение выручки от реализации продукции, работ и услуг означает перенесение большей части платежей на их потребителя путем включения налогов в цену товаров и услуг, приводит к завышению этой цены, ставит отечественные товары и услуги в разряд неконкурентоспособных на мировом рынке.

Заработная плата на предприятиях облагается пятью видами платежей: чрезвычайный чернобыльский налог (4%), отчисления в фонд социальной защиты населения (35%), отчисления в фонд содействия занятости (1%), отчисления во внебюджетный местный фонд содержания детских дошкольных учреждений (в г. Минске - 5 %), подоходный налог с граждан. В общей сложности предприятия включают в себестоимость продукции, работ, услуг на каждые 100 рублей начисленной заработной платы еще 45 рублей налогов и отчислений. Поскольку в мировой практике издержки производства не связывают с налоговыми платежами, себестоимость белорусских товаров и услуг также становится неконкурентоспособной.

Чрезмерность налогообложения фонда заработной платы привела к наклону налогового поля к резкому нарушению принципа равенства налогоплательщиков о чем свидетельствует приведенный расчет:

Таблица 1. Сравнительный расчет налоговой нагрузки в Республике Беларусь на материальные и трудоемкие производства

Показатели

Материалоемкое производство

Трудоемкое производство

Выручка от реализации продукции

200

200

Затраты

100

100

в т ч.: материальные

80

20

заработная плата

20

80

Налоги и отчисления

35,37

71,47

в т.ч.: в целевые (республиканский и местные) фонды поддержки производителей сельхозпродукции и продовольствия (2 %), содержания ведомственного жилья (1 %), дорожный пользователями дорог (1 %)

8

8

начисления на фонд оплаты труда (45%)

9

36

из них относятся к материальным затратам

1,8

7,2

НДС

18,37 (200-8-80-1,8):6

27,47 (200-8-20-7,2):6

Прибыль

64,63

28,53

Налог на прибыль (25 %)

16,16

7,13

Местные налоги (транспортный сбор)

2,42

1,07

Налоги и отчисления - всего (без учета налога на недвижимость, землю, экологического)

53,95

79,67

Налоги и отчисления в % к выручке

27,0

39,8

Расчет показывает, что уровень налогообложения трудоемких предприятий в 1,5 раза выше, чем материалоемких.

Материалоемкие и энергоемкие производства имеют возможность переложить на государственный бюджет часть своих финансовых потерь от роста цен на ресурсы, от нерационального их использования, так как указанные потери компенсируются им на 20% за счет уменьшения платежей НДС и на 25 % за счет уменьшения налога на прибыль.

В трудоемких отраслях, наоборот, постоянный инфляционный рост заработной платы сопровождается увеличением налоговой нагрузки и снижением прибыли.

Дискриминационность налоговой политики в отношении к трудоемким отраслям национальной экономики выражается также в том, что при выборе в качестве объекта налогообложения фонда заработной платы происходит отрыв этого объекта от источника уплаты налогов, что

при отсутствии или недостаточности последнего (выручки от реализации) приводит к вторжению налоговых изъятий в воспроизводственные ресурсы предприятий. Речь идет о том, что в бюджет и во внебюджетные фонды вносятся начисленные и включенные в себестоимость продукции суммы безотносительно к наличию реальных источников их уплаты. Практически при задержках оплаты продукции предприятия вынуждены перечислять чрезвычайный чернобыльский налог и отчисления на содержание детских дошкольных учреждений за счет собственных оборотных средств. Выплата заработной платы может задерживаться месяцами, а начисления на нее регулярно взыскиваются если не в добровольном, то в принудительном и первоочередном порядке.

Недостаток собственных оборотных средств, обусловленный их отвлечением на платежи в бюджет и во внебюджетные фонды, предприятия вынуждены восполнять за счет кредитов банка, в результате чего себестоимость продукции увеличивается еще и за счет банковских процентов. Таким образом действующая налоговая система усугубляет финансовую напряженность хозяйств, а следовательно, и возможность в дальнейшем своевременных расчетов с бюджетом, то есть наступает момент, когда по образному выражению западных аналитиков можно считать, что "налог убит налогом".

Принцип равенства и справедливости в налоговой системе Республики Беларусь нарушается также при формировании целевых бюджетных или внебюджетных фондов для поддержки отдельных отраслей экономики. При этом происходит переложение затрат одних предприятий на другие, многие из которых сами нуждаются в финансовой помощи.

Целевое финансирование сельского, жилищного, дорожного хозяйств за счет средств других отраслей порождает иждивенческие настроения, противоречит всем принципам рыночной экономики. Проблемы финансовой поддержки следует решать в пределах бюджетных средств, не обременяя дополнительными сборами всех налогоплательщиков.

Принцип равенства и справедливости налогов тесно связан с принципами их определенности, однозначности и удобства уплаты. Налоговая система должна быть построена так. чтобы добросовестный налогоплательщик в ней свободно ориентировался и был полностью уверен в правильности своих действий. Такая уверенность дает экономическую свободу и реальные перспективы для развития.

Налоговое законодательство Республики Беларусь не соответствует этим принципам, так как чрезвычайно усложнено и перегружено мелкими деталями, не оправдывающими получаемый эффект.

Речь идет, прежде всего, об объектах исчисления различных налогов и отчислений, некоторые из которых, являясь в принципе одинаковыми, различаются тем не менее, в деталях. Например, величина облагаемого фонда заработной платы различна для исчисления чрезвычайного налога отчислений на содержание детских дошкольных учреждений, отчислений в фонд социальной защиты населения, в фонд занятости, а также подоходного налога.

Размер облагаемой выручки от реализации продукции различен для исчисления отчислений на поддержку производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия, отчислений на содержание ведомственного жилищного фонда, отчислений в дорожный фонд.

Унификация указанных объектов освободила бы налогоплательщиков от непреднамеренных ошибок в начислении платежей, а работников налоговых органов от неоправданно больших затрат по их исправлению. Кроме того, все множество платежей "привязанных" к одному и тому же объекту исчисления можно было бы для удобства налогоплательщиков свести в один платеж с совокупной ставкой, перечисляемые средства аккумулировать на едином корреспондентском счете в казначействе и с него распределять по соответствующим направлениям. Для государства такая задача не должна составлять никакой сложности.

Большой недостаток белорусской налоговой системы мы видим в зависимости величин платежей друг от друга. Ошибка в исчислении одного из них приводит к цепи налоговых нарушении по другим платежам и к соответствующим финансовым санкциям, которые могут превышать недоплаченную сумму в 5 - 6 и более раз.

Например, если налогоплательщик в начале налоговой цепочки ошибочно излишне начислил отчисления в фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции и продовольствия, то при этом как следствие он занизил сумму отчислений в фонд содержания ведомственного жилья, акцизов, НДС и "сокрыл" прибыль, которая будет изъята полностью в бюджет, плюс финансовые санкции за недоначисление каждого из перечисленных платежей. То же касается и ошибок в пользу бюджета, допущенных при исчислении налогов и отчислений, относимых на себестоимость продукции, работ, услуг.

Подобный механизм построения налоговой системы не применяется в экономически развитых странах. Каждый налог должен иметь свой четко установленный объект обложения и только за его сокрытие налогоплательщики должны нести финансовую ответственность.

Налоговые законы должны быть законами прямого действия, тогда они будут одинаково трактоваться налогоплательщиками и налоговыми органами. Многочисленные методические указания, письма, разъяснения перегружены ненужными деталями, запутывающими методику, написаны тяжелым для понимания языком, не обработаны редакционно. Они идут нескончаемым потоком через печать и не всегда вовремя доходят до своего адресата.

Сложность налоговых инструкций и их множество привело к тому. что для правильного начисления платежей требуется высочайшая квалификация, которую имеют лишь некоторые опытные аудиторы. Рядовые бухгалтеры не в состоянии овладеть всем объемом налоговой информации, уследить за ее изменениями и потому допускают ошибки, чреватые немалыми финансовыми потерями для предприятий.

Налоговая система не может быть абсолютно простой, сведенной до двух - трех налогов. Подобные проекты разрабатывались учеными разных стран и не имели успеха. Вместе с тем, усложнения должны быть оправданы реальной необходимостью и приносить бюджету ощутимый эффект. В противном случае от них нужно отказаться, соизмерив результативность с затратами труда на осуществление тех или иных требовании.

В настоящее время налогоплательщики обязаны представлять в налоговую инспекцию ежемесячно минимум 13 форм налоговых расчетов при отсутствии облагаемых оборотов, а также перечислять в бюджет платежи, начиная с одной тясячи рублей. Стоимость бумаги и затрат труда бухгалтеров, банковских и налоговых работников значительно превышает бюджетный эффект.

Минимизация бюрократических процессов, "затрат труда" и материальных ресурсов по взиманию налогов является одним из важнейших критериев в формировании налоговых систем экономически развитых государств. Руководствуясь этим критерием в Республике Беларусь целесообразно было бы пересмотреть процедуру уплаты налогов и представления налоговой отчетности Считаем, что их периодичность должна соответствовать объемам платежей и дифференцироваться от ежемесячных до годовых сроков сдачи налоговых деклараций и перечислений платежей в бюджет.

Установленные формы налоговых отчетов также не совершенны. Они сверх меры перегружены информацией. Например, при наличии полного объема компьютерных данных о налогоплательщике, каждый расчет должен сопровождаться обязательными реквизитами, включающими номера кодов налоговой инспекции и налогоплательщика, его полное наименование, адрес, номер телефона, фамилию ответственного лица, в то время как достаточно было бы указать лишь учетный номер и наименование предприятия.

В расчете по налогу на прибыль налогоплательщики обязаны 12 раз в году указывать сумму уставного фонда по состоянию на 1 января и т.д. Указанные детали, хотя и выглядят не столь существенными как другие недостатки налоговой системы, но все же не улучшают ее, а лишь усложняют взаимоотношения государства с налогоплательщиками.

Принцип удобства налогов предполагает также максимально возможное приближение сроков их уплаты к моменту получения доходов. В этом отношении срок перечисления большинства платежей в бюджет - 22 числа каждого месяца не вполне рационален, так как именно в этот период происходит также выплата заработной платы трудовым коллективам. Передвижение сроков уплаты на конец месяца, например на 25 число, как это практиковалось до 1995 года, облегчило бы налогоплательщикам проблему мобилизации денежных средств для своевременных расчетов и с работниками, и с государством.

В спектре повышенных интересов налогоплательщиков находится принцип стабильности налогов. Многочисленные изменения правил уплаты, тем более вводимые задним числом практикующиеся в Республике Беларусь, вызывают негативную реакцию, уменьшают доверие к государству, не способствуют росту инвестиций в национальную экономику. Поэтому гибкость налоговой системы, адекватно отвечающей на изменения экономической ситуации, должна сочетаться с гарантиями стабильности общей налоговой нагрузки в течение не менее пяти лет. Ежегодные поправки в законы о налогообложении, принимаемые при утверждении государственного бюджета, не должны наносить ущерб налогоплательщикам в рамках указанного срока.

Большое значение в стимулировании предпринимательских инициатив в нужном для национальной экономики направлении имеет правильный выбор инструментов налогового регулирования. Государство может воздействовать на материальные интересы налогоплательщиков различными методами: изменением субъектов и объектов налогообложения, влияющими на стоимостную структуру налоговых изъятий; дифференциацией ставок налогов по категориям плательщиков; налоговыми льготами, включая полное освобождение от уплаты налога; отсрочкой платежей (налоговый кредит); аннулированием налоговой задолженности и даже возвратом уплаченных сумм; изменением базы налогообложения; предоставлением налоговой амнистии и другими.

Во всем арсенале средств государственного воздействия на экономику наибольшее значение придается непосредственно налоговым льготам. Их выгодность легко рассчитывается налогоплательщиками и потому льготы способны направить предпринимательскую активность и динамику инвестиций в нужное для общества русло.

Предоставление льгот налогоплательщикам обычно ассоциируется с потерями части доходов государственного бюджета. Такое их понимание представляется неверным. Льготы должны работать и на налогоплательщиков, создавая им выгодные условия для бизнеса, и на государство, обеспечивая прирост инвестиций, расширение налогооблагаемой базы. увеличение в итоге поступлений ресурсов в государственный бюджет. Только двусторонний подход к данной проблеме позволяет реально оценить целесообразность той или иной льготы. Считаем необходимым проводить расчеты результативности налоговых льгот на несколько лет вперед, так как бюджетный эффект от их предоставления не может быть немедленным.

Вопрос 4 Республика Азербайджан.

В Азербайджанской Республике устанавливаются и уплачиваются государственные налоги, налоги автономной республики, местные (муниципальные) налоги. Под государственными налогами подразумеваются налоги, обязательные к уплате на всей территории Азербайджанской Республики. Под налогами автономной республики подразумеваются налоги, установленные законами Нахчыванскои Автономной Республики и уплачиваемые в Нахчыванскои Автономной Республике. Под местными (муниципальными) налогами подразумеваются налоги и платежи, устанавливаемые и вступающие в силу решениями муниципалитетов и уплачиваемые на территориях муниципалитетов. Иные обязательные платежи, применяемые муниципалитетами, устанавливаются соответствующим законом. Муниципалитеты на своих территориях регулируют следующие элементы налогообложения: налоговые льготы, а также налоговые ставки в пределах, установленных налоговым законодательством. Налоговые суммы взимаются в следующих формах: непосредственно у источника (взимание налога до получения прибыли или дохода); по декларации (взимание налога после получения прибыли или дохода). К государственным налогам относятся: 1) налог на доходы физических лиц; 2) налог на прибыль юридических лиц; 3) налог на добавленную стоимость; 4)акцизы; 5) налог на имущество юридических лиц; 6) земельный налог юридических лиц; 7) дорожный налог; 8) промысловый налог; 9) налог по упрощенной системе. Предельные ставки всех государственных налогов устанавливаются налоговым законодательством. Ставки государственных налогов, устанавливаемые на каждый отдельный год, не могут превышать ставок, установленных ежегодно, при принятии закона о государственном бюджете Азербайджана, эти ставки могут быть пересмотрены. К налогам автономной республики относятся взимаемые в Нахчыванскои Автономной Республике государственные налоги, перечисленные выше. К местным (муниципальным) налогам относятся: 1) земельный налог физических лиц; 2) налог на имущество физических лиц; 3) промысловый налог на добычу строительных материалов местного значения; 4) налог на прибыль предприятий и организаций, находящихся в муниципальной собственности. Участниками отношений, регулируемых налоговым законодательством, являются: - юридические и физические лица, признаваемые в соответствии с налоговым законодательством налогоплательщиками; - юридические и физические лица, признаваемые в соответствии с налоговым законодательством налоговыми агентами; - государственные налоговые органы Азербайджанской Республики; - таможенные органы Азербайджана; - финансовые органы Азербайджана - при решении вопросов, предусмотренных налоговым законодательством; - органы государственной власти, местные органы самоуправления, другие уполномоченные органы и должностные лица. Налог - это обязательный, индивидуальный, безвозмездный платеж, взимаемый с налогоплательщиков в государственный бюджет, в местные бюджеты, а также в целевые государственные фонды в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципалитетов. Налог считается установленным лишь в том случае, когда установлены налогоплательщики и следующие элементы налогообложения: 1) объект налогообложения; 2) налогооблагаемая база; 3) налоговый период; 4) налоговая ставка; 5) порядок исчисления налога; 6) порядок и сроки уплаты налога. При установлении налога могут предусматриваться налоговые льготы по основаниям, предусмотренным налоговым законодательством. Объектами налогообложения являются доход, прибыль, имущество, земля, полезные ископаемые, добавленная стоимость представленных товаров (работ, услуг) и иные объекты налогообложения. Налогооблагаемая база - это количественное выражение налогооблагаемой части объекта налогообложения.

Тема 26 Необходимость и концептуальные направления реформирования налоговой системы России

Вопрос 1 Основные недостатки действующей налоговой системы России

Изучение налоговых систем развитых зарубежных стран, имеющих богатейший опыт в области налогообложения, позволяет дать оценку изменениям, происходящим в Российской Федерации в последние годы, и вместе с тем воспользоваться лучшими достижениями в этой области государственной деятельности.

Налоговая политика большинства зарубежных стран ориентирована на привлечение частного капитала в экономику, а в качестве методик использует стимулирующие или сдерживающие меры, но не административно-командный механизм.

Современная налоговая система России на стадии становления и развития позаимствовала ряд принципов налогообложения западных стран, сохраняется эта тенденция и сейчас. Сравнительно недавно общими для всех систем стали следующие принципы:

- компании - резиденты государства уплачивают налоги со всех своих доходов, в том числе с полученных за рубежом; для устранения двойного налогообложения налог, уплаченный в стране, с которой государство заключило специальное соглашение, учитывается в пределах внутренней ставки налога;

- физическое лицо считается резидентом страны, если находится в ней более 183 дней в течение одного налогового периода;

- отсутствуют льготы по налогу на прибыль для малого бизнеса (компенсационные высокие ставки налога в среднем диапазоне дохода в США, Великобритании, уплата корпоративного налога по полной ставке закрытыми (семейными) компаниями в Великобритании; отмена льгот в первые годы деятельности малого предприятия в Российской Федерации);

- применение метода ускоренной (нелинейной) амортизации при расчете налога на прибыль;

- усиление налогообложения с помощью имущественных налогов (увеличение налога на прибыль за счет налога на прирост капитала в 1,1-1,3 раза в зарубежных странах; переход на фактическую стоимость имущества при его налогообложении в Российской Федерации);

- налогообложение подоходным налогом натуральной оплаты труда.

И все же отличий в законодательстве России и зарубежных стран во много раз больше, нежели общих черт. Это обусловлено двумя моментами: учетом национальных особенностей Российской Федерации и определенным отставанием молодой налоговой системы страны.

Стимулирующие меры действуют чрезвычайно просто: капитал "перетекает" в выгодные инвестиционные проекты, в том числе предполагающие развитие "отсталых" регионов. Они направлены на борьбу с безработицей, развитие малого бизнеса, составляющего основу экономики некоторых стран, на развитие туризма и индивидуального строительства. Эти меры носят прямой характер: выполнение определенных условий гарантирует льготное налогообложение, позволяющее снизить налоговое бремя на величину до 30%. В России, если такие меры осуществляются, они лишь опосредованно влияют на налогооблагаемую базу.

Наличие стимулирующих мер предусматривает, с другой стороны, "антистимулирование", т.е. не запретительные меры, а создание условий, при которых некоторые виды доходов начнут сокращаться в силу естественных причин. Эта система действует в большинстве развитых стран не только в области налогов. В любой сфере это выглядит предельно просто: если на дорогах действует значительное ограничение скорости, оно подкреплено не только соответствующими знаками, но и бордюрами, снижающими скорость естественным путем.

Направленность этих мер аналогична действию стимулирующих факторов, но преобладающей областью здесь является решение социальных задач. Это обычно более узкие проблемы, возникающие периодически в каждой стране, такие, например, как противодействие водителей оснащению машин дорогостоящими катализаторами. Для большинства европейских государств сдерживающими мерами осуществляется попытка защитить интересы граждан страны, снизив эмиграционный поток в перенаселенную Европу.

Интересно отметить, что ограничительное воздействие направлено не только на налогоплательщиков, но и на налоговые органы, поскольку не позволяет им бесконтрольно изымать сверхнормативные средства в виде налогов.

Значительная часть государственных программ развитых зарубежных стран имеет социальную направленность, в том числе налоговая политика. Рассмотрим принципиальные отличительные черты налогообложения физических лиц на примере подоходного налога, отчислений на социальное страхование и налога на имущество.

Вопрос 2 Концептуальные направления реформирования налоговой системы России.

Налоговый правотворческий процесс выступает одним из элементов налогового процесса*(1). Необходимость включения в налоговый процесс налогового правотворческого процесса обусловлена тем, что с помощью последнего раскрывается порядок выработки нормативной правовой основы правового регулирования налоговых отношений, претворение исходных правовых идей в прямые и конкретные установки правового регулирования.

В процессе правотворчества осуществляется выявление потребности в правовом регулировании налоговых отношений, непосредственное создание налоговых правовых норм. Принятие государственно-управленческих решений по вопросам установления, введения, изменения или отмены налогов и сборов происходит именно в процессе налогового правотворчества. В этой связи спорной представляется точка зрения о том, что в состав налогового процесса не подлежит включению процедура принятия законодательных актов, регулирующих вопросы налогообложения, поскольку такая деятельность относится к законодательному, а не к налоговому процессу*(2). На наш взгляд, в решении этого вопроса необходимо исходить из того, что концепция налогового процесса не должна ограничиваться только правовыми рамками Налогового кодекса РФ. Комплексный системный подход определяет необходимость использования норм других отраслей права, в частности, конституционного права.

Налоговый правотворческий процесс является разновидностью правотворческого процесса и охватывает правотворческую деятельность только в налоговой сфере. Специфика налоговых отношений предопределяет особенности в порядке создания налоговых нормативных правовых актов, а также круг органов государственной власти и местного самоуправления, обладающих соответствующей компетенцией.

В общей теории права вопрос понимания правотворчества, составляющих его процедур и достигаемых результатов в настоящее время остается дискуссионным. В юридической литературе правотворческий процесс трактуется в широком и узком аспектах.

Наиболее распространенным является представление о правотворчестве как форме государственной деятельности, направленной на установление, изменение или отмену правовых норм*(3), то есть правотворческий процесс связывается с процессуальной деятельностью различных органов государственной власти или местного самоуправления (узкий аспект). Так, сделав акцент на процессуальной стороне, А.А. Бессонов определяет правотворческий процесс как порядок, технологию создания нормативного правового акта, включающую в себя ряд последовательных стадий, итогом которых выступает нормативный правовой акт*(4). К.Н. Дмитриевцев и Л.Б. Бутханова дополняют понятие процесса правотворчества указанием цели данной государственной деятельности. Правотворческий процесс определяется как система юридически установленных процедур деятельности государственных органов, направленная на закрепление достигнутого социального компромисса в тексте нормативно-правовых актов и выражающаяся в строго регламентированном порядке их подготовки, обсуждения, принятия и опубликования*(5).

При широком подходе*(6) к пониманию правотворческого процесса выделяют предпроектный и проектный этап (или этап принятия правотворческого решения)*(7). В процесс правотворчества включается как подготовительный процесс формирования права, когда выявляется необходимость в правовом регулировании определенных общественных отношений, так и собственно правотворческий процесс в узком смысле.

Правотворчество не должно быть ограничено только процессом принятия нормативного правового акта, поскольку процесс подготовки нормативных правовых актов и непосредственно деятельность по осуществлению юридических процедур органически связаны между собой и должны рассматриваться как элементы единого целого. Несмотря на то, что в процессе предпроектной деятельности правовые нормы как таковые не создаются, он имеет важное значение для уяснения содержания правотворчества, поскольку позволяет выявить и исследовать правообразующие факторы, что способствует повышению эффективности принимаемых нормативных правовых актов.

Представляется, что налоговый правотворческий процесс можно разделить на два производства: производство по принятию законов о налогах и сборах представительными органами власти (законотворческий процесс) и производство по принятию налоговых нормативных правовых актов исполнительными органами власти.

В рамках предлагаемой статьи более подробно будет рассмотрен налоговый законотворческий процесс, обладающий особенностями, вытекающими из специфики общественных отношений, являющихся объектом законодательного регулирования. Законотворчество в налоговой сфере характеризуется обязательными поэтапно осуществляемыми юридическими процедурами, а также кругом субъектов, обладающих законотворческими полномочиями.

Согласно ст. 2 Налогового кодекса РФ в сфере налоговых отношений предмет законодательного регулирования составляют властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

С.Г. Пепеляев отмечает, что принципиальная концепция, лежащая в основе налогового законодательства Российской Федерации, - создание системы законов о налогах прямого действия, исключающей издание конкретизирующих и развивающих их подзаконных актов*(8). Прерогативой по установлению и введению налогов обладают представительные органы государственной власти. Статья 57 Конституции РФ определяет, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Конституционный Суд РФ также отметил, что "установить налог или сбор можно только законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными"*(9).

В соответствии с п. 1, 4 и 5 ст. 1 части первой Налогового кодекса РФ понятие "законодательство о налогах и сборах" охватывает: во-первых, законодательство РФ о налогах и сборах, которое состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов; во-вторых - законодательство субъектов Федерации о налогах и сборах, которое состоит из законов и иных нормативно-правовых актов о налогах и сборах, принятых законодательными (представительными) органами власти субъектов Федерации в соответствии с Налоговым кодексом РФ; в-третьих, включает нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления. Таким образом, Налоговый кодекс РФ содержит широкую трактовку законодательства о налогах и сборах, включая в него не только законы, но и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах, принимаемые представительными органами власти субъектов РФ и представительными органами местного самоуправления. Акты органов исполнительной власти в законодательство о налогах и сборах Налоговым кодексом РФ не включены. Приоритет законодательной формы регулирования налоговых отношений обуславливает наделение представительных органов государственной власти соответствующими налоговыми полномочиями.

Законы (акты) о налогах могут быть признаны легитимными только при условии их принятия с соблюдением установленной Конституцией РФ и законодательством юридической процедуры. Применительно к законам о налогах и сборах применяются не только общие процедуры принятия законов, но и предусмотрены особые требования, обусловленные спецификой объекта законодательного регулирования.

Процесс принятия законодательства о налогах включает несколько стадий: законотворческая инициатива; принятие проекта закона о налоге Государственной Думой; одобрение проекта закона о налоге Советом Федерации; подписание Президентом РФ; официальное опубликование и обнародование.

Право законодательной инициативы принадлежит Президенту РФ, Совету Федерации и его членам, депутатам Государственной Думы, Правительству РФ, законодательным (представительным) органам субъектов РФ, а также Конституционному Суду РФ, Верховному Суду РФ и Высшему Арбитражному Суду РФ по вопросам их ведения (ст. 104 Конституции РФ). В общем, в Российской Федерации существует 723 субъекта права законодательной инициативы*(10).

В налоговых отношениях право законодательной инициативы осуществляется в форме внесения в Государственную Думу проектов федеральных законов о налогах и сборах (законопроектов); законопроектов о внесении изменений и дополнений в действующие законы о налогах и сборах (либо о признании этих законов утратившими силу); поправок к законопроектам о налогах и сборах.

Конституция РФ содержит требования, фактически направленные на усложнение процедуры внесения законопроектов в сфере налоговых отношений. Часть 3 ст. 104 Конституции РФ предусматривает обязательность наличия заключения Правительства РФ на проекты законов при внесении законопроектов о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты, об изменении финансовых обязательств государства, других законопроектов, предусматривающих расходы, покрываемые за счет федерального бюджета. Таким образом, в сфере налоговых отношений заключение Правительства РФ предоставляется по законопроектам о введении налогов; об отмене налогов; законопроектам, предусматривающим освобождение от уплаты налогов; законопроектам о налогах и сборах, предусматривающим изменение финансовых обязательств государства; законопроектам о налогах и сборах, предусматривающим расходование средств федерального бюджета. Однако следует согласиться с тем, что отсутствие единой методики расчета экономических последствий федеральных законов о налогах и сборах, единообразных критериев оценки экономических потерь государства от введения тех или иных налогов, предоставления налоговых льгот делает эффективное управление финансовыми потоками государства фактически невозможным.

Вопрос 3 Предполагаемые изменения в налогообложении прибыли.

Налог на прибыль предприятий и организаций является регулирующим налоговым доходом на основании ст. 10 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2000 год". Согласно ст. 5 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, составляет 11%. В бюджеты субъектов РФ данный налог направляется по ставкам, устанавливаемым законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации. Вместе с тем федеральный законодатель определяет предельный размер этих ставок - 19%, а по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, страховщиков, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных организаций, - 27%.

Органы государственной власти субъектов РФ не вправе устанавливать льготы по федеральным налогам и сборам. Это утверждение имеет конституционную основу. В ст. 71 Конституции Российской Федерации закреплена норма о том, что федеральные налоги и сборы находятся в ведении Российской Федерации.

Следовательно, только федеральный законодатель полномочен принимать по ним какие-либо решения. Данное конституционное положение получило развитие в НК РФ. В п. 2 ст. 12 НК РФ федеральные налоги и сборы определяются как устанавливаемые Налоговым кодексом и обязательные к уплате на всей территории Российской Федерации.

Согласно п. 3 ст. 12 ч. 1 НК РФ, законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов РФ наделены правом устанавливать налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками лишь по региональным налогам и сборам.

Таким образом, в отношении федеральных налогов и сборов налоговые льготы могут предусматриваться только на федеральном уровне: НК РФ, а до введения в действие части второй НК РФ - федеральными законами об отдельных налогах. Норма, предусматривающая установление федеральных налогов федеральными законами, закреплена и в ныне действующем Законе Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (п. 5 ст. 19).

В целом для законодательства Российской Федерации характерна тенденция расширения перечня налоговых льгот. В Государственную Думу РФ постоянно вносятся законопроекты о предоставлении новых льгот по федеральным налогам и сборам. Так, в апреле 2000 г. депутатами Государственной Думы был инициирован проект федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Этим законопроектом предполагалось исключить из налогооблагаемой базы банков сумму положительных курсовых разниц, образовавшихся при переоценке в рублях задолженности по инвестиционным кредитам, выданным банками в иностранной валюте на срок свыше двух лет, в рамках межправительственных соглашений, правительственных программ и инвестиционных проектов, одобренных Министерством экономики Российской Федерации с единственным ограничением: названная сумма не должна быть больше, чем превышение положительных курсовых разниц над отрицательными курсовыми разницами.

Другим законопроектом, также посвященным внесению изменений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", предусматривалось уменьшение налогооблагаемой базы для исчисления налога по фактической прибыли предприятий и организаций, включая кредитные организации, на сумму превышения положительных курсовых разниц над отрицательными курсовыми разницами, образовавшуюся при переоценке в рублях средств в иностранной валюте, внесенных в уставный капитал, независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета.

Аналогичная тенденция наблюдается и в зарубежном налоговом законодательстве. В частности, в отношении американского налога на прибыли корпораций четко прослеживается снижение обеспечиваемой им доли в доходах федерального бюджета США, что объясняется рядом факторов, и в том числе введением ряда льгот корпорациям при уплате данного налога, а также снижением ставок обложения. Американские специалисты из Национального бюро экономических исследований отмечают, что только законодательное снижение ставок обложения прибылей корпораций в последние 25 лет способствовало сокращению объема поступлений налога на прибыли корпораций почти на 50% (См.: Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира: Справочник. М., 1995. С. 32-33.).

В Австрии приняты законодательные положения, согласно которым от корпоративного налога освобождается доход, полученный компаниями от капитальных вложений. Эта льгота позволяет на практике освобождать от налогообложения любую долю дохода, а также дивиденды, выплачиваемые одной австрийской корпорацией другой. Если же компании участвуют в капитале иностранных фирм, то получаемые ими от национальных корпораций дивиденды, доходы от прироста капитала и доходы от так называемого неявного распределения прибыли зарубежных фирм также не подлежат обложению корпоративным налогом (См.: Налоговые системы зарубежных стран. М., 1997. С. 61.).

Налог на прибыль / Под общ. ред. Ю.Б. Сергиенко. — М.: ЗАО «Бухгалтерский бюллетень»,2003-С.15.

Кузнецов Н.Г., Корсун Т.И., Науменко А.М. Налоги России. учебно-справ. пособие. Ростов н/Д: МарТ ИЦ, 2004.- с.32.

Налог на прибыль / Под общ. ред. Ю.Б. Сергиенко. — М.: ЗАО «Бухгалтерский бюллетень»,2003-с.87.

Митюкова Э.С. Расчет налога на прибыль в налоговом и бухгалтерском учете. - М.: Главбух, 2003.- с.18.

Сердюков А.Э., Вылкова Е.С., Тарасевич А.Л. Налоги и налогообложение: учеб. для вузов. СПб: Питер, 2005г.-С.249.

Сердюков А.Э., Вылкова Е.С., Тарасевич А.Л. Налоги и налогообложение: учеб. для вузов. СПб: Питер, 2005.-С.253.

Владимирова А.В. О применении главы 25 НК РФ /Налоговый вестник/N 11, ноябрь 2002 г.

Ковалев В.В. «Финансовый анализ»: Управление капиталом, Выбор инвестиций, Анализ отчетности- 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 1997, стр. 48.

Ковалев А.И., Привалов В.П. Анализ хозяйственного состояния предприятия. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Центр экономики и маркетинга, 1997, стр. 34]

Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. - 4-е изд., перераб. и доп. - Минск: ООО “Новое знание”, 2000, стр. 12

2

Реклама на сайте